【关键词】 无形资产； 会计处理； 错弊； 甄别
中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）15-0074-03
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，所以无形资产的最大特征就是虽然不具有实物形态但具有可辨认性。常见的无形资产主要包括专利权、土地使用权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。虽然2006年2月财政部了《企业会计准则第6号――无形资产》，但在会计处理过程中，还存在不少利用无形资产来拔高资产、虚高所有者权益、随意调节利润以及偷税漏税的错误舞弊行为。不管无形资产会计处理的错弊有多少，但一般在对具体的错弊甄别前应获取或编制无形资产明细表，并复核明细表中的数字计算是否准确，然后将其合计数与总账数、明细账合计数进行核对，再将其总账数减去累计摊销和减值准备后的无形资产净额与资产负债表中无形资产项目金额进行核对。在确保上述金额一致的前提下，再根据会计处理的先后顺序进行逐一甄别。现将无形资产在会计处理中出现的常见错弊及其甄别技巧归纳如下。
一、对无形资产进行确认时出现错弊
对无形资产进行确认时主要存在如下问题：一是放大了无形资产没有实物形态这个典型特征，将凡是没有实物形态但又可能给企业带来经济利益的均记入“无形资产”账户，如将企业根本就控制不了的、只是有可能带来收益的客户关系、人力资源等确认为无形资产，或将不具有可辨认性的商誉确认为无形资产。二是有的会计人员对无形资产不具有实物形态这一特征理解不够，如不能对计算机软件进行正确分类。如果计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能正常运行的话，则该软件就是构成相关硬件的不可缺少的组成部分，该软件虽然没有实物形态，但它属于固定资产；如果该软件不是不可缺少的组成部分，则属于无形资产。三是有的企业存在根据利润的需要故意混淆无形资产和固定资产、投资性房地产等行为，因为无形资产只能按实际成本计量，而投资性房地产却在满足一定条件时可采用公允价值计量，所以，在房地产价格不断飙升的情况下，有的企业为了人为拔高当期损益，就将本应确认为无形资产的自用而不是出租的土地使用权错误地计入投资性房地产，进而在资产负债表日将其公允价值变动部分确认为公允价值变动损益，由此达到资产和利润双高，粉饰财务报表的目的。四是企业在对土地使用权确认时出现错弊，如企业把为建造固定资产而产生的土地出让金记入了“在建工程”账户，而不是确认为无形资产。准则要求对土地使用权和固定资产分别摊销和计提折旧，但企业在外购房屋建筑物时支付了土地使用权和房屋建筑物两部分价值，则应按合理的方法对实际支付的价款在无形资产土地使用权和固定资产地上建筑物两者之间进行分配，只有确实无法对其进行合理分配时，才能全部计入固定资产。要注意的是开发房地产的公司与上不同。因为房地产公司之所以获取土地使用权，目的就是为了建造房屋建筑物然后对外销售，所以取得土地使用权的成本理应是其房屋建筑物成本不可分割的组成部分。五是企业采取资产评估或无中生有地虚构来虚高无形资产、虚高自有资金。因为无形资产不仅可以增加注册资金，甚至可以达到注册资本的70%。无形资产的最大特征是不具有实物形态，所以人为拔高和无中生有的难度要比货币资金和有形资产小许多，而且无形资产不像有形资产那样有可参考的市场价格，评估机构也只能依据其综合因素，合理公正地进行评估，为无形资产提供价格依据，实际工作中也经常存在花钱买评估报告的情况，当企业想达到虚高资产规模或出资规模时，大多喜欢采用这一招。非流动资产分类出错和虚高后马上就会导致多个会计期间的折旧、摊销、损益及所得税的计算等。甄别时，可以采用逆查法，从无形资产明细账中记录的当期增加的无形资产追查到相应的记账凭证和原始凭证来判断企业是否存在确认错误，而且要把无形资产的存在性作为重点，要检查无形资产的权属证书原件，清楚非专利技术的持有及保密状态，还要检查与之相应的协议以及董事会纪要等资料；检查无形资产的性质、构成内容、计价依据、当前的使用状态及其还能获取收益的时间长短，确定是否存在。如果是资产评估导致无形资产价值大大提高，则需要核实无形资产评估的目的、依据、方法。如果是接受无形资产投资，还需要检查无形资产入账价值的正确性，除了检查合同或协议外，必要时还需要函证评估机构和投资人。要特别注意的是，如果无形资产是为首次发行股票而接受投资者投入的，应按该无形资产在投资方的账面价值确认为受资方的入账价值。
二、初始计量时存在错弊
《企业会计准则》规定无形资产一般是按实际成本进行初始计量的，但由于无形资产的来源不同，所以其成本构成也不尽相同。企业在对无形资产进行初始计量时出现的错弊主要有：一是外购无形资产时混淆资本性支出和费用性支出，导致资产、损益不实，如将外购无形资产后生产的新产品的广告宣传费、管理费用及其他间接费用等都计入无形资产成本中，这必将导致无形资产价值虚高，销售费用、管理费用等期间费用虚减，当期会计利润虚高。二是使用具有融资性质的外购无形资产时，很多企业没有将其视为购买无形资产和向卖方借款两项业务来处理，所以在会计处理时存在大量的财务费用和无形资产混淆的情况。无形资产的正确计量只应是购买价款的现值，而实付金额与上述现值之差应记入“未确认融资费用”账户，然后在信用期间内采用实际利率法对其摊销，只能将满足资本化条件的那部分确认计入无形资产，不满足资本化条件的在信用期间内计入财务费用。三是投资者投入、接受捐赠、非货币性资产交换、债务重组等取得无形资产时，也存在初始计量不准确的情况。四是内部研发形成无形资产时，也存在支出费用化和资本化混淆，影响资产价值和当期损益的问题。有的企业并没有将研发项目划分为研究、开发阶段分别核算。因为研究阶段基本上是探索性的，结果具有很大的不确定性，难以产生阶段性成果，故该阶段的支出在发生时就应全部费用化，计入管理费用，而开发阶段已经在很大程度上具备了形成新产品或新技术的基本条件，形成成果的可能性较大，但仍存在不确定性，所以也不能将全部支出资本化，只能将同时满足了资本化条件的计入无形资产成本，而不满足资本化条件的仍然要计入管理费用。至于无法区分具体是哪一个阶段的支出，应当在支出当期计入管理费用。五是资本化时点的把握不准确。准则规定自行研发无形资产的成本只包括从满足资本化条件的时点到其达到预定用途前发生的支出和，而在满足资本化条件前发生的、已经确认为费用的那部分支出是不能再进行调整的，但有的企业却将自行开发并依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为管理费用，导致管理费用虚高，无形资产虚减。甄别时，要注意检查相应的原始票据，审阅协议或合同原件，核实其计价是否无误，有无依法登记、注册及变更登记的批准文件原件和有效期，还要检查企业研究、开发两阶段的划分依据是否合理和充分，开发过程中耗用的材料费、人工费、注册费及其使用的其他专利权、特许权的摊销费以及满足资本化条件的利息支出等发生时的原始凭证，以确定其真实性和是否满足资本化条件。
三、后续计量时存在错弊
后续计量时存在的错弊主要有：一是对无形资产使用寿命的判断及相关处理不当。在对无形资产进行后续计量时，《企业会计准则》要求企业在资产负债表日对使用寿命有限的和不确定的都要进行复核。如果跟上一次的确认有变化，则应当按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》进行相应处理。在会计实务中，对上述处理存在的问题，有的企业嫌麻烦一般都不按规定对无形资产的使用寿命进行复核也不进行相应调整；有的企业为了自身利益，人为地变更使用寿命的长短，甚至故意颠倒黑白，将使用寿命有限和使用寿命不确定混淆，目的就是为了人为调节当期的摊销金额和资产减值损失，进而达到调节会计利润的目的。甄别时，应特别关注无形资产明细表中列示的重要项目，要对其使用寿命的正确性进行判断，并检查每期的摊销金额是否存在异常变化。二是在对无形资产进行后续计量时，存在延后摊销甚至不摊销的情况。使用寿命有限的无形资产的摊销期是从其达到预定用途时起到终止确认时止。也就是在达到预定用途的当期就应该开始摊销，但处置当期不再摊销。有的企业为了虚高当期损益，故意延后摊销甚至不摊销；有的企业错误地按固定资产折旧的起始时间来摊销，导致摊销延后一期。甄别时，要检查当期增加的无形资产的原始凭证，以确定其入账时间和当年的摊销金额是否有误。三是摊销方法及会计处理存在问题。《企业会计准则》要求企业选择无形资产的摊销方法时应与该资产预期实现经济利益的方式一致，并坚持一贯性原则。所以无形资产的摊销就不应该局限于直线法一种，而是必须根据其预期实现经济利益的方式来进行选择。无形损耗较大的可采用类似固定资产的加速折旧来进行摊销，如采用余额递减法或年数总和法；有特定产量限制的应采用产量法摊销；一般的都采用直线法摊销。在实际工作中，有的企业为了简便，就无一例外地采用直线法摊销；有的企业直接把摊销当作利润的调节器，想虚高利润就少摊销，想压缩利润就多摊销。另外，虽然无形资产的摊销金额一般都是计入当期损益，如自用的计入管理费用、出租的计入其他业务成本，但如果拥有的某无形资产是企业专门用于生产某产品的，该资产所包含的经济利益就只能通过该产品的销售来实现，根据受益原则，资产的摊销金额就应该是该产品生产成本的组成部分，所以累计摊销的对应账户就不应该是管理费用而是制造费用。由于制造费用属于成本类，只有将产品出售才能影响到利润，而管理费用属于期间费用，其发生会直接冲减当期损益，所以企业为了压缩当期应纳税所得额，就故意将应计入制造费用的摊销金额错误地计入管理费用。甄别时，需要通过判断无形资产的具体用途和比较前后期间摊销金额的变化来确认企业无形资产的摊销方法和会计处理是否正确。四是对无形资产进行减值测试处理有误。有的企业嫌麻烦根本就不对使用寿命不确定的无形资产进行减值测试；有的企业看中了减计的金额应确认为资产减值损失可以直接影响利润这点，所以直接将检测测试当成了利润的调节器，甚至将已计提的无形资产减值准备转回。甄别时，要取得或自行编制无形资产减值准备明细表，在对其复核并确认计算正确后再与其总账账户和明细账合计数核对，比较前后期间减值准备的计提情况，判断是否异常；取得并检查有关减值准备计提、转销的书面批准程序；检查计提减值准备的依据是否充分等。
四、无形资产处置时存在错弊
处置主要包括对外出租、出售，或在其不满足资产的概念时转销其账面价值。在处置无形资产时，存在多种错弊：一是隐瞒无形资产出租的租金收入。经营情况比较好的上市公司和民营企业，为了隐瞒利润，少交税，就故意隐瞒企业存在无形资产出租的事实。后果主要有：摊销时将应计入其他业务成本的计入了管理费用或制造费用；将租金收入隐瞒充盈企业“小金库”或少数人私分或个人贪污；不计算应交的营业税，同时导致营业税金及附加计算不准确，而一般无形资产的租金收入适用5%的营业税税率。甄别时，可以通过询问、检查银行存款日记账反映的资金来源和通过核对银行存款日记账与银行对账单等方法来验证。二是隐瞒出售事实或出售价款，这样不仅可以虚高资产而且还能将出售价款部分或全部私分或贪污，甄别时应结合当期无形资产的减少和银行存款日记账来检查。三是故意混淆无形资产出租和无形资产出售。如果是转让所有权，就是出售资产，则应将其资产的账面价值全部转销，计算应交的营业税后再倒挤出营业外收支。有的企业为了虚高资产，虚高当期损益，故意将出售业务按出租进行处理，即在保留资产账面价值的基础上将资产变现价值确认为其他业务收入。四是不按实际数正确结转成本或资产的账面价值，随意调节当期损益。企业出售无形资产就表明企业放弃了该资产的所有权，所以在进行账务处理时，就应该将该资产的账面价值全部转销并倒挤出非流动资产处置利得或损失。有的企业为了虚高利得或损失，在进行账务处理时人为调整出售资产的账面价值，一般是多转或少转或不转累计摊销和已计提的减值准备。如果企业想虚高营业外收入，甚至将营业外支出变为营业外收入来虚高利润，就采取多转销累计摊销和无形资产减值准备的办法；如果企业想压缩营业外收入或将营业外收入变成营业外支出，就故意少转销甚至不转销累计摊销和无形资产减值准备。五是不计算或少计算应交的营业税。不管是出租还是出售无形资产，一般都应按5%计算并交纳营业税，但企业为了偷税漏税，就故意隐瞒出售无形资产所得价款。甄别时，要检查无形资产的出售合同、出售当期的纳税申报表，并检查相近日期银行存款日记账的入账情况。
五、列报不充分
在资产负债表中，无形资产项目本应以净额单独列示在非流动资产项下，但有的企业为了虚高资产规模，常采用无形资产账户余额入账，而且在报表附注中，对使用寿命有限的故意不反映其使用寿命的估计情况，对使用寿命不确定的要么不反映，要么笼而统之地反映几句寿命不确定的判断依据；企业存在用于担保的无形资产在附注中也一律不提，关于无形资产的内部研发费用也不进行资本化和费用化分类等。在甄别时，要检查无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额、计提减值准备的累计金额，以确认是否以无形资产金额正确计入资产负债表中；要检查无形资产使用寿命的判断和估计情况，检查其判断依据是否充分；检查无形资产的摊销方法是否与其经济利益的预期实现方式一致，是否坚持了一贯性原则；检查担保合同和贷款合同，如果有用于担保的无形资产，则要检查该资产的账面价值和当期摊销额是否正确；检查无形资产的内部研发支出的分类是否存在问题等。
综上所述，虽然无形资产有其特殊性，不像货币资金、存货、固定资产等资产那样看得见摸得着，有广泛的市场价值可以参考，但只要会计人员秉持职业道德，在正确理解和熟悉无形资产准则的基础上，准确把握无形资产在确认、初始计量、后续计量以及处置各阶段的关键点，就一定能对无形资产进行正确的会计处理。
【参考文献】
[1] 中国注册会计师协会.审计[M].北京：经济科学出版社，2013.
[2] 钱薇.企业财务造假与甄别研究[M].郑州：河南人民出版社，2013.
一、舞弊的概念
舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。舞弊是人为达到不良目的，经过事先预谋，精心策划，运用非法手段作弊的一种故意行为。从舞弊的主体方面可把舞弊行为划分为组织舞弊和个人舞弊。组织舞弊是指组织领导人为了本单位和其成员的利益，授权有关经办人员，利用不正当和非法手段，损害国家和其他单位利益的故意行为。个人舞弊是指员工私自为了个人私利利用不正当的和非法手段，损害国家、组织或他人利益的故意行为。
二、会计舞弊手段透视
1、收入舞弊途径
﹙1﹚扩大销售核算范围虚增收入。主要手段包括:销售回购、销售租回等业务确认为收入；将委托加工业务的加工发出以及收回，通过对开发票方式分别确认为销售以及购买业务；将非营业收入虚构为营业收入。
﹙2﹚提前确认收入或记录有问题的收入。主要包括:在尚未销售商品或提供服务时就确认收入；对发出商品以及委托代销等业务提前确认商品销售收入；将向附属机构出售产品确认为收入；在客户对该项销售有终止、取消或递延的选择权时过早确认收入。
﹙3﹚利用财务报表合并技术虚增收入。无论是国际会计准则还是我国会计准则，均以拥有实质控制权作为纳人合并范围的标准。这样，一方面，对相关公司是否拥有“实质控制权”必须依赖财会人员的专业判断；另一方面，管理当局可以通过拉长控制链条、构建复杂的公司体系等手段，进一步“拓宽”财务报表合并范围。这些会计选择的灰色地带无疑给企业管理层实施财务舞弊创造了条件。
2、费用舞弊手段
﹙1﹚收益性支出资本化。收益性支出资本化，就是将期间费用以及应当与本期收入配比的营业成本等故意列作长期资产，以此虚增利润。
﹙2﹚费用摊提目标化。企业基于配股、增发等融资目的，或者为了迎合市场盈利预期等，常常人为调节诸如广告费、折旧费、研发费、预计损失、无形资产摊销等费用的计提或推销的依据比例、固定资产、无形资产折旧及推销期限的延长或缩短均可使当期费用减少或增加。
3、非经营性损益操纵利润
企业常常通过处置转让子公司、非货币易、债务重整等手段制造非经营性收益，进行利润操纵，企业采用非经营性损益进行利润舞弊的手段主要如下。
﹙1﹚债务重组。新准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计人营业外收入。因此，一些上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损或者出于维持公司业绩及配股需要的情况下，通过债务重组确认重组收益来达到操纵利润的目的。
﹙2﹚非货币性资产交换。新准则规定，若交易双方存在关联，可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，也就是差额不计入损益。因此，一些上市公司如想操纵利润，会想方设法予以规避，将关联交易。非货币性资产交换中，公司对商业实质的判断也存在着一定的会计弹性，这给上市公司的利润操纵留下了一定空间。
﹙3﹚借款费用。新准则将借款费用资本化的资产范围扩大到需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。资本化的借款范围扩大到专门借款和一般借款。这样，一些企业便可能在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上打主意，以达到操纵企业利润的目的。
﹙4﹚无形资产。虽然新准则对研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但在实际操作中，很难明确划分这两个阶段，因此，一些公司就可能通过主观划分，来决定研发支出费用化和资本化的分界点，以达到操纵利润的目的。此外新准则中对无形资产的摊销年限不再局限于直线法，并且摊销年限也不再固定，这也给一些公司利用调节无形资产的摊销方式或摊销年限来操纵利润提供了途径。
﹙5﹚政府补助。新准则规定，“用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益；用于补偿已发生的相关费用或损失的，计入当期损益”。在这里，“已发生”和“将发生”是两个不同的时态，却关系到补助的确认金额及当期利润实现程度。当前的环境之下，是否如实确认，完全依赖于企业的诚信程度。因此，有些企业可能人为调节补助操纵当期利润。
﹙6﹚固定资产。新准则要求公司对固定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次。只要与原估计有差异时，就应当调整固定资产的折旧年限与净残值，并且调整的方法采用未来适用法，不用追溯调整。因此，公司只要找到证据证明其固定资产使用寿命与原估计有差异，就可以进行会计估计变更，对业绩进行调整，从而达到操纵利润的目的。
﹙7﹚资产减值。新准则中明确规定的不允许转回减值的资产主要是固定资产、无形资产、在建工程以及存货，其他如应收账款、短期投资、长期投资、委托贷款等资产的减值准备仍可转回。因此，新准则虽然对上市公司的利润操纵起到一定的抑制作用，但仍给上市公司操纵利润留下了一定的空间。而且，减值准备的计提方法和比例仍可由上市公司自行选择，公司可能为避免当年亏损，不按规定提足减值准备，留待以后年度进行“以前年度损益调整”，以达到粉饰会计报表的目的。
﹙8﹚公允价值。新准则按照现行国际惯例将“公允价值”引入中国会计体系。但是，由于我国市场经济不发达，公允价值的应用在很多处理上需要人为判断，加上我国会计从业人员的素质良莠不齐，难以做到真正的公允，可能一些公司会利用“公允价值”来调节操纵利润。
4、常见的存货舞弊手段
存货舞弊主要有两种情况，即虚增存货和虚减存货，主要手段有以下几点。
（1）操纵流通环节，虚增成本。包括在采购环节虚构入库存货、伪造各种单据增加入库成本等；在生产领用和费用归集环节，错误的费用归集，人为调高存货成本等；在销售和发出环节，随意变更存货计价方法、人为调减发出存货的数量、期末不按照规定进行销售成本的结转等。
（2）操纵存货盘点，虚构存货。主要有:人为操纵对进行重复盘点、隐瞒毁损存货和盘亏损失虚构存货盘盈等。
（3）故意错误的存货资本化。即将原本应该在当期费用化的一些费用没有按照规定计入当期费用，而是人为的将其资本化，以达到虚增存货资产，减少当期费用，最终达到虚增当期利润的目的。
（4）利用存货的特殊业务进行舞弊。企业通过债务重组非货币易、关联方交易、滥用会计政策及会计估计变更虚假的时间性差异、虚假披露等手段操纵利润等。
三、上市公司舞弊审计的策略
1、保持高度的职业怀疑精神
通过对近几年爆发的财务欺诈案的分析，发现现代的财务欺诈往往呈现出集团串通舞弊的大范围性和舞弊行为的高智商性。因此，审计人员在审计每个项目时以及在整个审计过程中都要保持高度的职业怀疑精神，不能盲目认定管理层是诚实可信的。
2、分析研究舞弊产生的环境因素
审计人员应重点分析研究舞弊产生的环境因素，而非舞弊产生的表面结果。其中涉及财务指标的有:现金短缺、负的现金流量、营运资金或信用短缺，影响了营运周转。融资能力（包括借款及增资减低），营业扩充的资金来源只能依赖盈余，遭受低价进口品的竞争。现有借款合约对流动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性，存货大量增加超过销售所需，尤其是高科技产业的产品过时的严重风险，品质逐渐恶化。审计人员还需格外关注管理当局是否存在财务欺诈的可能，财务欺诈风险因素包括:财务稳定性或盈力受到威胁；管理当局承受异常压力；管理当局经济利益驱使；特殊的行业或经营性质；特殊的交易或事项；公司治理缺陷；内部控制缺陷；管理当局态度或缺乏诚信等。3、测试及评估公司管理层执行内部控制的有效性
内部控制基本目标是确保资产的安全完整，防止欺诈和舞弊行为，实施经营管理目标。而舞弊财务报告的制造者大多为公司的高级管理人员，他们基于种种动机对财务报告进行“操纵”，具有舞弊或串通舞弊的便利，审计人员很难在正常的审计程序中查找出舞弊行为。因此，审计人员可以采用下列手段对公司管理层执行内部控制的有效性进行测试:检查特殊分录和其他调整；对会计估计进行复核以检查其倾向性，包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核；对大笔非正常交易的业务合理性进行评估等，评估结果会直接影响到审计工作的性质、时间和范围。审计人员可根据公司管理层逾越内部控制的程度，确定不同的风险等级，并根据不同的等级，设计发现舞弊财务报告的专门审计程序，从而有针对性地采取防范措施。
4、运用分析性复核程序寻找舞弊的迹象
分析性复核是审计人员分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。分析性复核相当于从一个全局的角度看待被审计单位的财务状况与经营结果，从全局出发审慎研究审计结果的合理性，相当比例的财务报告舞弊的曝光最初都源于分析性复核程序中发现的线索。分析性复核程序可以运用于审计的整个阶段。在审计计划阶段，审计人员可以通过分析性复核程序，对被审计单位的经营情况获取更好的了解和确认资料间的异常关系和意外波动，以便找出存在错报的风险领域
帮助其确定审计重点，据以确定其他审计程序的性质、时间及范围。在实施审计阶段，审计人员可运用分析性复核程序收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据。在审计报告阶段，审计人员可利用分析性复核程序来对被审计会计报表的整体合理性做最后的复核，以便检查所审计会计报表是否存在不合理现象。
关键词：上市公司；财务报表舞弊；审计策略
在当今中国证券化程度大大提高的前提下，财务报表信息是广大中小投资者和机构投资者了解上市公司的重要途径。财务报表舞弊的危害主要体现在以下两个方面：一是不利于上司公司自身的长远发展；二是误导财务报表信息使用者，扰乱社会经济秩序。会计师事务所作为独立于政府和企业之外，具有法定社会职能的第三方，既是企业财务状况和经济成果的鉴证者，也是社会经济活动的监督者。因此，强化会计师事务所的财务报表舞弊审计职能和技巧十分必要。
一、财务报表舞弊的主要形式
（一）往来科目舞弊
其他应收款和其他应付款被称为会计报表中的“垃圾桶”和“聚宝盆”，前者隐瞒潜亏，后者隐瞒利润。上市公司通过这两个往来科目舞弊达到隐藏费用、调节成本或者隐藏利润，偷逃税款的目的。
（二）存货舞弊
存货舞弊常见的手段有操纵流通环节，虚增成本；操纵盘点环节，虚构存货，隐瞒盘亏事实；故意错误地存货资本化，以达到虚增存货资产，减少当期费用，最终达到虚增当期利润的目的。
（三）收入舞弊
上市公司通常采用扩大销售核算范围、提前确认收入或记录有问题的收入和利用财务报表合并技术等手段来达到虚增收入及利润的目的。
（四）费用舞弊
提前或延后确认费用是上市公司费用舞弊的惯用手段。常见做法有：将本该计入“待摊费用”的支出一次性计入当期损益；一次性大额、全额计提坏账准备、资产减值准备，来年再采取有关办法收回，同时冲减上年费用，调剂各年利润；减少无形资产的摊销期限，从而增加摊销费用。
（五）非经营性损益舞弊
上市常常通过债务重组、非货币易、公允价值确认等手段制造非经营性收益进行利润操纵，具体舞弊手段有：在债务重组业务中原应计入资本公积的债权人豁免的债务金额直接计入营业外收入；将关联方之间的非货币易的差额计入当期损益；通过高估或低估相关资产的公允价值来达到调节利润的目的等等。
二、财务报表舞弊的审计策略
（一）采取专门的舞弊分析程序
大量研究认为，舞弊分析程序是十分有效的审计工具，尤其是在检查财务报表方面其作用更加明显。财务报表舞弊属于管理层舞弊，而管理层舞弊具有组织性，由于会计数据之间具有一定的联系性，因此管理层有能力掩盖舞弊。但是财务报表舞弊不可能被全部掩盖，审查人员可以通过分析程序来发现舞弊痕迹。
（二）灵活运用非常规审计程序
常规审计程序不是根据某一审计类型设计的，如果只是按照常规审计程序开展审计工作，往往很难突破舞弊人员预先设置的障碍或防范措施。审计师可以改变常规审计程序，运用非常规审计程序，针对管理层舞弊现象，利用有针对性的审计程序。如可以改变常规实质性程序的内容、时间、范围等，以获取可靠的数据信息、扩大样本规模，从而提高舞弊审计的效果。舞弊风险因子分为个别与一般风险因子两类。其中，个别风险因子是组织或团体控制范围之外的因素，如行为人的道德品质和动机等；一般风险因子是行为人进行舞弊的机会、发生的概率以及发现后首发的性质和程度。舞弊发生的条件就是一般风险因子与个别风险因子的结合。因此，审计师审计时还应注意个体方面的行为，不仅要从加强内部控制消除无比机会，还要通过消除动机防范管理舞弊。
（三）强化审计人员的职业怀疑理念
审计师通过质疑的思维方式评价所得证据的有效性就是职业怀疑态度。审计师应保持“管理层中性”的假设，既不能假设管理层诚实，也不能假设管理层不诚实。这一规定为提供了与审计客户管理层的合作依据。但是，需注意“中性假设”方案的实施也可能造成了大量审计方案的失败，同时也否定了SAS NO.99对“管理层中性”的否定假设。我国舞弊审计程序在这一方面并没有明确的规定，因此，在一些高风险的审计领域中，我们可以借鉴SAS NO. 99的做法，重新规定注册会计师可以实行“有错推定”的假设。
三、结语
综上所述，近年来，上市公司财务报表的舞弊问题越来越频繁，上市公司的虚假财务报表不仅会导致公司的最终倒闭，还会严重阻碍我国社会经济的发展。通过实施采取专门的舞弊分析程序、灵活运用非常规审计程序和强化审计人员的职业怀疑理念等强化财务报表舞弊审计策略，减少财务舞弊现象，促进上市公司的健康发展。
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关键词：财务报表；舞弊手段；审计策略
中图分类号：F23
文献标识码：A
doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.15.057
1 上市公司财务报表舞弊的常用手段
1.1 虚增资产
为了满足自身的资金需要，吸引更多的投资者以及取得银行贷款的信任等，上市公司不断的通过虚增资产的行为进行财务报表舞弊。如云南绿大地事件，湖南万福生科及广东恒大地产都是典型案例。虚增资产主要表现在存货项目，应收账款，固定资产、预付账款科目等。其中：流动资产中存货，应收账款舞弊的可能性最大，非流动性资产中固定资产，在建工程常是公司舞弊的下手点。
比如：公司存货种类繁多，存放分散，价值差别大，成本计算规则复杂等特点让存货的盘点难度加大，给审计工作带来不便。这使得公司利用其特点进行舞弊。主要手段有：通过虚构无原始凭证的记账凭证、对存货盘点表上存货的数量与价格进行造假、通过非法的手段购买发票、不切实际的预估入账等手段虚增存货。通过费用资本化的手段也就是将本应列入销售或管理费用的费用列入到制造费用中。企业往往通过操纵存货盘点达到账实不符的目的，为了应付注册会计对于存货盘点的审计，会临时向同行借入商品来虚增存货的账面价值等手段。
1.2 虚增收入
1.2.1 虚构销售收入
按照正规销售流程一般需要签订销售合同，开具销售发票，下采购订单，销售出库单等。但大多数上市公司会按真实客户的交易记录制造虚假交易，使账面收入虚增。2012年轰动一时的万福生科虚列供应商卖给第三方实际已入库的粮食，再让第三方把粮食卖还给公司，账面上真实反映同批次的粮食有多次入库的记录，导致财务报表上虚增营业收入。
1.2.2 任意调整销售收入的确认时间
为了达到调节利润的目的，企业通常会根据经营情况人为的对收入的入账时间进行调节。而人为的调节收入的入账时间通常可以分为两方面，一方面为提前确认收入，第二方面则为延后、隐瞒收入。前者主要通过提前开具发票的手段，将还没有转移所有权、主要风险或者报酬的商品的销售收入、未完工分阶段确认的劳务收入等全部确认入主营业务收入科目。而后者主要通过延后开具发票以及出库单来推迟入账时间以便于达到隐匿收入的目的。
1.2.3 滥用或是随意变更会计政策
企业会利用特殊的销售业务已达到操纵收入的目的，具体的方式如下：销售现金折扣条件的商品，会计准则中规定了商品应该以折扣前的金额入账，折扣金额应当冲减财务费用，但是大多数的企业直接按照折扣以后的金额进行入账。根据会计中的“实质重于形式”原则，一项收入是否真正的实现了，不是看形式上有没有卖给客户，而是看货物在所有权上风险和报酬是否真正的转移给了客户以及与销售有关的经济利益是否真正流入了企业。然而，不少公司违背准则中的规定，本应下个会计期间确认收入的在本会计期间提前确认了收入，即造成提前确认收入以达到粉饰本期经营业绩的效果。
1.3 虚减费用
上市公司期末不按会计制度规定结转相关费用，往往是将部分费用计入到制造费用，虚增成本或虚减费用来调节利润。企业为了达到少计无形资产摊销费用的目的，往往不按会计制度将无形资产的摊销计入管理费用，少摊无形资产，将管理费用计入生产成本账户，人为的减少费用以达到提高利润的目的。有些上市公司采用将利息转入小金库、摊销方法前后不一致、用不合理的利息支出的处理等手段来调节财务费用以便于调剂利润。多转、少转或不转销售费用、管理费用，从而人为的调节利润。有一些公司甚至随意的扩大或者缩小开支范围，通过费用资本化的手段减少费用，虚增利润。
1.4 关联方交易
关联购销舞弊、受托经营舞弊、费用分担舞弊是关联方交易中常见的舞弊方式。关联购销舞弊利用两者间的购销活动舞弊。上市公司通过低价买入，高价售出来进行关联交易，以达到应收账款账面价值增高，使得上市公司的利润虚增。受托经营舞弊是上市公司采用托管经营来实现利润目标。比如收取承包费用为上市公司操纵不良资产。托管方收取低费用为上市公司管理资产，使上市公司获得高利润。既实现了对上市公司经营绩效的目标，又虚构了上市公司的业绩利润。费用分担舞弊是指上市公司为调节利润进行不合理的费用分摊。一旦上市公司不能达到账面的高利润，关联方就会采用各种方式来帮助上市公司增加利润。每年都会有很多上市公司和子公司，兄弟公司进行关联交易，虚增收入，虚减费用等来虚增会计报表利润。为上市公司进行财务报表舞弊创造了机会。
1.5 掩盖交易和事实
上市公司财务报表舞弊的目的往往是需要通过虚增资产，虚增收入，进行关联方交易，隐瞒诉讼事项、不披露报告以及不公开对外担保等手段来实现利润业绩的虚增，吸引广大投资者投资，提高市场股价。在2005-2006年间四环药业存在对外担保和借款纠纷等诉讼，金额达19982.91万元，而公司隐瞒了该事项；很多上市公司为了获得高额利润，吸收投资者的投资，能取得银行借贷的信任等，都会不进行披露或延迟披露年度或中期报告，严重影响了证券市场的正常运行，给广大投资者带来很大的经济损失。很多上市公司内部为达个人股东利益，不经股东大会审议擅自不公开对外提供担保，未履行临时信息的披露义务。
2 上市公司财务报表舞弊手段的审计策略
2.1 虚增资产审计策略
资产的审计主要有对现金，银行存款，固定资产，存货的盘点，应收账款的函证等，其中对存货的审计主要是监盘，但监盘程序，监盘工作人员的知识局限，存货库存欺诈等都是进行存货监盘的短板，无法有效制止。注册会计师在实施监盘前，需要进行相关的准备工作。存货盘点前，注册会计师应提前观察盘点现场，检查纳入盘点的存货是否整理并附有盘点标签。被审计单位盘点人员盘点后，在标签未取下前进行复盘抽查，从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，测试存货盘点记录的准确性，另还需要从存货实物中选取项目追查到存货盘点记录，测试存货盘点记录的完整性。当抽查出现差异时还应扩大抽查范围，差错过大时应要求被审计单位重新进行存货的盘点。进行盘点的时间应当尽可能的接近年终结账日，存货盘点结束前，注册会计师应当再次审查盘点现场。
2.2 虚增收入审计策略
收入的审计一般是销售与收款循环内部控制及测试。注册会计师在审计过程中始终应保持职业怀疑的态度，从接受业务的订单，信用批准、供货与发运、开具账单和记录销售到收款业务中的收到现金，记录收账，将现金存入银行账户，还有可能发生需要处理的业务如给予客户折扣、办理和记录销售退回、提取坏账准备以及注销坏账。注册会计师需要重点注意以下几点：
（1）加强应收款项的审计。虚增收入必然会导致应收账款的虚增，对应收账款进行询证是常用的审计策略，注册会计师应保持自身应用的职业怀疑态度。当未能收到回函时，注册会计师应与被询证单位联系，查明原因。仍未收到回复的可采用必要的替代审计策略甚至追加审计策略。
（2）应格外关注营业收入的截止性测试，并且不断关注日后退货的记录。截止性测试时需要清楚知道被审计单位开具发票日期，记账日期，发货日期应在同一个会计期间。注册会计师一般选择从报表日前后若干天的账簿记录来追查到相关的记账凭证，检查发票存根和发货的凭证来验证企业是否在同一时期确认收入并且已经开票发货。
（3）关注企业货物的流转情况。上市公司的生产经营涉及到采购，生产，销售等部门，虚构销售业务往往会虚构采购入库单，销售出库单等，因此注册会计师应当追查存货的应许盘存记录，关注企业的实物流转情况。存货采购单，入库单等盘存记录的检查都可以有效地发现企业是否存在虚假的销售收入。
2.3 关联交易审计策略
关联交易虽在一定程度上提高了上市公司当期利润，但从长远的角度看，并没从根本上解决公司的经营状况。有效识别关联交易编制的虚假财务报表。了解与关联交易有关的内控，主要投资者，重要的管理人员等审查上市公司是否与关联方存在交易。若注册会计师认为被审计单位的关联交易舞弊存在很高的风险，还可以实施进一步的审计程序，甚至还可以实施追加审计程序。另外，也需要有关政府部门对故意进行财务报表舞弊的行径加强监管，保护广大投资者的经济利益。
2.4 往来账款审计策略
对于往来账款的审计，在进行内部控制测试时，首先处理订单，销售单是证明管理层对有关销售交易的发生的凭据，所以只有符合管理层的授权标准的客户订货单才能被接受。其次，信用批准，供货与发运，开具发票，记录销售等都是需要注册会计师重点测试的细节方面。一般在审计实务当中，注册会计师在实施审计项目的细节测试前，都会实施实质性分析程序，以便提高审计效率。注册会计师从被审计单位取得应收账款明细表，对该表进行独立审查。如果表中列示的应收账款合计数与有关的总账余额和明细表合计数不相符，注册会计师应予以调查并作适当调整。
2.5 关注企业内部控制的审计策略
注册会计师需要关注和审计相关的企业内部控制来辨别是否存在潜在错报的类型，考虑是否有导致重大错报风险的因素。了解被审计单位环境，性质，对会计政策的选择与运用等。除此之外，被审计单位的内部控制运行状况反映是否有管理层或个人任意操作报表数据的行为。注册会计师需对被审计单位内部控制设计的研究更加深入、全面地了解被审计单位的经营状况，进行识别风险，找出在审计过程中所需重点关注的环节，并提出符合被审计单位实际状况的应对措施。
参考文献
[1]杨小蒙.上市公司财务舞弊分析与审计对策[J].市场周刊，2013.
[2]徐飒，许云.我国上市公司财务报告舞弊行为及审计对策研究[J].商业会计，2014.
关键词：舞弊特征；经验识别；防范
中图分类号：G311文献标识码：A
在我国资本市场不完善的情况下，财务报告成为某些企业提供虚假信息的主要手段，企业的财务报告舞弊手段多种多样，如通过资产重组、关联交易、提前确认收入等方式掩盖交易事实，虚增利润。管理层为了本单位和其成员的利益，授权有关经办人员，利用不正当和非法的手段，损害国家和其他单位利益，在财务报告上大做文章，严重妨碍了资本市场资源配置功能的发挥。为了保证会计信息的效用，同时也为了满足国家、管理当局、投资者、债权人、社会公众和其他利益相关主体的要求，开展财务报告舞弊的识别研究已经成为当今重要的研究课题。
一、财务报告舞弊特征及手段分析
（一）财务报告舞弊的特征。财务报告舞弊是指企业不遵循财务会计报告的标准，有意识地利用各种手段，歪曲反映企业某一特定日期财务状况、经营成果和现金流量，对企业的经营活动情况做出不实陈述的财务会计报告，从而误导信息使用者的决策。其主要包括：伪造、变造记录或凭证；侵占资产；隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易或事项；蓄意使用不当的会计政策等。
1、舞弊的主体是公司管理层。企业的现实状况与企业负责人的预期值休戚相关，在利润最大化和企业价值最大化目标的驱使下，企业负责人不惜饮鸩止渴，通过财务报告舞弊来满足自己的欲望。我国上市公司一连串的财务报告舞弊案件（如银广夏等事件），也让世人领略到企业负责人在财务报告舞弊上的“雄才大略”。尽管财务报告舞弊可能出现在各个层面，但舞弊的主体是公司的管理层，在管理者的授意下，会有偏向性或诱导性地提供信息，甚至违背会计规范制造假账。由于我国许多上市公司都是由国有企业改制形成的，这就使得政府和企业之间有着千丝万缕的联系，不可避免地造成了政府对企业的直接或间接干预。当企业经营业绩不佳时，管理当局为了获取较高的报酬，或者为了捞取政治资本，保住乌纱帽，就会有很强的动机去进行会计舞弊。
2、舞弊的客体是会计数据。舞弊的方式主要有伪造变造公司的会计凭证、应用不恰当的会计方法和恶意变更会计政策等，但最终还是要在对外财务报告的会计数据上做文章。有机可乘是舞弊产生的一个重要因素，舞弊者往往在密谋舞弊之前就仔细盘算过“东窗事发”的可能性，只有当他们认为被发现的可能性很小时，才会实施舞弊。因此，当公司的组织结构、行业特点、内部控制和会计制度中存在可钻的空子时，舞弊发生的可能性就会增大。财务报告舞弊的时机主要体现为信息不对称、存在会计缺陷、审计的不足等情况。
3、舞弊不能改变企业的真实盈利状况。财务报告舞弊是虚构或者篡改真实财务数据，不会也不能改变企业的真实盈利状况；相反，舞弊带来的虚假信息反而会干扰和破坏正常的经营决策，恶化企业的盈利情况。
4、疏忽行为同属舞弊行为。勤勉尽责是人法律上应该承担的信托责任。因此，导致重大误导性财务报告的管理当局的疏忽行为同样应视为舞弊，在法律上属于虚假陈述的范畴，需要承担相应的法律责任。
（二）财务报告舞弊的主要手段
1、虚增收入，虚增利润
（1）扩大销售核算范围虚增收入。主要手段包括：销售回购、销售租回等业务确认为收入；将委托加工业务的加工发出以及收回，通过对开发票方式分别确认为销售以及购买业务；将非营业收入虚构为营业收入。
（2）提前确认收入或记录有问题的收入。主要包括：在尚未销售商品或提供服务时就确认收入；对发出商品以及委托代销等业务提前确认商品销售收入；将向附属机构出售产品确认为收入；在客户对该项销售有终止、取消或递延的选择权时，过早确认收入。
（3）利用财务报表合并技术虚增收入。无论是国际会计准则还是我国会计准则，均以拥有实质控制权作为纳入合并范围的标准。这样，一方面对相关公司是否拥有“实质控制权”必须依赖财会人员的专业判断；另一方面管理当局可以通过拉长控制链条、构建复杂的公司体系等手段，进一步“拓宽”财务报表的合并范围。这些会计选择的灰色地带，无疑给企业管理层实施财务舞弊创造了条件。
2、变更会计政策，调节利润。企业常常通过处置转让子公司、非货币易、债务重整等手段制造非经营性收益进行利润操纵，企业采用非经营性损益进行利润舞弊的手段主要如下：
（1）债务重组。新准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。因此，一些上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过债务重组确认重组收益来达到操纵利润的目的。
（2）非货币性资产交换。新准则规定，若交易双方存在关联关系，可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，也就是差额不计入损益。因此，一些上市公司如想操纵利润，会想方设法予以规避，将关联交易非关联化。非货币性资产交换中，公司对商业实质的判断也存在一定的会计弹性，这给上市公司的利润操纵留下了一定空间。
（3）借款费用。新准则将借款费用资本化的资产范围扩大到需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。资本化的借款范围也由专门借款扩大到专门借款和一般借款。这样，一些企业便可能在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上打主意，以达到操纵企业利润的目的。
（4）无形资产。虽然新准则对研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但在实际操作中，很难明确划分这两个阶段。因此，一些公司就可能通过主观划分这两个阶段，来决定研发支出费用化和资本化的分界点，以达到操纵利润的目的。此外，新准则中对无形资产的摊销年限不再局限于直线法，并且摊销年限也不再固定，这也给一些公司利用调节无形资产的摊销方式或摊销年限来操纵利润提供了途径。
（5）政府补助。新准则规定，“用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益；用于补偿已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。”在这里，“已发生”和“将发生”是两个不同的时态，却关系到补偿的确认金额及当期利润实现程度。当前的环境之下，是否如实确认，完全依赖于企业的诚信程度，但有些企业可能会人为调节政府补助的补偿时点，以期达到操纵当期利润的目的。
（6）固定资产。新准则要求公司对固定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次，只要与原估计有差异，就应当调整固定资产的折旧年限与净残值，并且调整的方法采用未来适用法，不用追溯调整。因此，公司只要找到证据证明其固定资产的使用寿命与原估计有差异，就可以进行会计估计变更，对业绩进行调整，从而达到操纵利润的目的。
（7）资产减值。新准则中明确规定的不允许转回减值的资产主要是固定资产、无形资产、在建工程以及存货，其他如应收账款、短期投资、长期投资、委托贷款等资产的减值准备仍可转回。因此，新准则虽然对上市公司的利润操纵起到一定的抑制作用，但仍给上市公司操纵利润留下了一定的空间。而且，减值准备的计提方法和比例仍可由上市公司自行选择，公司可能为避免当年亏损，不按规定提足减值准备，留待以后年度进行“以前年度损益调整”，以达到粉饰会计报表的目的。
（8）公允价值。新准则按照现行国际惯例将“公允价值”引入中国会计体系，但是，由于我国市场经济不发达，公允价值的应用在很多处理上需要人为判断，加上我国会计从业人员的素质良莠不齐，难以做到真正的公允，可能一些公司会利用“公允价值”来调节操纵利润。
3、掩盖交易或事实。由于财务报表只能提供货币化的定量财务信息，决策者如果想做出正确的判断和决策，仅仅依靠财务报表信息是不够的，往往需要比报表资料更详细、更具体的信息，这些一般在会计报表的附注中体现。但目前公司出于粉饰报表的目的，在报表附注中通常掩饰交易或事实，常见的作假手段主要包括对未决诉讼、未决仲裁、担保事项、重大投资行为和重大购置资产行为等的隐瞒或不及时披露。
4、假借关联交易转移利润。我国不少公司和关联人扭曲交易条件转移利润，从而滋生非法或不当关联交易来调整其账面利润，粉饰报表。其中，关联方重组更是亏损公司“扭亏”的捷径，其手段多种多样：通过交易安排，设计有法律依据、无经济实质的关联交易，虚构经营业务；上市公司以高价或显失公允的交易价格与其关联企业进行购销活动，通过价格差实现利润转移；收取关联企业资金占用费，或利用低息或高息发生资金往来，调节财务费用；分摊共同费用或将管理费用、广告费用等转嫁给母公司；关联交易外部化――控股方通过自己控制的上市公司从银行贷款，再让控制的上市公司互相担保贷款，进行关联交易，编造业绩。
5、少计营业收入，偷逃税款。一些利润充盈的绩优公司为达到少交增值税和所得税的目的，少计收入，藏匿收益。有些在应确认收入的情况下不确认收入，如采用现销方式销售产品，已收到货款并将发票账单和提货单全部交给对方，已符合收入确认条件，却将货款记入“预收账款”账户，延期反映收入；有些以收入直接冲减成本，即以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”账户对应，不反映销售业务；有些虚构销售退回，以偷梁换柱的假退货方式截留收入、少交税金；有些对视同销售业务不反映增值税销项税额。
二、财务报告舞弊的经验识别
（一）分析性复核法。分析性复核方法是对企业重要的财务比率（如存货周转率、应收账款周转率、流动资产周转率等）或趋势进行分析，重点对一些变动异常的指标进行相关信息差异分析。常用的方法有简易比较、比率分析、结构百分比和趋势分析等，通过分析性复核，可以发现财务报告中异常的波动、进而识别财务报告的粉饰问题。
（二）关联交易剔除法。关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联方发生交易进行会计报表粉饰。其分析要点有：是否以公允价值进行交换。在实际工作中，应当根据实质重于形式原则进行合理判断是否存在关联方关系。分析关联方交易未结算金额分别占关联方交易总额和未结算总金额的比例是否正常。
关联交易剔除法的延伸运用是将上市公司的会计报表与其母公司编制的合并会计报表进行对比分析。如果母公司合并会计报表的利润总额（应剔除上市公司的利润总额）大大低于上市公司的利润总额，就可能意味着母公司通过关联交易将利润“包装注入”上市公司。
（三）异常利润剔除法。异常利润剔除法是指将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组或股权投资等方式调节利润时，主要在这些科目中反映，对此类情况，应将来源不稳定、不经常发生的非经常性损益从企业利益总额中剔除，以分析和评价异常利润是否对企业利润增长的贡献过大，客观地判断和评价企业盈利能力的高低和利润来源的稳定性，是否具有核心竞争力的主业，关注非经常性损益项目占利润总额的比重大小及其变化。此时运用异常利润剔除法识别财务报告粉饰特别有效。
（四）现金流量分析法。现金流量分析法是指将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量和总体现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般而言，没有相应现金净流量的利润，其质量是不可靠的。如果企业的现金净流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在虚增利润的情况表。
（五）不良资产剔除法。这里所说的不良资产，除包括待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生潜亏的资产项目，如高龄应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用：一是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，既说明企业的持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；二是将当期不良资产的增加额和增减幅度与当期的利润总额和利润增加幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有“水分”。
三、防范会计舞弊的对策
（一）处罚力度是当前防范与化解会计舞弊风险的关键。针对普遍存在的责任心不强、风险意识淡薄、执业工作粗糙等问题，加强外部监管仍然是政府主管部门的重要工作。要本着负责的态度，不断提高自己的职业道德素质和执业水平；同时，各主管部门要真正担负起约束责任，一旦出现有违职业道德或失职的行为，管理部门决不能姑息迁就，应加大处罚力度。对财务部门的信息一定要进行严格审查，发现有虚假行为者，要依法进行严惩。相关的法规和制度，如《会计法》、《企业会计准则》、《企业会计制度》等，尽管这些法规和制度还有待进一步完善，但是只要认真执行，基本能够保证会计信息的质量，更不会出现蓄意造假的现象。目前问题的关键是贯彻执行法规和制度的情况很差，很多单位知法犯法，阳奉阴违。因此，加大相关法规和制度执行情况的检查力度是我们首先需要解决的问题。由于对蓄意造假者的惩罚力度不足，只伤其皮毛，不动其筋骨，致使某些单位和个人仍然敢于铤而走险。今后对于恶意造假并产生严重后果者，一定要加大处罚力度，不仅要对有关负责人给以严厉处罚，而且要追究相关单位的法律责任，警示后来者不敢重蹈覆辙。
（二）加强会计内部控制，防范会计舞弊的源头出现。现在单位治理结构普遍存在内部控制薄弱、缺乏内部控制标准体系等缺陷。我国目前尚未正式出台权威性较高的内部控制标准，对于内部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一个公认的标准体系；内部审计机构定位不清；交叉任职情况严重、缺乏独立性，领导责任淡化，无法对“关键人”进行有效制衡；纪检监察审计还不能充分发挥作用等。
解决会计信息失真的关键措施之一是，如何改变会计人员的工作条件和环境，积极探索会计委派制或会计集中核算制度，落实会计人员的监督权，保护会计人员的合法权益。同时，强化内部审计与监督，使会计舞弊行为消失在产生的源头。内部审计是企业内部控制的重要组织部分，是对内部控制的再控制。内部审计部门承担着两项任务：一是规划、设计内部控制的具体制度、方法和程序，并负责内部控制制度建立后的不断整合、提升、完善、修正；二是对内控制度执行过程的监督、检查及其有效的评价。在强调单位内部控制制度建设的同时，有必要强化内部审计机构建设，赋予它一定的地位，树立其足够的权威，保证它的独立性，并尽一切可能提高内审人员的专业知识水准和适应现代企业内部控制的能力，使内部控制真正落实到位。
（三）提高会计从业人员道德水平是防范会计舞弊的根本。会计职业道德是指在会计职业活动中应当遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范。会计是一个技术性与政策性很强的职业，由于企业的经济活动及会计核算涉及到许多集团的利益，加上经济业务的复杂性、多变性和不确定性，以及会计方法本身的可选择性，使会计人员在处理经济业务时，不但需要遵循经济法规等，还要根据自身的价值观作出判断。动机是行为的先导，有什么样的动机就有什么样的行为。会计行为是由内心信念来支配的，信念的善与恶将导致行为的是与非。会计职业道德对会计的行为动机提出了相应的要求，如诚实守信、客观公正等，要引导、规劝、约束会计人员树立正确的职业观念，遵循职业道德要求，从而达到规范会计行为的目的。
会计舞弊是一个严峻的社会问题，在未来较长时期内都会存在。治理舞弊必须从多方面入手，标本兼治才是出路。依法治理、有效监管、预防、发现、追究 （惩处）机制的建设“一个也不能少”；规范公司管理当局、中介机构、政府行为缺一不可。我们应在工作和实践中不断地发现症结所在，不断完善法律法规，加大监督力度，完善监督体系，加强会计人员的职业教育和素质教育，从根本上解决这个问题。
（作者单位：江苏煤炭地质勘探五队）
主要参考文献：
[1]陈国忠.会计舞弊的形成机理与综合治理[J].经济论坛，2007.1.
上市公司 会计舞弊 新动向
一、引言近年来，国内外一些上市公司相继曝出会计造假和舞弊丑闻，使得人们对上市公司的盈利能力和会计师事务所的客观独立性产生了质疑，严重破坏了企业的诚信和社会道德，同时也使得社会和公众的利益受到了极大的侵害。银广厦、琼民源和郑百文的远去不代表中国财务舞弊的终结，科龙电器、银河科技、天津磁卡等舞弊事件的频频发生表明上市公司财务舞弊离我们并不遥远。随着会计舞弊公司数量的不断增加，上市公司会计舞弊现象已经引起了社会立法机关、政府、投资者、社会公众以及会计界等各方面人士的强烈关注，使其在一定意义上超越了会计范畴，而演变为一个备受关注的社会问题。当前我国财务会计法规不够健全，证券市场相关制度不够完善，行政监督管理体制不够合理，部分上市公司为满足其股票发行、配股或避免连续亏损的需要，会进行不同程度的会计信息舞弊操作。为了能有的放矢地治理我国上市公司的会计舞弊行为，确保我国资本市场的健康发展，必须对我国上市公司会计舞弊手法的发展趋势及其控制对策进行研究。
二、我国上市公司舞弊的传统形式会计舞弊是指财务舞弊主体在会计信息加工处理和报告过程中，为获取不正当的经济利益，采用欺骗性手段故意谎报重要性和实质性财务事实的违法、违纪行为。上市公司典型的财务舞弊手法有以下几种：（一）自我交易：不少上市公司设立空壳公司或皮包公司，通过资金运作虚增收入、资产或虚减费用、债务。这些空壳公司实为同一主体所控制，是实质意义上的关联方。（二）循环交易：一些上市公司经常通过多方交易进行循环交易，如上市公司销售商品或提供劳务给B，B又卖给C，C再卖回到上市公司。这样的财务安排，既可以增加营收规模，又可以节税。（三）现金陷阱：目前，一些上市公司隐瞒借款、隐瞒出具发票、隐瞒担保现象还很严重，这是危害上市公司质量的最大祸患之一。
三、我国上市公司会计舞弊形式变化的原因及发展趋势（一）我国上市公司会计舞弊形式变化的原因2007年新会计准则的实施，对上市公司会计舞弊产生了显著的影响。传统的舞弊手法受到遏制，衍化出新动向。（1）公允价值的运用面临严峻的挑战。公允价值计量属性在实际运用的情况下存在不容忽视的问题。其中最为突出的有两个方面：一方面，我国资本市场虽然在近些年有了长足的发展，但真正公平的公允价值在某些情况下依然难以获取，这在一定程度上会影响财务报告的可靠性。另一方面，公允价值面临的最大挑战是来自关联方的交易方面，经过关联交易的过程，上市公司可以“轻易的”完成利润的操纵。（2）在《无形资产》准则中，对无形资产的摊销不再仅局限于直线法，且对摊销年限不再作具体规定。上市公司可能通过调整摊销的方法和年限来进行盈余操纵。（3）按照新准则的规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，需要同时满足规定的五个条件，才能确认为无形资产。但是对于两个阶段的界定，公司拥有较大的自，这就为公司进行舞弊创造了条件。（4）在《借款费用》准则中，借款费用资本化范围的扩大给上市公司进行借款费用利润操纵指引了道路。（二）我国上市公司会计舞弊发展趋势通过对我国银广厦、达尔曼、丰乐种业、华源制药等近二十家国内上市公司会计舞弊案例的深入研究可以发现，随着时间的延伸会计舞弊的手法越来越隐蔽，越来越多变。尽管新会计准则的颁布实施，从以上环节有力地规范了会计工作秩序和会计行为，提高了会计信息质量，对防范上市公司会计舞弊起到了积极作用，但新准则某些方面的缺陷使得企业依旧能从中找到漏洞，这些漏洞将成为下一步会计舞弊的平台，成为舞弊发展的主流趋势。通过观察分析，我们会得出以下的结论：第一，大部分企业都会通过伪造有关交易的相关文件及凭证、虚构信息流、编造有关会计交易的记录和财务报告等，虚增利润粉饰报表。第二，舞弊手法从单一的虚增收入转变为虚增收入，虚增无形资产、固定资产，虚构在建工程，阴阳合同等多方式的并存，舞弊形式越来越复杂了。第三，同样为虚增收入，简单的利用空壳公司，虚构信息流等手法越来越不被上市公司接受。而利用隐瞒炒股，增加其他业务收入，变投资收益为主营收入等较为复杂的方式开始流行起来。第四，各种舞弊手法中，通过虚增收入舞弊的金额在舞弊总金额中所占的比例不断下降；通过其他舞弊形式舞弊的金额在舞弊总金额中所占比例不断上升。舞弊的总金额不断的上升。总体来看，我国上市公司财务舞弊经历了从简单到复杂，从单一到多样，从集中在期末的舞弊到连续、均匀、系统地舞弊的过程。
四、对上市公司的舞弊新形式我们的应对策略探究1.转变审计思路，加强人员培训，提高职业判断水平在新会计准则环境下，需要改变审计思路，由传统的账项审查拓展至资产评估、风险分析领域。为此，审计人员必须进行系统的、有针对性的培训，提高其实际技术操作水平。同时，审计师要主动学习和掌握与审计业务相关的法律、法规和制度，提高职业判断水平。2.提高和完善审计技术和方法由于现在的会计舞弊科技含量高，并具有隐蔽性，所以必须不断提高和完善审计技术和方法。比如，增加对审计科研的投入，借鉴发达国家的审计经验，结合我国的实际情况探索审计技。
参考文献：
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[4]孙建华.上市公司会计舞弊治理对策
[J].合作经济与科技，2011.
一、社会审计所发现的企业财务问题
(一)验资中存在虚报资本的问题
在社会审计的工作中，资本验证工作的程序和方法并不十分复杂，但如果验证工作不细致，草率从事，仍会出现很大的风险。验资风险产生的一个很重要的原因，就是企业的管理者使用欺诈手段虚报注册资本，具体表现丸伪造账表凭证等资料，请有关部门出具假证明，虚报资产；伪造数份出资证明书等，用同一资产作多个公司的资本；采取迂回汇款、抬高设备购价等手法用中方资本作外方投资等。
究其原因，还是投资人有虚假出资的市场需求，因而不断挖空心思来规避法律和行业监管，同时密切关注行业的监管动态，以便乘虚而入。
(二)一些上市公司被拒绝发表意见的问题
在审计过程中，由于受到委托人、被审单位或客观环境限制，审计部门不能获取必要审计证据，以致无法对会计报表整体发表审计意见时，只能放弃发表审计意见。一般情况下，拒绝表示意见极少出现。而1998年年报中竟有14家的审计报告拒绝表示意见，令人惊讶。深入分析其中原因，被拒绝表示意见的理由主要有：审计范围受到限制，从而导致审计证据不足；资产净值难以确定；未决诉讼持续经营难以为继等，从中可以看出上市公司面临的严重问题。其中，未决诉讼的原因，即有些上市公司涉及大量诉讼案，因此被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告。在这些诉讼案中，有的是公司本身经营状况恶化、无法偿债所致，有的则是为其他公司提供信用担保、承担连带责任引起，因此出具拒绝表示意见审计报告并不为过。同时，也有两家被审计单位管理当局在董事会报告中，就持续经营难以为继的理由表示不赞同注册会计师的意见。
(三)企业在年报中存在的问题
1．货币资金账实不符。表现在：年末一般不盘点现金，现金的账面余额与现金的实有数不符；由于存在出借账户、隐瞒不正当收支、公款私存和套转现金等行为，不提供银行对账单、银行对账单与银行存款日记账余额差异较大或存在长期未达账项等，使银行存款余额与账面数不符。
2．应收款项占用资金量过大。应收款项中的相当一部分不是由真正销售产生，常见的错弊有：股东投资不到位或抽逃资本，以借款的形式挂在“应收账款”或“其他应收款”科目上，三年后伺机作坏账处理；虚假销售，下年初做退货处理；收到欠款不冲账，列入“小金库”；不计提坏账准备；长期应收款无法收回也不做坏账处理，借以粉饰财务状况在“其他应收款”中隐含长期投资项目，在收回投资收益时冲减其他科目或将收益直接转存，形成“小金库”；隐含非法活动，将资金划出以从事私人牟利，如炒股、以个人名义注册公司等；隐含各种损失，借以粉饰经营成果。
3．随意调节利润，如：折旧计提不实，企业为了少交所得税而多提折旧或为了减少账面亏损少提折旧，将任意调整折旧政策作为调控利润的手段和杠柿递延资产的构成和摊销不合规，将不应列入递延资产的管理费用、财务费用等列入以调增利润；通过延长或缩短摊销年限的方法，不摊、少摊或多摊递延资产来调控利润；用待摊费隐瞒或加大亏损，将待摊费用作为隐蔽亏损的避风港，把发生的大笔费用挂人该账户，不在一年内及时摊销，从而形成了潜亏；应摊销的费用不摊、少摊、多摊，以调节利润。
4．收入不入账，偷逃税金。销售产品不开发票，只开不正规的内部收据，借以不入账、逃避税务部门的检查；将收入挂在应付款、预收款上，长期不转销；用产品兑换原材料及抵偿债务时，不做销售处理；销售副产品、展销品、试制品，未办理入库的残次品、自制半成品等直接冲减成本而不作销售处理；销售边角余料或利用边角余料生产的产品，不纳入会计记录，而计入“小金库”。
5．随意结转销售成本。常见的方法有：在分配生产费用时，故意少留或多留在产品成本，调节产成品成本，进而影响产品销售成本；将收到的销售款直接冲减生产成本或将产品成本直接转入往来账户，隐瞒收入和成本；违反配比原则，少转、不转或多转产品销售成本3随意变更费用分配方法和成本计算方法借以调节产品销售成本，造成了成本数据的严重失实。
6．纳税所得额计算和应交税金不正确。如对应做调整的超标准工资费用及附加费用、白酒生产企业等的广告费、超标准的业务招待费、超标准的利息支出和捐赠支出等，不做纳税调整，或不按规定调整；各种财产损失不经税务机关批准，直接计入损益，不做纳税调整；不按规定年限弥补亏损，将税后弥补亏损改为税前弥补，偷逃企业所得税。
之所以在年报中出现一系列的问题，其主要原因是企业内部控制不健全。有的企业由于规模小、经营活动简单，内部控制通常比较薄弱或不够健全，管理工作包括会计工作缺乏依据，或执行起来打折扣甚至根本不执行，增加了错弊的可能性；有的企业因投资主体不多，所有权往往集中在少数个人手里，加之企业的利益与投资者的利益密切相关，投资者就很有可能为了企业或自己的利益而弄虚作假，损害国家利益；有的企业的所有权与经营权高度合一，企业主和少数管理人员在企业中具有至高无上的地位，所以有的企业虽然制定了内部控制，但内部控制的具体执行却受到企业主和少数管理人员意志的支配，容易产生主观武断、盲目决策、践踏内部控制等情况。企业的内部控制制度的缺陷，也会导致审计的基础薄弱，使审计工作量加大，审计风险增加。
二、社会会计对企业财务问题的对策
(一)验资中避免欺诈的对策
1．制定验资计划是提高审计质量、避免在验资中受到欺诈的一项必不可少的工作。验资计划是按照验资委托书的内容和要求，对验资项目的组织实施做出的规划安排。因此，会计师事务所在接受委托后，应根据客户的具体情况，制定出科学严密的验资程序和工作计划，并在验资程序计划中列出详细的工作步骤。
2．对客户提供的证明其投入资本的文件资料，应根据资料的不同来源等情况，采用鉴别、查询、核对等方法来辨别真伪，若投入资本是现金，则现金必须解人事务所指定银行验资专产，待事务所账户正式收到现金投入进账单后，才能确认此款已收到。
3．为防止客户的实物出资与文件资料所列的数额不符，审计人员应深入企业，运用盘查、复核、鉴定、查询等方法查验其已作投资的资产的数量、质量、价格和产权归属。
(二)对上市公司未决诉讼等问题的对策
与往年相比，年报审计报告中较多
发表拒绝表示意见的原因，除了上市公司本身在财务与经营上存在较多问题外，也与审计环境变化有关。主要表现在以下几个方面：一是法制环境的变化，相关法规不断完善，人们的法律意识不断增强，注册会计师的风险观念和责任也进一步增强；二是《中国注册会计师独立审计准则》的颁布使审计规范更加明确，注册会计师有了较完整的执业依据，执业水平有所提高；三是政府部门意识到注册会计师在证券市场信息披露中所起的重要作用，加强了对注册会计师的监管力度。因此，可以看出，根据在审计过程中接触到的实际情况，只要能够合理地确定因某些特别重大事项导致难以对会计报表整体表态，就可以对上市公司年报拒绝表示意见。
(三)年报中应采取的审计对策
1．审计计划阶段
首先，慎重接受委托。审计主体在接受客户委托时应初步调查客户的委托动机和信誉情况。一般对以下几种情况应考虑拒绝接受委托：(1)会计记录不完整，使会计报表审计缺乏必要的审计证据，不能对会计报表发表审计意见；(2)内部控制不存在或没有有效执行，使被审计单位存在重大错弊的可能性很大，审计人员承受的审计风险大；(：)管理人员品行不端，不讲信誉，弄虚作假和会计报表存在重大错弊的可能性大，审计风险高。当然，如果审计人员认为经过详细审计可以有一定把握将审计风险降低到可接受程度，而被审计单位也愿意支付追加的审计费用，则可接受审计委托。
其次，审计目的要有所偏重。审计的目的是对会计报表的“合法性”、“公允性”、“一贯性”发表审计意见，但这并不意味着对任何企业的审计三性都要均衡考虑，有的企业自身的客观情况决定审计时目标应有所偏重，目前应较多关注“合法性”审计目标。
再次，适当了解内部控制。在审计中，应适当了解客户的内部控制，除了了解内部控制的政策和程序，还应观察和了解其有关活动的运作情况和内部控制发挥作用的方式，这是每次会计报表审计都必须执行的程序。
2．审计实施阶段
首先，采用主要证实法作为初步审计策略，考虑是否进行符合性测试。有的企业内部控制不存在或失效的可能性较大，控制风险较高，可在了解内部控制的基础上，不进行符合性测试，而直接进行较详细的实质性测试，以降低审计风险，提高审计效率。
其次，在审计实施过程中，获取有效审计证据应重点关注下列事项：(1)重点关注的资产负债表项目有：银行存款、应收款项、存货、固定资产、递延资产、预收款项、其他应付款、应交税金等。此外，还应对资产有无抵押、有无账外资产和负债的完整性予以特别关注。(2)对损益表的审计应先采用分析性复核的方法，将有关项目的金额与以前的有关指标进行对比，对存在较大波动的项目，重点分析其波动的合理性，并追查至相关账户及凭证，调查交易事项。如通过分析净利润增长和营业收入的增长，发现本年度营业收入增长速度，但净利润没有增长或增长缓慢，则可判断企业夸大成本费用、隐瞒利润的可能性大，应实施相关分析，重点审计成本费用和收入账户，以最终揭示问题的实质。
再次，加强对重要交易事项和复杂业务的审查。一些重要的交易事项如一次性支出较大的业务、没有合法单据的业务、怀疑是私人支出的业务等，都需要特别关注。同时应结合企业的具体情况，对其会计有可能涉及的复杂业务充分了解，重点检查这些业务的会计处理是否正确。
3．审计报告阶段
首先，重新评价审计风险和重要性水平。有的企业的固有风险与控制风险都比较高，进入审计终结阶段，审计人员在出具审计报告前，必须对审计风险和重要性水平重新评估，评估时要密切联系管理当局的态度、意向、审计过程中发现的错弊的金额和数量等，来判断执行的审计程序是否充分。
其次，恰当地发表审计意见。审计人员以经过整理的审计工作底稿为依据，根据被审计单位是否接受其提出的调整意见等情况，确定审计意见和措辞。
三、社会审计的发展方向
随着市场经济和法规体系的完善，民营企业规范地走上公司化道路。其经营管理者为了向所有股东或投资者汇报并分享公司所得，就聘请具有“双向独立”、有一定职业道德和职业水平的注册会计师，对公司经营过程和经营结果进行鉴证。同时随着资本市场的发展、经济的繁荣，注册会计师审计的生存空间也越来越大，名副其实地成为了维护社会主义市场经济秩序的“经济警察”。可见，社会审计在维护社会主义市场经济秩序的经济监督体系中扮演主要角色，并以其“独立性”、“职业化”的突出特征占领审计市场。
(一)审计模式的发展
1．社会审计主体模式的发展战略
随着我国注册会计行业走向国际化，我们的发展战略是：培养、发展名牌注册会计师和名牌集团会计师事务所，并建立起以风险为导向、以注册会计师智力资本为前提、以质量控制为核心的集团事务所内部管理机制；以行业自律与法规监控相结合的宏观管理体制。
2．审计行为规范模式的完善
合理有效的行为规范模式，包含两个层次：第一层是法律体系，第二层是行业规范体系。所以，要根据社会主义市场经济的要求和社会审计本身发展的内在要求，有效借鉴国际经验，建立起以《审计法》、《注册会计师法》为基本审计法规，以《公司法》、《会计法》、《证券法》、《税法》等行业监控法规为参考的审计法规体系；建立以审计准则为核心的行为规范体系。
3．审计行为监控机制的建立
从某种意义上讲，审计职能和作用的体现，就是审计行为的结果。那么，审计行为结果必将满足审计的经济监督、经济评价、经济鉴证基本职能的要求。所以，若审计行为不当或失控必将引起经济监督失效或失败、经济鉴证无效或不可信、经济评价失真，将给市场经济带来危害，给社会各经济利益关系人带来损害。所以，审计行为监控机制是保证审计信誉、质量的有效措施，是审计模式中不可缺少的部分。
4．网络审计模式的发展
电子信息与通讯技术在会计服务领域的广泛应用与普及，将为会计师事务所开拓新的服务业务提供商机。随着“电子商场”，“电子商务”的迅速增加，如何验证网上交易的可靠性、减少网上交易的风险性，将成为会计师事务所业务发展的一个新方向。
(二)社会审计的发展趋势
1．社会审计的规模化趋势
会计师事务所属于人才密集型行业，走规模化道路能大大降低人力成本，提升竞争力，增强抵御风险能力，使自身形成中国会计师事务所的名牌。1998年度美国五大会计公司雇员总人数达466，000人，最多的一家有146，000人，最少的也有61，000人。在我国，雇员人数在200人以上、年营业额超过4，000万人民币的会计师事务所凤毛麟角。随着我国会计市场的日益开放，国外大会计公司对我国会计市场虎视眈眈，我国会计师事务所走规模化道路来增强竞争力势在必行。
Abstract: The incidence of financial fraud cases brings great harm to the social and public, making people question the listed company's profitability and CPA firm's objective independence. The listed company's financial fraud phenomenon has turned into a problem with social concern, so this article summarized recent year's punishment examples of listed companies, and made systematic analysis on financial fraud method commonly used by the listed company, which can strengthen the authenticity and reliability of accounting information, and at the same time provide a theory basis for accountants to recognize these frauds timely.
关键词： 上市公司；财务舞弊；舞弊手段
Key words: listed company；financial fraud；fraud means
中图分类号：F275 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）16-0144-02
作者简介：施金龙（1958-），男，江苏镇江人，副教授，主要从事应用统计、财务管理的教学和研究；万东敏（1986-），女，山东菏泽人，研究生，主要从事财务管理的研究和学习。
0 引言
财务舞弊在世界范围内大量存在，这也表明证券市场对会计信息真伪的鉴别能力不高。在目前的市场环境中，财务舞弊现象更是层出不穷，五花八门，严重扰乱了正常的经济生活。如何及时识别会计信息的真伪是亟待解决的问题。为此文章对我国上市公司财务舞弊常用手段进行了探讨。总的来说，我国上市公司财务舞弊常用手段可以归纳为以下几大类：
1 手段一：虚增收入，粉饰报表
我国企业普遍采用的收入确认时点为开具销售发票时，而有些企业为了在当期增加利润，确认收入时实际上并不满足收入确认条件。这种寅吃卯粮的舞弊手法严重影响会计信息的客观性和公允性，容易误导会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量的判断，属于欺骗投资者的舞弊行为。国内提前确认收入的“典范”当属“屡罚不改”的天津磁卡，经证监会稽查，天津磁卡2000年虚增利润6370万元，主要的舞弊手法就是提前确认收入。[1]
伪造收入一般是在企业年底完不成目标利润时的常用手法。上市公司通过与其他企业签订购销合同，伪造出库单和运输凭证，然后根据权责发生制原则确认收入，但实际上既不发货也不收款。北亚实业2002年年度报告披露的运输业务收入为22,210万元，通过虚构未发生的业务虚增收入21,145.30万元；2003年年度报告披露的运输业务收入为7,981.90万元，通过虚构未发生的业务虚增收入7,200万元。
2 手段二：隐瞒费用，虚增利润
我国企业会计准则规定，为长期资产的购建而发生的利息费用，可以予以资本化，计入资产的成本，投入使用后，应直接计入当期损益。不少企业就利用资本化终止时间的弹性来进行报表粉饰。中国证监会管理委员会在[2010]15号处罚公告中披露，2001年至2003年度，科苑集团均存在将未入账借款利息虚构为在建工程的行为，其相关年度报告相应内容均有虚假记载。其中，2001年度少记财务费用251.15万元；2002年度少记609.91万元；2003年度少记582.76万元。对有固定资产或者无形资产等长期资产的企业，每年都要计提折旧或摊销，但有的企业为了隐瞒当期的费用不进行折旧或摊销的计提，金荔科技就是一个典型的例子。该公司2006年未对其广州分公司的账面固定资产计提折旧、未对无形资产和长期待摊费用进行摊销，导致2006年年度报告中损益表少记费用2,227.49万元，虚增利润2,227.49万元。
3 手段三：利用关联交易
与其控股母公司或控股子公司发生关联交易的上市公司每年都占到大多数，可以看出关联交易给企业进行财务舞弊提供了很好的机会，通过关联交易进行会计利润操纵已经成为近年来上市公司财务舞弊的主流。在2009年受证监会处罚的52家上市公司中，10家公司的舞弊都涉及到了关联交易，占总数的19.23%，如迪康药业、酒鬼酒、荣华实业等。[2]陕长岭2000年年报显示，以每股1元的价格购买母公司持有的圣方科技1000万股，随后以8元/股的价格将这部分股份转让给了关联方美鹰玻璃实业公司，获投资收益7000万元，占该年利润总额的52.40%。经中国证监会稽查并于2010年1月6日发出公告的丹化股份也是一个很好的例子，2003年至2006年期间，丹化股份向其关联方丹东化学纤维（集团）有限责任公司和厦门华纶纺织贸易有限公司支付大笔资金，共涉及金额150,954.33万元，而资金划转均没有通过董事会和股东大会决议。
4 手段四：掩饰交易或事实
对于上市公司而言，一般不会掩饰收入，因为上市公司作假的目的大都是为了虚增利润，进而提升股价。掩饰交易或事实的常见作假手法有隐瞒诉讼事项；未披露年度或中期报告；不公开对外担保等。四环药业在2005年8月至2006年6月间，因对外担保和借款纠纷等共存在七讼，金额达19982.91万元，公司隐瞒了该事项；上市公司年度报告、中期报告必须对外公开披露，但是很多公司为了达到自己的目的，不进行披露或延迟披露，这些都严重影响了证券市场的正常运营，给投资者带来很大损失。
不公开对外担保信息也是我们常见的一种手法。锦华化工集团2004年全年对外担保额共计34500万元，其中5笔共计19500万元的对外担保未经董事会审议；2009年1至7月，公司对外担保额共计17850万元，其中10650万元对外担保未经股东大会审议；2009年2月12日，为其他单位提供了20000万元质押担保。对于以上担保业务公司均未履行临时信息披露义务。
5 手段五：以个人名义买卖证券
我国《证券法》第八十条规定“禁止法人非法利用他人账户从事证券交易”，第二百零八条规定“禁止法人以他人名义设立账户或者利用他人账户买卖证券”。所以对于法人而言，利用他人账户进行证券买卖是违法的，是不被认可的。
东鼎投资2006年11月24日至2006年12月22日，利用资金账户5206188下挂的个人股东账户交易“S天一科”股票，实现盈利559.15万元。2007年1月15日，东鼎投资才将该资金账户5206188销户。同样深圳物业在1999年至2007年11月间利用个人账户申购新股并卖出，共获利人民币25.08万元，且深圳物业违规借用其他法人账户买入B股股票，其间共获利港币854.47万元。
6 手段六：挪用客户资金、保证金
我国《期货交易管理暂行条例》第三十六条规定“期货交易所向会员收取的保证金，属于会员所有；期货交易所除用于会员的交易结算外，严禁挪作他用”。但是挪用客户计算资金、保证金的事件屡屡发生。
中科证券在成立前已经存在挪用客户交易结算资金的违法行为，在成立时通过临时拆借资金将挪用的客户交易结算资金填平。在2002年6月24日至2006年2月24日期间，中科证券挪用客户交易结算资金累计27笔，共计631,980.88万元。截至2006年2月24日被托管清算日，客户交易结算资金缺口数为132,128.24万元。又如三隆期货在2003年11月至2006年9月，先后通过报备的工商银行26407户、01729户、06394户、农业银行2313户和交通银行1466户等5个保证金账户，以直接或间接划款的方式，挪用客户保证金供三隆集团周转使用，累计发生额达27,670.04万元。
7 手段七：利用内幕交易
国务院办公厅转发的证监会等部门《关于依法打击和防控资本市场内幕交易的意见》，对打击内幕交易进行了全面部署，2010年重点开展防范打击内幕交易专项工作。1至10月，证监会共受理内幕交易线索114件，立案调查内幕交易案件42起，因内幕交易对16名个人、2家机构做出行政处罚，将15起涉嫌内幕交易犯罪案件移送公安机关，证监会对内幕交易的执法力度达到了前所未有的高度。[3]
2008年以来，证监会共向公安机关移送涉嫌内幕交易犯罪案件（线索）29件，包括黄光裕案、刘宝春案、中山公用案、上海祖龙案、宏普实业案、管亚伟案、高仰才案等一批内幕交易大要案和典型案件。证监会相关负责人提示，所有接触内幕信息的人员不得泄露内幕信息，不得进行内幕交易；广大投资者应增强法律意识，拒绝内幕信息。
8 手段八：虚增资产
有些公司也常常利用虚增资产来提高公司价值，如丹化股份2004年公司年报中披露银行存款余额为48,961.46万元，经调查核实，其中虚假的银行存款金额为47,926.15万元。在股份制改组、对外投资、租赁、抵押借款时，企业往往通过各种方法影响评估者，使得多数资产确定为评估增值，从而达到增加企业的资产总额，改善企业的偿债能力和财务状况的目的。
另一虚增资产的手法是将应计入费用的资产予以资本化。这些公司往往利用 “待摊费用”、“在建工程”等科目进行调账。[4]如把当期的财务费用和管理费用列为递延资产，将本该记入当期费用的利息资本化，都可以达到增加资产价值、虚增利润的目的。
9 手段九：私设“小金库”
实际业务中有的企业为谋取暴利，逃避税务工商部门的管理，将超出企业经营范围的业务反映在“其他应收款”账户，并以此作为企业“小金库”的资金来源；有的企业将期间费用直接转入“其他应收款”，例如陕西煤航数码测绘在2001年年度报告中将已经发生的期间费用挂在“其他应收款”中，造成少计亏损881.74万元。
在对外投资的业务中，也很容易产生舞弊现象。有些企业经常不将企业购入的有价证券入账，从而形成企业的“小金库”；还有些企业则利用对外投资或联营的名义，将企业的资金、资产转出，然后从接受资金、资产受益方收取的利息或投资收益不入账，不确认投资收益。家喻户晓的郑百文家电分公司于1996年将3644万元资金投入证券市场，共获投资收益4504万元，以上投资及收益郑百文均未对外披露。
10 手段十：利用资产创新
剥离与模拟是与企业改制上市相伴而生的。[5]在2001年证监会相应规定出台前，一直没有一个合适的剥离模拟法规来约束，时至今日相应的会计准则也没有出台。因此就方便了企业为了凑足上市指标的需要，随意划分资产和业务的归属，这一剥离和模拟的过程本身就是严重的会计信息失真。
但是剥离与模拟在中国证券市场发展中功不可没，如果不允许剥离与模拟，许多企业是不具备上市资格的，是无法通过股份制改造和上市摆脱困境的。另一方面，剥离与模拟犹如“整容术”，通过将劣质资产、负债及相关的成本和潜亏剥离，便可轻而易举的将亏损企业模拟成盈利企业。
所以说剥离与模拟表面上看似为了调整产业结构、完成战略转移等，实际上造成了企业会计信息的失真，它被广泛用于粉饰财务报表，通过资产创新让一些上市公司死而复生、扭亏为盈。
11 手段十一：利用企业重组
新会计准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免、或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计人营业外收入。因此，一些上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，通过债务重组确认重组收益来达到操纵利润的目的。
除了债务重组，企业重组的其他形式也是近年来上市公司财务舞弊的常用手法，如通过收购盈利公司的股权或优良资产将其实现的利润纳入上市公司或者将持有的其他公司的股权赶在年度决算前高价出售以调节自身年报利润。上海梅林公司1999年12月24日将持有的上海市食品开发公司33.87%股权转让给上海轻工控股集团公司获益9998万元。2009年2月11日，鲁北集团与大唐山东发电有限公司签订合同，约定将鲁北化工5台热电机组计12万千瓦以9600万元人民币转让给大唐山东发电有限公司，预计将产生9600万元收益，该非经常性收益对公司2009年利润产生实质性影响。
12 手段十二：地方政府援助[6]
目前，利用上市公司募集资金对推动区域经济发展有着非常重要的作用。所以在上市指标争取难度大、壳资源紧张的情况下，许多地方政府往往不忍目睹上市指标作废，让已上市公司失去宝贵的筹资资格。于是有的地方政府纷纷向上市公司伸出“援助之手”，采用税收优惠、财政补贴的形式帮助上市公司实现一定的盈利目标，这些补贴往往数额巨大且缺乏正当理由。这种地方政府“援助”为不少上市公司操纵利润、粉饰财务报表开了方便之门。
有些地方政府越权给上市公司税收返还政策或者直接为上市公司提供财政补贴，更有甚者地方政府通过一些手段对上市公司拖欠的银行利息给予核销减免。如重庆万里蓄电池公司1999年底共欠国有资产租赁费602.94万元经国贸局批准全部豁免，同时获补贴收入399万元，财政贴息58.50万元。
上市公司的财务舞弊严重扰乱了我国的证券市场，误导产业结构的调整，给投资者带来很大损失，值得我们深刻反思。而且舞弊现象已经引起了政府、投资者、社会公众以及会计界等各方面人士的强烈关注，使其在一定意义上超越了会计范畴，而演变为一个备受关注的社会问题。如何及时识别上市公司财务舞弊是解决舞弊的前提，通过以上分析，希望对相关各方研究上市公司财务舞弊有所启示。
参考文献：
[1]中国证监会管理委员会（）.
[2]周分明.我国上市公司会计信息披露[J].合作经济与科技,2010，(6):91-92.
[3]许志峰.内幕交易执法力度空前[N].人民日报,2010-11-22:15.
[4]石庆年,马云.财务舞弊手段揭秘与防范技巧[M].中国经济出版社,2007.
