关键词：消费税；石油产品；征收效率
中图分类号：F320.1 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2013）35-0134-02
1 我国石油产品的消费税的相关规定
消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其消费额或销售数量，在特定环节征收的一种税。我国石油产品消费税是的征收对象是成品油，对这类产品征消费税的法规主要有税务总局下发的《关于调整和完善消费税政策的通知》（财税字[2006]33号及国务院在1993年12月13日颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例》。根据相关法规的规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税石油消费品的单位和个人为石油消费税纳税义务人。我国石油消费税征收税目主要针对石油消费品的，这类消费品主要包括成品油税目，其具体项目有石脑油、汽油、柴油、航空煤油、油、溶剂油和燃料油等。在我国石油消费税采用有差异的定额税率，分为两档，柴油0.1元/L和汽油0.2元/L（含铅汽油0.28元/L）。自2008年1月1日起，对油、石脑油、溶剂油按0.2元/L的价格征收消费税，燃料油减按按0.1元/L征收。同时对用于乙烯、芳烃类产品原料的石脑油不征消费税。为了强化税收管理，防止税额流失，我国在生产环节和进口环节征收石油消费税。
2 我国对石油产品征消费税的征税原则
2.1 纳税原则的起源和发展
一个国家在涉及征税的问题上都要涉及一个关于施行什么样的税收原则的问题，原则问题是开展税收征收的根本指南和行动准则，税收原则的理论起源于17世纪的英国，历史上第一次提出是英国古典政治经济学的威廉・贝蒂，他提出了赋税的三条标准――公平，简便和节省。亚当・斯密（1723-1790年）在他的《国民财富的性质和原因研究》的书中首次提出了关于税制原则的四个基础，即平等，确实，便利和节约。瓦格纳（1835-1917年）在他的著作《财政税收基本理论》也提到了他认为重要的四个原则-财政政策原则，国民经济原则，社会公平原则，税务行政原则，他在书中指出国家利用税收不应以满足财政收入需要为唯一目的，而应当以运用国家权力来解决社会方面的问题，以落实政府的社会政策为目标。他认为关于赋税，第一是有纯财政的目的，第二有树立社会政策的目的。在社会发展的过程中，各国都发现在税收对经济有负效应作用，所以公平原则和效率原则已经成为了当代各个政府在制度征税法案时优先考虑的原则。
2.2 我国消费税的征税范围与作用
消费税和增值税，营业税是我国实施的三大流转税种。它是在普遍征收增值税的基础上为贯彻国家的产业政策和消费政策而开征的一种非中性税。消费税征税对象不是针对对所有的消费品和消费行为，而只是选择一部分消费品和消费行为征税，主要的项目有化妆品，贵重首饰，珠宝玉石，烟，酒及酒精及鞭炮焰火，实木地板和成品制一次性筷子，石油产品，汽车轮胎，摩托车，小汽车，高尔夫球及球具，高档手表，游艇等，这些产品具有消费量大，需求弹性大和税源普遍等特点。我国的开征消费税除了扩大税源，增加财政收入外，还在于根据国家产业政策的要求，大力促进产业结构合理化，使产业的生产与资源的供求和配置与社会需要相吻合。消费税的征税范围局限于那些资源配置不佳，供求矛盾突出的特定消费品，通过消费税这一经济杠杆参与产业结构的调整，以达到优化产业结构的目的。同时消费税还担负调节支付能力，缓解分配不公的作用，对于高收入者，除了通过个人所得税调节其高收入者的收入外，还可以在他们进行高消费时，通过征收消费税调节其收入及其支付能力。可以说消费税的征税目标主要对准高收入阶层，是一种向富人征收的税，低收入阶层一般不会购买奢侈品和高档消费品，所以从理论看来，开征消费税可以在一定程度上调节社会各阶层人的支付能力，削弱和缓解社会贫富悬殊与分配不公的矛盾。
3 我国石油产品消费税征收的理财角度分析
在所有的消费税的征税范围里面，笔者认为，成品油（包括其7个子目）不应该征收消费税，对成品油征税，其正面积极作用远远小于其负面消极作用，其主要原因有以下三个。
3.1 效率角度
在上面我们也分析了开征一种税的作用和基本的原理，在开征新税或者调整税收征收范围的时候，一个方面要考虑税收征收的收益问题，即财政收入问题以及在此基础上的征税成本问题。还有一个角度就是关于税收的公平与效率的问题，由于消费税的理论基础是对高收入者的高收入而带来的高档消费行为而征的税收，税收的征税对象就要区分高收入者和低收入者不同的消费物品，从而针对高收入者的消费行为征税，这样就可以达到调节高收入者可支配的收入，增加社会的公平，但是对于石油产品征收消费税，笔者认为没有达到这个效果，或者说如果以前的小车是高收入者的特有消费品，广大群众是没有办法去享受这个高档物品的，那么从现在的角度来说，通过石油产品征收消费税，已经没有办法区别高收入者和大众收入者的消费行为了。首先，现在石油产品不仅仅限于小汽车的使用，现代工业的发展同样越来越离不开对石油产品的消费，不论工业，农业，运输业都离不开石油产品，同时，与过去汽车仅限于高收入者使用不同，现在小汽车已经进入了广大家庭，成为了工作生活不可缺少的一部分，“旧时王谢堂前燕，飞入寻常百姓家。”如果还按照以前的标准来征收消费税，那么消费税就沦落到面向广大家庭征收的一种税种，这个和以前个税起征点过低，导致广大工薪阶层成为个税的主要负担者一样，现在个税在这方面已经做出调整，纠正了以前的弊端，笔者认为国家也应该对成品油消费税做相应的调整。
3.2 公平原则
我们关注消费税对征收石油产品的原因解释的时候也发现，成品油征消费税的理由之一就是国家对不可再生资源和不可替代的资源的一种保护，通过征收消费税来提高成品油的价格，引导消费者树立正确的消费观念，转而消费其市场上的替代产品。但是我们在现实中也发现，同样是煤，天然气和稀土等稀缺资源却没有纳入消费税的征收范围，这样的安排也体现了税负的不公平。另外，对石油产品征消费税也不太可能调节消费者的消费行为，或者转向其市场上的替代品，因为市场是还没有出现在能源领域或化工领域能够广泛的应用，能取代石油产品的替代品，而且石油产品不属于奢侈品，现在社会对石油产品的消费弹性很小，征税与否并不太可能影响到成品油的消费量。
3.3 成本角度
从征税的社会成本角度来说，我们也发现对成品油的征收是极不划算的，为了能够清晰的说明这个问题，我们需要对成本分析做一个基本的假设，由于成品油的消费税征收环节在生产环节，假设石油产品企业（包括从炼油厂到零售终端）的产品定价为成本加成的模式，成本加成率我们假设在30%左右（加成率30%在计算利润的时候还没有扣掉任何的成本费用，而且石油产品是垄断企业的产品，成本加成率30%是十分合理的（来源于新浪财数据经显示上市公司中国石油2007～2012年平均销售毛利率为33.99%）。
现在我们来通过表格来分析征1元的消费税所带来的社会成本，假设石油产品从出厂到消费者手里通过5个环节。见表1：
从这个图中我们可以很清楚的看到，征消费税和不征消费税对我们企业和财政收入的影响，如果对石油产品每单位征1元消费税，税务机关的收入增加了1元，但是企业的负担却增加了4.34元，如果取消每单位1元的消费税，企业因为成本的下降而增加了4.34元的纯收入，该收入所得须缴纳的企业所得税为1.09元，反而超过了因取消1元消费税导致的征税收入的损失。（另外我们也注意到，在计算税务部门取消消费税的时候我们并没有把相应减少的增值税算在税务部门的损失里面。笔者认为，减少消费税而带来的成本节约，会在另一个领域投资，也会有相应的增值额，税务部门也会增加相应的增值税，失之东隅，收之桑榆。增加的增值税高低和企业的成本加成率有关，在此不做进一步讨论。）导致这样的结果，是由于企业资金的使用是有成本的，消费税的存在提高了企业投入的成本，以及在此基础上企业要求的资金回报率，所以经过一层层的传递，到最后反而取消消费税对纳税双方都是有利的。
4 结 论
根据以上分析，笔者认为有必要对现行的成品油征消费税的做法进项改革，改革的建立是建立在以上的分析的基础上，最好的改革方案是废除对石油产品的消费税，从理财的角度来说，废除消费税能够降低社会经济成本，增加税务部门税务收入，是一个双赢的局面。另一个改革的建议是改革成品油的征税方式，改原来的生产环节征税变为零售环节征税，这样既没有减少税务部门的税收收入，又能够降低社会经济运行成本，提高社会资金的使用效率，只是效果没有第一种方法好。
参考文献：
[1] 财税[2006]33号，财政部，国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知[S].
关键词：减税；流动性约束；货币需求；李嘉图等价
中图分类号：F831.7 文献标识码：A 文章编号：1000-176X(2010)09-0040437
一、引言
减税是否能够扩张总需求?根据标准的教科书式的凯恩斯主义分析，给定货币供给保持不变，减税将通过扩大居民支出而扩张总需求。这正是一些学者在金融危机期间支持减税政策的依据。例如，袁志刚和汤玉刚认为，为保持经济平稳增长，在减税的同时控制财政规模、调整财政支出结构应是更为合理的政策选择。平新乔指出，减税救企业比增加国家投入的效果会更加明显，企业负担减轻了，马上就可以生存下来。减税在很多国外学者心目中也是应对本次金融危机的“首选”政策(Taylor；Alesina和Zingales)。这一政策主张也得到近来一些新的研究的支持。Romer和Romer的实证研究显示，减税有利于经济增长，税收每减少1美元，GDP将提高3美元。Mounfford和Uhlig则表明，刺激经济的最好财政政策是赤字财政的减税，通过政府支出来进行财政扩张是不可取的，因为它的长期成本可能超过短期收益。
然而，Mankiw和Summers 指出，该结论对货币需求函数的形式非常敏感。当消费支出比GDP中其他部分产生更多的货币需求，从而消费更适合作为货币需求函数中的规模变量时，减税对总需求的影响就是不明确的。特别地，如果货币需求对利率的弹性足够低，减税会起到紧缩总需求的作用。既然理论并不能为减税是否具有扩张作用提供明确的答案，那么相应的实证研究就非常必要。然而，国内在该领域的研究颇为少见，人们的一个先验结论似乎是减税能够扩张总需求。
本文的检验则表明，消费支出适合作为货币需求中的规模变量。至少，这个结论意味着减税的扩张效应小于人们普遍认为的程度。减税能否扩张总需求取决于Is曲线和LM曲线中的参数。使用中国宏观数据校准这些参数，本文的简单计算表明，减税并不能扩张总需求。本文的结论对于当前的政策操作具有直接意义：减税即使有助于经济复苏，那么这种影响也是通过供给面作用实现，而非通过扩张总需求实现。
当然，上述结论的得出还需要一个条件，即李嘉图等价定理不成立。Barro提出的李嘉图等价定理直接否定了税收的跨期调整对宏观经济的影响。因此，本文进而使用一个简单的动态一般均衡模型论证了为什么减税可能影响当期总需求。
二、模型
1.Is-LM模型的变形：消费作为货币需求中的规模变量
Hicks创立的Is－LM模型在很长时间都是宏观经济学的标准分析工具。Poo1e、sargent和wallace、Bemanke和Blinder等人的很多研究，都是Is-LM模型的扩展和应用；而Mankiw、B1anchard等中级宏观经济学教材，乃至Romer等高级宏观经济学教材，也花费一定篇幅介绍该模型。
考虑下面R0mer给出的Is-LM模型的变形形式：
方程(4)表明，dY/dT
模型的作用机制可以通过图1更清楚地显示出来。同传统分析一样，减税引起Is曲线的扩张性变化。但与此同时，与传统分析不同的是，减税还通过扩张货币需求而使得LM曲线发生紧缩性移动。因为Is、LM曲线移动方向相反，因此减税对产出的净效应并不明确。如果货币需求对消费变动的反应强烈，或货币需求的利率弹性很小，则如图1所示，减税可能导致产出下降。
2.校准和计算
考虑到产品需求可以表示为：度的该比率。1978-2008年，该比率的平均值为0.99；而在后文实证研究的样本期内(1996-2008年)，该比率的平均值为1.19。本文在计算中将使用φ=1。
货币需求的数量弹性和利率半弹性的估计也相对较多，表1列出了近年来部分研究的结果以及本文在第三部分的估计。根据这些结果，本文在计算中将使用εr=3，εc=1。
投资需求的利率弹性则难以在现有文献中获得。因此本文利用TSLS方法估计以下方程：
logI=β0-B0p
(8)
其中，p为实际利率，β1。衡量了投资需求的利率半弹性。由于实际利率在短期受货币政策影响，因此本文使用货币M、价格水平P以及产出Y作为工具变量。估计的样本期为1996年第1季度―2008年第4季度。投资指标为固定资产投资完成额，利用CPI减缩。实际利率通过名义利率减通货膨胀率得到，其中名义利率使用7天内银行同业拆借利率，通货膨胀率由CPI计算得出。计算中使用的数据详见本文第三部分的描述。对方程(8)的估计给出B1=14.868。因此，本文在计算中将取e，=15。
给定上述参数的取值，容易发现，方程(7)必然满足。事实上，货币需求的利率半弹性取相关文献给出的最大值5也能保证方程(7)成立。因此，即使考虑到各参数取值存在的不确定性，表达式(7)似乎也能够满足。这样，如果消费支出是货币需求函数中正确的规模变量，那么减税就可能是紧缩性的。
上述结论在一定程度上依赖于Is-LM模型的静态结构。在一个动态一般均衡框架中，结论可能会有所不同。特别是，Barro提出的李嘉图等价定理表明，税收的跨期转移并不影响消费者的跨期选择，从而不影响当前消费。李嘉图等价定理的逻辑非常直截：如果消费者能够进行跨期最优化，那么其当期消费不是仅仅取决于当期收入，而是取决于全部未来收入的现值，或者用Friedman的话说，取决于永久收入。给定政府支出外生决定且政府的现值预算约束必须满足，当期的暂时}生减税意味着未来税收现值的等量增加，从而对消费者的永久收入没有任何影响。这样，消费者决策不受暂时性减税的影响，从而IS和LM曲线都不发生移动。因此，如果像前面模型假设的那样，当期税收变动影响当期消费，那么一定是存在某种摩擦使得李嘉图等价定理不再成立。
总之，减税可能紧缩总需求，而这个结论依赖于两个关键假设：(1)货币需求函数中的规模变量是消费而非产出；(2)李嘉图等价定理不成立。本文在下面的第三、第四部分分别对这两点进行
更详细的检验或讨论。
三、货币需求函数的规模变量：基于中国数据的检验
1.检验方法
关于货币需求函数的实证研究有众多文献。不管是较早的局部调整模型，还是近来的协整模型，这些研究中的绝大部分都把实际GDP作为规模变量。然而，这个做法并没有强有力的理论支持。耐人寻味的是，根据现有的货币理论模型推导出的货币需求函数，似乎更应该和消费而不是产出联系在一起。例如，根据那些通过施加CIA(cash in advance)约束而引入货币的模型，或者直接把货币引入效用函数的模型，我们可以推导出形如方程(2)的货币需求函数。
不过，20世纪70年代之后货币需求的不稳定促使经济学家探索各种方向来改进对货币需求函数的估计，其中部分研究试图考察将不同规模变量引入货币需求函数的效果。Goldfeld以及Enzler、Johnson和Paulus等使用加权GNP变量。他们的逻辑是，总支出中的不同组成部分产生的货币需求并不相同。Cramer和Spindt等认为，使用GNP作为经济中总交易量的衡量存在很大偏差，其包含的内容要远远小于交易总额。因此，他们转而建立更为全面的交易计量。而Goldfeld、Radecki和WenningerDl]、Mankiw和Summers则按照资产类型或者部门分解总量数据。Goldfeld的结论是：“在1974年以前，GNP是三个交易变量中最不适合的，而消费和个人收入则差不多。”
本文将直接检验消费是否适合作为货币需求函数中的规模变量。这也将本文同国内其他关于货币需求的实证研究区分开来。出于研究目的，并考虑到在GDP和消费之间存在线性相关关系，本文将基于Mankiw和Summers的方法，估计如下形式的方程：
其中，参数λ是消费的权重。λ=0表明货币需求由GDP中非消费部分产生，而λ=1则为另一个极端，即总消费成为规模变量，货币需求来自于消费支出。如果λ介于0―1之间，则说明GDP的各组成部分都产生货币需求，越大的λ说明消费产生的货币需求越多。
2.数据
本文使用1996年第1季度-即根据公布的CPI的月度同比指数和环比指数计算出月度定基指数(以2000年12月为基期)，再转化为季度指数。②利率指标使用选择为银行同业拆借利率(7天)。对于利率，应该进入考察视野的至少包括三种类型：中央银行基准利率、法定存贷款利率以及市场化利率。按照标准的货币传导机制理论，货币政策是通过作用于基准利率，进而影响经济中的其他短期、长期利率，最终对私人部门支出产生影响，因而基准利率无疑应该进入模型。但是，中国的利率操控有其特殊性，即银行存款、贷款利率等绝大部分利率仍然受中央银行的管制。中央银行在确定法定利率结构时，首先确定1年期存款利率，然后以此为基础推定活期和其他更长期限的定期存贷款利率。在这个意义上，1年期存款利率又发挥了基准利率的作用。本文选择银行间7天内同业拆借加权平均利率作为利率指标，理由主要来自于对图2的观察。
图2显示出三种利率变动具有强相关性。事实上，简单的相关性检验表明，在样本期内，银行间7天内同业拆借加权平均利率同1年期法定存款利率、20天以内中央银行对金融机构贷款利率各自的相关系数分别高达0.98和0.99。张屹山、张代强在讨论中国的利率反应函数时，也做出了类似选择。由于公布数据为月度数据，本文按交易量进行加权平均得到相应的季度指标。
图2中，IR表示银行间7天内同业拆借加权平均利率，DR表示1年期法定存款利率，LR表示20天以内中央银行对金融机构贷款利率。部分数据由本文通过计算调整得到，计算方法说明见正文。
产出指标使用实际GDP的季度数据，后者的计算方法为：首先根据名义GDP的季度累积数据计算出名义GDP的季度数据，再利用CPI折算得到实际GDP。消费指标通过对社会消费品零售总额进行价格减缩得到，使用的价格指数为上面提到的(定基)CPI。
以上涉及的数据全部来自于中经网统计数据库。在检验中，所有序列均经过季节调整。
3.实证结果
由于使用的是时间序列数据，因而本文首先对数据进行单位根检验，检验方法为ADF和PP两种。检验结果表明，银行同业拆借利率为I(0)序列，其他变量均为I(1)序列。为了修正序列相关，本文使用TSLS方法估计方程(7)，估计中使用的工具变量为所有自变量的一阶滞后。
表2给出了估计结果。表2的第2、第3栏是分别使用消费和非消费支出作为规模变量的估计。单独观察这两个模型并不能得出多少有用的信息：两个模型中规模变量系数的估计值在统计上都是显著的，甚至其数值大小也接近。表2的第1栏则是对原始方程(7)的估计。容易发现，货币需求中消费的权重达到0.8，这个系数在5％的显著性水平上显著。
λ=0.8本身并不能说明更多问题。不过，对入的Wald检验却清楚地显示，我们可以在5％的显著性水平上拒绝λ=0的假设(F统计量的p值为0.0277)，但是不能拒绝λ=1的假设(F统计量的p值为O・5873)。因此，相对于非消费支出而言，消费支出显然更适合作为货币需求函数中规模变量。
四、货币模型中的流动性约束与李嘉图等价
在Barro提出李嘉图等价定理后，很多研究讨论了各种该定理不成立的情形，如扭曲性税收、遗产动机、金融市场不完全、社会保障制度等等。本文在这一部分将把流动性约束引入一个两期货币模型，从而证明：(1)减税会增加当期消费，从而增加产品支出；(2)减税同时会增加货币需求。这样，就印证了前面第2部分的讨论，并相当于把分析扩展到动态情形。之所以考虑流动性约束，除了便于分析外，更主要在于国内很多学者已经通过实证研究表明，中国的总消费行为确实体现出流动性约束特征。
考虑一个两期的货币模型，其中货币以进入效用函数的方式进入模型。假设经济中的代表性消费者具有如下形式的效用函数：
其中，MR=M/P表示实际货币余额，0
消费者的现值预算约束可以表示为：
这样，消费取决于当期可支配收入，从而减税会刺激消费增加。再结合由方程(2)给出的货币需求，消费增加又带来货币需求的增加。我们就证明在流动性约束的作用下，减税确实可以影响当期消费并影响货币需求。
上面的模型还可以进一步扩展到无限期的动态一般均衡框架中，但这种扩展已经超出本文的考察范围，在此不再赘述。
五、结论
本文试图考察减税对总需求的短期影响。尽管传统分析认为减税会扩张总需求，但Mankiw和summers指出，如果消费更适合作为货币需求函数中的规模变量，减税对总需求的影响就是不明确的。本文利用中国数据的检验则表明，消费支出确实适合作为中国货币需求中的规模变量。通过对相关参数的校准和计算，本文进一步发现，减税很可能并不能扩张总需求。为了保证结论的稳健性，本文进而考查李嘉图等价定理是否在中国成立。Barro提出的李嘉图等价定理直接否定了税收的跨期调整对宏观经济的影响。而本文将流动性约束引入一个两期货币模型，论述了为什么减税可能影响当期总需求。
消费税具有重要且特殊的税收调节作用，是世界上众多国家普遍征收的一个税种。中国消费税的征收始于1994年，虽也经历过数次调整，但仍有许多不足需要完善。随着“营改增”的不断推进，消费税也将迎来新的改革契机。本文通过结合我国消费税的功能指出其尚存的不足之处，并在借鉴发达国家经验的基础上提出了加快消费税立法、调整征收范围、纳税环节和税率等相应的解决思路，对未来的改革提出几点建议。
【关键词】
消费税；征收范围；税率
消费税是以消费品或消费行为的消费额为课税对象来进行征收的一种税，属于商品税。消费税税源集中、征收简便、易于管理，其种消费税还有独特的调节和导向作用，在世界上超过120个国家和地区中被普遍征收，是现代税收体系不可或缺的一部分。我国真正提出消费税并颁布相关法规是在1993年底，时至今日也不过20年左右，而且以前的改革大多幅度小、变动少，在很多地方较发达国家仍有不足，需要进一步改革和完善。此外，“营改增”的深化会导致地方财政收入下降，需要寻找新的财政收入来源，消费税部分转为地方税能弥补缺口。2013年11月召开了第十八届三中全会，其公布的公报内容也包括要对消费税进行调整。可见，新一轮的税制改革中，消费税上的改革是必须和必然的。
1 我国消费税的功能
我国现行消费税的纳税人、征税范围、计税方法、纳税环节等具体内容依据2008年11月国务院颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例》及其《实施细则》确定。该《条例》对于消费税的纳税人、课税对象、税率等给出了明确规定。
结合《条例》内容与我国历年消费税的征收情况，可以将其功能概括为两类：收入和调节。
1.1收入功能
财政职能是税收三大职能中最基本的，即税收要能够筹集足够的财政收入来保证国家机器的正常运转。消费税自然也具有这种筹集财政收入的功能。
来源上，我国消费税的税源集中、稳定，选择的课税对象大多弹性较小，需求不会因商品价格波动而大幅变动，可确保在有限的征税范围内筹集足额、稳定的税金。此外，较大比重的税负集中在烟、酒两项上，对于其中部分商品同时征收从价税和从量税，在一定程度上也能降低价格改变对税收的影响。征收上，消费税由于纳税环节单一且通常集中在起始环节，便于税务机关进行征管，税收成本也比较低，有利于提高税收效率。
收入上，我国消费税自开征以来增长迅速，现已成为第四大税种。特别是近几年，虽然金融危机余韵仍在，但无论是消费税在全国税收中的占比还是其自身的年增长率都有较好的发展趋势，收入的年增幅也维持在1000亿元左右，这些都有利于国家获得稳定的财政收入。
1.2调节功能
消费税具有宏观调控能力，可以具体分为以下四点：首先，消费税能调整产业结构，提高产业素质。我国对摩托车和小汽车征收消费税时依排量划分税率，利于培养企业的环保意识，推动厂家在技术研发和科研创新上的投入，促进节能环保型交通工具的生产。其次，消费税“寓禁于征”，能引导人们的消费习惯。对烟、酒、鞭炮、焰火等容易给社会、他人带来负外部性和多种危害的商品征较高的消费税，相当于提高价格，降低了消费者在这些项目上的购买力。再次，消费税有利于环境保护和经济的可持续发展。要考虑的环保问题除车辆尾气和燃放鞭炮的污染物外，还有木材、石油这类不易再生或不可再生资源。减少对这些资源的年消费量，同时寻找替代资源将利于经济的可持续发展。最后，消费税还能在一定程度上缩小收入差距，促进社会公平。消费税的部分税目为高档消费品和奢侈品，是低收入者日常不消费或少消费的商品，通过对它们征税可以有目的地减少高收入者的可支配收入，缩小收入差距。
2 消费税的改革历程与不足
2.1我国消费税的改革历程
中国的消费税实际源自1950年的《货物税暂行条例》中部分货物税和特种消费行为税的内容，并在此基础上逐步修改发展形成。1984年的税制改革和1988年国务院公布《筵席税暂行条例》以及次年开征的彩色电视机特别消费税和小轿车特别消费税都为现行消费税的正式开征做了铺垫。
1993年12月3日，国务院第一次颁布《中华人民共和国消费税暂行条例》，于次年正式实行。自此，消费税以独立的税制形式合法存在于我国的税收体系中。直到2006年改革前仅对部分项目的税率有过数次调整。2006年4月1日，我国对消费税进行了一次较大的制度性调整：一方面将税目由11个调整为14个，取消对护肤护发品的征税，在成品油下增列五个子项以及添加游艇、高尔夫球及球具、高档手表、实木地板、木制一次性筷子等项目；另一方面对白酒和汽车轮胎税率进行了调整，并且首次排量划分小轿车和摩托车的税率。之后于2008年9月调整了小轿车的税率来促进生产和消费节能、环保的小排量汽车；同年11月由国务院颁布了《中华人民共和国消费税暂行条例》及其《实施细则》，12月调高石油制品从量税的税率；2009年5月1日起，烟产品的消费税按新税率征收，并卷烟批发环节加征一道税率5%的从价率。这些调整提高了税收收入和调控力度，但仍存在一些不足。
2.2现行消费税的不足
2.2.1征收范围整体过小，“越位”与“缺位”并存
我国的消费税很大程度上沿袭历史传统的项目，集中于烟草、酒精、石油类制品以及车辆、首饰等内容，且税目处于10至15之间，属于有限性消费税。范围本身在相当程度上制约了收入规模和调控力度。一些生产资料或生活必需品的列入就属于“越位”，如对轮胎征收消费税会导致成本增加，抑制正常需求，产生逆向调节，反而不利于生产的发展。而一些高档消费品和高消费行为以及环保和资源类等项目未被列入则属于“缺位”，如对豪宅、豪车、高档家具、皮裘制品等商品，高档洗浴、高档夜总会等消费和一些娱乐、游艺消费并不征收消费税。此外，对于环保和资源类的覆盖也远远不够。福利经济学理论认为“征税是解决经济活动的外部性、保护资源及环境的有效方式”。水、煤炭、森林等资源以及多种一次性消耗品也应被包含在消费税的范围内。
2.2.2税率设计不合理
一方面存在税率过高，无法满足产业调整和消费导向的需要，突出的例子是化妆品和摩托车。随着时代的发展，普通化妆品的价格下降已不属于奢侈品，其税率却维持30%不变，是首饰和玉石的3或6倍，游艇、高尔夫球及球具的3倍以及高档手表的1.5倍；摩托车税率也存在同样的问题，排量250毫升以上的税率为10%，甚至超过气缸容量为2.5升的乘用车和中轻型商用客车。
另一方面又存在税率过低，对危害人们健康产品的限制力不强。卷烟消费税于2009年实行新税率并在批发环节加征5%的税，较1984年的税率有明显下降，行业税负在55%，而实际税率约为40%，远低于一些烟草大国平均60%的税率。对于中国这样一个有3.2亿烟民，年烟草生产量和消费量分别占世界40%和35%的国家来说，提高烟草消费税来进行价格控烟是必要的。
2.2.3征收环节
生产的单一环节征收消费税，首先会导致征收范围划分困难。征收管理的困难主要集中在生产中对制造和委托加工的区分，原材料生产、半成品加工和产成品的区分，销售中对批发和零售的区分以及整体上对生产和流通的划分。要解决这些要建立详尽的规定，还会增加征管成本与工作量。
其次，这种制度很难控制偷逃税行为。由于大部分消费税集中在生产和进口环节，企业可以通过调整结构，自设销售机构，先以低价出厂，再以正常价在市场上销售，实现生产利润向销售利润转移。这样只要企业避开了纳税环节，偷逃的税款就很难被税务机关追回。
3 消费税的改革方向
3.1加快税制立法，明确立法原则
“工欲善其事，必先利其器”，要实现消费税的改革必须首先完成消费税的正式立法。我国消费税自1994年起按《条例》实行，和其他税种一样已经历十数年的执行，无论从推动法律建设和完善税收理论，还是从促进经济发展和强化征收管理实践的角度来看，都已经具备将其上升为法律的条件和契机。
推动立法的基本依据是税法由行政机关制定条例不符合税收法定主义原则。根据《立法法》第八条第八款和第九款“对基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律。尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”。这样处理在改革开放初期和计划经济到市场经济过渡的背景下是合理的，但随着中国经济的飞速发展，一些管理经济活动的需求在现有法规的范围和力度下难以被满足。因此，加快消费税立法势在必行。
推动立法的同时，立法原则也应得到明确和完善。因为它是税收制度的核心，能决定税收的征收范围、税收负担、纳税环节等重要内容。目前我国的消费税立法原则主要是确保财政收入的稳定和增长，对于需求结构、产业结构以及消费调控尚力不能及，应借鉴美国立法原则中的受益原则、限制性课征原则、节约性课征原则和差别课税原则。前三条有利于确定和完善我国消费税的征收范围，其中受益原则能促进政府出台使用费性质的消费税以增强特定的调节功能。通过参考和借鉴，我国消费税能更快、更好地从宏观调控的理论落实到具体内容上。
3.2完善征收范围，消除“越位”、“缺位”
第一，取消对部分消费品征税，避免逆向调节，如减免对普通化妆品、汽车轮胎和酒精等生活必需品或基本生产资料的征税。第二，适度扩大征税范围：首先，将一些税基宽广、消费较普遍，课税后不影响人民生活的奢侈品纳入，如文玩雕刻、高档服饰、名牌化妆品等；其次，将更多不易再生或不可再生及其他与生态资源和高耗能、高污染品列入，包括实木家具、水资源、森林资源、煤炭资源以及含氟制品、含磷洗衣粉、铅蓄电池、汞镉电池、一次性餐具等；再次，可以增加一些高消费的娱乐服务，如卡拉OK、桑拿按摩等；最后，豪宅、豪车、私人飞机等富人独享的消费品也应成为消费税的课税对象。这样可以解决和预防“越位”和“缺位”的问题。
现在世界多数国家都在调整消费税的征收范围，主要是受经济发展、产业政策和供求矛盾的影响。随着新产品的推出、新产业的形成以及人们消费意识的改变，总会有新老消费品具有或失去消费税课税对象的重要特点，如果不及时调整仍会有“越位”、“缺位”的产生。
3.3调整纳税环节，加强征管控制
现行消费税出于限制消费的目的，没有减免税政策（出口退税除外），同时除卷烟课征两道税外，均单一环节征收，企业逃避纳税义务的成本和难度较低。因此，税务机关应当对纳税环节进行调整，一方面对于部分商品，如烟、酒制品等采取增加征收环节，可以加强控制和扩大税基；另一方面，对于其他产品和行为可改为销售环节征税。一是可以限制某些生产销售一体公司偷逃税款的行为，二是税款直接由消费者负担，征税不会生产者的决策产生影响，利于促进产业发展，三是能够简化征收过程，易于监管，避免委托加工、连续生产面临的抵扣问题。
3.4进行税率改革，进行详细划分
首先，对于过高和过低的税率要进行调整。烟、酒、石油制品、珠宝首饰、游艇等进行提高，而对于摩托车则应将税率从10%降至3%-6%。
其次，对于品种多，质量、价格差别大的同类产品要先详细划分，再确定税率。消费税中的同类产品间往往还存在较大差异，单一税率通常不适用。现行的消费税税目中的珠宝玉石、化妆品的税率尚有进行进一步细化的空间。而对于那些税率已经有细分的摩托车、小汽车和烟、酒，应该在弄清我国消费层次和生产结构的基础上，再加上市场调查，使税率的细分更加的科学。
最后，还应引进加成征收。我国个人所得税中就对劳务报酬一次性取得畸高收入进行加成征收，可作为税率的补充。现行乘用车消费税重视排量划分，却忽视了价格上的差异。不同品牌下，同一排量的车价有时能相差十几甚至几十倍，却按同一税率征收，从社会公平角度来看是不合适的。但如果引进加成征收，可以对价格超过一定标准的名车按更高的税率征收，能缩小收入差距，兼顾环保与公平。
3.5部分改为地方税
自“营改增”开始实行，政府在寻找到其他税种来替代营业税发展为地方税。我国的消费税现有的优势加上一定的改革调整，可以部分由中央税转为地方税。其原因有三：其一，能提供一定的税收收入。消费税作为第四大税种，能在一定程度上弥补地方财政收支缺口，此外其征税范围的调整也利于增加收入。其二，能和增值税更好地配合。增值税要维持中性，税率档次不宜过多。而在“营改增”改革中，为缓解部分行业的税负，已增设了6%和11%两个税率。对于尚未纳入增值税征税范围高档消费，无论是再增加税率还是像有形动产租赁服务一样选择17%的税率都不如纳入消费税合理。其三，改革后在销售环节征收消费税能促进地方经济，健康发展。在经济转型、扩大内需的背景下，将狭义消费税向广义消费税进行部分过渡，超市和部分零售产品的销售额作为消费税课税对象，利于地方政府进行经济结构调整，发展服务业，同时能扩大地方消费。要使消费税实现部分向地方税转变并和其他税种配套，涉及的改革要远比前四项多，会引起一场税制变革。
【参考文献】
[1]马海涛.《中国税制（第五版）》[M].北京：中国人民大学出版社，2012.
一、现行增值税的会计处理及其弊端
由财政部于1993年12月30日颁布的《关于增值税会计处理的规定》是现行增值税会计的指导性文件。这个文件将增值税排除在损益表之外，不承认增值税的费用身份。其基本作法是：货物一经购入，便通过“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目将准予抵扣的进项税从采购成本中剔除掉；货物一经销售，便通过“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目将销项税从销售收入中剔除掉。这样，“产品销售成本”和“产品销售收入”均成为不含增值税的科目，增值税无法作为费用进入损益表。这种将税负排除在损益表之外的处理方法，本文称之为“除税法”。与此相反，将税负包含在损益表之中的处理方法，本文称之为‘含税法“。
现行增值税会计处理的弊端主要有三点：
1.在除税法下，成本、费用、收入、存货等一系列概念都发生了变形，报表使用人无法按照原有的定义来把握这些概念及相关的财务比率，会计信息的可理解性降低。
2.由于增值税不能作为费用进入损益表，企业获致利润的过程无法完整再现，报表使用人无法确知增值税对本期损益的影响程度。
3.由于营业税采用含税法进行会计处理，这样现行会计报表截然分成了两大板块：征收增值税的生产企业、商业企业，其报表中的“主营业务收入”、“主营业务成本”以及存货类科目均为不含税科目；征收营业税的非生产性服务企业，其报表中的这些科目却为含税科目。口径的不同严重影响了两类报表的可比性，也使得两类报表的合并缺乏解释基础。
用除税法处理增值税具有简单易行的优点，然而也造成了会计信息质量的下降。随着增值税的运行渐趋正轨以及会计准则的逐步完善，有必要用含税法重构现行增值税会计，使增值税得以作为费用进入损益表。本文主要讨论增值税费用化的理论问题，至于其操作方法，则将另文论述。
二、现行增值税会计处理的理论基础——“说”
作为财政部“八五”重点科研课题的《增值税制国际比较》②第7页有一段论述：“增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支出项目。这是因为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但他实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段上所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者，或者说实际负担者。因此，在增值税的情况下，下一阶段的纳税人是上一阶段纳税人已缴税款的负担者，消费者是税负的最终负担者。增值税税负所具有的这种明显的转嫁性，也说明增值税属于一种典型的间接税。”这段话清楚地表明了现行增值税会计处理的理论基础——本文称之为“说”，即：在增值税上，企业只不过充当着人的角色，“代政府征收税款，代消费者缴纳税款”。增值税既然不关人的痛痒，也就没有必要进入损益表。
稍微品味一下便可知道，“说”完全是站在税务局的角度看问题。税务局只关心两件事情：进项税销项税。它把增值税当作一种天然属于自己的“货物”，由各个企业代为流转销售。它每期向企业支付“购货”的款项（进项税），同时向企业收取“销货”的款项（销项税）。增值税不过是税务局委托企业代购代销的货物，与企业“自己的”营利活动是根本没有关系的，企业不必、也不能把增值税作为一项费用支出计入损益表。“说”的主体是税务局而非企业，在此基础上构建的现行增值税会计处理只能反映企业的纳税义务，而不能反映与企业收入相配比的增值税负。以前我们曾为所得税是费用支出还是利润分配争论不休，现在“分配说”刚刚消亡，“说”却又继之而起，会计似乎总不能对税收的身份给出一个明确而一致的解释。倘说“分配说”尚可归因于计划经济体制，“说”却显得相当浅薄，仅仅是出于技术方面的原因，何况还是征税技术而非会计技术！从另外一个角度来看，影响利润的税收支出被排除在损益表之外的情况并非没有，但一般都是因为数额太小，对损益的形成无足轻重。将如此巨大的增值税从损益表中剔除掉，却无论如何不能说是出于重要性的考虑。
用间接税的转嫁性作为增值税被排除在损益表之外的理由是站不住脚的。尽管增值税确实明显具有间接税的流转特征，然而这并不意味着增值税能被企业全部转嫁出去。美国财政学权威塞里格曼甚至认为：直接税中也有转嫁，间接税中也有不转嫁，故直接税与间接税的区别毫无价值可言③。假如仅仅因为增值税是间接税，就把它排除在损益表之外，那么所有的间接税（消费税、营业税、城建税、教育费附加……）都应当从损益表中清除掉，损益表中将只剩下一个孤零零的所得税——也许这才是某些人眼中“真实、公允”的会计报表。
《增值税制国际比较》一书被增值税的价外税形式和扣税机制所迷惑，把增值税的流转特征与其转嫁性混为一谈，忘了名义税金并不等于实际税负，也忘了在市场经济条件下，消费者并不是简单的价格接受者，他可以用买或不买、买多或买少来决定企业的生死存亡，“消费者是税负的最终负担者”这句话并不能让企业摆脱干系、充当逍遥的税务人。事实上，没有哪个经理会接受这一经院式的论断的。在经济学上，作为间接税的增值税，其税负的转嫁程度取决于课税商品供求双方的力量对比；确切地说，就是供给弹性和需求弹性的相对强弱。弹性越强，说明避税能力越强。当供给弹性大于需求弹性时，供给方就能将大部分税负转嫁给需求方；反之，供给方则要承担大部分税负。只有碰到需求弹性为零的这种极端情况（比如市面上只有一家厂商出售一种骨灰盒），需求方才无处可逃，不得不承担全部税负。所以在绝大多数情况下，企业都无法置身事外，而要关心每一笔增值税。指望其表现出税务人的那种超然，恐怕只是一厢情愿的事情。“说”用来构造征税机制是可行的的，但用来构造增值税会计却是荒谬的，因为它不能真实反映利润的形成过程，而“反映真实性”则是会计信息的首要质量特征之一。fasb在《论财务会计概念》中指出：“企业的财务报表可以看作是企业的一个模式……我们必须确定它不曾丢失或歪曲企业的各种重要财务机能和各种重要财务关系，才能判断它是否对企业作了可靠的反映。……一个低劣的模式会歪曲反映它所代表的系统。”④现行损益表正是这样一个“低劣的模式”，从中根本看不出
三、增值税费用化的理论基础——“费用说”
增值税是对增值额的课税。理论上的增值额是指企业所销商品的价值（c+v+m）扣除了购入成本（c）后的余额（v+m），亦即：
增值税=[（c+v+m）-c]×r，其中r是税率。按照这一公式设计的征税办法称为“扣额法”。扣额法由于征税成本较高，逐渐被“扣税法”所取代。扣税法的公式为：
增值税=（c+v+m）×r-c×r=销项税-进项税。扣税法使税务局得以按发票计算税款，手续大为简便。现行增值税不光实行扣税法，还采用了“价外税”的形式，亦即计税价格中不含税款。然而这并不意味着增值税不能价内收取——事实上，以含税价格计税时，现行17％的增值税率将变为：
17％÷（1+17％）=14.53％。
扣税法和价外税只不过是可供选择的征税技术，并不会使增值税的本质发生任何改变。增值税仍然是企业创造的商品价值的一部分，而不可能是什么“代购代销的货物”。从会计的角度来看，增值税是企业为了获取收入而必须付出的资产，符合费用的定义，理应进入损益表。这一观点成为增值税费用化的理论基础，本文称之为“费用说”。
“费用说”和“说”之争看似简单明了，实际上涉及到会计理论的底层问题。现行增值税会计处理在不少概念的使用上没有遵循会计学的定义。《关于增值税会计处理的规定》所称的“产品销售收入”实际上是《增值税暂行条例》中的计税基础“销售额”——“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”这种不加区别区地套用税法概念的作法导致“成本”、“费用”、“收入”、“存货”等一系列基本会计概念发生了变形。起着类似于概念框架（conceptualframe-work）作用的《企业会计准则——基本准则》并不能有效地制止这种概念的滥用，因为它为收入所下的定义是：“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。”这种循环解释只限定了收入的外延，却无法揭示收入的内涵和本质，因此算不上真正的定义。所以这里不得不引述fasb《论财务会计概念》中的定义（对原译文有校正）：收入是一定期间内，某一个体在其持续经营的主要业务（或核心业务）中，因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而获取的或以其他方式增加的资产、或得到清偿的负债（或两者兼而有之）。⑤为了透析收入本质，我们不妨把这个冗长的定义浓缩为：“收入是企业因提供货物而获得的资产。”由此可以看出，收入是货物的“交换价格”⑥，源于交易。交易的双方是买主和卖主，税务局不能作为“第三者”插足其间，因为它不是合同的签约人。只有在收入确认之后，它才能够登场——不过此时的企业已不是卖主，而是纳税人了。尽管从征税技术上说，在获取收入的同时，税款也得以确认，但会计不能根据征税技术来进行销售业务处理。销售收入和销项税在确认时间上虽是同步的，在逻辑上却有先后之别。收入的实现是纳税义务成立的先决条件，而不是相反：没有收入自然就没有纳税义务，然而免除了纳税义务，并不会导致收入的消亡，只会增加销售利润。从经济业务的实质来看，总是先有收入后有税金，二者是“母子关系”。会计必须按照“两笔业务观”进行账务处理：首先按交换价格确认销售收入，然后再确认销项税。现行规定采用的是“一笔业务观”，销售一旦成立，销项税便与销售收入分道扬镳了。这样做不仅本身是违反逻辑的，而且与其它流转税的处理方法是相矛盾的：营业税、消费税同样在收入确认的同时获得确认，为什么却采用“两笔业务观”，而不直接倒冲收入？也许有人会辩解道：“这是因为增值税是价外税，营业税和消费税是价内税。”那么何不在会计准则有关费用的定义中再添一条：“至于税金支出是否列作费用，要依征税技术而定。”这样倒能一劳永逸，免生争端。
《关于增值税会计处理的规定》既然把税法的“销售额”毫无保留地当成了“产品销售收入”，它就不得不把外购货物准予抵扣的进项税从存货成本中剔除出去。这样，存货也成了净额概念。如前所述，“说”认为进项税不过是企业为税务局“代购”增值税的垫款，然而这种对征税机制的巧妙解释，却不能被会计所接受，因为“说”会造成一种令人难堪的局面：在存货尚未耗用之前，一部分存货成本（准予抵扣的进项税）便因购货（而非销货！）获得了补偿。当然“说”会辩解道：准予抵扣的进项税根本就不是存货成本，而是与存货同时“出生”的增值税的购入价。可惜这一诡辩在上一段已被戳破了：既然从逻辑上说，卖方的销售收入和销项税是“母子关系”，买方的购货成本和进项税怎么可能是“双胞胎”呢？不错，符合规定的进项税在货物购入当期便可获得抵扣，但这完全是一种征税技术，并不是倒冲存货成本理由。存货成本的补偿只有在产品销售的时候才能实现，在此之前，这部分准予抵扣的进项税只能作为递延收益——这与增值税的税理并不矛盾：进项税获得抵扣的前提是外购存货将来能被（加工）销售，而且销价不低于进价，也就是说，必须要有增值额。假如这批存货被用于非应税项目（如建造固定资产），原来准予抵扣的进项税便要转出。假如这批存货售价“明显偏低并无正当理由”，则由税务局按组成计税价格课征——《增值税暂行条例》并不认可存货跌价损失，因其属于非正常损失，即“生产经营过程中正常损耗外的损失”，相应的进项税额不得从销项税额中抵扣，否则无异于让政府为企业承担一部分存货跌价损失。由此可见，进项税获得抵扣的根本原因并不在于购货，而在于实现销售并获得增值额。在购货时便把这部分进项税从存货成本中减除并没有充分的根据。
四、结论
通过上述分析，我们可以知道：企业的销售收入中应当包含销项税，存货成本中应当包含进项税，增值税则应当作为费用进入损益表。从费用的角度来看，增值税与其他流转税并没有什么不同，它同样是销售时确认的，须与销售收入相配比。但增值税费用与“应交增值税”则有明显的区别，后者既然不区分资本性支出和收益性支出，也不遵循配比原则。“应交增值税”作为企业与税务局结算税款的账户，其核算当然要严格服从税法的各项规定。然而税法不能再侵入会计系统的深层。对于成本、费用、收入存货等项目，会计自有一套一以贯之的核算方法，不能听命于“说”这一类“征税哲学”，否则必将被各式各样的征税方法搞得无所适从。
注释
①曹欲晓：《关于增值税的费用化及其在财务报表中的揭示》会计研究1997（8）。
②庞凤喜等：《增值税制国际比较》北京，中国财政经济出版社1996.
③郭庆旺等：《当代西方税收学》辽宁，东北财经大学出版社。1994.p163.
④[美]财务会计准则委员会。娄尔行译：《论财务会许概念》北京，中国财政经济出版社1992.p74.
[关键词]零售企业；不单独计价包装物；税务处理
[中图分类号]F712 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）39-0126-02
包装物是为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，由于税法与会计准则对于不同类型的包装物的具体处理方法的界定不同，特别是应税消费品的包装物还会涉及消费税的问题。本文就是以零售业为背景，重点对企业随商品销售“不单独计价”包装物这一类型的涉税处理进行探讨。
1 包装物涉税处理概述
包装物是指企业为包装产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、 坛、袋等用于储存和保管产品的材料。站在会计角度，在对包装物进行处理时，单独计价的包装物计入其他业务收入，不单独计价的包装物与商品在一起销售时计入主营业务收入。具体来说，随同商品出售但不单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本计入“销售费用”中，即借计“销售费用”，贷计“周转材料――包装物”；随同商品出售且单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本计入“其他业务成本”中，即借计“其他业务成本”，贷计“周转材料――包装物”。另外，针对不同包装物用途，在发出包装物时企业应根据不同用途分别进行账务处理。例如，生产部门领用的包装物同时构成产品成本的，应将包装物的成本计入产品生产成本，即借记“生产成本”贷记“包装物”；随同产品一起出售，单独计价的包装物（相当于单独销售包装物），应借记“其他业务成本”贷记“包装物”；随同产品出售但不单独计价，则直接借记“销售费用”贷记“包装物”。另外，出租的包装物，借记“其他业务成本”贷记“包装物”；收到包装物的租金时，借记“库存现金”贷记“其他业务收入”；出借的包装物，则要借记“销售费用”贷记“包装物”。
站在税务角度，依照我国税法规定，包装物通常涉及的税种有增值税、消费税、所得税等。增值税，根据国税发〔1993〕第154号国家税务总局关于印发《增值税若干具体问题的规定》的通知，“纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。” 消费税，根据财政部令〔2008〕第051号《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则 》第13条的规定，“应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。”同样，所得税根据国税发〔1998〕第228号《国家税务总局关于企业取得的逾期包装物押金收入征收企业所得税问题的通知 》，“企业收取的包装物押金，凡逾期未退还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。”
2 零售企业随商品销售不单独计价包装物具体会计处理
零售企业的包装物一般随产品发出，其主要目的是确保销售产品、商品的质量或提供较为良好的销售服务，因此这部分包装物往往不单独计价，其收入随同所销售的产品一起计入主营业务收入，会计处理方法与一般销售业务相同。包装物的收入随同所销售的产品一起计入产品销售收入中，其成本应于包装物发出时作为销售费用来核算。
例如，北国百货商场10月累计销售某品牌的女士长裙400件，增值税专用发票注明价款27000元，其中包装物价值4000元（包装物不单独计价核算），增值税额4590元。则会计处理如下：
借：应收账款 31590
贷：主营业务收入 27000
应交税金――应交增值税（销项税额） 4590
另外，根据包装物的实际成本计入将其计入“销售费用”中，即：
借：销售费用 4000
贷：周转材料――包装物 4000
3 零售企业随商品销售不单独计价包装物具体税务处理
根据 《消费税暂行条例规定》 实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。因其价值已包括在应税消费品的销售额中，应随同所销售的商品一起确认为收入，计提相关的税金。
例如，北国百货商场5月销售一批高档化妆品，连同包装物一并销售，开具的增值税专用发票上注明价款 150000 元，收到款项已存入银行。已知化妆品成本 80000元，包装物成本 1000元，化妆品消费税税率30%。相关的税务处理为：
应交消费税=150000×30%=45000（元）
增值税销项税额=150000×17%=25500（元）
相关会计分录如下：
（1）确认收入
借：银行存款 175500
贷：主营业务收入 150000
应交税费――应交增值税（销项税额） 25500
（2）应缴消费税销售应税消费品包装物的税务处理
借：营业税金及附加 45000
贷：应交税费――应交消费税 45000
（3）结转成本
借：主营业务成本 80000
贷：库存商品 80000
同时结转包装物成本
借：销售费用 1000
贷：周转材料――包装物 1000
4 酒类和非酒类包装物涉税处理（不单独计价）
4.1 非酒类商品包装物随产品销售且不单独计价的涉税分析
销售收入。包装物不单独计价随产品销售，包装物收入为零，包装物成本为销售付出的代价计入销售费用科目。另外，由于零售企业将产品销售给客户时包装物是不单独计价的，故与主营业务无法严格区分，无须进行特别的增值税和消费税涉税处理。
押金收入。一般情况下，零售企业非酒类商品包装物随产品销售一般并不需要返还，针对特殊情况，即需要对包装物收取一定押金。同样，逾期未退还包装物需要没收押金。不同的是，此时零售企业要对包装物作报废处理，包装物成本转出，对于没收的押金在符合收入与费用配比的情况下，作视同销售处理，包装物于单独计价的涉税处理相同。此时，缴纳的消费税计入“营业税金及附加”科目，增值税计入“应交税费――应交增值税（销项税额）”。另外，根据会计制度营业税金及附加科目的核算范围是营业税、城建税、资源税和教育费附加，并不包括增值税。
以上内容举例：零售企业甲属于一般纳税人，本月累计销售应税消费品一批，开具的增值税专用发票列明，销售金额20000元、增值税额3400元。随同应税消费品销售的包装物价值4680元（包装物不单独计价），另外为督促客户退回包装物（两个月内）收取押金2340元，假设应税消费品的消费税税率为10%。两个月后包装物未退回则有关没收押金的账务处理如下：
借：其他应付款――存入保证金 2340
贷：应交税费――应交增值税（销项税额） 340
――应交消费税 200
销售费用1800
4.2 酒类商品包装物随产品销售且不单独计价的涉税分析
销售收入。这一项目与酒类商品包装物随产品销售的情况一致，这里不再赘述。
押金收入。对于个别需要退还包装物的情况，需要收取包装物押金。逾期未退还包装物需要没收押金，此时没收的押金应冲减上文提到的“销售费用”，即将没收的押金的含税价格还原为不含税价格后，冲减增值税和消费税，然后再将余额转入“销售费用”科目。
5 结 论
涉及包装物的税务和会计处理是零售企业日常工作中经常会遇到的业务，这里可以进行如下总结：首先，包装物的分类方式有两种，按照计价方法可以分为是否单独计价或者按照商品类型可以分为是否为酒类商品。其次，针对商品销售且不单独计价的包装物而言，在具体涉税操作过程中要注意包装物的收入随同所销售的产品一起计入产品销售收入中，其成本应于包装物发出时作为销售费用来核算，另外包装物实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。最后，针对零售企业有时会出现收取包装物押金的情况，此时要根据所售商品是否为酒类进行相关会计和税务处理。
本文以零售业为背景，重点对企业随商品销售不单独计价包装物的涉税进行分析探讨，以期对会计实务工作提供帮助，同时促进零售企业会计和税务处理更加规范化。
参考文献：
[1]李金茹.新编财务会计[M].北京：电子工业出版社，2008.
[2]施徐景.包装物租、押金税务及会计处理研究[J].中国管理信息化，2007（12）.
[3]盖地.税务会计与纳税筹划[M].大连：东北财经大学出版社，2006.
[4]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2010.
关键词：案例驱动教学法；国家税收；实训课
中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2014）34-0093-02
《国家税收》是中职学校会计专业的核心课程。多年来，在这一课程的实训课教学中，教师习惯上采取传统的学生被动接受教育的注入式教学法。运用这种教学方法，难以培养学生涉税财务处理操作技能。现在，随着国家税收体制的日臻完善，用人单位要求中职会计专业毕业生熟练掌握涉税财务处理技能。因此，为适应用人单位的要求，教师必须在传统的注入式教学方法之外寻求新的教学方法，加强专业技能的实训教学。无疑，案例驱动教学法（以下简称本法）是一种新的尝试。为此，本文作者就本法在《国家税收》实训课中的应用进行试验、研究。
一、时间、对象、内容和方法
（一）时间、对象和内容
2013年9月至2014年1月，在广东省高州农业学校会计专业2012级《国家税收》实训课教学中，随机选取2班学生作为试验对象，分成对照组和实验组，共计113人。2个处理组的实训总项目都是涉税财务处理技能。在对照组，应用传统的注入式教学法，教师在实训课教学中，按部就班地一边演示，一边讲解。学生一边听课，一边抄答案，然后按教师所演示的例题练习。在实验组，采用本法。教师提前5天把实训项目相关材料印发给本组学生，安排他们利用课余时间查阅资料，并保证课堂上本组每个调查对象都能够参与讨论并合作完成实训项目任务。实训项目结束后，评估教学实效性，最后针对2种教学方法在学生学习兴趣、涉税财务处理知识与技能、创新思维能力、语言运用能力、团队协作精神等方面进行分析、比较和评价。
（二）调查方法
在实训总项目完成后，任课教师把纸质调查问卷发给学生进行调查，当场完成、收回。综合2个处理组的问卷，对两种不同教学方法的效果作分析、比较和评价。共发出问卷113份，收回109份，回收率为96.2%。
二、结果与讨论
（一）结果
试验与调查结果如下表所示：
试验与调查结果显示，实施本法最为显著的优越性在于，为学生设置企业涉税财务处理的模拟情境，通过启发、引导、驱动学生思考、分析、讨论、处理案例中具体的企业涉税财务问题，使学生主动学习，加深理解涉税财务处理知识，提高实务操作能力、创新思维能力、语言运用能力，培养学习兴趣、团队协作精神。值得推广。
（二）讨论
本法是指在中职《国家税收》实训课教学中，在坚持“以教师为主导，以学生为主体”和“理论服务于实践”等原则的基础上，教师根据实训项目，引入具体案例，创设教学情景，根据案例中所涵盖的与实训目标、内容高度关联的问题设置实训任务，引导、驱动学生积极参与准备、思考、分析、讨论、操作等活动，掌握税额的计算，涉税会计分录、记账、汇总结算和填写纳税申报表等方面知识和技能的一种教学方法。从本质上看，本法就是任务驱动教学法和案例教学法的融合体。从试验与调查结果看，在中职《国家税收》实训课中应用本法推进教学改革，势在必行。
1.师生均应精心做好课前准备。课前，教师要在研读教材和实训指导书的基础上，根据实训项目精选案例。然后，分析案例，把握案例中所涵盖的知识点和技能点，根据这些知识点和技能点设置学生所需要完成的实训项目任务，做到心中有数。另外，教师要提前向学生印发案例材料。学生课前要熟悉教材、实训指导书和案例。
据喻权域说，我在批评他时“采用了两个不诚实手法：一是偷换命题，把政治学中的‘纳税人’偷换为税务学中的‘纳税人’；二是对喻权域列举的论据假装没看见。”所谓“不诚实手法”和“假装没看见”之说不值得认真。重要的是“偷换命题”之说中隐含了一个前提，即：存在着与政治学中的“纳税人”不相干的“税务学中的‘纳税人’”。然而，他未加证明的这个前提，不仅大成问题，而且与后面一连串似是而非的断语一起干扰着人们对“纳税人”概念本身具有的政治含义的认识，从而阻挠着人们的纳税人政治意识的觉醒。
纳税人乃国家行使征税权的一方当事人，因而纳税人概念的性质与国家征税活动的性质是紧紧关联的。而征税权历来就是统治权的重要内容，甚至说它是核心权力也不为过。征税所涉的一切问题，如征税目的、征收方法、税率高低、如何支出......，则从来就直接的是政治，而且是政治斗争的焦点。首先为这一点提供了证明的是人类宪政发展史上那些具里程碑性质的重大事件和文件。在历史上，促使英国朝宪政民主体制发展的《大宪章》、《权利情愿书》、《权利法案》等宪法性文件，它们都是在反对国王征税权的斗争中产生的，在内容上，征税问题占据了重要地位。例如，使英王约翰被迫签署大宪章的那场贵族与王权的冲突就因约翰随意征税而爆发，而征税必经被征者同意则正是大宪章确立的一个基本原则。八十多年后，爱德华一世在贵族反对派要求下再次确认大宪章的法律效力，并签署补充条例《无承诺不课税法》，规定国王未经同意不得以“紧急需要”为名征税。对此，丘吉尔有如下评价：“17世纪以来，英王都想增税，但爱德华的让步开创了一个先例，而且在国王受议会约束的道路上迈了一大步。”⑥而查理一世正是因为践踏上述原则，任意征税，导致与国会的战争，并因此而作为“人民公敌”上了断头台。三十多年后，在由上述文件确立的原则基础上，英国经不流血的革命确立了议会民主制。
北美人坚信“纳税而无代表权是暴政”。还在独立战争前，赋税问题就是北美爱国者与宗主国之间整个斗争的中心点。独立战争更是直接起因于宗主国的课税和干预。《独立宣言》在历数英王罪恶时，“他不得我们允许就向我们强迫征税”便是重要的一条。后来制定的宪法则多处涉及对征税权的限制。
在法国，路易十四在建立绝对君权时以种种免税特权对贵族和教士进行收买和驯服。贵族和教士的免税特权以及对外战争这双重原因则导致对平民的苛征。正是给少数人的免税特权和对平民的苛征埋下了大革命的种子。而1787年路易十六要求通过举债和增税计划导致与高等法院持续冲突，这就直接引发了大革命。著名的《人权宣言》和其后的若干份宪法中，都贯穿着对征税权的限制和确立租税平等原则。
以上事实表明，赋税问题既是历史上重大政治斗争的焦点，也是宪法性文件所确立的宪政内容。在当代民主国家，赋税的政治重要性更加突出。竞选中，税收问题一向是最敏感的政治问题之一，增税或减税一向是政治角逐者要打的一张牌，而对这张牌的使用稍有不慎，就会导致败北。至于议会，作为各种政治力量进行斗争、达成妥协或共识的场合，税收提案一向是优先讨论的。国家征税所具有的强烈政治性，本身就使得国家政权和纳税人作为征税活动的双方，其关系彻头彻尾是政治性的。至于征税活动的当事双方，不仅国家政权的政治性是不言而喻的，纳税人的政治性同样不言而喻。别的不说，仅征税目的和方式就预设了国家政权与纳税人之间关系的政治格局，从而预设了纳税人的政治地位：是为了全体国民的福利，且在取得国民同意的前提下依法征税还是为了权力顶端的挥霍和野心而任意征税；是政治上强大的力量强加于弱者的掠夺性课税还是按公平负担原则课税，表明了两种截然不同的政治关系以及置身其间的国民的地位。而对纳税者来说，纳税目的乃为着使政府有财力提供良好的公共服务和公共产品，而决不是要花钱给自己锻造锁链，或者花钱请人高踞于自己头上作威作福。所有这些，那一点与政治脱得了干系？与征税活动及双方当事者的政治性相应，税法历来属公法范围，这对于纳税人的政治属性也是一个证明。可见，根本不存在什么与政治性无涉的所谓“税务学中的纳税人”。
鉴于征税活动以及与之不可分的纳税人概念的政治性，我不明白喻权域在指控性表述中用的那个与政治学中的纳税人相对的“税务学中的纳税人”究竟是什么意思。但翻开我国谈税收管理的书，我发现，那上面是把纳税人限定在与税务机关发生直接关系的自然人和法人的狭小范围内的。比如94年中国审计出版社出版的《新编纳税与会计处理》认为：“所谓纳税义务人是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人，简称纳税人。”（19-20页）如果要找什么税务学上的纳税人概念，这倒可以算得上。但这不正是喻权域所理解的纳税人吗？啊，不！事实上他理解的纳税人比这还要狭隘得多：只指交纳个人所得税的人。至于我，无论在批评喻权域的文章中还是此前专论纳税人权利的文章中⑦，都明确反对这种缩小纳税人外延的说法，并揭露这种说法的作用是使我国普通人被长期遮蔽的纳税人身份继续被遮蔽，从而继续在国家政权和人民的关系上制造蒙昧。尤其在我国以流转税为主而不是所得税为主、流转税额很高但却不透明的不合理税制下，缩小纳税人外延的说法更霸道更不公正⑧，其蒙昧性更严重。想想喻权域对我国绝大多数国民的纳税人身份的否定吧！想想被他否定掉纳税人身份的还有被沉重赋税和多如牛毛的费压得喘不过气的广大农民。说到农民，不能不顺便说说，作为一个宣布走民主法治之路的国家来说，我国对农民的税收政策落后到了很不体面的地步。对生存资料免税，是在人类宪政思想萌芽时期就受到尊重的原则，这一原则至迟在二十世纪得到各国广泛认同。著名法学家罗斯科.庞德在《普通法的精神》一书中告诉我们，早在1338年，英国皇家税务官因扣押了一头牛引起返还财产的上诉，结果原告胜诉。在谈到债务问题时又指出，美国许多州盛行宅基地豁免法，某些州，用以养家的薪水、农民的牲畜和工具享有完全的豁免法。这是庞德问世于二十世纪二十年代的作品中介绍的情况。而我国至今对农民征税一律按全年收入的5%征收。且莫说实际远远超出这个比例，即使征收额控制在5%，这个固定比例也极不公正。因为它既未考虑农民的贫富差异，也未考虑对维持生存的那部分收入的豁免。近年来，贫困地区农民负担甚至有加重趋势。许多地方，那些年收入不足维持基本生存需要的农户是躲不掉村、镇干部的上门追讨骚扰的，至于把无钱交纳的农民家中牲畜牵走，粮食扛走这种夺走生产、生存资料的事，也早就不鲜见了。但我国税法并未给遭此命运的农民以防御手段。好了，还是回到纳税人概念政治属性的辨析上吧。
喻权域承认的“纳税人”只是交纳了个人所得税（简称“个税”），并“能提出纳税收据”的人，在我国，也就是税务机关要直接与之打交道的那极少数人，喻权域自己承认，他们不到成年人的5%。而另外那95%以上通过各种方式承担了税负的人，在他眼里不是纳税人。如果这样的认识出自我国税务人员，是可以理解的。他们因我国税制缺陷而只限于同负有直接税义务的人发生业务关系，习惯上只当这部分人是纳税人，而不象西方发达国家的税务员要同所有公民发生业务关系。喻权域局限于大有问题的中国税制下的税务员的业务眼光，否定95%以上担了税负的人的纳税人身份，这本身就很可笑，但他偏偏还在这个问题上大做文章，并毫无根据地宣称，交纳个税者才是纳税人是西方政治学说和宪法、选举法中的“纳税人”。他大概以为把这个说法安到西方政治学、宪法、选举法上面，这就叫“政治学中的纳税人”了。而当我把通过消费等方式担了税的人视为纳税人时，揭示出了普通人被遮蔽的纳税人身份，并在此前提下揭示了两个重要的政治学问题：一是人民与政府的关系应是作为纳税人整体的人民与公仆机构的关系。我指出，“在政府与人民的关系上，‘纳税人’概念强调了政府及其工作人员是人民纳的税在支撑、供养的事实，揭示的是人民用钱购买政府服务的真相。人民由于明了这一真相而普遍具有的纳税人意识完整地把权利意识与义务意识统于一体，这对于强化人民作为国家真正主人的意识，对于防止政府及其官员的自我膨胀从而防止政府与人民的关系发生倒置具有特殊意义。”二是纳税人概念对于构成人民的每个个体的意义：任何个人都可以以支撑着政府运作的纳税人身份理直气壮地面对和要求政府及其工作人员。这样一种对纳税人的阐释，分明从头到尾都是政治学意义上的。相反，喻权域所说的纳税人则分明局限在我国税务从业者视野内，所以凡未纳入税务机构直接业务对象的，就不算纳税人，尽管国家通过流转税从这些人口袋里照样拿走了一部分原本属人家的可支配收入。可喻权域一个张冠李戴外加倒打一钉耙，原本清晰的事实在他笔下就颠倒成我用“税务学中的‘纳税人’”偷换了“ 政治学中的‘纳税人’”。究竟谁在“偷换”⑨，谁在用“不诚实手法”呢？
三、 什么说间接担税者也是纳税人？
我和喻权域争论的一个焦点是承不承认间接担税者也是纳税人。喻权域根据承不承认这一点来划分什么政治学中的纳税人与税务学中的纳税人，此乃无稽之谈。前面的论证已充分证明，纳税人天然的就是政治性的，根本没有什么纯税务学的纳税人。此处要进一步论证的是，为什么必须承认间接担税者的纳税人身份。
首先，这是基于对一个重要事实的尊重：国家财政收入乃由直接税和间接税共同构成。但两种税之间一个重要差异使间接税真正担税者处于不利地位。纳税义务人和实际担税人在直接税中是统一，在间接税中却是分离的。这种分离使得一些间接税在法律上的纳税义务人其实只是名义上的纳税人，其所纳税负最终完全转嫁给了消费者。所以最终承担了税负的消费者才是真正的纳税人。他们同纳直接税的那部分纳税人一同充实了使政府得以运作的国库收入。鉴于此，即使在所得税成为主要税种的国家，不承认间接税的真正担税人是纳税人也有违公正原则，在我国不承认他们是纳税人就更不公正。如前所说，我国税收体系以流转税为主。这种按商品和劳务流转额征收的税，包括增殖税、消费税和营业税。我国对商品交易和进口普遍征收增殖税，这附加在价格之外的税，基本税率高达17%，它们最终是要落在消费者头上的。部分消费品不仅征收增殖税，还交叉征收消费税。至于不征收增殖税的劳务和第三产业（如交通运输、邮电通讯、文化体育、服务业等）则征收营业税。我国流转税所涉范围之广，任何人不遇上这种就碰上那种，可谓从生到死都在无形中担税，然而，担税者的纳税人身份却被隐在了流转额背后。不仅如此，由于我国流转税对实际担税人来说毫无透明性，以至于连人们纳税的事实也被隐去了。正因为间接税具有对纳税人身份的遮蔽性从而具有对人们“纳税人意识”⑩的遮蔽性，西方各国过去以消费税和关税为主的税制曾遭思想界尖锐批评。据约翰.密尔在《政治经济学原理》一书中介绍，在19世纪英国人关于直接税和间接税的争论中，支持直接税的人提出一个强有力的观点：在直接税制下人人知道自己实际纳了多少税，如果所有税都是直接税，人们对税收的感觉会比现在强烈得多，在使用公共支出时就肯定比现在节约。当代日本著名税法学家、“北野税法学”创始人北野弘久更是系统剖析了间接税弊端，尤其是它的政治后果。指出，在间接税情况下，纳税人在法律上被置于“植物人”地位。他根据宪法原理对间接税作的考察中，特别值得注意的是国民主权原理和和平主义原理的考察。就前一考察，他指出，“纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务。”但这种国民主权原理的理念在间接税中“几乎不可能存在”。从和平主义原理出发的考察，与19世纪英国争论中的看法相似，认为直接税是增强人们“税痛”和“税意识”的法律制度，且能从法律上保障人们作为纳税人的地位，“所以具有阻止租税国家中‘大政府’和‘军费大国’出现的机能”。他的结论是，“最好能形成一种以直接税为中心的租税体系。间接税在理论上应处于补充这种直接税体系的地位。”接下来揭示的是大幅度消费税的政治后果：“只要消费税占据了国家财政的中枢，就会造成人们不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态。”⑾直接根据个人所得课税的所得税恰恰相反，它最能增强人们的税意识和与之密切相关的主权者意识。正因为如此，所得税作为主要在19世纪初才出现的后起的税种，虽历经屡兴屡废，但最终在20世纪成为西方各国的主导性税种。如今，发达国家采用的都是直接税为主，其中又以所得税为主体税种的税收体系。而且，即使处于辅助地位的间接税也因透明而使人们清楚知道自己在纳税。正如一位在美国生活过的人所记叙的，衣食住行，只要花钱消费就得上税，吃一碗面，打一次“的”，买一瓶水，甚至进“一元店”采购，电脑一算帐，总数后面总有个“Tax”多少多少。一位叫凯茜的经济律师在回答这位作者的问题时这样说道：合理的税收制度是一个国家的立国之本，美国人为什么可以随意对国家领导人品头论足，甚至破口大骂，因为他们是纳税人。⑿
关于间接税真正担税人也是纳税人的第二方面证明可以从思想家的论述中获得。亚当.斯密在《国民财富的性质和原因的研究》中专论赋税时提出了良好税制四原则。即，赋税平等、赋税确定、纳税手续方便以及征税过程的节约。在对四条原则的阐释中，任何一条都是把以各种方式纳税的人包含在纳税人之内的。例如第三条，“各种赋税完纳的时期及完纳的方法，须予纳税者以最大便利。”接下来的具体说明中，无论房租税、地租税或消费税的担税者都在他说的“纳税者”范围内，而并未把其中任何一种排斥在外。其中还特地提到，对消费品的赋税，最终要出在消费者身上，“征取的方法，一般都对他极其便利......每购一次,交纳一次。”讨论间接税真正担税者的纳税人身份，之所以引述亚当.斯密的看法，乃因为他的税制四原则正如约翰.密尔在论课税原则时所说，“已被后来的著作家普遍接受，可以说已成为经典性原则”。包含于四原则中的“纳税人”的广义性也同样受到普遍尊重。密尔自己在论多种赋税时，就把任何一种赋税的实际担税人都视为纳税人。如果说十八、十九世纪的思想家是承认间接税实际担税人的纳税人身份的，那么北野弘久则是当代为这部分人作强有力辩护的著名税法学家。这位把税法视为纳税人的权利立法的学者不仅指责消费税等间接税中纳税人缺乏明确的法律地位，还在论述“纳税人基本权利”这一“新型人权”时声明：“笔者的‘纳税者’概念包含广义上负担‘公金’的人，所以实质上和作为观念上的‘国民’概念没有差异”。⒀由于北野注重纳税人权利，而在纳税人中则注重弱势群体，由他开创的北野税法学被认为是宪法论的税法学，是站在纳税人立场的“非官方税法学”。这一税法学的特点正如他的研究者所说，“不是站在征税权力方面而是站在纳税人一方，在纳税人中也不是站在大企业、资本家、高收入者一方，而是站在社会中、经济中的弱者一方来考虑问题”。⒁
总之，无论国家政权怎样界定纳税人范围，有良知、负责任的著作家是不会不承认那些只通过消费等渠道纳税的人的纳税人身份的。在现代社会，这部分人主要是底层民众。
说间接税担税者也是纳税人，还有一个重要证据。这就是，在税收透明度高的国家，公民由实际税感而产生的纳税人身份的自我认知。人们清楚地知道自己消费就在纳税，即使收入未达所得税起征点的人，也明白支撑政府运作的资金中有自己出的钱。所以，在这些国家，消费税税率与所得税税率一样是敏感问题。1996年日本内阁会议决定从次年4月1日起将原来3%的消费税提高到5%，结果引发大规模抗议。由于人们在个税之外的其他环节，比如购物中同样具有的“税感受”，收入未达个税起征点的那部分人是决不会自我排除于“纳税人”之外的。他们在说自己是纳税人时与纳了个税的人一样的理直气壮，在要求政府提供服务上一样的底气十足。刚才所引经济律师凯茜那番话就是很好的旁证。
关键词:资源税;资源补偿费;权利金;资源税税负
中图分类号:F810.424文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)33-0018-03
一、资源税费制度的研究
中国资源税的不足实际上是一种制度缺陷,需要从根本上对制度进行改革。现实中资源税并没有发挥其应有的功能,最根本的原因出于对资源税性质的界定不清(殷鼓、苏迅,2006 )。通过对文献的梳理,目前中国学者对资源税费制度主要存在三种观点。
(一)取消资源税,征收矿产资源补偿费或者是权利金
关凤峻、苏迅(1999)认为,中国实行的是矿产资源的单一国有制,以社会管理者身份的国家向以资源所有者身份的国家开征调节税性质的资源税,是没有意义的。“资源税,名不正;矿产资源补偿费,实不符。”因此,应取消资源税和矿产资源补偿费,开征权利金,由国家矿管部门征收(袁怀雨,李克庆,2000)。
吴鉴(2001)认为,“国家作为矿产资源的所有权人对采矿权人征收的各种有明确的经济内涵的费用――矿山地租,是天经地义的事情”,“资源税普遍征收、级差调节,对采矿权人征收,又与资源条件藕断丝连,归并到矿产资源补偿费中才是正途。”王金洲、杨尧忠(2002)认为,“资源补偿费是国家以资源所有者的身份向资源使用者(或承租人)所征收的费用,它的主要特征是具有经济补偿性,是财产所有权在经济上的实现。”李显冬(2006)在《中国矿业立法研究》中,也明确提出取消资源税,完善资源补偿费的征收。张迎珍(2007) 、柳正(2006 )、陈文东(2007)、刘宁(2008)认为,现行资源税已不再含有级差调节的功能,其实质与矿产资源补偿费的含义相似。中国现行的资源税和资源补偿费在税理上是重复的,资源税和矿产资源补偿费都是资源租金的表现形式。刘劲松(2005)也提出政府凭借政治权利向自身征收资源税在逻辑上是说不通的,而以具有无偿性的税收制度来体现资源有偿使用的原则,这本身就不合理。曹明德(2007)指出,资源税作为“税”是国家凭借政治权力无偿从矿山企业征收的,它的立税原则应与资源财产效益无关,不存在国家与企业之间财产交换关系。中国现行资源税是国家财产收益的定义混淆了它与矿产资源补偿费的性质。蒲志仲(2008)、丁丁等(2008)进行了进一步的说明,资源税的目的定位于“调节部分矿种矿山企业的级差收益,鼓励企业间平等竞争”,并实行普遍征收、级差调节,却与矿产资源补偿费所调节利益关系相混淆,与资源税的本质相违背,因此以调节级差收益作为资源税征收目的显然混淆了租税性质区别。流畅(2006)指出,被消耗的矿产资源价值只能作为矿产资源补偿费,是不能成为征税对象的,而矿产资源税制度实际上占据了矿产补偿费制度的扩展空间,应当废止资源税。此外,王广成(2002)、晁坤(2003)、刘羽羿(2003)、张文驹(2006)、吴颖(2007)、冯宗宪、李用来(2008)都建议取消资源税,建立统一的资源消耗补偿金制度,并重新确定合理的征收率,现行资源补偿费和石油行业的矿区使用费制度并入新制度,不再使用。
(二)取消矿产资源补偿费,以资源税的形式征收
与上述的观点相反,一些专家和学者主张取消资源补偿费,改为资源税的征收。郑爱华等(2000)、芮建伟等(2001),龚辉文、沈东辉、王健民(2002),王甲山(2004)主张将矿产资源补偿费合并到资源税中一并征收,并适当提高和调整资源税单位税额,统一由税务机关征收。
陶树人等(2003)建议合并资源税和矿产资源补偿费称为“优质资源税”,使之真正成为补偿资源所有权人的优质资源级差收益。叶建宇(2007)、侯晓靖(2007)认为,资源税和矿产资源补偿费在税理上是重复的,因此主张将资源补偿费并入资源税,既有利于降低行政管理成本,促进矿业发展,又避免政出多门、管理失控、滋生腐败等问题,可以实现政府和企业的双赢。肖兴志、李晶(2006)通过对征税与收费之间区别的研究,认为资源收费改为征税是大势所趋,应当采取将矿产资源补偿费、城市水资源费并入资源税。
(三)维持税费分征的格局
孙钢(2007)认为,税、费性质不同,作用领域不同,发挥功能不同。在中国目前经济社会环境下,一味追求税费合一,不一定是明智的选择。因此他主张在今后较长的时期内,税费并存应是中国资源税费制度改革的一个基本思路,各自发挥不同的调节作用。殷焱、苏迅(2006 )认为,对采矿权持有者征收绝对地租性质的矿产资源补偿费,可实现矿产资源的有偿开采;对资源条件优越者征收超额利润税(即:资源税)可使采矿者平等竞争,二者分开征收符合国际通行做法。陈文东(2006)认为,合理调整资源税费的基本原则应该是,在区分租、税性质的基础上,各归其位,各得其所。
高清莅、郝志军(2008),刘天增等(2008),安仲文(2008)认为,中国现行资源税调节资源开采企业因资源条件差异形成的级差收入,这种单一的政策目标极大地限制了资源税应有作用的发挥。政府无法通过征收资源税表达保护资源和限制资源开采的意图,当然也无法发挥保护资源的作用。王晓明(2009)指出矿产资源税、矿产资源补偿费性质不同、作用也不同。在今后较长的时期内,税费并存应是中国矿产资源税费制度改革的一个基本思路。
二、中国资源税存在的问题
现有文献对资源税所存在的问题进行了大量的讨论,形成较为一致的观点,现行资源税制存在诸多不足,不利于提升资源开发利用效率(薛惠锋、周奕琛,2009)。中国资源税主要存在以下问题:
张秀莲(2001)指出,现行资源课税的单位税额定得过低,只部分反映了劣等资源和优等资源的级差收益。谢美娥、谷树忠(2007)也认为,资源税还没有达到调节不同企业级差收入的目的。安体富、蒋震(2008)指出,税率的设计没有体现资源稀缺的程度和资源的不可再生性,税率的设计没有考虑资源开采回采率的差别。刘磁君(2008)指出,过轻的税负导致过低的成本,从而刺激了对自然资源的过度需求和开采。邓禾(2007)指出,资源税税率过低,税档之间的差距过小,无法体现资源本身的内在价值和不同资源在经济中的不同作用,不能将资源开采的社会成本内在化,不利于资源的可持续利用。李菲(2004)单独就煤炭资源税进行了探讨,认为,煤炭资源税缺乏对价格的反应机制。因此,杨志勇(2010)指出,资源税改革的实质是提高资源税负。
张丽新(2005)、曹鑫(2006)、赵景柱(2006)、邓禾(2007)、刘磁君(2008)认为,征收范围过窄,由于资源税的课税对象没有覆盖全部的自然资源,因此资源税的税负仅是部分被开发利用的自然资源的局部税负,而非对全部被开发利用的自然资源的整体税负,这有悖于公平税负的原则。
三、中国资源税的改革
中国学者尽管对现行资源税制度存在的问题有较为一致的认识,但在资源税改革的建议与对策上,存在多种方案。
(一)资源税课税范围
计金标(2001),安体富、蒋震(2008)、郭晓红(2007)、侯晓靖(2007)、孙钢(2007)认为,中国资源税征收范围原则上应包括所有不可再生资源和部分存量已处于临界水平、再进一步消耗会严重影响其存量或其再生能力已经受到明显损害的资源,从借鉴世界各国资源税的征收范围出发,认为资源税的征收范围要逐步扩大。
(二)资源税的计税依据
现行资源税以销售数量和自用数量为计税依据受到广泛的批评,但对资源税应该采用什么样的计税依据,学者持不同观点。
一种观点赞成以储量、回采率为资源税的计税依据。宋冬林、赵新宇(2006)认为,减少、消除资源开采中的生产外部性, 就要从资源税计征方法入手, 改变传统以销量为基础计征而以储量为基础计征。肖兴志、李晶(2006)主张将税款与资源回采率挂钩,将资源回采率和环境修复指标作为确定税额标准的重要参考指标。周等(2008)计税数量由销售或使用数量改为实际开采或生产数量,等到技术成熟时,还应改为按资源储量进行计征,使企业在开发之前就做好采矿规划,自觉提高回采率,使得资源获得最充分的利用。
另一种观点反对以储量、回采率作为资源税的计税依据。资源税与资源储量和资源回收率挂钩的思路与税制不协调(潘伟尔,2007)。孙钢(2007)指出以储量为税基不具有可操作性。目前暂不宜把资源的回采率列入计税依据。因为回采率的衡量专业性较强,税务机关很难掌握运用,操作不易。煤炭回采率专家许克忠(2005)认为,由于对企业缺乏监管,相关部门在此方面依法行政的能力十分有限。虚报的现象相当严重,将动用储量报少一点,回采率自然而然就会提高。王新华(2007)指出资源开采者为了降低成本,获取更多的利润,往往只会开采易于开采的资源,吃肥丢瘦现象严重,造成资源的大量浪费。因此,仅靠税收达不到提高资源回采率,减少浪费的目的,必须借助于其他方面的手段。
(三)资源税的税率
在所阅见的文献中,提出了许多制定资源税税率需要考虑的因素,主要分歧在于地租是否能成为资源税税率要考虑的因素。
资源税税率需要考虑征收地租和对环境的补偿。刘天增等(2008),高清莅、郝志军(2008),邓禾(2007)认为,在收取绝对地租和调节级差收益的基础上,根据资源的稀缺性、不可再生资源的替代品开发成本、可再生资源的再生成本、生态补偿的价值等因素,合理确定和调整资源税的税率。吕建锁、白泉旺(2007)建议对煤炭综合级差因素和补偿因素,增加赋存条件系数、区位系数、回采率系数和生态环境破坏系数,合理确定适用税额。饶立新、李建新(2005)提出税率的设计应逐步实施。
资源税税率只考虑对环境的补偿。丁丁等(2008)要依据各种资源开采时的环境损害、储量的勘探和未来各种资源使用的情况,原则上环境影响越大、储量越少、未来使用较多、耗竭得越快的资源应该设计以较高的税率。安仲文(2008)税率设计要考虑资源开发利用对生态环境的影响和资源的可持续性价值,并在一定程度上考虑通货膨胀环境下物价指数的变化。
(四)资源税计税方式
在资源税计征方式的改革上,也存在不同的观点。
改从量计征为从价计征。孙飞(2007)、张捷(2007)建议征税方式将目前定额征收改为定率征收,即由从量征税改为从价征税。朱美莲、刘成杰(2005)主张实行有差别的比例税率,保证资源税收入随着资源品价格的上涨而相应增加。
从量定额征收与从价定率征收应该并存。孙钢(2007)认为,征收方法不宜“一刀切”,对于市场价格涨价趋势明显的资源产品可以按销售收入进行从价定率计征,而对于市场价格变化不大的资源产品可仍然沿用从量定额的计征办法。安体富、蒋震(2008)进行了进一步的说明,对于随着经济发展阶段和产业高级化的发展,需求量不断扩大、价格不断攀升的资源产品实行比例税率,对于需求量比较稳定、价格波动不大的资源产品依然施行定额税率。彭月兰、陈永奇(2008)认为,从价计征已达成共识,但从价计征是不能解决资源的真实消耗状况问题的,因此需同时辅之以从量计征。
从国内研究文献来看,虽然对资源税进行了大量研究,但局限于政策层面和对策层面上,关于矿产资源税收的基础理论问题研究较少,仍偏重于描述性、要领性实证研究,缺乏规范性理论研究,带有浓厚的对策思考色彩。由于对资源税的定位存在很大分歧,所以尽管对资源税所生产的问题认识一致,但在对策和建议上却众说纷纭,莫衷一是。资源税如何定位决定了其改革的方式,是在现有基础上的修补,还是重新定位下的构建,以至影响具体方案的制定。究其原因,是因为中国资源税的理论构建和机制探讨远远滞后于实践需要。这种研究现状,势必导致中国资源税的改革由于缺乏强有力的理论指导和有针对性的体制设计而无法科学及时地展开。只有通过深层次的理论思考,廓清中国资源税作用的空间,理清资源税作用的机理,才能科学地进行资源税的体制改革,建立起中国资源发展的长效机制,从而突破“头痛医头、脚痛医脚”式对策性思考的局限。
参考文献:
[1]关凤峻.资源税和补偿费理论辨析[J].中国地质矿产经济,2001,(8).
[2]张文驹.中国矿产资源财产权利制度的演化和发展方向[J].资源・产业,2000,(2).
[3]张举钢,周吉光.中国矿产资源税问题的理论与实践研究[J].石家庄经济学院学报,2007,(8).
[4]曹明德.矿产资源生态补偿法律制度之探究[J].法商研究,2007,(2).
[5]蒲志仲.中国矿产资源税费制度:演变、问题与规范[J].长江大学学报:社会科学版,2008,(2).
[6]丁丁,等.中国资源税改革面临的问题及对策[J].环境保护与循环经济,2008,(5).
[7]吴颖.资源税费改革探析[J].中外企业家,2007,(7).
[8]陈文东.租金理论及其对资源税的影响[J].中央财经大学学报,2007,(6).
[9]郑爱华,朱学义,林爱梅.论中国矿产资源的税费改革[J].煤炭经济研究,2000,(1).
[10]郭晓红.论可持续发展与中国资源税完善[J].福建金融管理干部学院学报,2007,(6).
[11]高清莅,郝志军.浅析中国现行资源税体系存在的问题及改革设想[J].经济论坛,2008,(8).
[12]刘天增,崔健飞,盖玉玫.中国资源税改革探讨[J].合作经济与科技,2008,(2).
[13]安仲文.以可持续发展理念完善和改革中国现行资源税[J].宏观经济研究,2008,(4).
[14]饶立新,李建新.建议确立资源环境税为中国税制的第三主体税种[J].税务研究,2005,(9).
[15]计金标.略论中国资源税的定位及其在税制改革中的地位[J].税务研究,2007,(11).
[16]孙钢.中国资源税费制度存在的问题及改革思路[J].税务研究,2007,(11).
[17]曹鑫.完善中国矿产资源“税费”制度的思考[J].财政监督,2006,(8).
[18]刘磁君.促进经济增长方式转变的资源税政策研究[J].时代经贸,2008,(1).
[19]邓禾.环境税制比较研究及其对中国的借鉴[J].税务与经济,2007,(3).
[20]张秀莲.可持续发展与资源课税[J].云南财贸学院学报,2001,(6).
[21]谢美娥,谷树忠.中国资源税的功能缺陷研究及改革建议――以榆林市为例[J].宏观经济研究,2007,(3).
[22]安体富,蒋震.中国资源税现存问题与改革建议[J].涉外税务,2005,(8).
[23]吴鉴.矿产资源有偿开采收费制度辨析――再论以地租论构筑矿产资源有偿收费制度体系[J].资源・产业,2001,(4).
[24]王金洲,杨尧忠.矿产资源的耗竭补偿原理的探讨[J].生产力研究,2002,(3).
[25]宋冬林,赵新宇.不可再生资源生产外部性的内部化问题研究――兼论资源税改革的经济学分析[J].财经问题研究,2006,(1).
[26]王新华,宗科,张丽莎,任一鑫.资源价格―税收―有偿开采机制研究[J].矿业研究与开发,2007,(2).
[27]吕建锁,白泉旺.中国煤炭综合治理的财税政策探析[J].财政研究,2007,(2).
[28]饶立新,李建新.建议确立资源环境税为中国税制的第三主体税种[J].税务研究,2005,(9).
[29]张捷.中国资源税改革设计[J].税务研究,2007,(11).
