关键词：企业内部控制 审计工作 程序建设
中图分类号：F239.45 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2011）08-188-02
一、企业内部控制审计的定义
企业内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日企业内部控制设计与运行的有效性进行审计。企业内部控制审计是企业内部控制外部评价的重要形式之一。
1.企业内部控制审计与企业内部控制评价。企业内部控制审计属于注册会计师外部评价，企业内部控制评价属于企业董事会自我评价，两者有着本质的区别。首先，两者的责任主体不同，建立健全和有效实施企业内部控制，评价企业内部控制的有效性是企业董事会的责任；在实施审计工作的基础上对企业内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。其次，两者评价的目标不同。企业内部控制评价是企业董事会对各类内部控制目标实施的全面评价；企业内部控制审计是注册会计师侧重对财务报告内部控制目标实施的审计评价。最后，两者的评价结论不同。
2.企业内部控制审计与财务报表审计。企业内部控制审计与财务报表审计的目标不同。前者是对被审计单位内部控制设计与运行的有效性进行审计，并重点就财务报告内部控制的有效性发表审计意见；后者是对财务报表是否按照国家统一的会计准则制度的规定编制、是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见。审计目标的不同导致两者在审计程序上也有着较大区别。但由于两者均关注财务报告质量和审计风险，审计过程中形成的审计证据又可以相互支持、相互利用，为此，注册会计师在计划和执行内部控制审计工作时，可以根据实际情况将企业内部控制审计与财务报表审计进行整合，以降低审计成本、提高审计质量。在整合审计中，注册会计师应当对企业内部控制设计与运行的有效性进行测试，以同时实现两类目标：（1）获取充分、适当的证据，支持其在企业内部控制审计中对企业内部控制有效性发表的意见；（2）获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制风险的评价结果。
3.企业内部控制审计与内部控制监管。企业内部控制监管是指政府监管部门根据国家有关法律法规和监管要求，以《企业内部控制基本规范》及其配套指引为依据，对企业内部控制建立与实施情况进行监督检查和评价。企业内部控制监管与企业内部控制审计作为企业内部控制外部评价的两种主要形式，相互支持，相互促进，共同保障企业内部控制的有效建立与实施。比如，财务部门可以从规范公司治理、健全内部机制、加强会计监督、提高信息质量等角度，对企业内部控制设计与运行的有效性提出监管要求。同时，可以会同国家审计机关对行政事业单位和国有企业使用财政资金过程中的内部控制情况实施监管评价。
二、企业内部控制审计的程序
1.计划审计工作。注册会计师需恰当地计划企业内部控制审计工作，配备具有专业胜任能力的项目组，并对助理人员进行适当的督导。
计划审计工作时，注册会计师应当评价有关事项对企业内部控制及其审计工作的影响：（1）与企业相关的风险；（2）相关法律法规和行业概况；（3）企业组织结构、经营特点和资本结构等相关重要事项；（4）企业内部控制最近发生变化的程度；（5）与企业沟通过的企业内部控制缺陷；（6）重要性、风险等与确定企业内部控制重大缺陷相关的因素；（7）对企业内部控制有效性的初步判断；（8）可获取的、与企业内部控制有效性相关的证据的类型和范围。
2.实施审计工作。注册会计师按照自上而下的方法实施审计工作，将企业层面控制和业务层面控制的测试结合进行。（1）测试企业层面控制。注册会计师测试企业层面的控制，在把握重要性原则的基础上，一般关注：①与企业内部环境相关的控制；②针对董事会、经理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制；③企业的风险评估过程；④对内部信息传递和财务报告流程的控制；⑤对控制有效性的内部监督和自我评价。（2）测试业务层面控制。注册会计师测试业务层面的控制，在把握重要性原则的基础上，结合企业实际、内部控制相关法律法规要求和企业层面控制的测试情况，重点对企业生产经营活动中的重要业务与事项的控制进行测试。注册会计师需关注信息系统对内部控制及风险评估的影响。（3）测试与舞弊风险相关的控制。注册会计师在测试企业层面控制和业务层面控制时，应评价内部控制是否足以应对舞弊风险。舞弊风险因素是指注册会计师在了解被审计单位及其内部环境时识别的、可能表明存在舞弊动机、压力或机会的事项或情况，以及被审计单位对可能存在的舞弊行为的合理化解释。与舞弊风险相关的控制通常包括：①针对重大的非常规交易的控制；②针对关联方交易的控制；③与管理层的重大会计政策和会计评估相关的控制；④针对期末财务报告中编制的分录和做出的调整的控制；⑤能够减弱管理层伪造或不恰当操纵财务结果的动机及压力的控制等。注册会计师应当根据舞弊风险评估结果，对上述控制实施有针对性的测试。（4）测试内部控制设计与运行的有效性。如果某项控制由拥有必要授权和专业胜任能力的人员按照规定的程序与要求执行，能够实现控制目标，表明该项控制的设计是有效的；如果某项控制正在按照设计运行，执行人员拥有必要授权和专业胜任能力，能够实现控制目标，表明该项控制的运行是有效的。（5）获取企业内部控制有效设计与运行的证据。注册会计师在测试企业内部控制设计与运行的有效性时，可综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、穿行测试和重新执行等方法，获取充分、适当的证据以支持审计结论。与内部控制相关的风险越高，注册会计师需要获取的证据越多。为确保证据的充分性和适当性，注册会计师通常需对测试时间安排进行权衡，既要尽量在接近企业内部控制自我评价基准日实施测试，又要保证实施的测试能够涵盖足够长的期间。注册会计师对于内部控制运行偏高设计的（即控制偏差），应确定该偏差对相关风险评估、需要获取的证据以及控制运行有效性结论的影响。在连续审计中，注册会计师有必要考虑以前年度执行企业内部控制审计时了解的情况，以合理确定测试的性质、时间安排和范围。
3.评价控制缺陷。注册会计师对企业内部控制缺陷的分类和认定标准与企业内部控制自我评价中内部控制缺陷的分类和认定标准类似，相对而言，注册会计师更关注财务报告内部控制缺陷的认定。注册会计师在对内部控制设计与运行的有效性进行测试的基础上，需评价其识别的各项内部控制缺陷的严重程度，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成重大缺陷并影响其审计结论。在确定一项内部控制缺陷或多项内部控制缺陷的组合是否构成重大缺陷时，注册会计师还应评价补偿性控制（替代性控制）的影响。
4.完成审计报告。（1）取得书面说明。注册会计师完成审计工作后，需取得经企业签署的书面声明。（2）沟通控制缺陷。注册会计师应与企业沟通审计过程中识别的所有控制缺陷，重大缺陷和重要缺陷须以书面形式与董事会和经理层沟通。注册会计师认为企业审计委员会和内部审计机构对内部控制监督无效的，应以书面形式直接与董事会和经理层沟通。书面沟通需在注册会计师出具内部控制审计报告之前进行。（3）形成审计意见。注册会计师对获取的证据进行评价，形成对内部控制有效性的意见，出具审计报告。
三、企业内部控制审计报告
1.审计报告内容。标准内部控制审计报告包括下列要素：（1）标题；（2）收件人；（3）引言段；（4）企业对内部控制的责任段；（5）注册会计师的责任段；（6）内部控制固有局限的说明段；（7）财务报告内部控制审计意见段；（8）非财务报告内部控制重大缺陷描述段；（9）注册会计师的签名和盖章；（10）会计师事务所的名称、地址及盖章；（11）报告日期。
2.审计意见类型。（1）无保留审计意见。发表无保留审计意见必须同时符合两个条件：①企业按照内部控制有关法律法规以及企业内部控制制度要求，在所有重大方面建立并实施有效的内部控制；②注册会计师按照有关内部控制审计准则的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。（2）带强调段的无保留意见。注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重大事项需要提请审计报告使用者注意的，应在审计报告中增加强调事项段予以说明，该段内容仅用于提醒内部控制审计报告使用者关注，并不影响对财务报告内部控制发表的审计意见。（3）否定意见。注册会计师认为财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷的，除非审计范围受到限制，应对财务报告内部控制发表否定意见。注册会计师出具否定意见的内部控制审计报告中需包括重大缺陷的定义、重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响程度等内容。（4）无法表示意见。注册会计师审计范围受到限制的，应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告，在报告中指明审计范围受到限制，无法对内部控制的有效性发表意见。注册会计师在已执行的有效程序中发现内部控制存在重大缺陷的，应当在“无法表示意见”的审计报告中对已发现的重大缺陷作出详细说明。
关键词：内部控制；内部控制审计；控制测试
企业内部控制是由企业董事会制定和实施的，旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规，资产安全，财务报告及相关信息真实完整，提高企业经营效率和效果，促进企业持续发展的战略目标。
根据相关规定，为企业提供内部控制咨询的注册会计师，不得同时为企业提供内部控制审计服务。否则注册会计师的审计独立性将会受到影响，内部控制审计的效果也必然受到影响。
从理论上讲，由同一个或者不同的事务所分别承担这两项业务都是可行的，但是，从实际运行成本来看，由不同的事务所分别承担不符合成本效益原则，对企业内部控制的了解及对部分内部控制的测试工作都会被重复执行，会明显增加被审计单位的经济负担。因此，应当由同一事物所，甚至同一审计小组来同时承担这两项审计业务，一方面减轻被审计单位的负担，提高注册会计师的审计效率，另一方面，两项业务同时执行的过程中，注册会计师可以对被审计单位有更深的了解，一些审计证据也会在两项业务中得到多次确认，从而也能提高审计的效果，是一种经济可行审计模式。
内部控制是指企业的全面内部控制，而不是仅指与财务报告相关的内部控制。不过与之配套的《企业内部控制鉴证指引》（征求意见稿）的第一章第二条却指出：本指引所称企业内部控制鉴证，是指会计师事务所接受委托，鉴证企业与财务报告相关的内部控制的有效性，并发表鉴证意见。
根据《企业内部控制审计指引》的要求，内部控制审计业务应当包括五个步骤：计划审计工作、实施审计工作、评价控制缺陷、完成审计工作、出具审计报告。
计划审计工作时，注册会计师需要考虑各项因素对内部控制及审计程序的影响，如与企业相关的风险、企业内部控制最近发生的变化、组织结构的复杂程度、对内部控制有效性的初步判断等等。在制定计划时，注册会计师就应当根据被审单位的具体情况，确定重点审计领域和具体的审计方案，并选择拟进行的控制测试。
注册会计师应当采用自上而下的方法实施审计工作，先了解并测试公司层的控制，然后对财务报表重要账户的控制进行测试，最后是具体的业务流程和交易的控制测试，每个步骤所获取的信息都将审计人员指向下一步的高风险领域。
在执行具体的审计程序时，注册会计师可以执行穿行测试，以追踪某笔交易在企业控制信息系统中的处理流程。在执行穿行测试时，注册会计师使用与企业相同的凭证和信息技术进行测试，并综合运用询问、观察、检查及重新执行等程序。注册会计师应当考虑尽量在接近管理层评估日执行，并且其测试需要涵盖足够长的期间，足以对企业内部控制发表审计意见。
在评价控制缺陷时，注册会计师应当综合考虑各项控制具体测试结论，足以支持最终对企业内部控制发表的审计意见。企业内部控制缺陷包括两个因素：一、企业控制能否防止或发现账户余额或列报错报；二、因一项或多项内部控制的不完善将会导致潜在的错报风险。
完成审计工作包括三个方面：形成审计意见、获取管理层声明、与补审单位最终沟通。注册会计师应当根据所获取的审计证据形成对内部控制有效性的意见，还应当就一些事项向企业管理层获取书面声明，注册会计师在同时执行这两项审计时应当考虑哪些沟通可以合并进行，哪些必须单独进行，一方面既可以满足全面沟通的需要，同时也可以提高审计效率。
最后，出具审计报告时，注册会计师应当以审计证据作为形成内部控制审计意见的基础，单独对内部控制出具报告，在审计报告中清楚地表达意见，并对出具的审计报告负责。当按照《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》等的要求，在所有重大方面制定和实施了有效的内部控制，且执行审计程序的注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施相应了审计工作，并且在审计过程中未受到限制，在这种情况下注册会计师应当对内部控制出具无保留意见的审计报告。若注册会计师认为其存在一项或多项重大缺陷的，除审计范围受到限制，应当对内部控制发表否定意见的审计报告，且报告中应当包括对重大缺陷的定义，以及重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响程度这两个内容。当注册会计师内部控制审计范围受到较大限制时，应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告，并就审计范围受到限制的情况以书面形式与董事会进行沟通。
注册会计师在进行内部控制审计时应当充分考虑其与财务报表审计的关系，财务报表审计和内部控制审计之间密切相联，它们之间即有联系又有区别。
首先，两种审计中是否对内部控制进行测试的要求是不同的。财务报表审计中，注册会计师必须首先了解企业的内部控制，进而根据其职业判断确定该企业的内控是否有效，若有效则可进行控制测试，否则直接实施实质性程序，或者注册会计师基于审计成本和效益考虑，可以选择放弃内控测试而直接进入实质性程序。而内控审计是要对企业内部控制发表审计意见，根据注册会计师的判断不管其是否有效，都需要执行从制定审计计划、实施控制测试到评价内部控制存在的缺陷，最终形成内部控制审计报告这一系列程序，可见，这是对企业内部控制的设计和执行有效性进行的全面评价。
其次，二者对内部控制有效性评价结论的准确程度要求不同。内控审计需要注册会计师对企业内控的制定和执行是否有效发表审计意见，因此评价结论要保证有较高的水平；而财务报表审计中对内控的测试只是制定实施实质性测试审计程序的依据。若对内部控制的有效性给予较低的信赖，这样会增加实质性测试的工作量，会影响审计效率。但若对内部控制的有效性给予较高的信赖，则会增加审计风险，影响审计质量。
第三，两种审计对注册会计师的职业判断能力要求不同，且注册会计师所承担的责任也有所不同。企业内部控制的复杂程度与企业规模、性质等因素有关，在制定内部控制审计计划时需要注册会计师具体问题具体分析，因此其难度更大。在对内部控制完成控制测试后，注册会计师需要评价内部控制存在的风险，以进一步确定的审计范围及审计意见类型，而内部控制评价一直是内部控制审计中难度最大的一个方面，这需要注册会计师进行大量的职业判断。
在财务报表审计中，为了降低审计风险，注册会计师可以对企业的内部控制作出较保守的评价，而多实施一些实质性程序，这样会影响到审计的效率，但对审计效果一般不会产生影响，这种情况下注册会计师对内部控制的职业判断要求可以降低。
尽管如此，但内部控制审计与财务报表审计之间存在必然的联系。
当前的财务报表审计采用的是现代风险导向审计模式，这种方法要求注册会计师通过对企业情况的了解，评估出报表层次和认定层次的重大错报风险，进而确定总体应对方案和进一步审计程序；在内部控制审计中《企业内部控制审计指引》要求审计人员采用自上而下的审计方法，先了解并测试公司管理层的控制，然后是财务报表层的控制，再往下是具体的业务流程和交易的控制。该方法每个步骤所获取的信息都将审计人员指向下一步的高风险领域，其本身也有风险导向审计的特点。
从对内部控制的了解和测试来看，为对财务报表发表意见，注册会计师一般要执行控制测试和实质性程序，但控制测试并不是必需程序，当注册会计师通过对企业的风险评估确定内部控制无效时，可以直接实施实质性程序，当拟信赖其内部控制时，则可进行控制测试，目的是评估控制风险进而评估重大错报风险。在内部控制审计中，控制测试测是必须实施的程序，其目的是获取内部控制设计是否合理，执行是否有效的证据，足以支持注册会计师对管理层的内部控制公允地发表审计意见。尽管存在这些差别，两种审计中对内部控制的测试还是有许多相似之处的，为对管理层认定发表意见而对内部控制有效性提出结论时，注册会计师应考虑对财务报表发表意见而执行的控制测试的结果，为确定在财务报表审计中是否要对内部控制进行测试也应考虑是否以内部控制审计的结果为依据。（作者单位：江苏中兴会计师事务所）
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部等五部委，企业内部控制基本规范 企业内部控制鉴证指引 （征求意见稿），2008
[2]中国注册会计师协会，审计[M]，中国时政经济出版社，2008
[3]张龙平、陈作习，财务报告内部控制审计的研究综述[J]，审计月刊，2008.11
2008年6月28日我国了《企业内部控制基本规范》（以下简称“内控基本规范”）。同时为了配合《企业内部控制基本规范》的施行，有关部门还草拟了《企业内部控制评价指引》（征求意见稿）、《企业内部控制应用指引》（征求意见稿）和《企业内部控制鉴证指引》（征求意见稿）并公开征求意见。逐步建立起了一套以基本规范为统领，以评价指引、应用指引和内部控制鉴证指引等配套办法为补充的内控标准体系。拓展了原来仅包括基本规范、具体规范和应用指南的内控规范体系结构的设想。而“内控基本规范”从征求意见、修改到定稿、，历时为起草制定阶段的2倍。可见管理当局之谨慎。
笔者发现，“内控基本规范”从征求意见稿到稿有着不小的变化；《企业内部控制应用指引》（征求意见稿）则系原《内部控制具体规范》（征求意见稿）变身而来，也有一定的修订。
一、《企业内部控制基本规范》的变化
总体上，结构和文字都更加精简，删去了描述性的语言和显累赘的章节条款，同时又增加了部分内容，使各项要求更趋专业化。
（一）结构精简
征求意见稿分为七章：总则、内部环境、风险评估、控制措施、信息与沟通、监督检查、组织实施及附则。其中第二章又分五节：治理结构、内部机构设置与权责分配、企业文化、人力资源政策、内部审计机制和反舞弊机制。最终稿删掉了“组织实施及附则”一章，只在总则中保留了相关的一条内容。“控制措施”一章修改为“控制活动”，“监督检查”一章修改为“内部监督”。第二章不再分节，内容有所调整。
（二）文字精炼
大幅删减描述性文字或合并同类问题，由原来的82条减为50条，仅“内部环境”一章就减少了12条。
如原第二十六条和第二十九条共357个字，简并为第十五条149个字。一方面原第二十六条和原第二十九条第1、2、4款，简并为第十五条第1款，语言大为简练。另一方面，第十五条第2款修改了原第二十九条第3款关于内部审计监督的内容，明确了对“内部控制的有效性”进行监督，与总则第五条第5项增加的“内部控制缺陷”的概念相呼应，并按照“工作程序”进行报告。对重大内部控制缺陷的报告对象增加了“监事会”，赋予监事会真正的监督权。
（三）内容增减，突出重点
1.删减的主要内容。（1）无需在内控基本规范中规范的内容。如原第十六条企业文化的概念不需要在内控基本规范中介绍。相应的原第十七条至二十一条与企业文化相关的内容简并为一条。类似的还有原第三章中对风险、风险评估、目标设定等的定义，也都予以删减。（2）需要在内控规范中说明，但不需在基本规范中列示过细的内容。如前述删掉“组织实施”一章计10条内容，原第六十条企业外部沟通应重点关注的六个方面，原第六十八条内部控制自我评估报告需披露的7项内容等等。（3）调整概念。如原第六条建立和实施内控的原则，删掉合法性和有效性原则。原第四章控制措施中，删掉“内部报告控制”、“信息技术控制”，将“授权控制”、“审核批准控制”并为“授权审批控制”，“职责分工控制”改为“不相容职务分离控制”，“经济活动分析控制”改为“运营分析控制”等。
2.增加的内容。（1）适用范围。原稿第三条规定，“本规范适用于大型企业、上市公司和其他涉及重大公众利益的企业”。公布稿第二条规定，“适用于大中型企业，小企业和其他单位可参照实行”。把中型企业纳入必须实施的范围内。原第四条列示了5条内控目标，要求“有义务对外提供财务报告的企业，应当确保财务报告及管理信息的真实、可靠和完整，具备条件的，还应同时实现其他控制目标”。公布稿将此款删掉，在第十二条明确：“企业应当成立专门机构或者指定适当的机构具体负责组织协调内部控制的建立实施及日常工作”。明确内部控制不再是有条件才需做的工作。（2）政府监督。总则中新增了第九条，“国务院有关部门可以对企业建立与实施内部控制的情况进行监督检查”。基本规范公布前银监会、证交所等部门都已出台了各自的内控指引，此次作为全国统一的内控基本规范，首次明确了政府的监督检查权并在一定程度上协调了各部门的关系。（3）独立审计。上市公司被要求对内控的有效性进行自我评价，披露年度评价报告，并进行审计。规范新增了第十条，会计师事务所对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内控审计服务。因此，基本规范及配套办法，不仅是企业实施内控的依据，还是政府和会计师事务所监督检查的依据。（4）公司治理相关内容。征求意见稿在总则中介绍的是董事长、经理和总会计师的职责，而公布稿调整到“内部环境”一章，增加了第十一至十三条，明确要求建立规范的公司治理结构和议事规则，包括股东大会、董事会、监事会和经理层的权责；董事会负责内控的建立和实施；董事会下设审计委员会负责审查，协调内控审计等事宜。（5）更明确的各项制度或标准。第八条，建立内控实施的激励约束机制，将各责任单位和全体员工纳入绩效考评体系。第十九条，建立法律顾问制度和重****律纠纷案件备案制度。第二十一条开展风险评估，应确定相应的风险承受度。第三十条，企业应编制常规授权的权限指引，规范特别授权的范围、权限、程序和责任。第三十二条建立财产日常管理制度和定期清查制度。第三十三条实施全面预算管理制度。第三十四条建立运营情况分析制度。新增第三十七条，建立重大风险预警机制和突发事件应急处理机制。第三十八条建立信息与沟通制度。第四十二条建立反舞弊机制。第四十三条建立举报投诉制度和举报人保护制度。第四十四条制定内部控制监督制度。第四十五条制定内部控制缺陷认定标准。新增第四十七条，妥善保存内控建立与实施过程中的记录或资料，确保其可验证性。
显然，内控基本规范从征求意见稿到正式公布稿历经了一个“锐化”过程，并旨在通过这种“锐化”使得内部控制制度具有一定的强制性，达到防范风险的目的。
首先，内控基本规范明确要求企业应当建立内部控制制度，这是无条件的，而不是视有条件与否才实施的，并明确指出了内控制度必须包含哪些必要的内容、应该达到什么样的标准。其次，政府的监督是促使企业，尤其是大中型国有企业建立健全内部控制制度的有力推动，并且从国家层面来看这本身就是一种国家“内控”行为（相对于企业内控），体现了强制性。再次，利用中介机构的专业能力指导和促进企业建立健全内控制度的意图很强，这也显示了国家对于企业尽快建立健全内部控制制度的迫切希望。
二、《企业内部控制应用指引》（征求意见稿）的变化
总体上，内容结构更趋完善，文字增减不及基本规范变化大，部分内容修改细化，用词更趋严谨。
总体内容结构上。此次征求意见的《企业内部控制应用指引》（以下简称应用指引），共22项，将原征求意见的17项具体规范中的2项合并为1项，新拟定了6项应用指引。合并的是，将“财务报告编报”和“信息披露”具体规范合并为“财务报告编报和披露”应用指引。增加的是无形资产、业务外包、衍生工具、企业并购、关联交易和内部审计应用指引，使应用指引体系的总体内容结构趋于完善。如与原具体规范的内容结构及具体项目的设想比较，在财务报表项目、财务报表编报和制度支持三大块中，应用指引仅各剩余一项未制定完成（分别是资产减值、公允价值和中介机构聘用）。
具体指引名称。“货币资金”改为“资金”，“采购与付款”改为“采购”，“销售与收款”改为“销售”，“对外投资”改为“长期股权投资”，“合同”改为“合同协议”，“计算机信息系统”改为“信息系统一般控制”。同时，工程项目、长期股权投资的概念都有所扩展，内涵更加明确。
各项指引内容上。（1）对比原具体规范征求意见稿，每一项指引在总则中都增加了“第三条 企业至少应当关注涉及××××的下列风险：……”，很明显地突出了对于各项业务的风险管理。第四条“关键方面或关键环节的控制”内容也相应有调整。其他条款变化不大，稍有修改或细化。（2）在原条款基础上进一步细化。如应用指引《资金》第十六条，原具体规范规定：“企业应当加强对银行对账单的稽核和管理。出纳人员一般不得同时从事银行对账单的获取、银行存款余额调节表的编制等工作”。应用指引增加：“确需出纳人员办理上述工作的，应当指定其他人员定期进行审核、监督”。同一指引最后一款，“按规定需要由有关负责人签字或盖章的经济业务与事项，必须严格履行签字或盖章手续”，增加“用章必须履行相关的审批手续并进行登记”。这都是工作中容易忽视的事项，而一旦出现问题又影响巨大，应用指引进一步细化了相关程序要求，增强了可操作性。（3）修改完善的。如应用指引《采购》第十七条，原具体规范仅规定，财会部门办理付款业务时应严格审核。而应用指引明确了相关部门的职责和付款的程序：首先由采购部门审核，并提交付款申请，财务部门复核后，提交权利机构审批，再办理付款。应用指引《合同协议》第六条，原具体规范要求，建立“合同授权委托制度”，合同由董事长或人签章。而应用指引改为建立“合同协议订立权限分级授予制度”，合同协议由法定代表人或其授权的人签章。应用指引中《财务报告编报和披露》由原两个具体规范合并而来，文字与内容有较大减并，突出了“控制”，而不是如何编制报表或披露信息。其他指引之文字或条款精简的不再一一赘述。
很明显，应用指引脱胎于具体规范，更注重的是风险提示和可操作性。就像母亲手把手教儿女走路一样，应用指引无时不刻在提醒企业内控应该怎么“走”，会面临什么样的“风险”。这是个很重要的步骤，可见国家对于企业内控管理的重视。这也正是中国内控基本规范借鉴美国sox法案而又较之更具有可操作性的所在。
“三鹿事件”只是一个企业内控机制不健全的缩影。实际上，我们国家改革开放发展到今天，已经为企业内部控制中存在的问题付出了太多的学费。比如2004年相继爆发的中航油、中储粮事件，早已暴露出我们在内部控制管理上的缺失，并为此付出了沉重的经济代价。而“三鹿事件”则在经济代价之外还付出了巨大的社会代价。试想，如果他能在快速扩张的同时重视内部的治理；如果他能在2004年“大头娃娃”、2005年“早产奶”事发后及时汲取教训，而不是仅仅“摆平”舆论；如果在2008年9月东窗事发前能比照内控规范，认真整改，尤其是一些关键的风险控制点，如“重大风险预警机制和突发事件应急处理机制”，那么事件就远不会发展到今天的地步。
管中窥豹，从《企业内部控制基本规范》及应用指引在征询意见前后的变化，可以看到，《企业内部控制基本规范》及应用指引通过删减描述性语言、增减必要条款、修改完善内容，夯实了制度基础，突出了企业的风险控制这一重点，旨在建立以企业为主体、政府监督和独立审计并重的内控机制，意在控制和防范风险、保证信息质量、提高管理效率、维护企业乃至国家的经济利益。
【参考文献】
[1] 企业内部控制规范起草说明.
和实施《内部会计控制规范》的背景
1.《内部会计控制规范》作为《会计法》的配套规章，是深入贯彻实施新《会计法》的一项举措。
新《会计法》第二十七条规定，“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：（一）记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；（二）重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；（三）财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；（四）对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。”上述规定是新《会计法》的重要突破。单位内部会计监督与内部会计控制虽不完全等同，但是，这些职责明确、相互分离、相互制约、相互监督的一系列法律要求，充分体现了内部会计控制的本质。因此，新《会计法》是财政部制定并《内部会计控制规范》的基本法律依据，《内部会计控制规范》构成了新《会计法》的配套规章，对于深入贯彻实施新《会计法》、强化单位内部会计监督，具有十分重要的现实意义。
2.《内部会计控制规范》是针对当前一些单位内部管理松弛、控制弱化问题，要求单位加强内部会计及与会计相关的控制，形成完善的内部牵制和监督制约机制，以堵塞漏洞、消除隐患，保护财产安全，防止舞弊行为，促进经济活动健康发展。
改革开放以来，我国的国民经济出现了前所未有的增长速度，人民安居乐业，生活水平不断提高，综合国力大大增强。但不容忽视的是，在经济高速发展的同时，特别是在新旧体制转换过程中，经济环境趋于复杂，人们的思想意识多元化，一些单位内部控制薄弱，管理松弛的情况逐渐暴露，出现了一些新型的经济犯罪案例。比如，携巨额公款外逃，到国外办理“投资移民”；挪用公款，私自将巨额资金调到澳门或国外的进行豪赌；用公款炒股，动用巨额资金在资本市场上买卖股票，谋取个人私利；利用改组、改制、拍卖、租赁等产权变动的机会中饱私囊；还有的在办理采购、销售、投资、工程项目等业务中损公肥私，捞取巨额回扣，等等。剖析这些经济犯罪案件，原因是复杂的，然而，单位内部会计监督不健全，管理和控制弱化，是其中的一个重要因素。有些案例的产生，往往是由于单位缺乏最基本的内部会计控制，将支付款项所需的全部印章及相关票据交由一人保管所致。因此，在新的形势下，必须高度重视单位内部会计控制建设问题，强化单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位的控制，严格约束各单位内部涉及会计的所有人员，保证单位内部涉及会计的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，真正做到不相容职务相互分离、相互制约、相互监督。只有这样，才能从源头和制度上治理腐败，防范风险，遏制和打击经济犯罪行为，促进社会主义市场经济的健康发展。
3.重视和强化单位内部控制建设是市场经济国家的通行做法。
二十世纪初至今，内部控制在国际上有了很大的发展，从理论到实务内容不断丰富。早期的有关内部控制的文献将内部控制定义为：“为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法。”二十世纪四十年代以后，随着市场竞争的加剧，对企业内部管理水平的要求不断提高，促使内部控制扩大到企业内部各个领域。1949年美国注册会计师协会将内部控制定义为：“企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施。”二十世纪九十年代，由美国会计学会（aaa）、美国注册会计师协会（aicpa）、财务经理协会（fei）等多个职业团体参与的“发起组织委员会（coso）”对内部控制作了如下描述：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。
国外内部控制的发展除了反映企业内部管理的要求外，政府的推动也是重要因素。在美国，从20世纪70年代到80年代，政府通过一系列措施推动内部控制的实施。1977年，美国国会制定了《反国外行贿法案》（fcpa），该法规定每个企业应当建立内部控制制度。80年代一些舞弊性财务报告和企业“突发”破产事件导致了对上市公司内部控制恰当性的关注，并成立了treadway委员会（即反对虚假财务报告委员会）。这个委员会的目标之一是增加内部控制标准和指南。该委员会的工作成果之一即是著名的coso报告。
我国政府有关部门从20世纪90年代起开始注意推动企业内部控制建设。中国人民银行、中国证监会等先后过部门或系统的有关内部控制的行政规定。1999年新修订的《会计法》从法律的角度对内部控制作出规定。此次财政部新的两个内部会计控制规范，适用于国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织，可以说，这是我国重视并加强单位内部控制建设的新的里程碑，同时也是适应即将加入wto的客观要求。
制定《内部会计控制规范》的总体思路
财政部此次制定并的《内部会计控制规范》，是以《会计法》为依据、以会计核算和会计监督为中心、以会计及相关工作中最薄弱的环节为重点，研究制定操作性强，便于监督检查，既借鉴国际惯例，又符合我国实际的内部会计控制规范体系。总体思路是：
1.《内部会计控制规范》作为新《会计法》的重要配套规章，属于国家统一的会计制度的范畴，由财政部制定并。各单位应当根据国家有关法律、法规和财政部制定的《内部会计控制规范》，结合部门或系统有关内部会计控制的规定，建立适合本单位业务特点和管理要求的内部会计控制制度，并组织实施。
2.《内部会计控制规范》采取分批分步制定实施的方式。针对当前会计及相关工作中最为薄弱的环节，先制定最迫切需要的《内部会计控制规范》，如货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等环节的控制，成熟一个一个。在此基础上，经过几年的努力，逐步建立起与我国经济发展相适应、满足不同单位经营管理需求的内部会计控制规范体系。
《内部会计控制规范》的形成过程
财政部此次制定并的两个规范，在一年半的时间内，经过了调查研究、起草初稿、征求意见、定稿等四个阶段。
1.调查研究阶段。2000年年初，财政部会计司组成了内部控制研究小组，就内部控制规范的指导思想、总体思路等问题进行研究。4月份，财政部会计司以财会函字[2000]18号印发了《关于研究制定单位内部会计控制制度的总体思路（讨论稿）》和《关于加强货币资金会计控制的暂行规定（讨论稿）》，并向社会征求意见。11月份，财政部会计司在南京召开了企业内部控制高级研讨会，就我国的企业内部控制体系建设问题进行了研讨。会议期间，国家电力公司、江苏省电力公司、黑龙江斯达造纸有限公司、中国印钞造币总公司、东北制药股份有限公司、上海市财政局财务会计管理中心、中大华正会计师事务所、京都会计师事务所，以及上海财经大学、东北财经大学和安永会计师事务所的领导和专家，介绍了经验和国内外内部控制建设的进展情况。
2001年1月，财政部会计司和中国会计学会考察团赴英国和法国相关机构，考察了一些单位公司治理与内部控制问题。2月份，财政部会计司内部控制研究小组对邯郸钢铁厂、黑龙江斯达造纸公司、新兴铸管、广东大亚湾核电站、深圳华为公司、广东省佛山市财政局等单位的内部控制问题进行了实地调研，为起草和完善《内部会计控制规范》奠定了较为扎实的基础。
2.起草初稿阶段。2001年，财政部会计司将研究制定并实施内部会计控制规范列入当年工作重点。2月份，内部会计控制研究小组以2000年4月印发的《关于研究制定单位内部会计控制制度的总体思路（讨论稿）》和《关于加强货币资金会计控制的暂行规定（讨论稿）》为蓝本，在深入调查研究的基础上，参考国内外大量有关内部会计控制的规定和做法，重新起草了《内部会计控制基本规范（征求意见稿）》和《加强货币资金会计控制的若干规定（征求意见稿）》，以财会便[2001]4号文件印发，再次向社会各界广泛征求意见。
3.征求意见阶段。两个征求意见稿发出后，财政部会计司共收到了来自全国各地的近200份书面材料，对两个征求意见稿发表修改意见。反馈意见的来源既有行政机关、事业单位、国有企业、金融机构，又有高等院校的教授、讲师、研究生、社会中介机构的执业人员，还有普通读者。这些意见和建议对进一步修改两个规范起到了重要的参考作用。
4.定稿阶段。2001年6月，财政部会计司根据社会各界的反馈意见，对两个征求意见进行了修改，并定位为以内部会计控制为主体，同时兼顾与会计相关的控制，最终形成了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》（以不简称“基本规范”）和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》（以下简称“货币资金规范”）。2001年6月22日，财政部以财会[2001]41号文件正式，从之日起试行。
《内部会计控制规范》的主要内容
（一）关于“基本规范”
“基本规范”共六章三十一条，明确了单位建立和完善内部会计控制体系的基本框架和要求，在整个单位内部会计控制体系中起统驭作用，是制定货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等具体业务控制规范的依据。财政部在具体业务会计控制规范尚未全部完成的情况下，各单位可以根据“基本规范”，结合本单位的实际情况，建立并实施本单位的具体业务会计控制制度。
第一章“总则”。主要规定了内部会计控制的定义、目的、制定依据、适用范围等相关内容，明确了单位负责人对本单位内部会计控制的建立健全及有效实施负责。
第二章“内部会计控制的目标和原则”。内部控制的目标是比较广泛的，就内部会计控制而言，“基本规范”主要围绕提高会计信息质量、保护财产安全完整和确保法律法规规章制度的贯彻执行等规定了三项基本目标，包括：“规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；确保国家有关法律、法规和单位内部规章制度的贯彻执行。”
内部会计控制应当遵循哪些原则呢？“基本规范”规定，各单位建立并实施内部会计控制体系，应当遵循六项基本原则：一是合法性原则，即：内部会计控制应当符合国家有关法律法规和本规范，以及单位的实际情况；二是有效性原则，即：内部会计控制应当约束单位内部涉及会计工作的所有人员，任何个人都不得拥有超越内部会计控制的权力；三是全面性原则，即：内部会计控制应当涵盖单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位，并针对业务处理过程中的关键控制点，落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节；四是不相容职务相分离原则，即：内部会计控制应当保证单位内部涉及会计工作的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间权责分明、相互制约、相互监督；五是成本效益原则，即：内部会计控制应当遵循成本效益原则，以合理的控制成本达到最佳的控制效果；六是适时性原则，即：内部会计控制应随着外部环境的变化、单位业务职能的调整和管理要求的提高，不断修订和完善。只有遵循这些基本原则，内部会计控制才能落到实处，不摆花架子、走过场、流于形式。
第三章“内部会计控制的内容”。内部会计控制的内容是内部会计控制的主体和核心，规定单位应对哪些内容（经济活动和环节）进行控制，针对各单位经济活动中最薄弱的环节加以规范。“基本规范”规定的内部会计控制的内容主要包括：货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制。
货币资金会计控制的内容见“货币资金规范”。
实物资产会计控制，主要是从实物的取得、保管、领用、发出、盘点、处理等环节找出关键控制点，采用授权批准、会计记录与实物保管相互分离和制约、非实物保管人员无权领发货物等一系列控制方法，防止各种实物资产的被盗、偷拿、毁损和流失。
对外投资会计控制，重点规范对外投资的决策机制和程序。单位在对外投资决策过程中，必须吸收会计人员参加，必要时聘请会计中介机构，进行投资可行性研究和投资效益的论证。提倡集体审议联签等责任制度，防止对外投资决策失误和不讲科学的个人专断，避免重大投资损失无人负责现象，严格控制投资风险。
工程项目会计控制，除了规范工程项目决策程序和责任制度外，强调对项目招投标、承发包等关键环节的控制，必要时可考虑推行项目会计委派制，坚决地遏制和打击工程项目招投标、承发包等业务中的经济犯罪行为。
采购与付款会计控制，针对单位采购过程中存在回扣现象而导致单位资金流失或采购物资质次价高等问题进行会计控制。控制的重点是采购决策，强调单位内部任何个人都不能独立决定采购品种、采购单位和采购价格，必须形成采购决策环节的制约和监督机制。
筹资活动会计控制，重点在于合理地确定筹资规模和筹资结构、选择筹资方式，防范财务风险。
销售与收款会计控制，主要关注定价原则、收款方式等销售政策的制定，明确销售机构和推销人员的职责权限，加强合同订立、商品发出和账款回收的会计控制，防范销售过程中的舞弊行为，避免或减少坏账损失。
成本费用会计控制，要求建立成本费用控制系统，实行预算管理、指标分解，控制差异、降低成本。
担保会计控制，要求建立担保决策程序和责任制度，控制担保行为，禁止随意签定担保合同，防范担保的潜在风险。
上述内部会计控制的内容仍较原则，各单位应当结合本单位的业务特点和管理要求，加以具体化。
第四章“内部会计控制的方法”。内部会计控制方法主要规定如何对内部会计控制内容进行控制的问题。“基本规范”借鉴国际惯例，结合中国的实际情况，明确了不相容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、内部报告控制、电子信息系统控制等控制方法。这些控制方法都是内部会计控制最基本的较为常用的方法，各单位建立并实施本单位的内部控制体系时，应当根据具体的控制内容选择适用的控制方法。比如，在对货币资金进行控制时，可选用不相容职务相互分离、授权批准、会计系统等控制方法；在对实物资产进行控制时，可选用财产保全、会计系统、内部报告等控制方法。各单位在选择控制方法时，应当注意控制内容与控制方法之间的内在联系。
第五章“内部会计控制的检查”。内部会计控制检查是单位内部会计控制制度得以有效贯彻实施的保证，也是发现内部控制缺陷并不断改进和完善内部控制体系的重要措施。本章主要明确履行内部控制检查的责任主体及其职责权限。规定单位可以聘请中介机构或相关专业人员对本单位内部会计控制的建立健全及实施情况进行评价，接受委托的中介机构或相关专业人员应当对委托单位内部会计控制的重大缺陷提出书面报告。国务院财政部门和县级以上地方各级人民政府财政部门有权对本行政区域内各单位内部会计控制的建立和执行情况进行监督检查。
第六章“附则”。主要对“基本规范”的解释权限和实施日期作了规定。
（二）关于“货币资金规范”
货币资金是流动性最强的资产，是单位内部会计控制的关键，因此，在“基本规范”的同时，了“货币资金规范”。本规范共六章二十七条，主要针对一些单位货币资金管理松弛和控制弱化而作出规定。
第一章“总则”。除了规定本规范的制定依据、适用范围等相关内容外，重点强调单位负责人对本单位货币资金内部控制的建立健全和有效实施以及货币资金的安全完整负责。
第二章“岗位分工及授权批准”。通过岗位分工和授权批准的控制方法，加强对货币资金的会计控制。明确单位不得由一人办理货币资金业务的全过程，确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，严禁未经授权的机构和人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。
第三章“现金和银行存款的管理”。现金和银行存款的管理是货币资金控制的主体，针对现金和银行存款管理中的关键控制点作出较为严格的规范，强化了现金和银行存款收支、结存、核对及银行开户的管理。
第四章“票据及有关印章的管理”。强调对票据购买、领用、保管、背书转让、注销等环节的控制，严禁一人保管支付款项所需的全部印章等。
第五章“监督检查”。明确单位应建立对货币资金业务的监督检查制度，并对监督检查的内容作出了规定。
第六章“附则”。规定了本规范的解释权限和施行日期。
需要说明的几个问题
1．关于“内部控制”与“内部会计控制”的关系问题
在起草过程中，应当定位干“内部控制”还是“内部会计控制”，有不同意见：
第一种意见，主张定位为“内部控制”，包括会计控制和管理控制等内部控制的全部内容。理由是单位内部控制弱化不仅限于会计控制，而且涉及管理控制的方方面面，有些环节的控制单纯强调会计是不够的。需要全面综合治理，提高内部管理水平。比如，人员素质控制和组织结构控制与会计控制没有直接联系，然而，这些方面的控制涉及控制环境，对单位经济活动的正常运行是非常重要的。
第二种意见，主张仅限于“内部会计控制”，凡与会计无关的控制都不予涉及。认为财政部制定的内部控制只应规范会计控制，其他方面的控制应当在其他领域的相关文件中加以规范。
第三种意见，主张“以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”。内部控制以会计控制为主是与新《会计法》相吻合的。在单位建立完善内部控制体系过程中，会计控制是基础，应当从会计控制入手，同时兼顾与会计相关的控制。比如，采购与付款、销售与收款、工程预算、对外投资等业务环节与会计控制都是密切相关的，应当加以规范。否则如果单纯就会计论会计，内部会计控制很难发挥其应有的作用，也不能够很好地解决当前内部控制弱化的问题。这种意见符合国际上内部控制中会计控制和管理控制不断融合的趋势，也与中国的实际相符合。财政部最终正式的两个规范是按照第三种意见定位的，删掉了“征求意见稿”中与会计不直接相关的组织结构控制和人员素质控制等内容。
2．关于《内部会计控制规范》的试行问题
[关键词]内部会计控制规范 会计监督 里程碑
2000年6月22日，财政部以财会号文件了《内部会计控制规范一一基本规范 (试
行)》和《内部会计控制规范——货币资金 (试行)》。两个规范作为《会计法》的配套规章，是解决当前一些单位内部管理松弛、控制弱化的重要举措，也是适应我国加入WTO的客观要求。这两个规范的实施，对于深入贯彻《会计法》，强化单位内部会计监督，整顿和规范社会主义市场经济秩序，必将发挥十分重要的促进作用。
一、和实施《内部会计控制规范》的背景
1．《内部会计控制规范》作为《会计法》的配套规章，是深入贯彻新《会计法》的重要措施。新 《会计法》第二十七条规定，“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求:(一)记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；(二)重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；(三)财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；(四)对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。”上述规定是新 《会计法》的重要突破。单位内部会计监督与内部会计控制虽不完全等同，但是，这些职责明确、相互分离、相互制约、相互监督等一系列法律要求，充分体现了内部会计控制的本质。因此，新《会计法》是财政部制定并《内部会计控制规范》的基本法律依据，《内部会计控制规范》作为新 《会计法》的配套规章，要求各单位深入贯彻新《会计法》，通过严格的内部会计控制，强化单位内部会计监督，整顿和规范工作秩序，确保国家统一会计制度的有效实施。
2．针对当前一些单位内部管理松弛、控制弱化问题，《内部会计控制规范》要求单位加强内部会计及与会计相关业务的控制，形成完善的内部牵制和监督制约机制，以堵塞漏洞、消除隐患，保护财产安全，防止舞弊行为，促进经济活动的健康发展。改革开放以来，我国的国民经济出现了前所未有的增长速度，人民安居乐业，生活水平不断提高，综合国力大大增强。但不容忽视的是，在经济高速发展的同时，特别是在新旧体制转换过程中，经济环境趋于复杂，人们的思想意识多元化，一些单位内部控制薄弱、管理松弛的情况逐渐暴露，出现了一些新型的经济犯罪案例。比如，携巨额公款外逃，到国外办理 “投资移民”：挪用公款，私自将巨额资金调到澳门或国外的进行豪赌；用公款炒股，动用巨额资金在资本市场上买卖股票，谋取个人私利；利用改组、改制、拍卖、租赁等产权变动的机会中饱私囊;还有的在办理采购、销售、投资、工程项目等业务中损公肥私，捞取巨额回扣，等等。剖析这些经济犯罪案件，原因是复杂的，然而，单位内部会计监督不健全，管理和控制弱化，是其中的一个重要因素。有些案例的产生，往往是由于单位缺乏最基本的内部会计控制，将支付款项所需的全部印章及相关票据交由一人保管所致。因此，在新的形势下，必须高度重视单位内部会计控制建设问题，强化单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位的控制，严格约束各单位内部涉及会计的所有人员，保证单位内部涉及会计的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，真正做到不相容职务相互分离、相互制约、相互监督，只有这样，才能有效地堵塞漏洞、消除隐患，保护财产、防止舞弊，遏制和打击经济犯罪行为，促进社会主义市场经济的健康发展。
3．建立并实施《内部会计控制规范》，是从源头上治理腐败的一项制度安排。腐败是人民群众反映最强烈的问题之一。江泽民同志在“七一”讲话中要求:全党同志一定要从党和国家生死存亡的高度，充分认识反腐倡廉工作的重大意义，把党风廉政建设和反腐败斗争进行到底。要深刻认识反腐败工作的长期性、艰巨性和复杂性，坚持标本兼治、综合治理，从思想上筑牢拒腐防变的堤防，同时通过体制创新努力铲除腐败现象滋生的土壤和条件，加大从源头上预防和解决腐败问题的力度。腐败现象的产生有其复杂的社会历史根源，是随着私有制、阶级、公共权力的产生而产生的。这些年来，腐败现象出现了“高发”的态势，这与社会环境的日益复杂、市场经济的发展阶段和权力监督中存在某些空挡、薄弱环节有关，同时我们也注意到单位内部会计控制弱化是不容忽视的一个重要因素。正是从这个意义上，财政部制定并《内部会计控制规范》，作为从源头上治理腐败、标本兼治中治本的一项制度安排。
4．加强单位内部控制建设是市场经济国家的通行做法。二十世纪初至今，内部控制在国际上有了很大的发展，从理论到实务内容不断丰富。早期的有关内部控制的文献将内部控制定义为：“为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法。”二十世纪四十年代以后，随着市场竞争的加剧，对企业内部管理水平的要求不断提高，促使内部控制扩大到企业内部各个领域。1949年美国注册会计师协会将内部控制定义为：“企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施。”二十世纪九十年代，由美国会计学会 (AAA)、美国注册会计师协会 (AICPA)、财务经理协会 (FEI)等多个职业团体参与的“发起组织委员会 (COSO)”对内部控制作了如下描述:内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。
国外内部控制的发展除了反映企业内部管理的要求外，政府的推动也是重要因素。在美国，从二十世纪七十年代到八十年代，政府通过一系列措施推动内部控制的实施。1977年，美国国会制定了《反国外行贿法案》(FCPA)，该法规定每个企业都应建立内部控制制度。八十年代一些舞弊性财务报告和企业“突发”破产事件导致了对上市公司内部控制的关注，并成立了Treadway委员会 (即反对虚假财务报告委员会)。这个委员会的目标之一是增加内部控制标准和指南。该委员会的工作成果之一即是著名的COSO报告。
我国政府有关部门从二十世纪九十年代起开始注意推动企业内部控制建设。1991年财政部《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》，要求注册会计师应当审查企业内部控制。中国人民银行、中国证监会等先后过部门或系统的有关内部控制的行政规定。1991年新修订的《会计法》从法律的角度对内部控制作出规定。此次财政部新的两个内部会计控制规范，适用于国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织，可以说，这是我国重视并加强单位内部控制建设的新的里程碑，同时也是适应即将加入WTO的客观要求。
二、制定《内部会计控制规范》的总体思路
财政部此次制定并的《内部会计控制规范》，是以《会计法》为依据、以会计核算和会计监督为中心、以会计及相关工作中最薄弱的环节为重点，研究制定操作性强，便于监督检查，既借鉴国际惯例，又符合我国实际的内部会计控制规范体系。总体思路是:
1．《内部会计控制规范》作为新《会计法》的重要配套规章，属于国家统一的会计制度的范畴，由财政部制定并。各单位应当根据国家有关法律法规和财政部制定的《内部会计控制规范》，结合部门或系统有关内部会计控制的规定，建立适合本单位业务特点和管理要求的内部会计控制制度，并组织实施。
2．《内部会计控制规范》采取分批分步制定实施的方式。针对当前会计及相关工作中管理最为薄弱的环节，先制定迫切需要的《内部会计控制规范》，如货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等环节的控制，成熟一个一个，在此基础上，经过几年的努力，逐步建立起与我国经济发展相适应、满足不同单位经营管理需求的内部会计控制规范体系。
三、《内部会计控制规范》的形成过程
财政部此次制定并的两个规范，在一年半的时间内，经过了调查研究、起草初稿、征求意见、定稿等四个阶段。
1．调查研究阶段。2000年年初，财政部会计司组成了内部控制研究小组，就内部控制规范的指导思想、总体思路等问题进行研究。4月份，财政部会计司以财会函字 [2000]18号印发了《关于研究制定单位内部会计控制制度的总体思路 (讨论稿)》和《关于加强货币资金会计控制的暂行规定 (讨论稿)》，并向社会征求意见。11月份，财政部会计司在南京召开了企业内部控制高级研讨会，就我国的企业内部控制体系建设问题进行了研讨。会议期间，国家电力公司、江苏省电力公司、黑龙江斯达造纸有限公司、中国印钞造币总公司、东北制药股份有限公司、上海市财政局财务会计管理中心、中天华正会计师事务所、京都会计师事务所，以及上海财经大学、东北财经大学和安永会计师事务所的领导和专家，介绍了各自的经验和国内外内部控制建设的进展情况。
2001年1月，财政部会计司和中国会计学会考察团赴英国和法国相关机构，考察了一些单位公司治理与内部控制问题。2月份，财政部会计司内部控制研究小组对邯郸钢铁厂、黑龙江斯达造纸公司、新兴铸管、广东大亚湾核电站、深圳华为公司、广东省佛山市财政局等单位的内部控制问题进行了实地调研，为起草和完善《内部会计控制规范》奠定了较为扎实的基础。
2．起草初稿阶段。2001年，财政部会计司将研究制定并实施内部会计控制规范列入当年工作重点。2月份，内部会计控制研究小组以2000年4月印发的《关于研究制定单位内部会计控制制度的总体思路 (讨论稿)》和《关于加强货币资金会计控制的暂行规定 (讨论稿)》为蓝本，在深入调查研究的基础上，参考国内外大量有关内部会计控制的规定和做法，重新起草了《内部会计控制基本规范 (征求意见稿)》和《加强货币资金会计控制的若干规定 (征求意见稿)》，以财会便 [2001]4号文件印发，再次向社会各界广泛征求意见。
3．征求意见阶段。两个征求意见稿发出后，财政部会计司共收到了来自全国各地的近纵步份书面材料，对两个征求意见稿发表修改意见。反馈意见的来源既有行政机关、事业单位、国有企业、金融机构的工作人员，又有高等院校研究机构的研究人员和社会中介机构的执业人员，还有普通读者。这些意见和建议对进一步修改两个规范起到了重要的参考作用。
4．定稿阶段。2001年6月，财政部会计司根据社会各界的反馈意见，对两个征求意见进行了修改，并定位为以内部会计控制为主体，同时兼顾与会计相关的控制，最终形成了《内部会计控制规范——基本规范 (试行)》(以下简称“基本规范”)和《内部会计控制规范——货币资金 (试行)》(以下简称“货币资金规范”)。2001年6月22己 两个规范以财会[2001]41号文件正式，从之日起试行。
四、《内部会计控制规范》的主要内容
(一)关于“基本规范”
“基本规范”共六章三十一条，明确了单位建立和完善内部会计控制体系的基本框架和要求，在整个单位内部会计控制体系中起统驭作用，是制定货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等具体业务控制规范的依据。在财政部具体业务会计控制规范尚末全部的情况下，各单位可以根据 “基本规范”，结合本单位的实际情况，建立并实施本单位的具体业务会计控制制度。
第一章“总则”。主要规定了内部会计控制的定义、目的、制定依据、适用范围等相关内容，明确了单位负责人对本单位内部会计控制的建立健全及有效实施负责。
第二章“内部会计控制的目标和原则”。内部控制的目标是比较广泛的，就内部会计控制而言，“基本规范”主要围绕提高会计信息质量、保护财产安全完整和确保法律法规规章制度的贯彻执行等规定了三项基本目标，具体包括：“规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整;堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；确保国家有关法律、法规和单位内部规章制度的贯彻执行。”
内部会计控制应当遵循哪些原则呢?“基本规范”规定，各单位建立并实施内部会计控制体系，应当遵循六项基本原则：一是合法性原则，即:内部会计控制应当符合国家有关法律法规和本规范，以及单位的实际情况；二是有效性原则，即:内部会计控制应当约束单位内部涉及会计工作的所有人员，任何个人都不得拥有超越内部会计控制的权力；三是全面性原则，即:内部会计控制应当涵盖单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位，并针对业务处理过程中的关键控制点，落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节;四是不相容职务相分离原则，即:内部会计控制应当保证单位内部涉及会计工作的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间权责分明、相互制约、相互监督;五是成本效益原则，即:内部会计控制应当遵循成本效益原则，以合理的控制成本达到最佳的控制效果;六是适时性原则，即:内部会计控制应随着外部环境的变化、单位业务职能的调整和管理要求的提高，不断修订和完善。遵循这些基本原则，内部会计控制才能落到实处，不摆花架子、走过场、流于形式。
第三章“内部会计控制的内容”。内部会计控制的内容是内部会计控制的主体和核心，本章规定单位应对哪些内容 (经济活动和环节)进行控制，针对各单位经济活动中最薄弱的环节加以规范。“基本规范”规定的内部会计控制内容主要包括：货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制。
货币资金会计控制，明确主要运用不相容职务相分离、授权批准、会计系统等内部会计控制方法，对货币资金收入、保管、支付等全过程中的关键控制点作出较为严格的规范。
实物资产会计控制；主要从实物的取得、保管、领用、发出、盘点、处理等环节找出关键控制点，采用授权批准、会计记录与实物保管相互分离和制约、非实物保管人员无权领发货物等一系列控制方法，防止各种实物资产的被盗、偷拿、毁损和流失。
对外投资会计控制，重点规范对外投资的决策机制和程序。单位在对外投资决策过程中，应当吸收会计人员参加，必要时聘请会计中介机构，进行投资可行性研究和投资效益的论证。提倡集体审议联签等责任制度，防止对外投资决策失误和不讲科学的个人专断，避免重大投资损失无人负责现象，严格控制投资风险。
工程项目会计控制，除了规范工程项目决策程序和责任制度外，重点强调了对项目招投标、承发包等关键环节的控制，必要时可考虑推行项目会计委派制，坚决地遏制和打击工程项目招投标、承发包等业务中的经济犯罪行为。
采购与付款会计控制，针对单位采购过程中存在回扣现象而导致单位资金流失或采购物资质次价高等问题进行会计控制。控制的重点是采购决策，强调单位内部任何个人都不能独立决定采购品种、采购单位和采购价格，建立并实施采购决策环节的相互制约和监督机制。
销售与收款会计控制，主要关注定价原则、收款方式等销售政策的制定，明确销售机构和推销人员部控制弱化不仅限于会计控制，而且涉及管理控制的方方面面，有些环节的控制单纯强调会计是不够的，需要全面地进行综合治理，提高内部管理水平。比如，人员素质控制和组织结构控制与会计控制没有直接联系，但是，这些方面的控制涉及控制环境，对单位经济活动的正常运行是非常重要的。
第二种意见，仅限于“内部会计控制”，主张就会计论会计，凡与会计无关的控制都不予涉及。认为财政部制定的内部控制应只规范会计控制，其他方面的控制应当在其他领域的相关文件中加以规范。
第三种意见，“单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”。这是与新 《会计法》相吻合的，也比较符合中国目前的实际情况。在单位建立完善内部控制体系过程中，会计控制是基础，应当从会计控制人手，同时兼顾与会计相关的控制，比如，采购与付款、销售与收款、工程预算、对外投资等业务环节与会计控制都是密切相关的，应当加以规范。否则如果单纯就会计论会计，内部会计控制很难发挥其应有的作用，不能有效地解决当前内部控制弱化所产生的种种现实问题，这种意见也符合国际上内部控制中会计控制和管理控制不断融合的趋势。财政部最终正式的两个规范是按照第三种意见定位的，即以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制，删掉了“征求意见稿”中与会计不相关的组织结构控制和人员素质控制等内容。
2．《内部会计控制规范》与其他相关会计法规的关系。总体而言，《内部会计控制规范》是对其他相关会计法规的贯彻实施起保证作用，这在内部会计控制的目标中已经作了明确规定，即：“确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行”。比如，《内部会计控制规范》作为新 《会计法》的重要的配套法规之一，确保各单位根据实际发生的经济业务进行会计核算，通过运用一系列会计控制方法，严格控制做假账等违法行为。再如，《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》及相关会计准则，统一了我国公司、企业的财务会计标准，取得了建立适合我国国情的会计核算体系的重大突破。但这些条例、准则、制度只有通过内部会计控制规范的有效实施，才能确保本企业真正严格按照国家统一的会计制度规范会计行为，提高会计信息质量。同时，《内部会计控制规范》属于强化单位内部管理的范畴，任何企业、公司、行政事业单位，只有建立严格规范的内部会计控制体系，对于重大决策和重要经济事项的职责权限形成相互分离、相互制约和相互监督的机制，才能做到管理科学，防止舞弊，不做假账，提高经济效益。我们一贯主张，企业特别是上市公司对外报告财务会计报告，应当同时提供内部会计控制及其有效实施的专项报告，这在国外早有先例。注册会计师在对企业内部会计控制进行评价时，如果客户的内部控制健全并有效实施，一般不会存在会计做假行为。事实上，一个管理水平较高的企业，一般都会严格执行《会计法》和国家统一的会计制度。我国刚刚兴起、国外早已流行的管理咨询业务，在我国具有巨大的潜在市场。管理咨询的核心就是内部会计控制。
3．《内部会计控制规范》的试行问题。财政部的《内部会计控制规范》要求在国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织中试行。试行不是试点，不应理解为一些单位执行，其他单位可以不执行;也不能认为单位可以执行也可以不执行。这里，试行的意义主要是指随着外部环境的变化、单位业务职能的调整和管理要求的提高，财政部将对《内部会计控制规范》进行不断的修订和完善。因此，各单位应当认真贯彻实施《内部会计控制规范》的各项规定。
根据财政部内部会计控制建设的总体思路，此次的“基本规范”和“货币资金规范”只是内部会计控制规范的开始。嗣后，财政部将加快相关内部会计控制规范的建设步伐，力争利用2一3年的时间，建立起适应我国经济发展要求的内部会计控制规范体系。希望社会各界密切关注并积极参与这一重大课题，积极提供典型案例和建设性意见，为促进我国经济健康发展作出应有的贡献。
主要参考文献
一、企业内部控制审计的目标定位
审计目标是审计活动的方向,是审计行为的出发点和落脚点。无论何种类型审计都具有其审计目标。企业内部控制审计的目标,是指在一定的历史条件下, 通过实施企业内部控制审计所要达到的预期效果,它通常包括总体目标和具体目标。
1.企业内部控制审计总体目标
企业内部控制审计总体目标,就是通过实施企业内部控制审计,合理有效地保证企业建立、健全、遵守国家有关法律、法规和内部管理规章制度, 维护企业资产安全完整,促进企业经营效率和效果的提高并实现企业经营目标。
2.企业内部控制审计具体目标
企业内部控制审计具体目标,是内部控制审计总体目标的具体化,是企业内部控制审计必须实现的具体目标。企业内部控制审计具体目标主要包括四个方面:
(1)健全性(完整性)。健全性包含两层涵义:一方面是指企业根据生产经营需要, 应该设置的内部控制都已设置;另一方面是指对生产经营活动全过程进行自始至终的控制。健全性目标是企业内部控制审计具体目标中的首要目标, 也是其他具体目标的基础。如果企业内部控制审计的健全性目标不能实现,则企业内部控制审计的合理性、遵循性和效果性目标也无从谈起。
(2)合理性。审计企业内部控制的合理性, 一是审计企业内部控制设计和执行时的适用性, 二是审计企业内部控制设计和执行时的经济性。审计企业内部控制的合理性,是对企业内部控制审计更深一层次的要求。忽视审计企业内部控制设计和执行时的适用性和经济性, 就会背离实施企业内部控制审计的初衷,企业内部控制审计的遵循性和效果性目标也无法实现。
(3)遵循性。审计企业内部控制的遵循性, 是在审计企业内部控制制度健全性和合理性的基础上,主要对企业内部控制制度的实际执行情况进行符合性测试和实质性测试, 即审计企业内部控制制度在生产经营过程中是否遵照执行。通过遵循性审计,应当并发现企业内部控制制度是否被遵照执行,内部控制制度的运行是否切合企业实际等问题。
(4)效果性。审计企业内部控制的效果性, 主要审查企业内部控制政策和措施是否有与国家法律、法规相抵触的地方,企业内部控制是否具有可操作性, 在企业生产经营过程中能否得到贯彻执行并发挥应有作用, 以实现其为提高经营效率效果、提供可靠财务报告和遵循法律、法规提供合理保证的目标。效果性目标是企业内部控制审计具体目标的集中体现和最终落脚点。
二、企业内部控制审计的重点内容
根据COSO 提出的《内部控制整体框架》理论和《内部审计具体准则第5 号内部控制审计》有关规定, 企业内部控制审计主要包括控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通、监督等内容。
1.控制环境审计
控制环境审计是指对企业控制环境总体情况进行审查和评价。其审查重点主要包括企业生产经营活动的复杂程度、企业内部管理权限的集中程度、企业管理层行为守则或类似规范、企业管理哲学及管理风格、企业文化及员工对企业文化的理解和认同、法人治理结构状况、企业各阶层人员的知识与技能、企业组织结构和职责划分情况、重要(或关键)岗位人员的权责相称程度及其胜任能力、员工聘用程序及培训、员工业绩考核与激励机制等。
2 、风险管理审计
风险管理审计是指对企业风险管理机制及其运行情况进行审查和评价。审查重点主要包括可能引发风险的内外因素、风险发生的可能性和预计带来的后果、辨识与分析风险能力、防范和降低风险的能力、风险管理的具体方法及效果等。
3.控制活动审计
控制活动审计是指对企业各生产经营业务实施控制活动情况进行审查和评价。其审查重点主要是控制活动业绩评估系统建立及其运行状况、控制活动对风险的识别和规避情况、控制活动对实现企业经营目标的贡献、控制活动执行的有效性等。
4.信息与沟通审计
信息与沟通审计是指对企业建立信息系统、获取及传递信息等信息处理情况进行审查和评价。其审查重点主要是:获取财务信息、非财务信息的能力, 信息处理的及时性和适当性,信息传递渠道的便捷与畅通, 管理信息系统的安全可靠性等。
5.内部控制监督审计
对内部控制监督进行审计, 应当重点审查监督主体状况、监督机制设置情况、监督活动实施情况、监督组织安排情况等。
三、企业内部控制审计的实施程序
作为一种审计类型,参照常规审计业务工作流程, 企业内部控制审计程序应当按准备阶段、实施阶段、报告阶段和后续审计阶段四个阶段实施。
1.企业内部控制审计准备阶段
首先,要做好企业内部控制审计立项工作。企业内部控制审计,可根据年度审计计划进行常规立项, 也可根据领导决策或审计工作需要进行临时立项。其次,制订项目审计计划和审计工作实施方案。审计组长根据被审计单位业务大小、性质重要程度及审计工作的复杂程度, 制订项目审计计划和审计工作实施方案,并报审计机构负责人审批。项目审计计划应当明确审计项目和审计范围、重要性和审计风险的评估、审计组构成和审计时间的安排等内容, 审计工作实施方案应明确审计具体目标和审计主要内容、审计方式和具体审计方法、审计组成员工作任务及时间的分配等内容。项目审计计划和审计工作实施方案需经审机构负责人批准。最后,下达审计通知书。内审机构拟订和下达审计通知书, 在审计实施前三天送达被审计单位。
2.企业内部控制审计实施阶段
首先,审计组进驻被审计单位召开进点会。审计组通过会议或座谈等形式,同被审计单位有关人员进行信息沟通和交流,使被审计方明确此次审计有关事项, 审计人员进一步熟悉被审计单位有关内部控制等基本情况。必要时对审计工作实施方案进行修正。其次, 审计人员了解内部控制。现场审计人员收集资料, 运用询问、查阅、观察等审计方法, 对被审计单位基本情况、内部控制环境以及各类业务的内部控制情况进行详细了解,并在相应的《企业内部控制调查表》中作好审计记录,并对其内部控制的健全性作初步评价, 再据此确定内部控制测试的范围和重点。再次, 测试内部控制。审计人员根据所确定的内部控制测试范围和重点, 运用抽样技术抽查部分有代表性的业务活动, 采用审查、核对、分析性复核等审计方法,对其内部控制设的合理性、遵循性、效果性进行测试。审计人员根据测试结果, 填制相应的《企业内部控制测试表》, 并对其内部控制的合理性、遵循性、有效性作出初步评价。最后,整理审计工作底稿。审计人员将实施阶段的审计证据进行收集、汇总、整理好审计工作底稿, 并按审计有关规定进行复核。
3.企业内部控制审计报告阶段
首先,评价内部控制。审计组根据对内部控制了解、测试结果以及作出的初步评价,对被审计单位内部控制的健全性、合理性、遵循性及效果性进行综合分析,形成对内部控制的整体评价意见。其次,拟定审计报告(征求意见稿)。审计组根据审计报告有关规定和要求, 拟定审计报告(征求意见稿)。该报告应当包括审计概况、被审计单位基本情况、审计范围及主要内容、审计发现的主要问题、审计整改意见与建议等主要内容。审计组将审计报告(征求意见稿)连同审计报告征求意见书送被审计单位征求意见, 结合被审计单位提出的意见(必要时)适当修正审计报告, 并送审计机构负责人审核。最后,出具审计报告(正式)。审计报告经审计机构负责人审定后,报主管审计领导批示后, 发送被审计单位及有关所属单位。
4.企业内部控制审计后续阶段
审计机构根据审计报告提出的审计意见与建议, 跟踪审计被审计单位及有关单位对审计意见的执行情况和审计建议的采纳情况,同时被审计单位改进后的内部控制进行必要的审查和评价,并按照后续审计有关规定和要求, 出具后续审计报告。
四、企业内部控制审计的风险防范
从内部控制审计基本程序和关键环节来看, 要做好企业内部控制审计, 必须切实加强对以下审计风险进行重点防范。
1.防范了解不全风险
对被审计单位内部控制情况进行全面了解, 是企业内部控制审计实施阶段的首要环节,也是对企业内部控制进行测试的重要前提。为了防范了解不全风险, 审计人员必须重点对被审计单位的基本情况、内部控制环境以及各类业务循环的内部控制进行全面了解。审计人员对被审计单位基本情况,应重点了解:被审计单位的性质,高层管理人员, 资产、负债、所有者权益, 所属行业, 经营业务, 组织结构, 各机构职能及负责人,职员人数, 高层管理人员分管业务及各自职责等。审计人员对被审计单位总体控制环境, 应重点了解:高层管理人员对企业内部控制的态度,高层管理人员从事相关业务年限、相关学历, 被审计单位经营管理目标是否明确, 是否订有职工行为守则,高层管理者是否重视制度的实际执行, 被审计单位以前或目前是否有重大违反财经法规的行为以及高层管理者对此态度如何等。审计人员对各类业务循环内部控制,应重点了解被审计单位业务特点及业务流程中关键控制点。
2.防范测试失效风险
在企业内部控制测试环节,审计人员主要防范测试失效风险。导致测试失效风险, 主要由以下因素引起:选定的测试范围不全、重点不准、测试方法不当、抽查的业务缺乏代表性。测试范围不全会遗漏对某些重点内部控制的审计,会使审计失之偏颇;测试重点不准直接影响内部控制测试效率和效果;测试审计方法多种多样, 要因事制宜,根据不同业务而方法各异,否则会导致测试失效;抽查的业务缺乏代表性, 会因评价不全面而带来测试失效风险。因此,要防范测试失效风险审计人员必须做到测试范围要全, 测试重点要准, 测试方法得当,抽查业务的代表性要强。
第一条受理对党员、党组织的检举、控告和党员、党组织的申诉，是党的纪律检查机关的一项重要职责。根据的有关规定，制定本条例。
第二条控告申诉工作是党的纪律检查机关贯彻执行党的群众路线，依靠群众维护党的纪律、促进党风建设的一项重要工作；是保障党内外群众充分行使民利，对党组织、党员特别是党员领导干部进行监督的重要渠道；是纪律检查工作的基础性工作。
第三条纪律检查机关受理检举、控告、申诉的范围是：对党员、党组织违章和其他党内法规，违的路线、方针、政策和决议，利用职权谋取私利和其他败坏党风行为的检举、控告；党员、党组织对所受党纪处分或纪律检查机关所作的其他处理不服的申诉；其他涉及党纪党风的问题。
第四条控告申诉工作的指导思想是：贯彻执行党的基本路线，坚持从严治党方针，为党风廉政建设和维护安定团结服务，保证经济建设的顺利进行。
第五条控告申诉工作的基本原则是：
(一)按照和政策规定处理问题。
(二)实事求是，以事实为依据。
(三)贯彻党的民主集中制。
(四)维护当事人的民利。
(五)分级负责、分工归口处理检举、控告和申诉。
(六)解决实际问题同思想教育相结合。
第六条县以上(含县)纪律检查委员会，应建立控告申诉工作部门，配备专职干部，设置接待群众的场所，公布有关的规章制度，为党内外群众提供检举、控告、申诉的必要条件。
第二章处理检举、控告、申诉的程序和方法
第一节处理检举、控告的程序
第七条中央纪律检查委员会收到对中央委员会、中央纪律检查委员会成员违犯党的纪律行为的检举、控告，应进行初步核实，需要立案检查的，报中央委员会批准。中央以下各级纪律检查委员会收到对上述成员的检举、控告，应及时报告中央纪律检查委员会。
第八条中央以下各级纪律检查委员会收到对同级党的委员会、纪律检查委员会成员违犯党的纪律行为的检举、控告，应进行初步核实，需要立案检查的，报同级党的委员会批准；涉及常务委员的，经报告同级党的委员会后报上级纪律检查委员会批准。
第九条对第七、第八条所列范围以外的党员干部违犯党的纪律行为的检举、控告，按照干部管理权限，属于哪一级党的委员会管理的党员干部的问题，就由哪一级纪律检查委员会调查处理。重要的问题，应向上级纪律检查委员会报告，上级纪律检查委员会认为需要时可以直接调查处理。
第十条对一般党员的检举、控告，由该党员所在的党组织调查处理；上级纪律检查委员会认为需要时可以直接调查处理。
第十一条中央以下各级纪律检查委员会收到对同级党的委员会的检举、控告，必须报上级纪律检查委员会处理。
第十二条对党员、党组织的检举、控告，需要立案检查的，按照党的纪律检查机关案件检查工作的有关规定办理。不需立案而被检举、控告人确有缺点、错误的，可由承办的纪律检查机关或有关党组织责成被检举、控告人作出检讨或说明，或通过党内生活进行批评教育。
第十三条对检举、控告的问题作出处理后，由承办的纪律检查机关或有关党组织将处理结果告知检举、控告人，听取其意见。匿名检举的问题，必要时可在适当范围内公布调查处理的结果。
第二节处理申诉的程序
第十四条党员、党组织对所受党纪处分不服的申诉，由批准处分的党的委员会或纪律检查委员会承办。原批准处分的党的委员会或纪律检查委员会已经撤销的，由申诉人现在的相当于原批准处分的一级党的委员会或纪律检查委员会承办。
党员、党组织对纪律检查机关所作的其他处理不服的申诉，由作出处理决定的纪律检查机关承办。
第十五条对党员、党组织的申诉，需要复议、复查的，按照党的纪律检查机关案件审理工作的有关规定办理。不需要复议、复查的，由承办的纪律检查机关或有关党组织对申诉人说明理由，做好工作。
第十六条经过复议、复查，如果原结论或处理决定是正确的，应作出维持原结论或处理的决定，并报原批准的党的委员会或纪律检查委员会批准结案；需要改变原结论或处理决定的，应作出新的处理决定，并经原批准的党的委员会或纪律检查委员会批准执行。如果复议、复查结论和决定是由原批准的党的委员会或纪律检查委员会作出的，则不必办理上述批准手续。
第十七条对党员、党组织的申诉，上级纪律检查委员会认为需要时可以直接复议、复查，也可以责成有关的党的委员会或纪律检查委员会复议、复查。
第十八条对申诉的问题复议、复查后，由承办的党的委员会或纪律检查委员会将处理意见或复议、复查结论同申诉人见面，听取其意见。复议、复查的结论和决定，应交给申诉人一份。
第十九条申诉人如果对复议、复查结论仍然不服，由批准的党的委员会或纪律检查委员会，将申诉人的意见及复议、复查的结论和有关材料，一并报上一级党的委员会或纪律检查委员会审查决定。
第三节处理检举、控告和申诉的基本方法
第二十条对检举、控告、申诉中的重要情况和问题，可采取适当的书面形式，及时向党的有关领导机关、领导同志和有关部门反映。
第二十一条对本级党的委员会管理的党员干部的检举、控告和本级党的委员会管理的党员干部的申诉，分别由本级纪律检查委员会的案件检查部门和案件审理部门办理。重要的可由本级纪律检查委员会领导批示办理。
第二十二条涉及下级党的委员会管理的党员干部和一般党员的检举、控告、申诉，按照分级负责的原则，转交下级相应的纪律检查机关或有关党组织办理。重要的可函交下级纪律检查机关或有关党组织调查处理，有的可责成其报告调查处理的结果。
第二十三条对转交下级纪律检查机关或有关党组织办理的检举、控告和申诉，交办的纪律检查机关可采取检查、催办、参与调查、参与研究处理意见等方法，促使问题及时、正确地得到处理。
第二十四条对匿名的检举材料，要具体分析，区别对待，慎重处理；没有具体事实的，可不予置理；反映情节轻微的一般问题的，可将问题摘抄给被检举人，责成其作出检讨或说明；反映重要问题的，可先进行初步核实，再确定处理办法；内容反动的，可交公安部门处理。
第三章受理机关的职责和工作要求
第二十五条在控告申诉工作中，各级纪律检查机关的责任是：按照规定的范围受理检举、控告和申诉，从中了解党风党纪情况和违纪案件线索；直接办理或向下级纪律检查机关和有关党组织交办检举、控告和申诉；指导和协助下级纪律检查机关做好控告申诉工作。
第二十六条各级纪律检查委员会的控告申诉工作部门承担处理检举、控告和申诉的日常工作，遵照本级纪律检查委员会的决定和有关规章制度，履行下列职责：
(一)通过处理群众来信和接待群众来访，受理检举、控告和申诉；
(二)向本级纪律检查委员会反映检举、控告和申诉的情况和问题；
(三)承办上级和本级纪律检查委员会交办的检举、控告、申诉和其他事项；
(四)向本级纪律检查委员会有关部门移送或向下级纪律检查机关、有关党组织交办检举、控告和申诉，向有关部门转办不属于纪律检查机关职责范围的问题；
(五)调查研究控告申诉工作情况，拟订控告申诉工作的规章制度，对下级纪律检查机关的控告申诉工作进行业务指导；
(六)协调处理问题，疏导上访群众，维护正常的工作秩序和社会秩序。
第二十七条各级纪律检查机关对受理的检举、控告和申诉，应及时办理，不得延误。对应由上级处理的问题，应迅速报告上级处理；对应由本级处理的问题，本级有关领导或有关部门应及时处理；对应由下级处理的问题，应迅速转交下级处理。
第二十八条对于上级纪律检查机关要求报告调查处理结果的检举、控告、申诉案件，承办的纪律检查机关或有关党组织一般应在三个月内报告结果；不能如期报告时，要说明理由和办理情况。对于没有要求报告结果的检举、控告、申诉，也应及时调查处理，不得置之不理或敷衍塞责。
第二十九条向上级纪律检查机关报告检举、控告和申诉案件的处理结果，应当材料齐全。
报告检举、控告案件处理结果的必备材料是：
(一)调查报告和处理结论。
(二)检举、控告人和被检举、控告人对调查处理的意见。在检举、控告人或被检举、控告人提出不同意见时，应附有承办单位对其不同意见的说明。
(三)被检举、控告人有错误，组织上已令其检讨或给予组织处理的，应附有本人检讨或处理决定。
(四)呈报机关的审查意见。
报告申诉案件处理结果的必备材料是：
(一)原处理决定、复议结论或复查报告及结论。
(二)申诉人对复议、复查结论的意见。在申诉人提出不同意见时，应附有承办单位对其不同意见的说明。
(三)呈报机关的审查意见。
第三十条上级纪律检查委员会对下级纪律检查委员会或有关党组织上报的调查处理结果审核后，对处理正确的要及时结案；对处理不当的，要及时提出意见或建议。上下级纪律检查委员会如果在重要问题上有不同意见，由上级纪律检查委员会决定；如果下级纪律检查委员会的处理确有错误又坚持不改的，上级纪律检查委员会有权改变下级纪律检查委员会对案件所作的决定。
第三十一条对检举、控告和申诉调查处理完毕后，承办单位、交办单位应按档案工作的规定，及时立卷归档。
第三十二条维护当事人的合法权利。对检举、控告人及检举、控告内容，应当保密。不准将检举、控告材料转给被检举、控告人；不得对检举、控告、申诉人歧视、刁难、压制。对打击报复检举、控告、申诉人的，必须追究责任，严肃处理。
第三十三条对如实检举、报告或反映情况的，应予以支持、鼓励。对检举、控告不完全属实的，除对不属实的部分予以解释说明外，对属实的部分应予以处理。对检举、控告不实的，必须分清是错告还是诬告：如属错告，应在一定范围内澄清是非，消除对被错告者造成的影响，并教育错告者；如属诬告，必须对诬告者追究责任，严肃处理。
第三十四条认定诬告，必须经过地、市级以上(含地、市级)党的委员会或纪律检查委员会批准。
第三十五条对于党员、党组织对党纪处分或纪律检查机关所作的其他处理不服的申诉，必须按照全错全纠、部分错部分纠、不错不纠的原则，实事求是地处理。凡属冤假错案，不管是哪一级组织、哪一个领导人定的和批的，都要实事求是地纠正。
第三十六条发现党的组织或负责人对党员或党组织的申诉不认真复议、复查和对冤假错案坚持不纠，对受理的检举、控告不负责任，无故拖延不办，或为违纪者说情、开脱，予以包庇的，都要给予批评教育，情节严重的，必须追究责任。
第三十七条对检举、控告、申诉的问题已经得到正确处理，当事人仍无理纠缠，影响工作秩序的，应当进行批评教育；对不听劝告、屡教不改的，可请公安部门协助处理。
第三十八条受理机关及其工作人员，在坚持原则、执行政策、秉公执纪、廉洁奉公、遵纪守法、工作作风等方面，必须接受党内外群众的监督。
第三十九条各级纪律检查机关的领导对重要的检举、控告、申诉，应亲自阅批、接谈，进行处理；要支持承办人员履行职责，保护他们的合法权益不受侵害。
第四章当事人的权利和义务
第四十条检举、控告、申诉人在检举、控告、申诉活动中有下列权利：
(一)对党员、党组织违法乱纪的行为有权提出检举、控告。
(二)党员对所受党纪处分或纪律检查机关所作的其他处理不服，有权提出申诉，要求复议、复查。
(三)提出检举、控告、申诉后，在一定期限内得不到答复时，有权向受理机关提出询问，要求给予负责的答复。
(四)有权要求与检举、控告、申诉案情有关或有牵连的承办人员回避。
(五)对受理机关及承办人员的失职行为和其他违纪行为有权提出检举、控告。
(六)因进行检举、控告、申诉，其合法权利受到威胁或侵害时，有权要求受理机关给予保护。
第四十一条检举、控告、申诉人在检举、控告、申诉活动中，必须履行下列义务：
(一)对所检举、控告、申诉的事实的真实性负责。接受调查、询问时，应如实提供情况和证据。如有诬陷、制造假证行为，须承担纪律责任。
(二)遵守党的纪律和控告申诉工作的有关规定，维护社会秩序和工作秩序。如有违犯，须接受教育、劝告，直至承担纪律责任。
(三)接受党组织的正确处理意见，不得提出、制度、政策规定以外的要求。
第四十二条被检举、控告人在党组织处理对他的检举、控告过程中有下列权利：
(一)对被检举、控告的问题有权进行说明解释。
(二)基层党组织讨论决定对他的党纪处分或其他处理时，有权参加和进行申辩。
(三)有权要求党组织将调查处理结论同本人见面。
(四)对党组织认定本人所犯错误的事实、性质和所作处理决定有不同意见时，有权向上级党组织直至中央提出申诉。
(五)对受理机关及承办人员的失职行为和其他违纪行为有权提出检举、控告。
(六)当合法权利受到威胁或侵害时，有权要求受理机关给予保护。
第四十三条被检举、控告人在党组织处理对他的检举、控告过程中，必须履行下列义务：
(一)配合党组织查清被检举、控告的问题，如实提供情况和证人，接受检查和询问，主动交代问题。如有隐瞒、诬陷、抗拒等行为，须承担纪律责任。
(二)对所犯错误，必须正确对待，认真检讨，接受处理，不得违反组织决定。
(三)尊重检举、控告人和承办人员的权利和职责，如有利用职权打击报复检举、控告人和承办人员的行为，须承担纪律责任。
第五章附则
第四十四条本条例是党内处理检举、控告、申诉的规则，各级纪律检查机关和党组织必须严格执行。
第四十五条各省、自治区、直辖市纪律检查委员会，中央直属机关和中央国家机关纪律检查工作委员会，可根据实际情况，制定实施本条例的细则或具体规定，报中共中央纪律检查委员会备案。
第四十六条中国人民的纪律检查机关的控告申诉工作，可参照本条例另作规定。
[关键词]内部会计控制规范 会计监督 里程碑
2000年6月22日，财政部以财会号文件了《内部会计控制规范一一基本规范 (试
行)》和《内部会计控制规范——货币资金 (试行)》。两个规范作为《会计法》的配套规章，是解决当前一些单位内部管理松弛、控制弱化的重要举措，也是适应我国加入wto的客观要求。这两个规范的实施，对于深入贯彻《会计法》，强化单位内部会计监督，整顿和规范社会主义市场经济秩序，必将发挥十分重要的促进作用。
一、和实施《内部会计控制规范》的背景
1．《内部会计控制规范》作为《会计法》的配套规章，是深入贯彻新《会计法》的重要措施。新 《会计法》第二十七条规定，“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求:(一)记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；(二)重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；(三)财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；(四)对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。”上述规定是新 《会计法》的重要突破。单位内部会计监督与内部会计控制虽不完全等同，但是，这些职责明确、相互分离、相互制约、相互监督等一系列法律要求，充分体现了内部会计控制的本质。因此，新《会计法》是财政部制定并《内部会计控制规范》的基本法律依据，《内部会计控制规范》作为新 《会计法》的配套规章，要求各单位深入贯彻新《会计法》，通过严格的内部会计控制，强化单位内部会计监督，整顿和规范工作秩序，确保国家统一会计制度的有效实施。
2．针对当前一些单位内部管理松弛、控制弱化问题，《内部会计控制规范》要求单位加强内部会计及与会计相关业务的控制，形成完善的内部牵制和监督制约机制，以堵塞漏洞、消除隐患，保护财产安全，防止舞弊行为，促进经济活动的健康发展。改革开放以来，我国的国民经济出现了前所未有的增长速度，人民安居乐业，生活水平不断提高，综合国力大大增强。但不容忽视的是，在经济高速发展的同时，特别是在新旧体制转换过程中，经济环境趋于复杂，人们的思想意识多元化，一些单位内部控制薄弱、管理松弛的情况逐渐暴露，出现了一些新型的经济犯罪案例。比如，携巨额公款外逃，到国外办理 “投资移民”：挪用公款，私自将巨额资金调到澳门或国外的进行豪赌；用公款炒股，动用巨额资金在资本市场上买卖股票，谋取个人私利；利用改组、改制、拍卖、租赁等产权变动的机会中饱私囊;还有的在办理采购、销售、投资、工程项目等业务中损公肥私，捞取巨额回扣，等等。剖析这些经济犯罪案件，原因是复杂的，然而，单位内部会计监督不健全，管理和控制弱化，是其中的一个重要因素。有些案例的产生，往往是由于单位缺乏最基本的内部会计控制，将支付款项所需的全部印章及相关票据交由一人保管所致。因此，在新的形势下，必须高度重视单位内部会计控制建设问题，强化单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位的控制，严格约束各单位内部涉及会计的所有人员，保证单位内部涉及会计的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，真正做到不相容职务相互分离、相互制约、相互监督，只有这样，才能有效地堵塞漏洞、消除隐患，保护财产、防止舞弊，遏制和打击经济犯罪行为，促进社会主义市场经济的健康发展。
3．建立并实施《内部会计控制规范》，是从源头上治理腐败的一项制度安排。腐败是人民群众反映最强烈的问题之一。同志在“七一”讲话中要求:全党同志一定要从党和国家生死存亡的高度，充分认识反腐倡廉工作的重大意义，把党风廉政建设和反腐败斗争进行到底。要深刻认识反腐败工作的长期性、艰巨性和复杂性，坚持标本兼治、综合治理，从思想上筑牢拒腐防变的堤防，同时通过体制创新努力铲除腐败现象滋生的土壤和条件，加大从源头上预防和解决腐败问题的力度。腐败现象的产生有其复杂的社会历史根源，是随着私有制、阶级、公共权力的产生而产生的。这些年来，腐败现象出现了“高发”的态势，这与社会环境的日益复杂、市场经济的发展阶段和权力监督中存在某些空挡、薄弱环节有关，同时我们也注意到单位内部会计控制弱化是不容忽视的一个重要因素。正是从这个意义上，财政部制定并《内部会计控制规范》，作为从源头上治理腐败、标本兼治中治本的一项制度安排。
4．加强单位内部
控制建设是市场经济国家的通行做法。二十世纪初至今，内部控制在国际上有了很大的发展，从理论到实务内容不断丰富。早期的有关内部控制的文献将内部控制定义为：“为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法。”二十世纪四十年代以后，随着市场竞争的加剧，对企业内部管理水平的要求不断提高，促使内部控制扩大到企业内部各个领域。1949年美国注册会计师协会将内部控制定义为：“企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施。”二十世纪九十年代，由美国会计学会 (aaa)、美国注册会计师协会 (aicpa)、财务经理协会 (fei)等多个职业团体参与的“发起组织委员会 (coso)”对内部控制作了如下描述:内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。
国外内部控制的发展除了反映企业内部管理的要求外，政府的推动也是重要因素。在美国，从二十世纪七十年代到八十年代，政府通过一系列措施推动内部控制的实施。1977年，美国国会制定了《反国外行贿法案》(fcpa)，该法规定每个企业都应建立内部控制制度。八十年代一些舞弊性财务报告和企业“突发”破产事件导致了对上市公司内部控制的关注，并成立了treadway委员会 (即反对虚假财务报告委员会)。这个委员会的目标之一是增加内部控制标准和指南。该委员会的工作成果之一即是著名的coso报告。
我国政府有关部门从二十世纪九十年代起开始注意推动企业内部控制建设。1991年财政部《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》，要求注册会计师应当审查企业内部控制。
加强货币资金会计控制的暂行规定 (讨论稿)》为蓝本，在深入调查研究的基础上，参考国内外大量有关内部会计控制的规定和做法，重新起草了《内部会计控制基本规范 (征求意见稿)》和《加强货币资金会计控制的若干规定 (征求意见稿)》，以财会便 [2001]4号文件印发，再次向社会各界广泛征求意见。
3．征求意见阶段。两个征求意见稿发出后，财政部会计司共收到了来自全国各地的近纵步份书面材料，对两个征求意见稿发表修改意见。反馈意见的来源既有行政机关、事业单位、国有企业、金融机构的工作人员，又有高等院校研究机构的研究人员和社会中介机构的执业人员，还有普通读者。这些意见和建议对进一步修改两个规范起到了重要的参考作用。
4．定稿阶段。2001年6月，财政部会计司根据社会各界的反馈意见，对两个征求意见进行了修改，并定位为以内部会计控制为主体，同时兼顾与会计相关的控制，最终形成了《内部会计控制规范——基本规范 (试行)》(以下简称“基本规范”)和《内部会计控制规范——货币资金 (试行)》(以下简称“货币资金规范”)。2001年6月22己 两个规范以财会[2001]41号文件正式，从之日起试行。
四、《内部会计控制规范》的主要内容
(一)关于“基本规范”
“基本规范”共六章三十一条，明确了单位建立和完善内部会计控制体系的基本框架和要求，在整个单位内部会计控制体系中起统驭作用，是制定货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等具体业务控制规范的依据。在财政部具体业务会计控制规范尚末全部的情况下，各单位可以根据 “基本规范”，结合本单位的实际情况，建立并实施本单位的具体业务会计控制制度。
第一章“总则”。主要规定了内部会计控制的定义、目的、制定依据、适用范围等相关内容，明确了单位负责人对本单位内部会计控制的建立健全及有效实施负责。
第二章“内部会计控制的目标和原则”。内部控制的目标是比较广泛的，就内部会计控制而言，“基本规范”主要围绕提高会计信息质量、保护财产安全完整和确保法律法规规章制度的贯彻执行等规定了三项基本目标，具体包括：“规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整;堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；确保国家有关法律、法规和单位内部规章制度的贯彻执行。”
内部会计控制应当遵循哪些原则呢?“基本规范”规定，各单位建立并实施内部会计控制体系，应当遵循六项基本原则：一是合法性原则，即:内部会计控制应当符合国家有关法律法规和本规范，以及单位的实际情况；二是有效性原则，即:内部会计控制应当约束单位内部涉及会计工作的所有人员，任何个人都不得拥有超越内部会计控制的权力；三是全面性原则，即:内部会计控制应当涵盖单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位，并针对业务处理过程中的关键控制点，落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节;四是不相容职务相分离原则，即:内部会计控制应当保证单位内部涉及会计工作的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间权责分明、相互制约、相互监督;五是成本效益原则，即:内部会计控制应当遵循成本效益原则，以合理的控制成本达到最佳的控制效果;六是适时性原则，即:内部会计控制应随着外部环境的变化、单位业务职能的调整和管理要求的提高，不断修订和完善。遵循这些基本原则，内部会计控制才能落到实处，不摆花架子、走过场、流于形式。
第三章“内部会计控制的内容”。内部会计控制的内容是内部会计控制的主体和核心，本章规定单位应对哪些内容 (经济活动和环节)进行控制，针对各单位经济活动中最薄弱的环节加以规范。“基本规范”规定的内部会计控制内容主要包括：货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制。
货币资金会计控制，明确主要运用不相容职务相分离、授权批准、会计系统等内部会计控制方法，对货币资金收入、保管、支付等全过程中的关键控制点作出较为严格的规范。
实物资产会计控制；主要从实物的取得、保管、领用、发出、盘点、处理等环节找出关键控制点，采用授权批准、会计记录与实物保管相互分离和制约、非实物保管人员无权领发货物等一系列控制方法，防止各种实物资产的被盗、偷拿、毁损和流失。
对外投资会计控制，重点规范对外投资的决策机制和程序。单位在对外投资决策过程中，应当吸收会计人员参加，必要时聘请会计中介机构，进行投资可行性研究和投资效益的论证。提倡集体审议联签等责任制度，防止对外投资决策失误和不讲科学的个人专断，避免重大投资损失无人负责现象，严格控制投资风险。
工程项目会计控制，除了规范工程项目决策程序和责任制度外，重点强调了对项目招投标、承发包等关键环节的控制，必要时可考虑推行项目会计委派制，坚决地遏制和打击工程项目招投标、承发包等业务中的经济犯罪行为。
采购与付款会计控制，针对单位采购过程
中存在回扣现象而导致单位资金流失或采购物资质次价高等问题进行会计控制。控制的重点是采购决策，强调单位内部任何个人都不能独立决定采购品种、采购单位和采购价格，建立并实施采购决策环节的相互制约和监督机制。
销售与收款会计控制，主要关注定价原则、收款方式等销售政策的制定，明确销售机构和推销人员部控制弱化不仅限于会计控制，而且涉及管理控制的方方面面，有些环节的控制单纯强调会计是不够的，需要全面地进行综合治理，提高内部管理水平。比如，人员素质控制和组织结构控制与会计控制没有直接联系，但是，这些方面的控制涉及控制环境，对单位经济活动的正常运行是非常重要的。
