一、应用基础的比较与分析
不同的核算方法不仅对投资企业与被投资单位之间的关系有不同的认识,而且对相关投资的持有收益的认识也不相同。
成本法认为投资企业与被投资单位是两个独立的法人实体和会计主体。投资企业只有在与被投资单位之间发生以原有资产增减变动为条件的经济业务,或对被投资单位税后利润或现金股利的要求权实现时,才进行相应的会计核算。相关投资的持有收益为实际收到或确定将收到的利润或股利。
权益法认为被投资单位是投资企业的一个有机组成部分,被投资单位的所有经济活动都部分或全部被看作是投资企业的经济活动,投资企业对此均应在活动发生时或年终进行会计结算时进行相应的会计核算,相关投资的持有收益则因核算方法的不同而不同。从财务的角度不难推导出,非完全权益法下相关投资的持有收益理论上一般应为投资额与市场利率的乘积,与被投资单位个别利率无实质联系;完全权益法下相关投资的持有收益理论上最后则为所享净投资额(所有者权益)与被投资单位个别利率的乘积,体现了投资企业与被投资单位的整体一致性。
二、应用范围的比较与分析
在我国会计实践中,核算方法的具体应用范围通常依赖于会计人员的职业判断或会计核算制度的明确规定。根据会计核算制度的规定,如投资企业对被投资单位无实质控制权,对长期股权投资的核算可用成本法,反之则应用权益法。《企业会计准则——投资》的相关内容还表明,当企业用权益法对长期股权投资进行核算时,应使用完全权益法。虽然现行的行业会计制度并未就权益法的具体类型加以说明和限定,但从有关应用举例及说明上看,所用的权益法应是非完全权益法。
在核算方法的具体选择上,确定投资企
业对被投资单位是否具有实质性影响是十分重要的。按《企业会计准则——投资》的规定,是否具有实质性影响的标准是看投资企业与被投资单位之间是否存在控制、共同控制或重大影响,如果存在则为有实质性影响,反之则否。从这一规定及相关说明来看,核算方法的选择在很大程度上取决于投资企业对其在被投资单位可供分配利润中所占份额的可控制程度。当这种可控程度较高,投资企业有权按自己的意愿从被投资单位实际取得投资收益、或有权否决一切不利于自己实际取得投资收益的决议时,则倾向于采用权益法,反之,则倾向于选用成本法。
显然,前述规定是不完善的,它并未考虑长期股权投资在投资企业总资产中所占的比例情况。实际上,在这一比例较高的情况下,即使投资企业在被投资单位所有者权益中所占份额难以使其对被投资单位产生实质性影响,但被投资单位的盈亏及资产的受赠等行为仍会在实质上对其财务状况及相关指标产生影响。如果投资企业仍按前述规定选用成本法对相关的长期股权投资进行核算,投资企业投放到相关长期股权投资上的那部分资产的运营状况将得不到充分的披露,进而极大地影响到投资企业会计信息的质量。例如,我国大量上市公司即使盈利也从未进行过利润分配,这就使得许多采用成本法对长期股权投资进行核算的法人股东(投资企业)未能在其会计报表上反映出这部分投资的真实情况。因此,在这种情况下,投资企业使用权益法对相关的长期股权投资进行核算应是最优的选择。
三、应用过程的比较与分析
核算方法的应用过程就是对被投资单位所有者权益的相关变动进行确认、计量、记录和报告的过程,以及对股权投资差额的处理过程。被投资单位所有者权益的相关变动具体包括取得税后利润、发生税后亏损。进行利润分配、接受实物捐赠、出现法定财产重估增值以及产生资本汇率折算差额等。所谓股权投资差额则指取得股权的支出与其所代表的净资产(所有者权益)之间的差额,前者大于后者为借差,反之为贷差。无论何种差额,在投资企业个别会计报表上是不作直接反映的。
在成本法下,投资企业对被投资单位所有者权益的相关变化一般都不进行确认,只有在投资企业从被投资单位实际收到利润(行业会计制度)或被投资单位宣告发放现金股利(股份有限公司会计制度)时,投资企业才按实际收到的利润或应当收到的现金股利借记“银行存款”或“应收股利”科目,贷
记“投资收益”科目或“长期股权投资”科目。如被投资单位发生税后亏损,或无利可分的情况下,投资企业不作任何反映。当然,这种只认盈利不认亏损的做法对投资企业单个会计报表而言,是有停谨慎性原则的;另外,通过不同的法规对同一会计事项规定了不同的确认标准,不仅缺乏规范性,而且违背了可比性原则。
在权益法下,被投资单位所有者权益的前述相关变化均视同投资企业自己相应项目的变化,一旦被投资单位发生这些变化,投资企业就应进行恰当的确认、计量、记录和报告。被投资单位取得税后利润,投资企业应按其所占份额借记“长期股权投资”科目,贷记“投资收益”科目,反之则作相反的会计分录;被投资单位实际支付利润,投资企业应按实际收到金额借记“银行存款”科目,贷记“长期股权投资”科目;被投资单位所有者权益发生其它相关变化,投资企业应按其所占份额借记“长期投权投资”科目,贷记“资本公积”科目。在完全权益法下,不涉及到股权投资差额的分摊问题。股权投资差额为借差,投资企业应按本期的分摊额借记“投资收益”科目,贷记“长期股权投资”科目,反之,则作相反的会计分录。按我国规定,分摊方法一般采用直接法,分摊年限借差不超过1o年,贷差不短于10年。
另外,如果涉及到合并会计报表的编制,核算方法还会对合并会计报表的编制程序产生影响。按财政部《合并会计报表的暂行规定》,母公司(投资企业,下同)为编制合并会计报表,对子公司(被投资单位,下同)进行的股权投资必须采用权益法进行核算,但这并不意味着只有权益法才会涉及合并会计报表的编制问题。按规定,当母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情况下,母公司对相关股权投资可用成本法进行核
算,该子公司一般也不属会计报表的合并范围,但若加上通过其它子公司间接持有该子公司的股份之和超过50%的情况下,母公司仍应将该子公司纳入会计报表的合并范围,因而仍会涉及会计报表的合并问题,在编制合并会计报表时需按权益法对该子公司个别会计报表的相关项目进行调整。权益法下则不存在这一过程。
四、应用结果的比较分析
不同的核算方法对会计核算结果将会产生不尽相同的影响。就投资企业个别会计报表而言,受到影响的报表项目决定于被投资单位所有者权益的变动类型及相关的会计核算规范。根据我国会计制度的规定,当被投资单位取得税后利润或发生税后亏损的情况下,受到影响的项目为长期股权投资,投资收益以及由此决定的其它相关项目;当被投资单位所有者权益发生其它相关变化的情况下,受到影响的项目为长期股权投资、资本公积以及由此决定的其它相关项目。而受到影响的程度则取决于被投资单位的盈亏状况以及股权投资差额的性质。当被投资单位取得税后利润且股权投资差额为贷差时,长期股权投资的期末余额及投资收益的本期贷方发生额在完全权益法下将达到最大,非完全权益法下次之,成本法下最小;当被投资单位发生税后亏损且股权投资差额为借差时,情况则相反;当被投资单位取得税后利润但股权投资差额为借差,或被投资单位发生税后亏损但股权投资差额为贷差时,相关项目在不同核算方法下的大小还将取决于被投资单位盈亏的大小、股权投资差额的大小及其具体摊销年限等诸多因素,情况十分复杂。这种状况不仅导致了采用不同核算方法的企业之间的会计信息失去可比性,而且会计报表的使用人也很难按财务会计报告中披露的资料将不可比的数据调整到可比的基础之上。因此,进一步统
一、减少投资导致长期股权投资核算成本法转换为权益法的会计处理
减少投资导致至长期股权投资核算由成本法转换为权益法，是指因处置、部分收回投资等原因，导致对被投资单位的影响能力由控制转为共同控制或重大影响，长期股权投资核算也相应地由成本法转换为权益法。
因减少投资导致长期股权投资核算由成本法转换为权益法，应按以下程序进行账务处理：
1.终止确认减少的投资，即按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。会计分录为：按处置或收回投资实际取得的款项，借记“银行存款”等科目；按减少的投资已提减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目；按投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目；如果处置或收回的投资价值中包含已确认的应收股利，分录中部还应加上按已确认的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利，贷记“应收股利”科目。
2.调整长期股权投资的明细科目设置：按剩余投资的账面余额，借记“长期股权投资――成本”科目，贷记“长期股权投资”科目。
3.追溯计算剩余投资的股权投资差额。具体做法是比较原投资时按剩余股份计算的原投资成本与原投资时按剩余股份计算的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（以下简称净资产）份额：（1）如果按剩余股份计算的原投资成本大于原投资时按剩余股份计算的应享有被投资单位净资产份额，不作账务处理；（2）如果按剩余股份计算的原投资成本小于原投资时按剩余股份计算的应享有被投资单位净资产份额，应同时调整投资成本和留存收益（指盈余公积和未分配利润，下同），即按两者差额，借记“长期股权投资-成本”科目，按应调增盈余公积的金额，贷记“盈余公积-法定盈余公积”科目，按其差额，贷记“利润分配-未分配利润”科目；（3）如果原投资时间与减少投资时间属同一年度，上述调增留存收益的分录应改为贷记“营业外收入”科目。
4.追溯确认“损益调整”。对于取得原投资后至减少投资这一期间投资企业对被投资单位实现净损益中按剩余股份计算享有的份额，应调整投资的账面价值和留存收益；如果这一期间有从被投资单位分回的现金股利或利润（以下统称现金股利），则应按剩余比例计算的金额从该“份额”中扣除。会计分录为：（1）按这一期间被投资单位实现的净损益和剩余持股比例计算的“份额”减去这一期间按剩余比例计算的分回现金股利后的余额，借记或贷记“长期股权投资――损益调整”科目，按应调整的盈余公积，贷记或借记“盈余公积――法定盈余公积”科目，按其差额，贷记或借记“利润分配――未分配利润”科目；如果原投资和减少投资发生在同一年度，上述调整留存收益的分录则应改为贷记或借记“投资收益”科目。（2）如果从取得原投资至减少投资期间分回现金股利冲减了投资成本的，应将剩余股份被冲减的投资成本恢复，同时调增投资价值和留存收益，即借记“长期股权投资――成本”科目，贷记“盈余公积――法定盈余公积”、“利润分配――未分配利润”科目。
5.追溯调整非损益原因导致被投资单位净资产变动对投资企业的影响。对于取得原投资后至减少投资这一期间，被投资单位除净损益以外的原因导致净资产变动的，投资企业应计算其应计的份额，调整投资账面价值和所有者权益。会计分录为：按其“份额”，借记或贷记“长期股权投资――其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积――其他资本公积”科目。
按以上程序将长期股权投资自成本法转换为权益法以后，未来期间应按照权益法的规定对长期股权投资的账面价值及与此相关的损益进行确认和计量。
二、减少投资导致长期股权投资核算由权益法转换为成本法的会计处理
2号准则规定：投资企业因减少投资等原因，对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并且以权益法下长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。
对于因减少投资对被投资单位不再具有共同控制或重大影响、但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资，按2号准则的意思似乎仍可沿用权益法核算。既然剩余投资已不再符合权益法的设定条件，但由于其在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量，因此可以将其重新分类为“可供出售金融资产”或“交易性金融资产”，按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的相关规定进行核算。
因减少投资导致长期股权投资核算由权益法转换为成本法，应按以下程序进行账务处理：
1.终止确认减少的投资。首先，应按处置或收回投资比例转销相关投资的账面价值，确认处置或收回投资相应损益。会计分录为：按处置或收回投资实际取得的款项，借记“银行存款”等科目；按减少的投资已提减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目；按减少的投资其他调整项目金额；贷记或借记“长期股权投资――损益调整、其他权益变动”科目，按减少的投资账面余额；贷记“长期股权投资――成本”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。上述分录中转销“长期股权投资――其他权益变动”时涉及资本公积的，还应另作分录：借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；如果处置或收回的投资价值中包含已确认的应收股利，上述转销投资的分录中部还应加上：“按已确认的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利，贷记‘应收股利’科目。”
2.调整长期股权投资的明细科目设置。会计分录为：按剩余投资的账面价值，借记“长期股权投资”科目，按剩余投资各明细科目的账面余额，分别贷记“长期股权投资――成本”科目，贷记或借记“长期股权投资――损益调整、其他权益变动”科目。
3.转换后分回股利的处理。自权益法转换为成本法后，投资企业确认从被投资单位分回的现金股利时：（1）计算的应分回份额不超过转换时被投资单位账面留存收益的应计份额，应冲减长期股权投资的账面价值，即借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目；（2）超过的部分计入当期损益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。
三、例题
2008年1月2日，上市公司A取得B公司80%股份，按规定采用成本法核算，当时B公司净资产公允价值为1.1亿元（假定公允价值与账面价值相等，下同），A公司取得股份支付的成本为8 000万元；当年4月，A公司从B公司分得上年的现金股利960万元（按持股80%计算），按成本法规定已冲减投资成本，2008年度B公司净利润2 000万元。2009年1月3日，A公司将所持股份的一半出售给N公司，出售净取得现金5 500万元，出售时B公司净资产公允价值为1.31亿元。A公司向B公司仍派有董事，对B公司投资按规定应改为权益法核算。试作相关会计处理和分析。
1.相关计算：（1）出售股份时投资的账面价值＝8 000－960 7 040（万元，下同）；（2）出售股份时应转销的投资成本和转销后剩余成本，均＝7 040×50%＝3 520；（3）按剩余股份计算的原取得投资时A公司应享有B公司净资产份额＝11 000×40%＝4 400；（4）A公司原投资时按剩余股份计算的投资成本小于按剩余股份计算的原投资时应享有B公司净资产份额的差额＝11 000×40%－（8 000－4 000）＝400；（5）追溯调整时应确认的“损益调整”＝2 000×40%－960×50%＝320；（6）应转回按剩余比例计算的上年冲减的投资成本＝960×50%＝480；（7）B公司因损益以外的原因增加的净资产＝20×9年1月3日的净资产－2008年1月2日的净资产-（当年净利润-当年分配现金股利）＝13 100－11 000－（2 000－960÷80%）＝1 300；（8）上项净资产增加A公司应计份额＝1 300×40%＝520。
2.账面处理（见分录表）。
A公司对B公司投资由成本法转换为权益法的会计分录表单位：万元
注：①为“成本”明细科目；②为“法定盈余公积”明细科目；③为“未分配利润”明细科目；④为“损益调整”明细科目；⑤为“其他权益变动”明细科目。
【关键词】 长期股权投资； 核算方法； 转换
引 言
所谓长期股权投资，即通过投资而拥有被投资单位的股权份额，进而根据所占股份份额分享公司经营收益和承担公司亏损责任的一种投资方式。区别于其他金融资产，持有长期股权投资份额的目的并非通过短期买卖交易获益，而是在于长期持有，除股票投资外，其他长期股权投资是不能参与买卖交易的。因此，相对其他金融资产而言，长期股权投资的风险也相对较大，作为一种广泛存在的金融资产，长期股权投资在不同的情况下，其会计核算也会有所区别，会计核算方法需要根据实际情况的变化而动态地进行调整，长期股权投资会计核算方法的调整是一项复杂而具有挑战性的工作，对此进行研究对进一步推动相关会计实务工作的开展和运用具有积极的现实意义。
一、长期股权投资核算方法的确定
成本法是指投资按成本计价的方法，顾名思义，权益法则指按投资方在被投资单位拥有的净资产量进行计算。长期股权投资成本法核算主要基于以下两种情况，一是能够在实质上控制被投资单位；二是投资企业对被投资单位的影响力较小，不存在共同控制或重大影响的情况，并且这种投资报价也并非公共获得的，如没有市场报价，无法及时有效地获得公允价值等。对于长期股权投资会计核算来说，成本法和权益法的选择，不是以持股比例作为唯一判断标准，而是应该考虑共同控制、重大影响等因素。在不考虑其他因素的情况下，如果持股比例介于20%至50%之间，应采用权益法进行核算，除此之外的情形则采用成本法核算，会计核算方式的确定，其中很明确的规则就是实质重于形式，长期股权投资核算方法的确定也是如此。除了将持股比例作为判断指标外，如果投资单位对被投资者实施控制或无重大影响，则采用成本法核算，否则采用权益法进行核算。然而，会计核算方法确定以后，也不是一成不变的，当持股比例发生变动，会计核算方法也会由权益法向成本法变动；反之亦是如此。
二、长期股权投资核算方法变更的原因分析
根据企业会计准则的相关规定，长期股权投资的核算方法主要有成本法和权益法两种，由上文的分析，不难看出长期股权投资核算方法的确定，是由投资单位和被投资单位之间的关系所确定的。投资者和被投资者之间的身份变化、持股比例的增减变化，实质上相互影响的变化，如从对被投资单位不具有共同控制和重大影响，随着股份增持的变化而对被投资企业产生共同控制和重大影响，因减持股份而从控制变为具有重大影响等，这些都会引起长期股权投资核算方法的变更，本着实质重于形式的需求，需要对长期股权投资会计核算方法进行动态的调整，以适应会计实务的需要。
三、成本法转向权益法转换
长期股权投资核算方法由成本法向权益法转换，主要源自于两种情况，分别是由追加投资和减少投资引起的，虽然都会导致由成本法核算向权益法核算方法的转变，但从整个会计分录的处理过程来看，还是有很大区别的，本文将对此做详细的讨论。
（一）追加投资引起成本法向权益法转变
原持有的长期投资对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在日常交易的市场中不存在公共报价，其公允价值也不能通过方便快捷的手段进行确定时，采取成本法计价的会计核算方法。投资者如果追加投资比例，与被投资者的关系将发生变化，进而能对被投资者施以重大的影响和控制，会计核算方法需要变更为权益法，会计核算上对于原来持股的部分和新增加的部分也需要区别对待，采用不同的方法进行核算。
1.对于原持有股份的账面余额部分，与被投资单位可辨认资产的公允价值按持股比例进行计算的金额，两者的计算结果并非完全一致，往往存在一定的差额。对此，如果前者大于后者，则无需对长期股权投资的账面价值进行调整，直接按投资者所耗费投资成本的价值计算；反之，则需在调整长期股权投资账面价值的基础上同时调增留存收益。对于差额部分的会计处理为：
借：长期股权投资――成本
贷：盈余公积
利润分配――未分配利润
2.对于新增加的股权投资部分，需要按被投资单位可辨认净资产公允价值和新增比例计算投资单位新增的投资份额，并与取得这部分新增投资耗费的成本进行比较，如果前者大于后者，则需调整长期股权投资的成本，同时计入营业外收入。如果前者小于后者，即所耗费的成本大于新取得的长期股权投资份额，对此不需要做会计核算调整，超出的投资作价部分体现为商誉，其会计核算处理为：
借：长期股权投资――成本
贷：营业外收入
为了能够更好地适应和体现会计准则的一贯性原则，使不同时期的会计核算能够更好地进行纵向比较，长期股权投资对于商誉和留存收益部分的计量和核算也应保持前后一致，对于原持股比例对应的商誉与新增股权投资对应的商誉部分，应加以综合考虑，留存收益的核算与处理也应如此，需要从整体上把握与整体投资相关联的商誉及留存收益，并随着交易的不断进行而动态地调整和整合。
3.对于长期股权投资原来持股的部分，由于被投资单位净资产可辨认公允价值是动态变化的，原持股的部分对应的份额的会计核算处理也需要进行调整。
（1）在对应的会计核算区间，如果被投资单位实现了净损益，则需要对长期股权投资的账面价值进行调整，属于初始投资到新增投资区间的净损益部分，则需按持股比例对应的净损益部分调整留存收益，其会计核算处理如下：
借：长期股权投资――损益调整
贷：盈余公积
利润分配――未分配利润
（2）若股份投资者享有被投资单位的净损益部分，产生于新增加投资部分的投资期初至新增投资日之间，则应将对应损益部分计入当期损益，其会计处理如下：
借：长期股权投资――损益调整
贷：投资收益
（3）除上述两种原因之外导致股权投资所占份额对应公允价值变动的部分，应计入资本公积，其会计处理如下：
借：长期股权投资
贷：资本公积――其他资本公积
（二）减少投资引起成本法向权益法转变
长期股权投资核算方法由成本法向权益法的转变，除了追加投资外，处置股权投资也会导致核算方式的转变，当对被投资单位的影响力由控制转变为共同控制或者具有重大影响时，按《企业会计准则――长期股权投资》部分条例的规定，应采用权益法进行核算。针对减少投资引起的核算方法的转变，在合并报表和个别报表上的会计处理也是不同的，本文以个别报表为主要研究对象，简单介绍相关的会计处理过程。
处置部分股权后，剩余股权仍然能够对被投资单位施以共同控制或重大影响的，则需将核算方法调整为权益法，同时计算剩余比例股权份额对应的被投资单位可辨认净资产的公允价值，并与剩余的长期股权投资成本进行比较，根据比较的结果进行不同的会计核算。
1.被投资单位可辨认净资产公允价值份额，作为核算的参考基准，如果原取得的剩余投资成本大于按所占股权比例对应的可辨认净资产的公允价值份额，则无需进行会计调整处理。反之，则需对长期股权投资进行调整，调增长期股权投资的账面价值和留存收益。其会计核算如下：
借：长期股权投资――成本
贷：盈余公积
利润分配――未分配利润
2.原取得投资后到权益法核算这段时间，被投资单位取得的净损益份额部分，对原来取得的股权投资后，到处置股权份额这段期间，被投资单位取得的净损益（扣除现金股利和利润）对应股权份额应享有的份额，对留存收益进行调整，会计处理如下：
借：长期股权投资――损益调整
贷：盈余公积
利润分配――未分配利润
因处置股权投资，投资者享有被投资单位净损益中的份额，若该份额产生于处置当期期初至处置日之间，其会计处理为：
借：长期股权投资――损益调整
贷：投资收益
3.除上述原因外，由其他原因导致的对被投资单位所享份额对应的所有权益变动，其会计核算处理应同时调整长期股权投资的账面价值和资本公积――其他资本公积。
四、权益法向成本法转换
同成本法向权益法的转换相似，由权益法向成本法核算方法的变更也是基于两种情况，分别是增加股权投资和减少股权投资。为了同上文的讨论相一致，本文研究和讨论的对象也是个别财务报表，对于因企业合并引起的合并财务报表的讨论不是本章的讨论重点。
（一）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并
因追加投资，导致对被投资单位的影响由共同控制和重大影响变更为控制时，其会计核算需由成本法变更为权益法，应按如下的原则进行会计核算处理。
1.该项长期股权投资的初始投资成本，应由两部分组成：购买日前持有的被投资单位股权投资的账面价值，购买日新增加的投资成本。其中长期股权投资在购买日的初始投资成本的计算，针对三种不同的情况，应区别对待处理。这三种情况分别是达到合并前的长期股权投资采用成本法核算、采用权益法核算和合并前划分为可供出售金融资产。
2.对于购买日之前持有的被投资单位的股权部分，如果涉及到其他综合收益的处置的，也需要在处置的时候将其他综合收益的部分转到当期投资收益里，初始投资成本则是以股权投资的账面价值和新增投资成本之和计算。
（二）因收回部分投资导致持股比例下降
投资单位对被投资单位进行股权投资后，能对其施以共同控制或重大影响的，并且该长期股权投资存在活跃的市场报价或者公允价值能够可靠计量的，则该长期股权投资采取权益法核算。在这种情况下，如果投资单位处置股权投资，导致上述采用权益法核算的条件不再成立时，则需要调整为成本法进行核算。
五、长期股权投资核算方法变更存在的不足及应对措施
会计核算方法变更的不合理之处主要有以下两个方面，即会计追溯调整不合理和会计处理不具有可比性原则。首先，会计核算方法的变更不符合会计政策变更的原则，会计政策变更是指对同样的会计业务采纳不同的会计政策，会计政策的变更需要符合以下两个原则，即符合法律的需要，同时体现实质重于形式的原则，会计政策的变更能更加准确地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。投资单位因追加或减少投资，而导致控制权的变更，进而影响会计核算方法的变更，不属于会计政策的变更，不需要进行追溯调整。同时权益法的核算，视同一直以来就采纳的会计处理政策，进行追溯调整也不符合权益法的核算原则。伴随持股比例的增减变化，会计核算方法在成本法和权益法之间不断变化，采纳的是不同的核算思想和核算方法，在同一周期的前后逻辑也不一致，影响了会计核算的可比性原则。
通过上述分析，不难看出企业会计核算过程中，对于长期股权投资核算方法的采纳是不断地进行动态调整和变化，虽然在一定程度上满足了现代企业经营过程中会计核算的需要，但也存在一些问题，如无法进行追溯调整，会计核算不具有纵向的可比性。在此笔者的建议是，对于长期股权投资由成本法转为权益法核算，追加（出售）投资前采用成本法，追加（出售）投资后采用权益法，无需进行追溯调整，简单便于操作，也符合会计核算的可比性原则，当然，在具体的会计实务操作过程中还会不断涌现出新的问题，需在以后进行不断的完善。
结 语
长期股权投资核算方法的变更，一直以来都在股权投资的会计核算中具有非常广泛的应用，理论的发展推动相关会计实务的不断深入和发展，而会计实务发展过程中不断暴露的新问题进一步推进了相关理论研究的不断深入。长期股权投资的核算，一直以来都是相关会计知识理论学习的难点，本文通过长期股权投资核算方法的确定、变更及其存在的问题展开了详细的讨论，并提出了一些积极的建议，即在成本法变更为权益法时，追加（出售）投资前采用成本法，追加（出售）投资后采用权益法。通过理论研究的不断深入，旨在推进相关理论知识研究的基础上进一步推进实践工作的开展。
【参考文献】
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[4] 陶淑贞.长期股权投资核算方法转换会计处理浅析[J].财会通讯，2010（9）.
【关键词】长期股权投资；成本法与权益法；相互转换；会计处理
一、成本法转换为权益法
长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。
（一）因持股比例上升由成本法改为权益法
在自成本法转换为权益法核算时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理。
1.原持股比例部分
（1）原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
（2）对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积—其他资本公积”。
2.新增持股比例部分
新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股权投资和营业外收入。
商誉、留存收益和营业外收入的确定应于投资整体有关。
［例1］A公司于2010年1月1日取得B公司10%股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
2011年1月1日，A公司又以1450万元取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。
由成本法转为权益法时对长期股权投资账面价值的调整：
①对于原10%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元（6000×10%）之间的差额100万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
借：长期股权投资
100
贷：盈余公积
10
利润分配—未分配利润 90
②对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（7500-6000）相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1000×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：
借：长期股权投资
150
贷：资本公积—其他资本公积50
盈余公积
10
利润分配—未分配利润 90
③2011年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资。
借：长期股权投资
1450
贷：银行存款
1450
对于新取得的股权，其成本为1450万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20%）之间的差额50万元，应调整长期股权投资成本和营业外收入。
借：长期股权投资
50
贷：营业外收入
50
④假设2011年1月1日支付1650万元取得B公司20%的股权。
借：长期股权投资
1650
贷：银行存款
1650
对于新取得的股权，其成本为1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20%）之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中商誉为50万元。
借：盈余公积
10
利润分配—未分配利润 90
贷：长期股权投资
100
关键词：会计核算方法
1 投资的简单成本法
对于投资会计的核算方法，一般认为长期股权投资的核算有成本法和权益法之分。实际上投资会计核算方法的内容远不止这些。由于历史成本原则的存在，除了长期股权投资之外的短期投资和长期债权投资，在核算时实际上也是使用成本法。但同样是成本法，短期投资和长期投资之间也存在着区别：短期投资采用的是简单成本法，而长期投资则使用复杂成本法。
所谓简单成本法，是指无论在投资时是溢价、折价还是平价，都不单独分开核算，而是总括核算所发生的投资成本，并且不按期预提利息收益。而复杂成本法则是指，当投资发生溢价或折价时，要对溢价和折价部分单独分开核算，也就是反映出在投资的成本里，用于支付溢价或折价的部分是多少，并且要按期预提利息收益，并且摊销相应的溢价或折价。
例1：思语公司于2005 年1 月1 日购入慧琴公司发行的面值为100 元、3 年期、年利率8%、每半年计息一次，到期一次还本付息的公司债券100 张，共发生买价、手续费、佣金等投资成本计10 600元。则：
1.1 若思语公司购买该债券是准备进行短期投资，也就是随时准备转让，那就用简单成本法：
①借：短期投资———债券投资（慧琴公司）10600贷：银行存款10600
假设2005 年4 月3 日以11000 元价格转让，则：
②借：银行存款11000
贷：短期投资———债券投资（慧琴公司）10600投资收益400
1.2 若思语公司购买该债券是准备进行长期投资，也就是准备持有1 年以上甚至到期，那就用复杂成本法：
①借：长期债权投资———面值 10000
长期债权投资———溢价600
贷：银行存款10600
每半年计算利息，并摊销相应溢价：利息额=10000×8%÷2=400（元）；溢价摊销额=600÷3÷2=100（元）。则：
②借：长期债权投资———利息 400
贷：长期债权投资———溢价 100
投资收益300
在持有债券的3 年中，该笔会计分录共需做6 次。到期满收回投资本息时：
③借：银行存款12400
贷：长期债权投资———面值 10000
长期债权投资———利息2400
两者比较可以看出，在简单成本法下“，短期投资———债券投资”
账户核算的就是投资成本10600 元，不需要将面值、溢价或折价分开核算，也就不需要按期摊销溢价或折价，也不必按期预计利息收益。而在复杂成本法下，“长期债权投资”账户下，需要将投资成本10600 元分为“面值”10000 元和“溢价”600 元，且需要将溢价在债券持有期内按一定方法进行摊销，而且还要按期预计利息收益。之所以如此区分，是因为短期投资期限短，当证券市场行情有利或企业需要资金时准备随时变现，采用简单成本法方便、实用；而长期投资持有期限较长，且一般不准备随时变现，故采用复杂成本法合理、实际。
2 成本法与权益法
长期股权投资的核算有成本法和权益法之分，一般而言，当持有被投资企业有表决权资本的20%以上（含20%）或虽在20%以下但实质上对被投资企业具有重大影响力时，采用权益法核算，反之则采用成本法。采用成本法时，“长期股权投资”账户反映的是投资的成本；在权益法下，“长期股权投资”账户则是反映占被投资企业的权益。这就决定了采用不同的方法反映在资产负债表上的该项资产的数额是有差异的，同时，采用成本法确认的投资收益是投资所能分得的利润或股利，而采用权益法确认的投资收益却是投资后占被投资企业实现的净利润的相应份额，所以采用两种不同的方法核算在损益表上所反映的利润也是不同的。
在成本法下，“长期股权投资”账户就是核算投资成本10000 万元，确认的投资收益就是将要收到的利润或股利40 万元。而在权益法下，“长期股权投资”账户则核算占慧琴公司权益的数额：2004 年1 月1 日，该账户借方金额10000 万元，占慧琴公司发行股票筹集资金份额（股东权益）100000 万元的10%；2004 年12 月31 日，慧琴公司实现税后利润2000 万元，思语公司认为其10%部分是本公司的投资创造的，故确认200 万元的投资收益，“长期股权投资”账户增加到10200 万元，恰恰占慧琴公司此时股东权益102000 万元的10%；到2005 年2 月5 日慧琴公司从税后利润中拿出400 万元向全体股东发放股利时，“长期股权投资”账户贷方记40 万元使得该账户又减少到10160 万元，还是占慧琴公司此时股东权益101600万元的10%。所以，在权益法下，“长期股权投资”账户总是反映占被投资企业权益额的多少。另外，其确认的投资收益是被投资企业慧琴公司实现税后利润2000 万元的10% ，即200 万元，而非成本法下所确认的收到的股利40 万元。这样处理的经济意义在于：慧琴公司共实现净利润2000 万元，思语公司将10%确认为投资收益，在确认的200 万元的投资收益中，有40 万员以股利的形式收回，还有160万元留在慧琴公司作为对慧琴公司的追加投资，所以“长期股权投资”账户从最初的10000 万元变为最后的10160 万元。
3 账面价值与可收回金额孰低法
一种比较普遍的说法是，现行会计制度对短期投资的核算采用的是成本与市价孰低法。严格来讲，这是不正确的。因为成本与市价孰低法并不是一种核算方法，而是一种对短期投资的期末计价方法，或者说是一种期末的价值调整方法。正如前述，短期投资采用的实际上是简单的成本法。对应的长期投资期末价值的调整方法是账面价值与可收回金额孰低法。试想，如果把短期投资核算方法说成是成本与市价孰低法，那么长期投资的核算方法是不是就要说成是账面价值与可收回金额孰低法了？核算方法是在经济业务发生时采用的方法，而期末价值调整方法一般是在每年的年末或每半年末计价调整一次。企业日常的坏账准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金等都是每年或每半年计提调整一次。
成本与市价孰低法以及账面价值与可收回金额孰低法都是期末价值调整的方法，为何名称不一致呢？仔细推敲，概因短期投资往往多是股票、债券等有价证券形式的投资，其他的联营投资期限在1 年以内的几乎不会存在。有价证券有现成的市价，而核算时又采用的是简单成本法，“短期投资”账户核算的就是投资成本，所以用成本和市价比较真是再方便和合理不过。而长期投资除了有价证券投资之外，还会有联营投资等其他形式，这些其他形式的投资并没有现成的市价，而且核算时既有成本法也有权益法，导致“长期股权投资”、“长期债权投资”账户有的反映成本，有的反映占被投资企业的权益，故将此时的调整方法称为“账面价值与可收回金额孰低法”更为合理恰当。
参考文献：
[1]Robert S Kaplan&Anthony A Atkinson.Advanced ManagementAccounting [M].3rd ed.Prentice Hall.Upper Saddle River.New Jersey.
关键词：长期股权投资核算；问题；改进
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）01-0-01
作为企业财务管理和会计核算的重要内容，长期股权投资是通过投资的方式而取得的被投资单位的股份。在实际核算过程中，能够促进企业获得经济利益，但同样承担着巨大的风险，直接关系到企业经营活动的顺利进行。近年来，我国企业改革发展不断深化，长期股权投资核算越来越受到企业和政府相关部门的高度重视。但目前，我国企业长期股权投资核算仍存在诸多缺陷，迫切需要完善相关政策、采取有效措施，推动长期股权投资的改进。
一、长期股权投资核算的概述
长期股权投资是通过投资的方式而获得的投资单位的股份，能够实现长期持有，具有不能随时出售的特点。长期股权投资核算则是在国家相关政策法规的基础上对企业长期股权投资进行的有效管理。就长期股权投资核算的具体内容来看，主要包括企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资、企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资、企业持有的能够对被投资方实施控制的权益性投资以及企业对被投资单位不具有控制或共同控制和重大影响，在活跃市场上没有报价的且公允价值不能可靠计量的权益性投资等内容。针对企业长期股权投资的核算方式，本文从以下两个方面进行了简要分析：
（一）长期股权投资的初始计量
长期股权投资在取得时，应该按照初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应该分别企业合并和非企业合并两种情况确定。 其中企业合并下又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种情况进行分别计量。
（二）长期股权投资的后续计量
长期股权投资的后续计量有成本法和权益法两种。针对长期股权投资的四类核算内容，其中采用成本法核算的有两类：企业持有的能够对被投资实施控制的权益性投资，即对子公司的投资；企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价的且公允价值不能可靠计量的权益性投资。 采用权益法核算的有两类：企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资；企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资。
二、我国企业长期股权投资核算中存在的问题
长期股权投资是企业经营的重要内容之一，对于提高企业经济效益有着重要的意义，但在实际核算过程中需要承担相应的巨大的风险。这就要求对企业长期股权投资核算进行科学管理，确保核算的规范性和有效性，从而保证企业会计信息的质量。但就目前现状来看，我国企业长期股权投资核算尚不完善，仍存在诸多问题严重影响着企业经营的顺利开展，主要表现在：
（一）成本法下投资企业应享有利润或现金股利的核算有待改进
我国相关政策规定，成本法要求被投资企业单位的分派利润或现金股利，投资企业应该按照所享有的部分确认当期投资收益。但投资企业确认的投资收益仪限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。投资计算公式的主要问题表现在应分得的利润或现金股利分“投资当年”和“投资以后年度”计算确认复杂、公式中文字表述科学性缺失、投资以后年度投资收益和冲减初始投资成本的计算公式不严密等。
（二）成本法改为权益法的核算有待明确
由于成本法改为了权益法，长期股权投资核算的具有实施也亟待明确制度规范。目前，我国关于新投资成本确定的表述不严密，成本法改为权益法时是否追溯调整尚不明确。这就给长期股权投资核算的顺利实施造成了很大的困难。
（三）权益法下长期股权投资是否需要计提减值准备尚需讨论
根据有关规定，企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。权益法下投资企业长期股权投资的账面余额随着被投资单位所有者权益的增减变化而作相应调整，调整后的余额表示投资企业对于被投资单位净资产所享有的份额，能够反映长期股权投资的实际价值。因此，权益法下，对长期股权投资再计提减值准备存在着明显的不合理。权益法下，被投资单位的资产减值已反映于长期股权投资的账面余额中，若再对长期股权投资计提减值准备，则属于过度稳健。此外，长期股权投资减值准备的计提标准缺乏可操作性，给企业操纵利润留下隐患。
三、长期股权投资核算改进的战略分析
长期股权投资核算是企业经营管理的重要组成部分，对于企业发展有着重要的意义。面对我国长期股权投资核算目前的现状，企业现代化建设改革要求必须充分认识到长期股权投资核算改进的重要性，并制定合理方案，通过有效手段，加强解决对策实施，实现长期股权投资核算的改进完善。综合针对我国企业长期股权投资核算改进的具体战略，本文主要从以下几个方面进行了分析研究。
（一）完善相关定义的界定
1.在充分认识到我国企业目前长期股权投资中存在问题的前提下，可以了解到长期股权投资的四类范围式界定并不能适应经济发展的要求，从而使很多会计人员在面临具体的工作时因无据可依而产生盲目性。 因此我国会计准则应该对“长期股权投资”这一名词给予明确的定义式规定及解释。
2.合并准则规定 ：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方的最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下企业合并”。 何谓“参与合并”并未给出明确的定义性规范限制，以致在现实情况中企业都根据自己的利益要求进行理解做账，从而导致了会计行业的复杂性、模糊不明了性及不一致性。 这些都不利于会计行业的规范健康发展。 故而鉴于此，我国应该根据这一漏洞对“参与合并”这一关键词做出更进一步详实的规范解释，以解决上文中针对此问题出现的两种不同会计处理的尴尬局面。
（二）长期股权投资相关信息的披露
长期股权投资相关会计工作的处理仅仅依靠会计准则规定的运用是远远不够的，还需要相关的监管部门制定相应的规定，以便规范公告书等信息的披露内容，尤其是对于合并预案及合并公告书中模拟合并报表的编制、合并采用的会计方法及其依据、合并双方未来的盈利预测、会计报表追溯调整的性质及结果等内容的披露要有明确的规定。
（三）增设长期股权投资核算明细科目
1.增设“长期股权投资—商誉”明细科目
在增设之后，长期股权投的账面价值并没有发生变换，只是明确地将商誉反映出来， 从而使管理者能够更加清楚明了的发现投资方的投资价值，并制定出合理科学的经营政策和管理方法。
2.增设“营业外收入—投资受赠利得”明细科目
在改进后，增设“营业外收入—投资受赠利得”明细科目的方法对初始投资成本与应享有被投资方可辨认净资产份额之间的差额均进行了调整，两者保持一致增强了会计处理逻辑性、对称性，便于会计工作的进行和会计信息使用者解读的明了性。
四、结语
在社会主义现代化建设飞速发展的今天，企业发展要求必须重视财务管理，严格确保企业会计信息质量的相关性、可靠性、可比性和可理解性，重视会计信息质量的重要性、及时性、谨慎性和实质性。这就要求必须做好企业长期股权投资的核算，不断提高企业会计信息质量。然而，我国目前企业长期股权投资核算仍存在许多问题，长期股权投资核算改进势在必行。因此，必须深化长期股权投资核算理念，在结合企业实际情况的基础上，采取有效措施，实现对长期股权投资核算的科学管理，从而促进企业经济效益的提高，推动企业的建设和发展。
参考文献：
[1]季宏宇.对新会计准则下长期股权投资的理解[J].科技情报开发与经济，2007（10）.
[2]戴华.浅析新会计准则下长期股权投资成本法与权益法的转换[J].中国管理信息化，2008（08）.
[3]吴敏艳.《企业会计准则第2号—长期股权投资》新旧比较[J].南京财经大学学报，2007（02）.
[4]朱娟.新旧准则下长期股权投资的成本法及权益法变化[J].商场现代化，2007（29）.
【关键词】长期股权投资；初始计量；后续计量；核算方法转换
对于长期股权投资的会计核算，新准则保留了权益结合法的会计处理方式，因此，长期股权投资的会计核算比较复杂，是会计实务中的一大难点，对于广大财务人员在实务操作中对于其核算必须要有清晰的思路。
一、长期股权投资的初始计量
新准则引入了公允价值计量属性，长期股权投资取得时相关的会计处理在计量属性上有所不同。长期股权投资的取得方式，包括非企业合并取得和企业合并取得两大类，其中企业合并又进一步划分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并。对于非同一控制下的企业合并和非企业合并而取得的两类长期股权投资，初始投资成本为付出资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，其公允价值与账面价值的差额计入当期损益。而对于同一控制下的企业合并取得的长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，其与支付的现金、转让的非现金资产、所承担债务账面价值以及所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
新准则对不同取得方式的长期股权投资分别规定采用不同的计量属性，充分体现出“实质重于形式”的会计质量要求。同一控制下的企业合并，合并双方存在关联关系，交易价格很可能不公允，且最终控制方在合并前后对经济资源的实际控制并没有发生变化，从本质上来说，不能作为购买，会计处理上应当采用账面价值。而非同一控制下的企业合并和非企业合并方式取得的长期股权投资，交易各方是自愿、公平地进行交易，存在公允的购买价格，应当以公允价值为基础进行计量。
二、长期股权投资的后续计量
新准则关于长期股权投资的后续计量的会计处理，根据对被投资单位的影响程度和公允价值能否可靠计量，分别采用成本法和权益法。
新准则规定，应采用成本法核算的有：一是当投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。但是，母公司的长期股权投资及个别财务报表采用成本法核算，在编制合并财务报表时，应调整为权益法，并且应区分以下两种情形：1.对于同一控制下的企业合并，合并资产负债表应采用权益结合法处理，即被合并方的有关资产、负债应以其账面价值计量。2.对于非同一控制下的企业合并，合并资产负债表应采用购买法处理，即被合并方的有关资产、负债应以其公允价值列示，初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，在合并报表上确认为商誉(大于差额)或计入当期损益(控股合并下，因购买日不编制合并利润表，所以应在购买日的合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润)。
当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算，不需要编制合并报表。采用权益法核算时，应对初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额进行调整。对于大于差额，不调整长期股权投资的账面价值，包含在“长期股权投资——成本”中，小于差额，调整长期股权投资的成本，计入当期损益“营业外收入”。其后应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变化对投资账面价值进行调整。
新准则要求权益法中采用公允价值这一计量属性，充分体现了“相关性”这一会计质量要求。
三、长期股权投资核算方法转换的会计处理
长期股权投资由权益法转为成本法的会计处理相对比较简单，以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本，将长期股权投资的“损益调整”及“其他权益变动”明细科目转入“成本”明细科目，不需进行追溯调整。本文侧重分析长期股权投资由成本法转为权益法的会计处理。
（一）追加投资引起成本法转为权益法的会计处理
因追加投资导致长期股权投资由无重大影响下的成本法转为权益法核算时，应按照权益法的核算要求对原成本法下的核算结果进行追溯调整，即应以成本法下长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的属于通过投资作价体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值；小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，按照上述权益法的核算要求进行会计处理，惟一的区别是投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，差额计入取得当期的营业外收入。原投资至新投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相当于原持股比例的部分，调整长期股权投资以及对应科目。
长期股权投资账面价值调整数=（追加投资日被投资单位公允价值-初始投资日被投资单位公允价值）*原持股比例
并相对应地作出以下调整：初始投资至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，调整留存收益；追加投资当期期初至追加投资时应享有被投资单位的净损益，调整当期收益；其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，计入“资本公积—其他资本公积”。
一、新旧准则长期股权投资核算方法比较
（一）成本法和权益法适用范围的变化。原准则规定：投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应该采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应该采用权益法核算。
新准则规定：企业持有的长期股权投资，在下列情况下采用成本法核算：1、投资企业能够对被投资企业实施控制；2、投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；3、被投资企业在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。而投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资应采用权益法进行核算。
（二）初始投资成本计量的变化。原准则规定：长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。
新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得，分别做出规定：
1、同一控制下的企业合并取得的股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。新旧准则比较存在明显差别：原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本；而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。
2、非同一控制下的企业合并取得的股权投资，初始投资成本是投资方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。同时，规定了在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时，按规定确定初始成本后，投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。
3、非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。
二、新旧准则对控股公司会计处理的变化
原准则对有控制权的投资采用权益法核算；新准则规定采用成本法核算，但在编制合并财务报表时，按照权益法进行调整。从单个报表看，对有控制权的投资如果由权益法改为成本法核算，在被投资企业取得盈利的情况下，投资公司的资产和权益将减少；就合并会计报表而言，企业按照权益法进行调整，仍将相关企业看作一个整体，相关企业之间的经济交易均被视为一个企业的内部事务，因此，会计报表的合并结果并不受影响。
新准则将控制分为同一控制和非同一控制，下文对非同一控制下取得的子公司进行研究，分析新旧会计准则核算方法的不同对于投资公司单个报表的影响。
例：2007年1月1日甲公司以固定资产对乙公司投资，取得乙公司60%的股权。该固定资产原值160万元，已计提折旧60万元。投资当日，该固定资产公允价值120万元，乙公司可辨认净资产公允价值为150万元。12月31日乙公司实现净利润30万元。2008年3月1日乙公司宣告分派现金股利5万元，股票股利10万元。（股权投资差额按10年摊销）
（一）按照原准则要求，应该采用权益法进行核算：
2007.1.1
借：固定资产清理 100
累计折旧 60
贷：固定资产 160
借：长期股权投资
―乙公司（投资成本） 90
长期股权投资
―乙公司（股权投资差额）10
贷：固定资产清理 100
摊销：
借：投资收益
―股权投资差额摊销 1
贷：长期股权投资
―乙公司（股权投资差额） 1
2007.12.31
借：长期股权投资
―乙公司（损益调整） 18
贷：投资收益
―股权投资收益 18
2008.3.1
借：应收股利 3
贷：长期股权投资
―乙公司（损益调整） 3
（二）按照新准则的要求，应该采用成本法进行核算：
2007.1.1
借：固定资产清理 100
累计折旧 60
贷：固定资产 160
借：长期股权投资―乙公司 90
商誉 30
贷：营业外收入 20
固定资产清理 100
2008.3.1
借：应收股利 3
贷：投资收益 3
可以看出，由于新旧准则长期股权投资对有控制权投资的不同核算，对投资企业的资产和利润均产生了不同影响：
1、对资产的影响。（1）新旧准则中，长期股权投资的初始投资成本计量方法不同，原准则中换出资产账面价值与取得被投资企业所有者权益份额之间的差额10万元（100-150×60%）计入股权投资差额并进行摊销；新准则中以换出资产的公允价值与取得的被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额30万元（120-150×60%）计入商誉，并且不予摊销，从而增加投资企业当期资产。（2）在成本法下，被投资企业盈利时投资企业不做相应的会计处理，因此投资企业资产将减少。
