增值税（VAT，value-added tax）最早出自美国耶鲁大学亚当斯教授（T. S. Adams）于1917年发表的《营业税》一文。1921年德国学者西蒙斯（W. V. Siemens）在《改进的周转税》中正式提出增值税。法国于1954年最早推行消费型增值税。到目前，已有超过200个国家和地区开征增值税。我国于1984年开始实行增值税，从2012年起对部分地区的交通运输和部分服务业实施将征收营业税改为征收增值税（以下简称“营改增”）的试点工作， 2013年8月1日，“营改增”已在全国推广试行，并将广播影视服务业纳入试点范围。2016 年5 月 1 日起，全面推开“营改增”试点，实现了对商品和劳务的全覆盖，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围，至此，营业税退出历史舞台。
从国际经验看，增值税主要有三种模式：欧盟成员国称为增值税（VAT）；澳大利亚、新西兰、加拿大、新加坡等国称为商品与服务税（GST， goods and services tax）；日本称为消费税（Consumption Tax） ，除美国以外的 OECD国家都开征了增值税。增值税从理论到实践快速风靡于世界，可以说是时代潮流发展的必然选择，因此，要借鉴国际经验，立足我国实际，继续完善增值税制度。
法国
法国是世界上最早实行增值税的国家，与其他国家相比，其增值税制度也最为健全。
（一）税制的形成
法国增值税由营业税改进形成。经过20世纪20-40年代不断改革，当时的生产税已初具增值税的某些特征。1954年，法国对改革后的生产税制进一步完善，将扣税范围扩大，对生产经营所用的一切应税投入全部抵扣，并在整个生产制造环节和批发环节广泛运用，同时定名为“增值税”，这标志着增值税的正式诞生。此后，法国增值税从工业拓展到农业、商业、交通、服务等行业，在世界上率先建立了一套系统的消费型增值税制度。
（二）征税范围逐步扩大
法国最初只对工业生产和商品批发环节征收增值税，1966年将其征收范围扩大到商品零售环节和农业，1978年又进一步扩大到与生产直接相关的设计师、建筑师、工程师等自由职业者。至今，法国增值税的征收范围包括农业、商业、工业、服务业和自由职业，即法国境内有偿提供商品和劳务的经营活动都应缴纳增值税。
（三）税基与税率设计
法国增值税法规定，以购买方实际支付的总金额为税基，卖方提供的降价（打折优惠、回扣、补偿、佣金等）都可以从税基中扣除。增值税的税基不包括增值税额本身，也不包括交易双方所承担的其他税种的税额。但在进口商品的增值税税基中则包括已缴纳的关税和其他税额，但不包括国内增值税税额。此外，法国税务当局对某些特殊的交易采取了固定税基的方法，如不动产的交易等。这种进行不定期的税基调整，一般是根据前一期的交易额来核定本期的税基。
目前，法国增值税税率有四种：标准税率20%；低税率10%、5.5%和2.1%，详见表1。
（四）免税
法国增值税的免税对象适用欧盟成员国统一的免税情况，即：
1.公共邮政服务，除客运及电讯服务以外的服务，以及提供附带商品；
2.医治和医疗护理及相关的活动或受官方认可的类似机构，公共法律管辖的机构，或适用于受公共法律管辖的机构；
3.由欧盟有关成员国提供医疗服务及辅助医疗专业康复；
4.提供人体器官、血液和牛奶；
5.牙科技师和牙医提供的牙齿修护及假牙更换等服务；
6.由独立团体的人提供的服务，如正在进行的活动免增值税或提供服务的人免税，为了呈现其成员国提供的这些服务必要性，这些团体只是要求从成员国的合并额报销费用，提供这样的豁免不会导致扭曲的竞争；
7.与福利和社会保障工作紧密联系的商品和服务的供应，包括老年人家政或法律规定由公共资助的机构以及从事社会福利的机构；
8.由受公众法律管理的机构为儿童及青年人提供的有关服务，以及由该成员国有关的其他组织的保护，或致力于社会福利事业的机构；
9.提供幼儿或少年、青年的学前教育、义务教育、大学教育、职业培训或再培训，包括提供与这些目标相关的商品和劳务的组织或由成员国认可的其他组织（公共法律管辖的商品和劳务的供应）等类似的对象；
10.支付教师及私立学校或大学的学费；
以及不在上述豁免范围的医疗和牙科保健等等。
（五）借鉴及启示
增值税的设想首先由法国提出，由于增值税税制适用范围较广，在税率设置（见表2）和免税政策上设计的较为合理且详尽，欧洲其他国家也逐步效仿法国，在国内实行增值税改革（欧盟成员国增值税税率情况见表3）。增值税在法国最先使用推广，表现出诸多优点：税基广、税率简、易征管；税负相对公平，征税成本较低；促使交易双方互相关联制约，减少偷漏税；增加了财政收入，促进了商品生产与流通；增强了商品的国际竞争力等等。
英国
英国是目前世界上唯一施行增值税会计准则的国家。1972年7月，英国通过实行增值税制度的法案。增值税是仅次于所得税和国民保险的第三大政府收入来源。由英国税务和海关根据《1994增值税法案》（Value Added Tax Act 1994）征管。
（一）增值税基本概况
1.纳税人及纳税登记
英国增值税的纳税人指提供商品或计划提供商品的个人、合伙企业、社团或公司。农民和渔民等，可能免于登记而不成为增值税纳税人。纳税登记是英国增值税制管理的基础。如在过去的十二个月内，营业额达到79000 英镑或者预计全年营业额会很快超过79000 英镑，则提供商品的人都必须进行增值税纳税登记。此外，当某人销售或计划销售应税商品，不符合上述最低营业额的规定，可以不登记，但是如果该人的竞争对手或者他的客户是已登记的增值税纳税人，因此，该人也可登记成为增值税的纳税人。
2.税基和税率
英国增值税的税基是销售商品、提供劳务或进口商品的价值。如果以货币付款，税基即是商品或劳务的价格；其他情况下，指商品或劳务的市场价值；特殊情况下，商品和劳务的价值可能以供货人的商品成本核算，包括三种情况：一是用于企业经营活动的自用商品，二是馈赠（有报酬的除外），三是中止纳税登记和不再继续经营企业的出让人所持有的企业资产。
英国现行增值税税率分三档（详见表4）：标准税率 20%（此税率于2011年1月4日施行）；低税率 5%；英国适用增值税零税率的情况比大多数欧盟国家要多，食物、水、药品、书籍、客运等均适用零税率。此外，英国增值税制还有免税的纳税形式。当发生免税交易时，对以前生产、分配、销售等阶段缴纳的增值税不予抵扣，而零税率不仅免税同时抵扣以前在生产、分配和销售等阶段已缴纳的增值税。与免税相比，零税率要通过销项税额与进项税额的核算，征管手续与缴纳增值税的核算一致 ；而免税则相当于从增值税的课征范围中分离出来，缩小了征税面，也简化了征管手续。
3.应税地点
英国只对在本国销售的商品或进口至英国的商品征收增值税。如果商品是从英国境外运至英国，则该商品销售地点虽然在国外，但需对进口该商品征增值税；出口商品虽然是在英国销售，但通常实行零税率。提供劳务的应税地点一般按照劳务供应方所在国家作为提供劳务的应税地点，国际间劳务运输如果发生在英国国外，但是由英国国内的供应商提供，则适用零税率。
（二）借鉴意义及启示
1.税率结构简单
欧盟国家中，英国的增值税税率结构比较简单，仅有三档税率。英国不区分一般纳税人和小规模纳税人，如未达到规定的年营业额，无须注册成为增值税纳税人。我国目前的增值税率比英国复杂，同时还对小规模纳税人规定了简易征税政策和相应的税率。由于目前我国处于“营改增”全面试点阶段，因此，逐步简化增值税税率结构应是我国增值税制完善的方向。
2.关注民生领域
英国增值税制度对关系民生的商品和劳务制定了税收优惠政策。适用零税率的商品和劳务大多是与民生关系密切。例如，增值税流转额达到一定规模的农场主必须进行增值税的注册登记，但由于增值税对大多数食品适用零税率，因此，当农场主所生产的商品适用零税率时，可以申请退还销项税额小于进项税额的差额部分，实质上不需要负担任何的增值税。对关系民生的商品实行零税率是比免税更优惠的增值税税收政策，因此，适时扩大增值税零税率的范围也可能是我国增值税制改进的方向。
3.宏观调控有力
英国税制具有较强的宏观调控能力，例如个人所得税、企业所得税、增值税的税率会根据经济发展状况及时调整，因而可以较好地贯彻政府的主张，有效调节经济。以增值税税率为例，为应对金融危机及经济衰退，英国政府在2008 年 12 月1日到 2009 年 12 月 31 日期间，暂时将增值税税率从 17.5%下调到 15%，目的是协助削减公共预算赤字。作为“应急预算”，2010年的预算案中，又将2011 年的标准税率从17.5%调增至20%。因此，英国这种相机调整税率的做法也值得我们借鉴（英国历次调整增值税税率的情况见表5）。
新西兰
新西兰增值税被称为商品与服务税GST（Goods and Services Tax）。新西兰在1986年推行商品与服务税税制改革，其增值税制度被视为最简单、最有效的增值税制度。
（一）增值税基本概况
1.税率
新西兰增值税初建时税率为10%，于1989年7月1日调增至12.5%，2010年10月1日调增至15%，一直沿用至今。改革之前，新西兰几乎所有的政府收入都是通过直接税筹集的。截至2013年，消费税占新西兰政府的核心收入的24% 。
2.应税范围
新西兰大多数的商品和劳务提供都适用GST标准税率15%，但是，金融服务（如银行、人寿保险）和出口海外的商品及劳务例外。所有每年营业额超过（或接近超过）60000美元的企业都需登记注册GST。
（二）经验借鉴及启示
新西兰政府从税制改革一开始就以税收基本原则为指引。
1.公平税赋原则
新西兰对相同情况的纳税人一视同仁，对不同情况的纳税人区别对待。新西兰“宽税基、单一税率对所有人征收”的增值税曾饱受争议，认为有失公平。但是，税赋公平原则正是基于一国整体税制，而不仅仅看其中一个税种。新西兰在推行增值税的同时降低个税税率、提高低收人群的补偿金等，这些措施有助于促进新西兰从整体上实现税制公平。
2.税务行政原则
宽税基和单一税率使得新西兰增值税制很少产生在适用性方面的争议。法律条文明确，征税和缴税便捷，降低了税务征管机构的征收成本和纳税人的遵守成本，使其成为一个高效率的税制。
3.税收中性原则
新西兰的增值税制度，由于征税范围广和单一税率，几乎所有的商品和劳务均会被以同样的税率征收，这也就使得进项税抵扣对于几乎所有的商品和劳务均是一样的，基本不会影响纳税人的经营决策。
4.税收效率原则
在增值税推行之前，对生产商、分销售、零售商之间的交易额分别征税是当时世界上普遍采用的征税模式。随着生产和流通的环节增多，因受到税收的影响，商品价格不断提高，重复征税扭曲了商品的价格，导致了不必要的商业竞争。由此，重复征税和商品价格的扭曲效应会被降到最低，也保证了增值税抵扣链条的完整。
日本
增值税在日本被称作消费税（Consumption Tax）。日本规定，经营者向消费者出示的价格标签、广告或产品目录等的商品价格，必须是包含消费税额在内的商品价格总额。
（一）消费税税制基本概况
日本消费税是对商品和劳务的增值额征收的一种税，属于多阶段增值型课税，于1989年4月1日正式实施。
1.应税对象
在日本国内销售商品或提供应税劳务，从海关进口商品或接受应税劳务，都必须缴纳消费税。日本征收消费税的范围很广，除土地转让及教育、医疗、殡葬等，几乎所有提供商品和劳务的行为都要课征消费税。
2.纳税人及申报
纳税人指产生消费税应税行为的个人和法人。外国人在日本国内也可以申请为消费税纳税义务人。日本消费税法规定，年销售额在3000万日元以下的企事业单位可以不缴纳消费税，依照自愿原则可以申请成为消费税纳税义务人。
3.消费税税率
日本的消费税税率，自1989年施行，初始税率为3%；1997年4月1日调增税率为5%；2014年4月1日再次上调至8%。安倍政府希望在长期经济低迷的态势下通过增税来筹措由于人口老龄化而不断增加的养老金和社会保障等指出。
（二）经验借鉴
借鉴日本消费税的经验，应逐步取消不规范的增值税，更好地贯彻增值税中性原则，减少增值税管理上的漏洞，更好地体现平等竞争的精神，探索适合中国国情的增值税具体政策和管理办法。
对我国的借鉴与启示
全面推开“营改增”试点之后，借鉴相关国际经验，我国增值税制度仍有待逐步完善，最终目标是建立税制统一、税收中性、税负减轻，促进市场在资源配置中起决定性作用，提高市场的效率的增值税税制。
（一）完善税制
1.简化税率
多档税率并存阻碍市场配置资源作用的发挥，多档税率并存意味着不同商品和服务适用税率不同，纳税主体为适用低税率而非业务发展需要，人为拆或并纳税主体，对产业分工和融合产生非必要的干预，影响市场配置资源作用的发挥。多档税率还会导致同业不同策，扭曲市场竞争。从英国、新西兰、日本等国的经验看，简化增值税税率有利于构建公平有序的市场竞争环境、有利于市场在配置资源中发挥决定性作用。
2.扩大征收范围
与法国、英国、新西兰相比，我国增值税标准税率水平较低，抵扣范围较窄，税基相对较大。从2009 年增值税转型及后续“营改增”试点推开，虽然不断拓展抵扣范围，但现行增值税还不是完全的消费型增值税。为较彻底地消除重复征税，推动我国增值税与国际通行的惯例接轨，为结构性改革创造更加有利的税制环境，应逐步建立涵盖更宽税基的增值税税制。
（二）民生导向
营改增看似经济层面的改革，事实上牵动着诸多社会改革，如果推进顺利，有利于促进改善民生，激发社会活力。借鉴英国经验，对关系民生领域的商品和劳务制定特殊的税收优惠政策，既能有效促进就业，同时推动大众创业和万众创新，给经济发展注入新动能。就业扩大，收入增多，社会预期稳定，消费与投资也能跟进，就可形成经济与社会的良性循环，实现政策效应与改革效应叠加放大。
（三）创新变革
依据财税[2012]39号《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（以下简称《政策的通知》）第五条第（一）项的计算公式，生产企业出口货物劳务在计算增值税免抵退税时，应当通过比较“当期期末留抵税额”与“当期免抵退税额”两者的大小来计算确定“当期应退税额”、“当期免抵税额”，如果当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期期末留抵税额；当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额。如果当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期免抵退税额；当期免抵税额＝0
在上述两个比较金额的具体计算中，由于“当期免抵退税额”的计算是依据出口货物离岸价（FOB）与出口货物退税率来确定的，不会受固定资产计税方法变化的影响。而对于“当期期末留抵税额”的计算，《政策的通知》规定：“当期期末留抵税额为当期增值税纳税申报表中‘期末留抵税额’”，也就是依据申报表中第20栏的金额来计算退（免）税的期末留抵税额。这样，第21栏中“按简易征收办法计算的应纳税额”就排除在计算范围之外。因此，在当时生产型增值税的税制下，购建固定资产与销售旧货是不包括在出口退（免）增值税计算的内容之中的，因为前者不抵扣进项税额，而后者按简易征收办法计税。
但是，国务院令第538号新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《新条例》）从2009年1日1日施行后，增值税在全国范围内全面实行了转型改革。在现行消费型增值税制度下，对于购建固定资产和销售旧货，一般纳税人的计税方法发生了重大变化。依照《新条例》，一是外购符合规定条件的固定资产可以抵扣进项税额；二是销售旧货要依具体情况分别按正常销售计算销项税，或者按简易征收办法计算销项税额。这就改变了之前生产企业出口退（免）增值税计算的内容范围。因此，必须认真分析新税制下固定资产计税方法变化对出口退（免）增值税计算的影响，并准确把握出口退（免）增值税中的相关计税问题。
二、固定资产计税方法变化对出口退（免）增值税计算的影响分析
在“购进扣税法”下，企业有关增值税的进项税、销项税等业务，实质上属于企业与国家的一种特殊税收资金往来业务。“当期期末留抵税额”就是纳税人当期代垫的增值税（进项税）还没有在当期代收的增值税（销项税）中得到抵扣的部分，体现的是企业当期向国家已交的增值税额。依据“征多少退多少”的出口退税基本原则，“当期期末留抵税额”是判别出口应退税额与抵免税额的依据。
购进固定资产和销售旧货的增值税计税方法发生变化以后，会分别从进项税额与销项税额两个方面影响“当期期末留抵税额”，从而影响出口退（免）税额的计算。根据固定资产使用周期较长的特点，同时考虑到《新条例》的实施日期—2009年1月1日等因素，这些变化的结果究竟如何，是否最终对出口退（免）增值税构成影响，还需要进一步分析。
（一）对出口退（免）增值税计税有影响的事项
1．影响进项税额的事项
包括会计上增加进项税额的借记事项与减少进项税额的贷记事项两个方面：
（1）借记进项税额（发生）。2008年12月31日后一般纳税人购进新的固定资产、接受捐赠或实物投资的固定资产、自制（包括改扩建、安装）的固定资产以及上述业务中的运输费用等，可依据《新条例》的规定全额计算进项税额并在销项税额抵扣。这里的应税固定资产，主要是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等，增值税涉税的固定资产一般不包括房屋、建筑物等。
（2）贷记进项税额（转出）。纳税人已抵扣进项税额的固定资产在经营过程中发生下列变化的，应在当月计算进项税额转出，不得在销项税额中进行抵扣：①用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的；②发生非正常损失的；③非正常损失的在产品、产成品中已计入的固定资产折旧。财税[2008]170文件规定，不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率，式中的固定资产净值是指按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
2．影响销项税额项目
（1）一般纳税人销售自己使用过的2008年12月31日以后购进新的或者自制的固定资产，按正常销售货物适用税率征收增值税，计入销项税额。
（2）一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，按正常销售货物适用税率征收增值税，计入销项税额。
上述两项资产在购进当期其进项税额已经抵扣，应当按照基本税率征收增值税，并可开具增值税专用发票，其销售额填列在《增值税纳税申报表》中第2栏，销项税额填列在表的第11栏中。其计税公式为：增值税（销项税）＝售价÷（1＋17%）×17%。
（二）对出口退（免）增值税计算没有影响的事项
依据《免抵退税办法》的规定，按简易征收办法计算增值税的事项对出口退（免）增值税的计算没有影响。国家税务总局在公告〔2012〕1号中，对按简易征收办法计算增值税的内容进行了重申：增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票：
1．纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。
2．增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。
对于第二款中的具体内容，依据财税[2009]9号《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》规定，主要包括以下几种情况：
【关键词】 营改增 已有效果 后续问题
营改增试点自2012年开展至今已有三年之久，试点行业与范围持续拓宽，到目前为止交通运输业、部分现代服务业、邮政服务业和电信业已在全国范围内实现营业税改征增值税。营改增的推行在消除重复征税，降低税负，激发服务业发展活力，推动三次产业融合发展等方面的税制改革效果逐步显现。与此同时，改革过程中的一些问题也并随而来。我国政府要将营改增工作继续深化，需要从这三年的改革历程中吸取经验，提高决策水平，才能保证营改增工作优质高效的全面完成。
一、营改增的已有效果
1、新增增值税纳税人规模不断扩大，直接减税与结构性减税效果明显
2012年，全国营业税转为增值税纳税人共有102.8万户。从纳税人类型看，一般纳税人有21.6万户，小规模纳税人81.2万户；从减税效果上看，直接减税与结构性减税累计达到426亿。到2013年底，全国有270万户以上企业实现了税制转换，其中，一般纳税人50万户，小规模纳税人220万户，全年减税达1400亿元。到2014年年底，全国已有410万户企业实现了税制转换，从纳税人类型上看，一般纳税人76万户，小规模纳税人334万户，全年减税达到1918亿元。
通过2012年至2014年的数据可以看出，首先试点行业营业税纳税人逐步过渡为增值税纳税人，从新增增值税纳税人类型上看，小规模纳税人数量占到80%以上，一般纳税人占到20%以下。其次营业税改征增值税为相关行业企业带来了较大的减税效果，减税效果的产生主要源于两个方面：一是试点行业企业自身因为能够抵扣进项税额而产生的直接减税；二是试点外行业企业能获得试点行业企业开具的增值税专用发票，从而也能够抵扣进项税额而产生的结构性减税，且不论是直接减税还是结构性减税，都呈逐年增大趋势。
2、我国服务业发展活力不断增强，产业结构进一步优化
营改增在服务业的逐步推行是政府向社会传递着加大服务业发展力度的信号和决心。营改增之后，虽然增值税的税率较营业税的税率在各行业都有所提高，但因为存在进项税额的抵扣，很多行业企业税负程度降低很大。试点行业企业因为可以使用增值税专用发票，客户群体不断增多，这使得企业的经营活力大大增加。同时，因为抵扣链条的延伸，一些服务业企业与所依附的制造业企业纷纷脱离，实现了自身的独立发展，这使服务业行业分工越来越细，专业化程度越来越高，行业发展愈加繁荣。在营业税改征增值税这一税制改革的大环境下，第三产业增加值逐年攀升，在GDP总值中所占比重逐步加大，2013年首次超过第二产业增加值，成为三次产业中占GDP总值最大的产业（具体数据可见表1和表2）。由此可见，服务业的发展在促进我国产业结构调整上起到了积极作用。
3、营改增起到了良好的“领头雁”作用，为我国政府实施其他税制改革积累了政策经验和社会基础
国外目前并存着三种增值税模式：欧洲实行全面的增值税（VAT），增值税的税率档次较小，进项税额扣除充分；新西兰实行的是商品和服务税（GST），全面征收，单一税率12.5%，进项税额扣除充分；日本实行的是消费税（CTA），普遍征收，单一税率5%，进项税额扣除充分，按照账簿的记载核算增值税。
一直以来，我国营业税与增值税是并存的，这与国际税收体制并不接轨，重复征税的弊端存在已久。而营业税改征增值税试点的推行是我国消除营业税的必要过渡阶段，改革过程中出现的一系列问题和解决办法为后续营业税的全面改革积累了政策经验。同时营改增实施至今，得到了社会、企业、专家学者的广泛关注，所引发的社会思考非常多，从税率的确定到发票的管理，从行业的覆盖到地理范围的拓展，从营改增能否顺利扩围到其他税制改革方案，如何后续跟进等问题一直是理论界和行业企业关注与讨论的热点。政府的每一个新举措，都会引发社会广泛的评论和与此相关的前瞻性思考，都将为我国其他税制改革的启动积累政策经验，打下社会基础。
二、营改增继续深化应解决的问题探讨
营改增试点推行至今，取得了显著的改革成果，但继续扩围到其他行业仍面临较大的难度，改革已进入攻坚期。接下来涉及到的金融业、建筑业、生活业的营改增在政策的制定上难度会比其他行业要大的多。为顺利完成全国范围内营业税改征增值所，今后营改增工作需着重思考以下几个问题。
1、如何保障地方政府的财税收入
长期以来，增值税、营业税在收入支配权限上属于中央和地方共享税。增值税中央与地方分别占75%和25%，营业税中央与地方的划分是铁路系统、各银行总行和各保险公司的营业税归属中央，其他营业税归属地方，这样测算下来营业税总额的98%以上归属地方政府。2007―2011年的税务统计数据显示，在各省、自治区、直辖市和计划单列市中营业税在地方政府财税收入中占比从25.72%到45.60%不等，平均占比在37%以上。可见，营业税是地方财税收入的重要组成部分。
营改增实施之后，地方政府分成较多的营业税要逐步转变为中央政府分成较多的增值税，这会导致地方政府的财税收入得不到充分保障，从而对地方经济的发展起到一定的制约作用。为解决这一问题，在不改变税收体系的情况下就需要重新测算、修订增值税在中央政府和地方政府中的分成比例，或者通过重新构建中央、地方税体系，增加地方政府其他财税收入来源，从而达到改革的推进不影响地方政府的财税收入，营改增才能获得地方政府的全面支持。
2、如何优化一般纳税人和小规模纳税人的比例结构
通过2012年至2014年改革数据可以看出，一般纳税人占到纳税人总数的20%以下，小规模纳税人占到80%以上。在营改增的过程中申请为增值税小规模纳税人的企业税负由5%降低为3%，小规模纳税人取得的直接减税效果较为明显，发展活力不断增强，在活跃市场经济、带动就业方面发挥着不可忽视作用。但小规模纳税人实行简易征收，不能领购使用增值税专用发票，不能将减税链条向下游企业传递，数量过多的小规模纳税人仍然是阻碍增值税抵扣链条打通的不小障碍，也势必削弱营改增的积极效果。
如果我国要全面实施营业税改征增值税，那如何保证小规模纳税人这一特殊群体税负不增加，同时又能传递、延伸抵税链条就值得去思考研究。目前我国存在数量众多的小规模纳税人，是因为首先我国对一般纳税人的申请设置了规模标准，而小规模纳税人年应税收入低，达不到相应标准；其次如果小规模纳税人按照增值税的基本税率上交税款的话，较高的税负水平不利于小规模纳税人的发展；最后小规模纳税人会计核算不健全，无法准确核算自身收入、费用和税金。针对以上原因，若要优化一般纳税人与小规模纳税人的比例结构，我国政府可以将收入规模与增值税税率挂钩而不是与纳税人身份挂钩，收入超过一定规模的就适用于增值税的基本税率，收入低于一定规模的就适用于较低税率；同时对小规模纳税人进行会计核算方面的相关培训，使其能够准确核算收入、费用、税金。这样增值税小规模纳税人数量会逐渐减少，一般纳税人数量会逐渐增多，增值税纳税人的比例结构得以优化，为我国营改增的全面推行做好铺垫。
3、如何加强税法的修订和立法工作，使税收征管缴纳有法可依，提高税收征管水平
在营改增试点之前，与增值税和营业税相关的法律制度制订依据都是不同的。与增值税相关法律制度主要针对工商企业的生产经营特点制定的，与营业税相关的法律制度是针对服务行业的特点制定的。如今服务业改征增值税，如果将增值税原有法律制度规范直接套用在以提供服务为主，经营模式和盈利模式显著不同于工商企业的服务业企业上，就很可能出现因为法律的硬性规定致使新的增值税纳税人进项税额抵扣较少、销项税额难以界定等现象。所以，营改增的每一次扩围都应该依据行业的不同特点修改原有法律规范或者重新制定新的法律规范。增值税的立法归属中央，中央应统筹全局，加强改革过程中增值税的相关立法工作，使增值税的征纳做到有法可依。同时，还应该加强税务信息化建设，使征纳税双方充分获取涉税信息，降低涉税风险，从而真正提高增值税的税收征管水平。
4、如何规范服务业一般纳税人的可抵扣项目
服务业的经营性质与生产、批发及零售企业有显著的不同之处，因而在成本构成上也存在较大差异。一般而言，服务业的成本构成中外购原材料所占比重不大，人工成本尤其是现代服务业相对于生产经营类企业占的比重较高，但人工成本不在可抵扣项目之中，因此部分试点一般纳税人因为税率的上升和抵扣项目较少而出现了税负增加的情况。接下来营改增要继续扩围到金融保险业、建筑业等其他服务行业，这些行业的纳税人数量比现在试点范围的纳税人数量要大的多，收入也要高的多，并且各行业均有自身独特的经营特点。如果因可抵扣项目少而出现大规模税负上升的情况，就会影响相关行业的发展，同时也会引起行业企业的不满，继而影响改革的进程。因而应该认真研究营改增所涉及到的新行业的经营特点、成本构成情况，通过立法实施不同行业不同的进项税抵扣制度，从而使新增一般纳税人有进项税可以抵扣，充分享受到减税的效果。
综上所述，三年以来的营改增试点已经实现了较大规模的营业税纳税人转换为增值税纳税人，同时降低了相关行业的税负，加快了服务业发展，优化了产业结构。但营改增的继续扩围仍面临较多问题，需要充分考虑中央政府、地方政府的财税收入情况，保证地方政府稳定的财税收入，根据改革的新情况不断完善税法，提高征管水平，规范各行业新增增值税一般纳税人的可抵扣项目，使减税效果持续深化，优化一般纳税人和小规模纳税人数量结构，使抵税链条能够更加畅通。只有将以上问题解决好，才能保证营改增工作稳步进行，使我国的服务业进入新的发展阶段，为我国产业结构、需求结构调整、经济的良性发展作出更大的贡献。
（注：基金项目：2014年山东协和学院人文社科项目“营改增对现代服务业的影响分析及对策研究（XH201411）。）
【参考文献】
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[3] 崔元丽、李月旺：现代服务业企业对营业税改征增值税的对策研究[J].现代商业，2014（33）.
关键词：增值税转型
我国已从2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型，这是我国税制改革中的一项重大举措，是公平税负、保护纳税人权益的体现，标志着我国增值税改革向前迈出了重要一步。在全社会鼓励投资和扩大内需的形势下，它将为启动中国经济的新一轮增长，拉动宏观经济更上一个台阶提供必要的动力。
一、增值税类型的基本内涵
我国现行的增值税，是从1994年税制改革开始实行的。所谓增值税，从计税原理上说，是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。根据税基宽窄的不同，增值税可分为三种类型：
一是生产型增值税。生产型增值税是指计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产的价款，作为课税基数的法定增值额除包括纳税人新创造价值外，还包括当期计入成本的外购固定资产价款部分。从整个国民经济来看，这一课税基数大体相当于国民生产总值的统计口径，故称为生产型增值税。此种类型的增值税对固定资产存在重复征税，而且越是资本有机构成高的行业，重复征税就越严重。降低了投资的预期收益率，对投资起到直接而强烈的限制作用，进而阻碍经济的增长或防止经济过热。这种类型的增值税虽然不利于鼓励投资，但可以保证财政收入。
二是收入型增值税。收入型增值税是指计算增值税时，对外购固定资产价款只允许扣除当期计入产品价值的折旧费部分，从整个国民经济来看，这一课税基数大体相当于国民收入部分，故称为收入型增值税。此种类型的增值税从理论上讲是一种标准的增值税，但由于外购固定资产价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值的，且转入部分没有逐笔对应的外购凭证，故给凭发票扣税的计算方法带来困难，因此采用收入型增值税将付出额外的社会成本，即纳税成本和征税成本的提高，从社会效率的角度看是低效率的，从而影响了这种方法的广泛采用。
三是消费型增值税。消费型增值税是指计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除，作为课税基数的法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。从整个国民经济来看，这一课税基数仅限于消费资料价值的部分，故称为消费型增值税。此种类型的增值税在购进固定资产的当期因扣除额大大增加，会减少财政收入。但这种方法最宜规范凭发票扣税的计算方法，因为凭固定资产的外购发票可以一次将其已纳税款全部扣除，既便于操作，也便于管理，所以是三种类型中最简便、最能体现增值税优越性的一种类型。
二、增值税转型的必要性
增值税转型即是将生产型增值税转为消费型增值税，其主要表现在增值税税基的缩减。在当前的形势下，实行增值税转型是非常必要的：
（一）实行消费型增值税有利于我国经济发展。我国的经济增长主要依靠出口、投资、内需，受全球金融危机及世界经济下滑，特别是受美国、欧洲、日本经济衰败的冲击，我国的出口遭受严重影响，大规模地增加政府投资，确保经济增长和就业，成为目前最主要的应对策略。而增值税转型在客观上起到减税的效果，作为拉动投资的举措之一，有助于刺激投资需求的增长，启动民间投资和消费，一定程度上有助于防止经济增速过度下滑。有研究指出，中国的税收乘数约为0.74，这一减税措施有望带动2009年企业支出增长800亿-1000亿元人民币，相当于拉动GDP增长0.3个百分点。
（二）实行消费型增值税有利于企业的技术进步。在生产型增值税制度下，不允许抵扣固定资产所含税金，从而使资本有机构成高的行业如高科技产业和基础产业承受较高的税负。这样的税负结构不利于高科技行业及基础产业的发展，不利于加速企业的设备更新和技术进步，其结果将会加剧我国产业结构失衡。而实行消费型增值税可以刺激企业设备更新和技术改造投资，减轻企业税收负担，特别是减轻高科技产业和基础产业的负担，明显地起到鼓励资本向高新技术产业、向中西部地区流动的作用。
（三）实行消费型增值税有利于提高我国产品的国际竞争力。由于和我国进行贸易往来的大多数国家都实行消费型增值税，各国的出口产品都已彻底退回在国内所缴纳的增值税。而我国之前所实行的生产型增值税，固定资产所含税项包含在商品中，因而在出口环节，即使实行零税率，也不能做到彻底退税，从而提高了出口产品价格，降低了我国出口产品在国际市场的竞争力。而在进口环节，国外进口产品由于出口国实行完全退税，而我国产品包含对固定资产的重复计税，造成国内产品税负高于进口产品，削弱了国内企业的竞争力。面对加入WTO的经济挑战，国内增值税政策必须进行改革，消除生产型增值税对进出口贸易的不利影响，充分发挥消费型增值税对进出口贸易的保护作用。这也是实现我国税制与国际接轨的需要。
三、增值税转型可能带来的影响
（一）财政收入减少。国家财政收入的近90%来自于税收,而增值税在税收收入中所占比重为45%,增值税转型后增值税的税基大幅缩小,从而直接减少财政收入，增添财政压力。
（二）投资过热。消费型增值税比生产型增值税扩大了抵扣范围,能够有效降低投资成本,使企业获得更多额外收益。企业的设备投资的NPV(净现值)和IRR(内含报酬率)就会有所提高,企业的投资周期就会缩短,从而增加了可投资项目的范围,刺激加大投资的力度。现实中我国局部地区局部行业已经出现投资过热的苗头,比如房地产、钢铁业等投资增长速度明显过快。投资过热由于快于消费增长,使得新项目建成和形成的新生产能力没有市场需求。因此，实行消费型增值税改革有利于促进企业固定资产投资的同时,是否会对已经过热的经济再”火上加油”令人担忧。
（三）劳动就业压力。我国目前的企业构成以劳动密集型企业为主，在实行生产型增值税时，劳动密集型企业因为固定资产投资少，不予抵扣的进项税额小而税负较轻。增值税转型改革后这种优势将不复存在，同时企业往往追逐利润最大化，不可避免社会资金必然流向高利润行业，而劳动密集型企业往往属于利润较低的行业，从而影响到劳动密集型企业的发展和企业职工就业。在这种情况下，转型改革就面临着一方面由于设备更新和技术进步会淘汰一部分技术水平不能满足要求的员工；另一方面，随着企业人力资源的成本的不断上升，而实现消费型增值税使得机器设备的成本不断降低，从而导致人力资源成本与机器设备成本之比相对于增值税转型前有所上升，企业更愿意用机器代替人工，这样就导致劳动就业压力的加大。
四、全面推进增值税转型的可行性研究
(一)财政状况的改善为增值税转型提供了可能
上面已经提到增值税转型可能带来财政收入减少的问题。据财政部测算，如果仅允许把新增固定资产纳入增值税抵扣范围，国家财政将减少收入200～400亿元；如果允许将原有的设备投资纳入增值税抵扣范围，将减收800～1000亿元。转型使财政面临收入减少的风险，这对国家财政来说是一个不小的压力。但从另一方面讲，减少的财政收入又可得到部分弥补。1、增值税转型后，外购固定资产的进项税额不计入成本，纳税人的成本费用降低，相应的应纳税所得额增加，企业所得税将增加，这样，减少的财政收入很大一部分可以得到弥补；2、我国综合国力不断增强，经济增长加快，财政状况逐年好转。统计显示，最近几年全国的税收收入大幅度增长，2004年~2007年，我国税收收入从25718亿元增加到49442亿元，分别比上年增长25.66%、20.02%、21.94%和31.4%，其中2007年的税收收入比上年增收达11806亿元。我国当前的财政收入状况表明，我们完全可以消化增值税扩大抵扣范围所减少的收入。更何况，增值税转型带来税收减少只是静态地算账，如果动态地算，把转型带来的生产发展因素考虑进去，增值税转型的财政成本无疑又会小得多。
(二)税收征管水平的提高为增值税转型提供了可能
消费型增值税相对于生产型增值税来说，税款抵扣业务更加复杂，征管难度更大，要求税务机关对企业的经济信息具有充分的监控能力，要求税务系统征管力量对商品流转环节进行全过程管理。而近年来，随着我国税收征管力度的加强，税收制度的完善和计算机网络的普及，特别是“金税工程”及“中国税收征管信息系统(CTAIS)”的逐步到位，我国的税收征管水平有了显著的提高，为消费型增值税的实施提供了可能。
五、增值税转型的战略对策
（一）强化税收征管。增值税转型实施不仅需要政策的科学制定，同时需要管理制度和管理方法、手段的有力支撑。当前应本着简便、规范的原则，建立健全各类规章制度,积极推行税务电算化,实现税收工作的法制化。加强税务人员的依法行政建设等等，完善税收管理制度、操作方法和流程，并尽快升级管理系统，以确保工作的规范化和数据的真实性，减轻税、企双方的工作压力。同时提高税务人员素质，强化其办事效率，加强税法宣传和普及力度，提高纳税人自觉纳税意识。
（二）重新认定纳税人标准，统一发票管理
增值税成功的国家都将纳税人制度设计为“一般”与“特殊”两种类型，“一般”是指绝大部分，“特殊”是指极少部分。我国应吸收相关国家经验，重新调整纳税人划分标准，扩大一般纳税人范围，提高一般纳税人占全部纳税人的比重，使纳税人结构呈正常分布状态，以保证增值税拥有必要规模的一般纳税主体，确保增值税的抵扣链条广泛延伸、内在机制有效运行，以利于增值税专用发票的统一使用、管理，凸现增值税固有的功能。
1、改变以经营规模为单一标准的做法。企业经营规模往往处于经常变化之中，经营规模的大小也不能说明企业会计制度健全情况以及使用专用发票的安全性。因此以经营规模为单一标准有失科学。可以结合企业的注册资金和不动产为标准来划分不同的纳税人。
2、严格纳税人类型的划分依据。纳税人类型的划分，应根据行业性质分别对待，对从事工业生产、商业批发以及为生产服务的企业应尽可能划为一般纳税人；对规模极小的零售店和生活服务点，可灵活掌握。也就是说，小工厂和批发企业则应该尽量并入一般纳税人范围，使其正规化，小规模纳税人仅应局限在商品零售领域。
3、降低销售额标准。即将更多的企业列入一般纳税人范围，扩充增值税内在机制赖以运行的传导主体。
4、改变以取消一般纳税人资格来处罚违规企业的做法。一般纳税人资格不是一种经济资源，不能用于经济处罚。对那些有违规行为的一般纳税人应当通过其他正常途径（如法律）严惩重罚，增大其违规成本，使其不敢轻易违规。
5、改进仅凭发票抵扣税款的制度。增值税实行按专用发票上注明的进项税额进行抵扣的征收方法，增值税专用发票成了唯一合法的扣税凭据，这也是现行增值税问题倍出的原因。笔者认为，应将现行的抵扣制度改为凭“账簿法”计算税款，将专用发票只作为与会计账簿记录核对的依据，不再作为唯一的抵扣依据，淡化专用发票在抵扣税款中的作用，限制利用专用发票偷税犯罪的行为。
（三）分阶段扩大增值税的征收范围。现行增值税征收范围过窄，在税制结构和治理方面存在问题，应该将增值税的征收范围扩大至现在征收营业税的经济活动。但扩大增值税范围对原征收营业税的企业税负变动较大，以及对分税制后作为地方收入的营业税收入影响较大，所以这种扩大应分阶段逐步实行。建议第一阶段应将现行增值税运行中矛盾和问题最为突出的交通运输业，纳入增值税范围；第二阶段将建筑安装业、邮电通讯业及娱乐等其他服务业纳入增值税范围；第三阶段将增值税范围扩大到经济领域的所有经营行为。
（四）完善分税制管理体制,适度扩大地方税收。由于增值税是共享税，在考虑中央财政对增值税转型承受能力的同时，应当对省、市、县和乡四级财政的承受能力给予充分考虑。增值税转型将使部分地方政府产生财政局部危机，由于部分县和乡对个别重点税源企业存在财政依赖，因此，可能导致部分地方政府财政收入在一定时期内难以保持稳定，甚至可能对出口和投资产生负面影响，可以考虑适当调整中央与地方增值税的共享比例来化解地方财政压力。也可以考虑通过税权的调整，让地方因地制宜地开展诸如遗产税、财产税、社会保障税等税种，为增值税转型提供财力支持。
（五）综合配套，综合治理。创造良好的纳税、治税环境。国际经验表明，良好的纳税、治税环境是实施增值税最有效的保障。应加强宣传舆论和监督,密切关注政策实施过程中出现的新问题、新特点，及时构思解决问题的措施，进一步做好征纳双方办税人员的业务培训，协同解决地区性的税收竞争和打击跨地区的偷骗税活动。
总之,增值税转型改革的政策导向和迫切要求,是全面提高企业竞争力,激励企业技术创新,因此增值税转型改革既要避免固定资产投资增幅过高，经济过热，又要能促进企业技术升级；既要充分考虑财政承受的压力，又要保证中央的宏观调控。只有这样，新一轮税制改革才能健康平稳地运行。
【参考文献】
[1]2009年全国注册税务师执业资格考试教材税法（一）
[2]关于我国增值税转型问题的思考税务征管2003（2）
[3]杨君昌财税体制改革研究文集北京：经济科学出版社
[4]“转型”将使增值税制度更完善更公平中国税务报2008.03.10
中图分类号：F275 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2017）01-0093-02
自2016年5月1日起，按国务院的要求，各省市税务局在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称“营改增”）试点，此次“营改增”的一大亮点就是将固定资产进项税额抵扣范围扩大，所有企业新增不动产所含增值税都纳入抵扣范围。
一、“营改增”新政下涉及不动产会计处理的相关规定
（一）不动产增值税进项税额抵扣范围
2016年第15号《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（以下简称《办法》）规定，允许抵扣进项税额的不动产必须是2016年5月1日后新增的不动产。这些不动产包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不硬。其中，纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程，也在《办法》的抵扣范围内。
（二）不动产进项税额的抵扣办法
新政策规定了不动产进项税额可以抵扣，但不是在取得的当期一次抵扣，而是在两年内分期抵扣。《办法》第二条规定，增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按同定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照办法有关规定分两年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。
（三）对在建工程进项税额抵扣的特别规定
纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分两年从销项税额中抵扣。不动产原值，是指取得不动产时的购置原价或作价。上述分两年从销项税额中抵扣的购进货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。纳税人按照《办法》规定，从销项税额中抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，购进时已全扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计人待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。
二、“营改增”新政前后不动产自营工程会计处理方法
（一）“营改增”新政执行前不动产自营工程的会计处理方法
“营改增”新政执行前，企业对于自营建造的不动产，建造时所涉及的增值税的一般处理如下。
1.购买工程物资，其进项税额直接计人到工程物资成本中，借记“工程物资”，贷记“银行存款”等项目。实际使用是借记“在建工程”，贷记“工程物资”。
2.使用的原材料，按原材料成本贷记“原材料”，原材料进项税全部转出贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”，按原材料的成本与转出的进项税额合计借记“在建工程”。
3.使用的本公司资产的库存商品，按库存商品成本借记“在建工程”，贷记“库存商品”，同时，这部分库存商品应当视同销售，确认增值税销项税额，借记“在建工程”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。
（二）“营改增”新政执行后不动产自营工程的会计处理方法
“营改增”新政执行后，企业对于自营建造的不动产，建造时所涉及的增值税的一般处理变化如下。
1.购买工程物资，其进项税额允许抵扣，分两年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。借记“工程物资”，按照进项税额的60%借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”，40%借记“应交税费――应交增值税（待抵扣进项税额）”贷记“银行存款”等项目。实际使用时仍然是，借记“在建工程”，贷记“工程物资”。
2.使用的原材料，按原材料成本贷记“原材料”，其已抵扣进项税额的40%部分，应于当期从进项税额中转出，计人待抵扣进项税额，并于当月起第13个月从销项税额中抵扣。
3.使用的本公司资产的库存商品，按库存商品成本借记“在建工程”，贷记“库存商品”，而这部分库存商品不再视同销售，不再确认增值税销项税额。
三、“营改增”新政前后不动产自营工程会计处理结果对比分析
迅达公司准备自行建造一座仓库，10月至12月发生如下经济业务。
10月1日，购入钢材一批，价款为100 000元，增值税税额为17000元，款项以银行存款支付。10月2日，工程物资全部用于库房建造工程。11月10日，领用生产用原材料方钢一批，价值为3 000元，购进该批方钢时支付的增值税进项税额为510元，在购进时已全额抵扣。11月20日，领用库存产品一批，成本5000元，计税价格6000元。12月1日，支付工程人员的全部工资50000元。12月31日，工程达到预定可使用状态交付使用。
（一）“营改增”新政前会计处理
1.借：工程物资――钢材117000
贷：银行存款 117000
2.借：在建工程――仓库117000
贷：工程物资――钢材117000
3.借：在建工程――仓库3510
贷：原材料――方钢
3000
应交税费――应交增值税（进项税额转出）510
4.借：在建工程――仓库6020
贷：库存商品 5000
应交税费――应交增值税（销项税额）1020
5.借：在建工程――仓库50000
贷：应付职工薪酬――工资50000
6.借：固定资产――生产经营用（仓库）176530
贷：在建工程――仓库176 530
（二）“营改增”新政后会计处理
1.借：工程物资――钢材100000
应交税费――应交增值税（进项税额）10200
――应交增值税（待抵扣进项税额）6800
贷：银行存款117000
2.借：在建工程――仓库 100000
贷：工程物资――钢材 100000
3.借：在建工程――仓库 3000
应交税费――应交增值税（待抵扣进项税额）204
贷：原材料――方钢 3000
应交税费――应交增值税（进项税额转出） 204
4.借：在建工程――仓库5000
贷：库存商品 5000
5.借：在建工程――仓库50000
贷：应付职工薪酬――工资50000
6.借：固定资产――生产经营用（仓库）158000
贷：在建工程――仓库 158000
7.第13个月，待抵扣进项税额（40%的部分），从当月销项税额中抵扣。会计分录如下。
借：应交税费――应交增值税（进项税额）6800
贷：应交税费――应交增值税（待抵扣进项税额）6800
借：应交税费――应交增值税（进项税额）204
关键词消费型增值税固定资产会计核算
税法与会计密切相关：会计核算是确定税基的重要途径，通过会计核算可以提供企业的营业收入额以及经营过程中的流转额，从而为税法服务，更好地体现税法精神；而同时，税收又是企业生产经营过程中的一项支出，会计要进行全面核算，也必然要将税收纳入其核算范围。当税制变更尤其是税基变动时，会计核算必然要与之相适应，调整便成为必然。
当增值税由生产型转变为消费型后，其抵扣范围的扩大必然影响到会计核算中对于固定资产的计价、企业应纳增值税额的确定以及固定资产使用期内折旧费用的计提、损益的计算等一系列问题；加之我国目前对增值税的核算在更大程度上是遵从税法而不是会计制度的规定，这就使得转型对会计核算的影响更为明显。本文分别从进项税额的确认、计量、记录、报告等几个方面对转型后固定资产涉税业务的会计处理问题进行探讨。
1进项税额的确认问题
我国目前的增值税法规中对销项税额的确认标准与会计准则中对于当期收入的确认原则基本一致，即遵循的是权责发生制原则，但对于进项税额的确认却有违于该原则。
增值税转型后，确认方面的变化主要体现在进项税额上，即取得固定资产时发生的增值税原来是计入资产价值的，而转型后将被允许确认为进项税额进行抵扣。本文认为进项税额在确认时应注意两个方面的问题:
1.1哪些增值税额可以抵扣
首先需要关注的是：存量固定资产是否可以抵扣？目前有两种不同的建议：可以抵扣和不允许抵扣。考虑到前者的可行性和可操作性较差，笔者赞成后者，即只将新增固定资产纳入可抵扣范围，这样可以大大简化转型的问题，特别是税务会计的处理问题。其次，是不是所有新增固定资产都可以抵扣？回答是否定的，因为税法和会计的永久性差异是必然存在的，增值税会计在确认进项税额时必须严格遵照税法规定。根据专家建议以及其他国家的经验，非生产用固定资产、从小规模纳税人处取得固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情况下发生的增值税都是不允许抵扣的；此外，若固定资产在使用中改变用途，属于税法规定不可抵扣范围时，原先已确认的进项税额还应转出。
1.2何时加以确认
是在固定资产取得时？款项支付时？还是在取得增值税专用发票时？这有待新税法的规定。有专家建议,由于我国的固定资产投产率较低，为方便税收征管，新增固定资产在验收交付使用后方可抵扣。若照此执行，则税法与财务会计在进项税额的确认上又会产生时间性差异。
2计量问题
我国目前采用的是增值税专用发票制度，增值税专用发票是进行计税扣税的重要凭证。转型后，固定资产进项税额的计量也同样要依据所取得的增值税专用发票上注明的税额进行全额抵扣。
3记录问题
参考1993年12月30日财政部的《关于增值税会计处理的规定》，依据消费型增值税的要求，本文就增量固定资产的一些涉税业务的会计处理问题提出以下设想。
3.1科目设置
考虑到进项税额抵扣的时间性差异，建议在保留现有会计科目体系的基础上，在“应交税金———应交增值税”账户中再增设“待扣固定资产进项税额”项目，记录企业尚未经税务机关批准抵扣的固定资产进项税额。企业新增固定资产，根据增值税专用发票上注明的增值税额计入“待扣固定资产进项税额”借方；经税务机关批准抵扣后，从贷方转出。
3.2具体账务处理
（1）企业新增固定资产，取得增值税专用发票且符合税法规定的抵扣范围，在经税务部门批准抵扣之前，根据增值税专用发票上注明金额做如下账务处理：
借：固定资产或在建工程
应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）
贷：银行存款等
贷方应根据实际业务进行登记，若为外购、自建，则根据款项的支付情况选择“银行存款”、“应付账款”等科目；若为接受投资，则贷记“实收资本”；若为接受捐赠，则贷记“资本公积若企业在新增固定资产过程中领用本企业外购的原定用于生产的原材料，在现行规定下是需要进行进项税额转出的，而在消费型增值税下，由于新增固定资产的增值税也可以抵扣，似乎没有转出的必要，但考虑到进项税额抵扣的时间差异，笔者认为应将进项税额转入到“待扣进项税额”中，即：
借：固定资产或在建工程
应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）
贷：原材料
应交税金———应交增值税（进项税额转出）
同样，若企业在新增固定资产过程中领用本企业自己生产的产成品或委托加工产品，在现行规定下是作为视同销售行为，按产成品的售价计算销项税额，并按账面成本与销项税金之和计入固定资产价值。而在增值税转型后，则应将销项税额计入“待扣固定资产进项税额”有待抵扣。其账务处理应为：
借：固定资产或在建工程
应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）
贷：产成品
应交税金———应交增值税（销项税额）
需要注意的是，取得增值税专用发票是进行抵扣的必要条件，但并非充分条件。若新增固定资产属于不得抵扣范围，如非生产经营用，则应将价税合并全部计入固定资产价值；若企业属于小规模纳税人，即使取得增值税专用发票，也不允许抵扣，而应计入固定资产价值。
（2）经税务部门批准抵扣后
借：应交税金———应交增值税（进项税额）
贷：应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）
（3）当固定资产出现报废、毁损时，原已抵扣的进项税额应转出。
借：固定资产清理
累计折旧
贷：固定资产
应交税金———应交增值税（进项税额转出）
（4）当固定资产盘亏时，原已抵扣的进项税额应转出。查明原因前，会计分录为：
借：待处理财产损溢———待处理固定资产损溢
贷：固定资产
应交税金———应交增值税（进项税额转出）
（5）固定资产改变原用途，属于不可抵扣范围时，如将原生产用固定资产转为非生产用、将固定资产对外投资、对外捐赠以及对外出售等情况下，已抵扣的进项税额也应转出，即在贷方登记“应交税金———应交增值税（进项税额转出）”。
以上（3）、（4）、（5）情况下均出现进项税额的转出问题，但转出多少？是全额转出还是部分转出？笔者认为既要充分体现税法精神，避免重复征税，又要在制度上减少对纳税人偷漏税的刺激，方便征管。所以，为避免税源流失，规定进项税额转出是必要的，但全额转出又显然会造成对已提折旧部分的重复征税，有违增值税的税法精神，而且又会增加纳税人在上述情况下的缴纳增值税的现金流出量，由此造成的可能后果则是低质资产长期挂账，资产价值虚增；企业缺乏捐赠动机，宁愿资产闲置也不愿对外捐赠，从而导致资源浪费等。因而笔者建议进行部分进项税额的转出，即对于已提折旧部分的固定资产进项税额不必转出，当期应转出的进项税额的计算公式为：进项税额转出额=原进项税额×（1－已提累计折旧额÷固定资产价值）。
4报告问题
一般纳税人对增值税核算与缴纳所编制的会计报表，主要有“应交增值税明细表”和“增值税纳税申报表”。根据上文所述，对于这两张报表也应有所调整。如在“应交增值税明细表”的项目中，在“应交增值税”中应增列“待扣固定资产进项税额”项目，以全面反映增值税的相关信息。而在“增值税纳税申报表”中也应单独反映固定资产的当期可抵扣税额。
5结束语
（1）改革增值税专用发票制度，使增值税专用发票为抵扣的必要但非充分条件。笔者认为，应对目前的仅以增值税专用发票作为计税扣税凭证的做法进行改革。转型后，增值税抵扣范围扩大，若再将专用发票作为唯一的扣税凭证，则必将在更大程度上刺激纳税人的偷漏税动机。所以应将发票法和账簿法相结合，即将增值税专用发票只作为账簿法计算可抵扣进项税额的原始凭证。这样，可以淡化增值税专用发票在增值税链条运行中的作用，从而有可能减少假发票的产生，降低虚开增值税专用发票在纳税人经济利益上的刺激性。
(2)本文所述基本是以一般纳税人为例，而对于小规模纳税人而言，其固定资产应和存货一样，是不允许抵扣的。事实上，增值税转型对小规模纳税人来说是不利的。因为一般纳税人为了能取得专用发票进行抵扣，在取得固定资产时会避免从小规模纳税人处购买，而小规模纳税人便只能以更优惠的条件来吸引客户。所以，税法应适当降低一般纳税人的条件，以便在更大的范围内体现公平。
(3)增值税转型对会计核算的影响远不止前文所述的方面，它的影响是多方面的。如转型后，由于将增值税额纳入抵扣范围，固定资产的入账价值也因此发生变化，从而影响该资产日后的折旧额，进而影响到各期的成本、经营成果以及所得税的核算，而且增值税抵扣额的变化还会影响到企业的现金流量、财务状况等。所以，消费型增值税的实施在会计处理上会产生一系列的变化，还需要其他各方面规定的相应调整予以配合。
参考文献
1于长春.税务会计研究[M].沈阳：东北财经大学出版社，2001
关键词：新增值税条例;纳税人身份;税收筹划
2008年11月10日，温家宝总理签署国务院第538号令，公布修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称新条例），随后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(2008年修订版，以下简称新细则)也获得通过，新修订的条例和细则于2009年1月1日在全国范围内开始实行。这次修订是国家自1994年税制改革以来所作的最大范围的修订，新条例及新细则在内容方面的调整必然导致增值税税收筹划在多方面出现相应的变化。
一、新条例相关内容解读
新《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。根据纳税人经营规模大小及会计核算健全与否，将增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，对于一般纳税人，实行增值税专用发票抵扣税款制度，需要准确计算其每期的销项税额、进项税额和应纳增值税税额。而对于小规模纳税人，则只须按其销售额根据征收率简单计算应纳增值税税额，同时一般情况下，不允许其使用增值税专用发票及抵扣增值税专用发票进项税额。新条例不仅对一般纳税人和小规模的身份认定标准作了修改，还在税率方面对小规模纳税人的征收率进行了调整，其变化具体内容如下：
1.两类纳税人身份认定标准
根据新条例相关规定，从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应纳增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含50万元）的，为小规模纳税人，年应税销售额在50万元以上的，为一般纳税人；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下（含80万元）的，为小规模纳税人，年应税销售额在80万元以上的，为一般纳税人。
2.两类纳税人税率及征收率
根据新条例相关规定，一般纳税人在国内销售货物、提供应税劳务和进口货物适用的基本税率为17%，特定货物销售或进口货物适用的优惠税率13%；对于小规模纳税人在国内销售货物和提供应税劳务适用的征收率将原来的4%及6%统一调整为3%。
二、增值税纳税人身份选择的具体税收筹划
1.增值率税负平衡点比较判断法
从两种增值税纳税人的计税原理看，一般纳税人增值税的计算是以增值额作为计税基础，而小规模纳税人的增值税是以全部销售额（不含税）作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值称之为税负平衡点增值率，也叫做无差别平衡点增值率。以下我们来看看其推导过程：
(1)新条例下增值税的计算公式
增值率＝（不含税销售额－可抵扣购进项目金额）÷不含税销售额×100%
增值率＝（当期销项税额－当期进项税额）÷销项税额×100%
一般纳税人应纳增值税额＝当期销项税额－当期进项税额＝不含税销售额×增值率×增值税税率
小规模纳税人应纳增值税额＝不含税销售额×征收率
(2)不含税销售额情况下，无差别平衡点增值率的推导过程
当两类纳税人应纳增值税税额相等时（即税负平衡时），则：一般纳税人应纳增值税额＝小规模纳税人应纳增值税额
即：不含税销售额×增值率×增值税税率＝不含税销售额×征收率
增值率=征收率÷增值税税率 （公式1）
(3)含税销售额情况下，无差别平衡点增值率的推导过程
若销售额为含税销售额时，要将其转换为不含税销售额，转换公式如下：
一般纳税人不含税销售额=含税销售额÷（1+增值税税率）
小规模纳税人不含税销售额=含税销售额÷（1+征收率）
当两类纳税人应纳增值税税额相等时（即税负平衡时），则：一般纳税人应纳增值税额＝小规模纳税人应纳增值税额
即 [含税销售额÷（1+增值税税率）]×增值率×增值税税率＝[含税销售额÷（1+征收率）]×征收率
即：增值率＝[征收率×（1+增值税税率）]÷[增值税税率×（1+征收率）]（公式2）
在销售额为不含税时，当实际增值率等于平衡点增值率17.65%（或23.08%）时，小规模纳税人和一般纳税人税负相同，选择哪一类纳税人身份对纳税人而言在纳税负担方面没有差异；但当增值率小于平衡点增值率时，即小于17.65%（或23.08%），一般纳税人由于可以抵扣进项税额，一般纳税人更具有降低税负的作用，小规模纳税人税负重于一般纳税人；而随着增值率的上升，一般纳税人的优势越来越小，当增值率大于平衡点增值率时，即大于17.65%（或23.08%），小规模纳税人税负轻于一般纳税人，小规模纳税人更有降低税负的优势。
在销售额为含税时，当实际增值率等于平衡点增值率20.05%（或25.32%）时，小规模纳税人和一般纳税人税负相同，但当增值率小于20.05%（或25.32%），一般纳税人更具有降低税负的作用，小规模纳税人税负重于一般纳税人；而当增值率大于20.05%（或25.32%），小规模纳税人税负轻于一般纳税人，小规模纳税人更有降低税负的优势。
2.抵扣率税负平衡点比较判断法
在税收实务中，根据计算公式，一般纳税人税负高低，一方面取决于销项税额的多少，但也取决于可抵扣的进项税额的多少。通常情况下，在销项税额不变的前提下，若可抵扣的进项税额较多，则适宜作一般纳税人，反之则适宜作小规模纳税人。当抵扣额占销售额的比重达某一数值时，两种纳税人的税负相等，称为税负平衡点抵扣率，或称之无差别平衡点增值率抵扣率。其推导公式如下：
进项税额＝可抵扣购进项目金额×增值税税率
增值率＝（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额
即：增值率＝1－（可抵扣购进项目金额÷销售额）
即：增值率＝1－抵扣率 （公式3）
根据增值率税负平衡点比较判断法部分的公式推导，我们将公式3代入公式1和公式2，可以得出抵扣率税负平衡点公式
(1)不含税销售额情况
抵扣率＝1－（征收率÷增值税税率） （公式4）
(2)含税销售额情况
抵扣率＝1－[征收率×（1+增值税税率）]÷[增值税税率×（1+征收率）] （公式5）
这就是说，在销售额为不含税时，当抵扣率为82.35%（或76.92%）时，两种纳税人税负完全相同；当抵扣率高于82.35%（或76.92%）时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人，适宜选择作一般纳税人；当抵扣率低于82.35%（或76.92%）时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。
而当销售额为含税销售额时，当抵扣率为79.95%（或74.68%）时，两种纳税人税负完全相同；当抵扣率高于79.95%（或74.68%）时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人，适宜选择作一般纳税人；当抵扣率低于79.95%（或74.68%）时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。
不论哪种税收筹划，在筹划过程中，我们必须贯彻合法原则，在进行纳税人身份税收筹划过程中我们必须以现行税法及相关法规、规章为法律依据，同时要注意税收筹划是个综合性整体行为，我们在进行增值税纳税人身份选择时还要考虑增值税其他方面的税收筹划以及其他税种的税收筹划，综合衡量，防止顾此失彼。
参考文献：
业内人士称，这将在一定程度上降低企业的成本，对拉动投资、鼓励设备更新和技术改造、推进产业结构调整和产品更新换代起到促进作用，“对符合条件的上市公司将是一个利好”。
财政部、国家税务总局日前联合印发的《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》明确指出，中部六省老工业基地的26个城市为：山西省的太原、大同、阳泉、长治；安徽省的合肥、马鞍山、蚌埠、芜湖、淮南；江西省的南昌、萍乡、景德镇、九江；河南省的郑州、洛阳、焦作、平顶山、开封；湖北省的武汉、黄石、襄樊、十堰和湖南省的长沙、株洲、湘潭、衡阳。
所谓“行业”，是指从事装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、电力业、采掘业以及高新技术产业。
《办法》规定，在中部六省26个老工业基地城市从事以上述行业为主的增值税一般纳税人，其生产销售行业年销售额占同期全部销售额50%(含50%)以上的，才能纳入试点范围。
《办法》采取了与东北地区类似的“增量抵扣”方式，规定纳税人当年准予抵扣的所列进项税额一般不超过当年新增增值税税额，当年没有新增增值税税额或新增增值税税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。纳税人凡有2007年7月1日之前欠缴增值税的，无论其有无新增增值税税额，应首先抵减欠税。小规模纳税人认定为一般纳税人后，应当以其上年同期在小规模纳税人期间实现的应缴增值税作为计算新增增值税税额的基数。
《办法》还指出，纳入此次扩大增值税抵扣范围的外商投资企业不再适用在投资总额内购买国产设备的增值税退税政策。
对于准予扣除的项目，《办法》作了如下规定：即，纳入试点范围的纳税人发生下列项目的进项税额准予按有关规定抵扣：(一)购进(包括接受捐赠和实物投资)固定资产；(二)用于自制(含改扩建、安装)固定资产的购进货物或增值税应税劳务；(三)通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》的规定缴纳增值税的；(四)为固定资产所支付的运输费用。
