（一）资产减值转回方面的问题
从会计的角度来看，资产减值准则的规定是不符合要求的。首先，企业的资产质量不能得到真实反映。虽然计提减值准备后使会计信息更加准确。但是当减值恢复时，使得其账面价值低于实际价值，反而显示了错误的信息，误导了信息使用者。其次，巨额收益会在资产转让和处置时获得。当企业对某项资产进行实际处置时，需要转销已计提的减值准备，这样就会增加本年度的获利。因此，企业可以通过前期计提资产减值准备，在亏损年度，将资产实际变现获取高额利润。准则的规定并没有从根本上遏制企业随意操纵利润现象。
（二）资产减值信息披露方面的问题
第一，披露不充分。现在大多数企业只是在会计报表附注中披露重要资产减值的金额，而某项资产没有计提或者少提了，以及导致资产减值的原因等实质性内容则不会进行披露。但对于财务报表外部使用者来说，他们不了解企业内部资产真实状况，无法知晓企业是否合规计提资产减值准备，无法从现有的附注披露中获取必要的信息。第二，资产可收回金额方面的确认很少披露。例如：未来现金流量的测算方法以及确定折现率的依据没有告知，而这两个因素对于可回收金额的确定影响重大，报表外部使用者不能判断企业的可回收金额是否合理。加之本身报表外部使用者与企业之间就是一种信息不对称的状态，这无疑增加了外部使用者判断资产减值是否合理的难度。
二、完善资产减值会计的对策建议
（一）完善相关会计准则
首先，须深入研究有关禁止资产减值损失转回的条款。禁止转回有悖于资产的本质，而且并不是所有的企业都通过这个进行了盈余管理，对于正常的资产价值回升，企业还是应该客观真实反映。因此，准则可以考虑转回的具体操作规定，比如企业每次转回不能超过一个数额，需要分期转回等，避免一次性大额转回的行为。其次，关于资产减值确认方面，不能仅简单依靠会计人员的主观判断。在减值迹象判断以及资产组的认定上，应会同企业其他部门共同确认，并且提供相关证明，这样可以更加客观地反映企业状况。最后，建立与会计准则相配套的法律法规。法律法规对准则执行的规范性具有极大的促进作用，加大对违反准则的企业和责任人的处罚力度，促使准则得到有效执行。
（二）规范信息市场和价格市场
企业在判断资产减值迹象时的一个重要参考就是可回收金额，它是由公允价值减去处置费用和未来现金流量的现值较高者确定的。而公允价值及未来现金流量和折现率都需要一个公开有效的外部信息市场来支持，虽然我国目前价格市场仍不完善，但是可以由政府部门如物价局等相关部门，建立一个公开有效的市场定价体系，实时披露各种市场如证券市场、生产资料市场等市场的价格，对资产价格的正常变动予以披露，同时可以利用计算机技术的发展，通过互联网及时向企业传达相关市场信息，使资产减值的确认和计量变得更加公开透明。
（三）提高信息披露质量
投资者、债权人等信息使用者已不能满足表内披露所提供的信息，表内披露的资产减值的数据信息对于信息使用者的价值已经很小，也不能完整体现企业的财务状况以及经营成果，所以企业需要通过表外信息更进一步地披露资产减值的详细资料，企业应当更多说明判断减值的依据，如可回收金额确认的依据。争取做到让更多的普通人也能够看懂财务报表所表达的意思，让投资者能够相信企业对于资产减值的处理都是有理有据的。
（四）加强外部独立审计监督
一、资产减值准备的制度规定和重要意义
我国《企业会计制度》和《企业会计准则》规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。
为何要对没有发生只是可能发生的资产损失作确认呢？因为企业在经营活动中存在着各种风险和不确定因素，所以制度要求：企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则，即要求企业在面临不确定因素的情况下做出职业判断时，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，不高估资产或收益，也不少计负债或费用。确保资产的真实，符合资产定义（资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益）的要求。
我国目前的关于资产减值准备规定不仅说明了谨慎性原则的重要性，也是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增，同时保证企业财务资料的真实性，可比性。需要注意的是，运用谨慎性原则并不意味着企业可以设置秘密准备，否则就属于滥用谨慎性原则，将视为重大会计差错处理。
二、资产减值准备的范围
自1999年实施了坏账损失准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备四项准备后，2001年财政部又颁布了《企业会计制度》和《企业会计准则》及补充规定，其中新增加了四项资产准备――固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备，由此扩大成了八项资产准备。
1、短期投资跌价准备
企业在期末对各项短期投资进行全面检查时，要按成本与市价孰低法（成本与市价孰低法是指对期末按照成本与市价两者之中较低者进行计价的方法）计量，将市价低于成本的金额确认为当期投资损失，并计提短期投资跌价准备。
2、坏账准备
企业在期末分析各项应收款项的可收回性时，预计可能产生的坏账损失，并对可能发生的坏账损失计提坏账准备。计提的方法由企业自行确定。
3、存货跌价准备
企业在期末对存货进行全面清查时，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值（可变现净值是指在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值），应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。
4、长期投资减值
企业应对长期投资的账面价值定期地逐项进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额（可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。）低于长期投资账面价值发生的损失，计提长期投资减值准备。
5、固定资产
企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额（可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者）低于其账面价值的，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。
6、无形资产减值准备
企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次，并对无形资产的可收回金额（同上）进行估计，将无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备。
7、在建工程减值准备
企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程，按照账面价值与可收回金额（同上）孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额。应当计提在建工程减值准备
8、委托贷款减值准备
企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按委托贷款本金与可收回金额（同上）孰低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，应当计提减值准备。
三、计提资产减值准备以及对企业会计数据的影响
资产减值准备的计提直接计入当期损益，增加当期费用，减少资产，减少当期利润。如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用，增加资产，从而虚增当期利润。
尽管企业已经普遍根据《企业会计准则》要求开始计提各项资产减值准备，但是由于准则对具体情况界定的不明晰，在计提具体内容上没有明确的计算程序，因此留给企业很大的选择空间。
目前，八项准备中频繁被部分企业当作调节企业利润粉饰会计报表的利器的主要项目是坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备及长期投资减值准备这几项。以下笔者试对这四项进行浅析。
1、坏账准备
会计准则规定，企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。
由于会计准则允许企业可以对坏账准备的计提比例根据企业的实际情况自行确定，对于那些资产较好，会计核算规范的企业来说确实可以起到一定的积极作用，使财务报告更能真实的反映企业财务状况和经营成果；反之，只能成为部分企业调节财务状况的砝码。调增计提比例，就会增加当期费用，减少利润，还可以减少当期纳税。
2、短期投资减值准备
会计准则规定，企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比较重大(如占整个短期投资10%及以上)，应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。
由于准则规定企业可以根据具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，给了一些企业灵活选择的空间，使部分企业通过对计提方法的选择――总体、类别和单项，达到左右利润的目的。例如，投资类别分A、B、C等多种类别，其中A分a1、a2两种，B分b1、b2两种，C分c1、c2两种。期末对各项投资进行成本与市价孰低计价，各项投资跌价损益如：a1为-200元，a2为200元,A类合计互为抵消；b1为-300元,b2为200元,B类合计为-100元；c1为400元,c2为-200元，C类合计为200元。分别按三种不同方法计算如：单项计提的跌价损益为：a1+b1+c2=-700；分类计提的跌价损益为：A+B+C=-100；总体计提的跌价损益为：A+B+C=-100。
3、长期投资减值准备
投资准则要求，企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。企业持有的长期投资有的有市价，有的没有市价，对持有的长期投资是否计提减值准备，可以更据下列迹象判断。
对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：市价持续2年低于账面价值；该项投资暂停交易1年或1年以上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位持续2年发生亏损；被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。
对无市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。
这里所说的"判断"主要是要求企业的会计人员根据企业的自身情况，做出主观的职业判断。客观的说，由于每个企业实际情况的不同和每个会计人员的价值观的不通，可能会使判断的结果有所偏差，这也是在所难免的。但是，有某些企业却利用这个空子为达到自身目的，对资产减值在提与不提之间随意判断。
另外，从会计处理的角度上看，长期投资有成本法和损益法两种。一般情况下，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应采用成本法核算；对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算（一般情况下投资比例不低于20％即可采用权益法）。权益法要求投资企业对被投资单位的当期损益要计入当期的"投资收益"（投资损失为负"－"表示），因此部分企业就根据自身的利益对被投资企业的投资比例在20％上下随意变动，以致达到控制利润的目的。
4、存货跌价准备
存货准则规定，存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。
当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面价值全部转入当期损益：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
由于准则允许企业对存货的跌价准备进行单个或分类计提，以及对发生存货计提情况的判断由企业自行决定的灵活性，又不免给一些企业空隙可钻。
四、相关实例说明
我们知道企业的会计行为受会计准则等制度规定的约束，但会计准则在具有统一性和规范指导作用的同时还兼有一定的灵活性，给会计人员区别不同情况留有一定的活动空间和判断余地，如同一会计事项的处理存在多种备选的会计方法或可由会计人员做出不同的判断。准则的灵活性是为了让更多的企业从实际出发多种会计处理方法并存为企业进行会计操纵提供了可乘之机，有些企业根据自身利益的需要选择会计方法，操纵会计报表。具体的会计操纵行为多种多样，现举实例说明如下：
1、利用资产减值准备增加企业利润
TCL通讯(000542)于2003年3月29日了一则《关于对公司2000年度会计报表所反映问题整改报告》的公告，公告显示了TCL通讯2000年虚增利润4952万元的情况。其中包括少计坏帐准备4392万元，少计存货跌价准备2813万元，少计长期投资减值准备685万元。TCL对此事件仅解释为会计处理不当、会计估计不当以及会计信息传递不及时、不真实等原因造成的，而有关专业人员却有不同看法。1999年TCL通讯亏损17984万元，如果2000年继续亏损，则将被ST。
但是"会计处理不当、会计估计不当"就有蓄意作假之嫌。不计或少计资产减值准备不仅与与会计谨慎性原则背道而驰，还反映出上市公司依然难以摆脱年末粉饰报表的情结。而且在当时给投资者造成的重大误导，也已经构成虚假陈述。
2、利用资产减值准备减少企业利润
当然每到年报公布时，也会出现一些形形的亏损企业，亏损的原因亦是多种多样。其中的原因之一是企业资产"缩水"形成的损失。这种现象的发生在很大程度上是因为企业滥用谨慎性原则，设置秘密准备造成的。
ST鲁银（600784）在2002年度报告中显示每股收益-1.07，亏损额高达2.65亿元。实际上鲁银投资2002年度实现的主营业务收入和主营业务利润分别比2002年增长了24%和40%，但由于在期末因应收账款、委托贷款、对外投资等资产方面的巨额计提高达1亿元，使得管理费用剧增。这是导致公司巨额亏损的主要原因，公司为此也带上了ST的帽子。由于会计制度要求的追溯调整公司将2001年378万元的盈利也调减为亏损2490万元，连年的亏损使其成为了交易所首次实行"退市风险警示"的特别处理的企业之一――*ST鲁银。尽管巨额计提增加了当年的费用，却降低了来年的费用。鲁银投资2002年第一季度的报告中显示，公司已经扭亏为盈，实现每股利润0.03元，净利润718万元。
ST天鹅（000418）2002年年报显示公司中期的每股收益由0.04元到年末的-1.15元，净利润也从中期近1628万元的盈利到年末的-4.18亿元巨额亏损。大量坏账损失、存货跌价损失，是导致2002年亏损的重要原因。2002年年报显示，公司的应收款和存货计提减值准备高达4.5亿元，担保损失1.39亿元。同时由于追溯调整，不仅让公司三季度报告中盈利的2317万元变为整个年度亏损，也使2001年业绩也由2683万元的盈利转为-5750万元的亏损。不仅带上了ST的帽子，同样也被实行了退市风险警示的特别处理――*ST天鹅。另外，在小天鹅公布的2003年一季度的季报中显示公司已经扭亏为盈，净利润为2941万元，每股收益0.08元，较去年同期增长约61%。
如果说银鲁投资、小天鹅等公司的忍痛"瘦身"为了来年的轻装前进，似乎还有一点积极意义的话，更有甚者则是完全为了替大股东买单。ST轻骑在2002年年报中称，大股东轻骑集团在激烈的市场竞争中经营状况持续恶化，已经不能偿还对公司的关联欠款，为充分揭示风险，董事会全额计提相应账目坏账准备。34亿巨亏中坏账计提竟然高达42亿元，不能不令人叹为观止。
诸如此类的公司不胜枚举。事实证明，资产减值准备的计提已经成为企业调节利润的砝码，随意变更会计政策也成了家常便饭。公司根据自己的需要利用一些政策达到自身的目的，其实最终的受害者仍然是投资者。一些企业对于由此产生的重大会计差错也只是在公告里的某个角落轻描淡写一笔带过而已。例如小天鹅公司2002年年度报告中这样显示"由于发生漏计2001年度营业费用的重大会计差错而追溯调减2001年度净利润8524万元"等等类似内容。:
五、对资产减值准备问题的几点思考
应该说，资产减值准备的影响只是使企业潜在的问题进行了曝光，其实质原因是多方面的。从现阶段实际情况看，我认为当务之急是做好以下几方面工作：
(1)内部会计控制制度有待完善
会计控制不仅具有规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为等作用，更重要的是对于提升现代企业管理水平，实现企业经营目标具有重要的作用。财政部在2001年6月颁布了《内部会计控制规范--基本规范(试行)》（以下简称基本规范），基本规范的内部会计控制的内容主要包括：货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制。规范除了对"货币资金"有细则规定外，对其他各项经济业务的会计控制仅就方法和检查做了基本规定，使法律制度出现了真空段。
(2)会计人员提高自身职业道德，严格自律性管理
会计人员职业道德是指会计人员在从事会计职业活动中所遵循的会计职业行为规范。会计人员不仅要精通业务，胜任工作，更重要的是保证会计信息的真实、可靠，对需要反映的经济业务的判断和表达，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，严格做到"有所为有所不为"。现实的会计实务中，业务素质、本位利益等诸多方面的原因使会计人员对外提供的会计信息严重失真，可见加强会计职业道德建设和自律性管理迫在眉睫。
(3)解决"一股独大"的问题
完善企业法人治理结构，解决"一股独大"的问题，也是亟待解决的一个现实问题。控股大股东经常利用关联交易，拖欠上市公司巨额资金，侵占上市公司资产，而结果往往是伤害中小股东利益，并最终影响公司的正常运行和持续发展。
一、对《企业会计准则第8号――资产减值》的误读
对于财政部2006年2月15日的企业会计准则体系，很多人未能反复、深入、认真地通读，明确各个准则之间的相互关系和各自的规范范围，准确、全面、正确的理解和运用会计准则；而是断章取义，片面理解某一章节、条文，导致一些不准确的说法甚至误解广为流传，造成了恶劣的影响。尤其是对资产减值能否转回的问题上，很多人直接引用《企业会计准则第8号――资产减值》第十七条“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”并据此得出“上市公司在新准则实施前的2005年、2006年度将大规模转回以前计提的减值准备导致这两年利润非正常增加”的结论。
二、《企业会计准则第8号――资产减值》第十七条的真正含义
从字面看，似乎所有资产减值损失确认后、资产处置前都不得转回，实际上并不是这样。
《企业会计准则第8号――资产减值》第一章“总则”第三条中明确指出：存货、采用公允价值计量模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明矿区权益等八项资产减值分别适用《企业会计准则第1号――存货》、《企业会计准则第3号――投资性房地产》等其他准则，而不适用《企业会计准则第8号――资产减值》。由此可见，《资产减值准则》仅规范以下资产的减值：固定资产、无形资产、采用成本计量模式计量的投资性房地产、生产性生物资产、金融工具准则规范范围以外的长期投资、已探明矿区权益等长期资产。所以，《企业会计准则第8号――资产减值》第十七条“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”的规定仅适用于以上六项长期资产，不适用于前段所说的八项短期资产。
参阅其他相应准则的规定，可以转回的资产减值项目有：存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产等短期资产。其中金融资产仅有符合某些条件的可以转回。其他不属《资产减值》准则规范的资产减值的处理参见其适用的准则，不能简单地说能否转回。
总而言之，《企业会计准则第8号――资产减值》中“资产”有特定的含义，并不是普通意义上的资产，其外延只是普通意义上的“资产”外延的一部分。如果在引用和推理时不说明、不注意这一前提，就很容易误导别人或得出错误的结论。
三、现行八项减值准备与新准则的对应关系
（一）我国现行的八项资产减值
根据1998年开始执行的《股份有限公司会计制度》及财政部的三个文件（[1999]35号文、[1999]49号文、[2000]14号文）：“公司（无论是境外上市公司、香港上市公司、境内发行外资股的公司，还是其他上市公司和非上市的股份有限公司），均应计提坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。”
2001年，我国颁布的新企业会计制度中除要求上市公司继续老四项计提外，还应计提固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备新四项准备。
2006年2月15日：《企业会计准则第8号――资产减值》，资产减值扩大到了所有资产。
（二）现行八项计提与新准则的对应关系
与新准则的规定相对应，现行八项计提允许转回的有：
1.坏账准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备。这四项属于“金融资产”，除《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》第四十八条规定的情形以外，允许转回。
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十八条规定：“可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。”
2.存货跌价准备。这项减值准备由《企业会计准则第1号――存货》规范，允许转回。不能转回的减值准备有：固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备以及《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十八条规定的不得转回的金融资产减值准备。
四、新准则的影响
实施新准则后，企业利用减值准备调节利润的行为会受到限制，这些限制主要表现在以下几个方面：一是明确了计提时间；二是规定了减值迹象；三是明确了比较的标准（如可收回金额）；四是长期资产的减值准备在处置资产之前不得转回。
如果抛开前三个原因的影响，仅就是否可以转回而言，新准则的影响实际是很小的。因为企业运用资产减值进行盈余管理时，主要运用的是坏账准备、存货跌价准备和短期投资跌价准备等，这些减值准备新准则依旧允许转回。新准则不允许转回的固定资产和在建工程等减值的运用无论从频率还是金额比例上来说都比较小。
五、我国资产减值规定与国际财务报告准则的区别及原因
（一）相同点
广义的“资产减值”应当包括所有资产的减值。
我国对资产减值的规定分两部分：一部分由资产所属的有关准则（如《企业会计准则第1号――存货》）规范；一部分由专门的减值准则（《企业会计准则第8号――资产减值》）规范。国际财务报告准则也是这样规定，一部分由资产所属的有关准则（如《国际会计准则第2号――存货》准则）规范；一部分由专门的减值准则（《国际会计准则第36号――资产减值》）规范。
（二）不同点
我国由《企业会计准则第8号――资产减值》规范的资产减值不得转回；由相关资产准则规范的减值（不包括资产准则中规定：“本资产的减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理”的情况）一般可以转回。国际会计准则规定除商誉减值不得转回以外，资产减值可以转回。
（三）资产减值损失是否可以转回的理由
1.允许资产减值损失转回的理由。（1）反映资产预计未来经济利益；（2）只要转回后的资产账面价值不超过原始成本，与历史成本会计仍然是一致的；（3）减值是一个计量问题，减值转回类似于会计估计变更，应当进行处理。
2.禁止转回的理由（允许资产减值损失转回的问题）。（1）偏离了历史成本基础；（2）在实务中会导致滥用；（3）会增加报告利润的波动性；（4）会导致确认自创商誉。
3.中国的考虑。（1）允许资产减值损失转回容易导致企业借此操纵利润，扭曲企业财务状况和经营成果。这已成为中国过去几年证券市场中的一个突出问题，也是监管的难点；（2）从国际范围来看，美国财务会计准则公告第144号规定，前期确认的长期资产减值损失不允许转回；（3）综合权衡利弊，中国决定效仿美国的做法，短期资产减值损失允许转回，长期资产减值损失不允许转回。
六、关于资产减值的最新动态
2006年4月23日，财政部会计司刘玉亭司长在宜昌召开的中国总会计师年会及“科学发展观与总会计师”论坛上发表演讲时透露：资产减值转回问题，国际准则可能与美国趋同，即前期确认的长期资产减值损失不允许转回。
论文关键词：新会计准则，资产减值，资产减值损失
一、资产减值及相关原则概述
资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得的或者加以控制的资源。资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的评估值，在会计上体现为资产的可收回金额低于其历史成本，这种差异源于社会经济环境的不确定性。根据会计信息的相关性和可靠性的要求，当资产发生减值时，财务会计应当正确反映资产的减值，其实质是对减值资产按减值后的现行价值进行重新计量，当企业的未来可预期经济利益高于账面成本时，记录为一笔资产减值损失。与资产减值会计相关的会计原则主要有两个：一是资产减值会计是对历史成本原则的修正，如今，通货膨胀的存在增加了企业面临的风险和不确定性资产减值损失，资产减值会计是针对现有的环境和条件提出来的，是基于历史成本计价模式的重大突破；二是资产减值会计是对稳健原则的应用，在复杂的经济环境下，滋生的不确定性因素的增多，经营风险的不断增大，就需要更加广泛深刻的运用稳健原则，稳健性原则要求企业正确地反映风险，以有利于会计报表使用者做出正确的决策。资产减值会计就是这样应运而生的。
二、上市公司资产减值存在问题及成因分析
（一）资产减值会计实务中常遇到的问题
1.上市公司财务预测能力较低
我国大部分上市公司对于现金流量预测缺乏经验，预测的可靠性低，证监会曾先后强制性要求上市公司提供3年至10年期的盈利预测，结果都不理想，结果只能把盈利预测列入自愿披露的信息，究其原因主要体现上市公司的财务预测能力偏低。
2.弄虚作假层出不穷
在中国证券市场取得重大发展的十多年中，虚假的财务会计报告屡屡出现论文格式模板。2001年，爆发了银广夏、麦科特等多家上市公司造假案。在每一份虚假财务报告的背后，都附带着一份由注册会计师出具的虚假审计报告。
3.会计人员的综合素质偏低
目前，我国会计人员的业务水平低，操作能力受到局限，缺乏洞悉市场信息的能力，对于错综复杂的资产减值问题，一些会计人员有心无力，这就影响了我国资产减值会计准则实施的效率资产减值损失，也让我们必须加快提高会计人员的专业水平和综合素质，才能达到要求。
4.法人治理结构不够健全
现在大多数上市公为是由国有企业改制而来，这使得所有者缺位，对经营者的约束力小，企业形成不了一个健全的监管约束经营者的机制，会增加经营者为获取自身的利益而利用资产减值会计政策进行盈余操纵的机率。
5.上市公司资产减值准备的计提不合理
上市公司受其利益的驱动性，通常会千方百计地寻找新的利润操纵手段以逃避市场的监管，从而达到上市、“保牌”、“摘帽”、“扭亏增盈”和增发配股等多重性目的，且在相关信息披露时会选择最有利于自己的方式和内容予以披露，利用坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备及其他减值准备的计提操纵利润。
（二）上市公司资产减值问题的原因分析
1.市场经济发展不够完善
市场经济体制不健全，在经济发展程度不足以形成一个统一的交易信息系统，便不能取得具有实际意义的预期未来收益信息。这使会计人员在考虑资产减值的因素时，不能获取可观的估计数据。而且在多变的当今环境下，公司的运作，经营状况不稳定，偶发性因素较多，因而在市场上要获得准确的信息仍需时日。
2.外部审计监督力度不够
注册会计师是会计外部审计监督的主要力量，它对于会计信息的质量保证具有十分重要的地位，我国注册会计师的监督力度还不够，这主要是由于注册会计师制度的不健全，会计师聘用、轮换制度尚不完善，影响了注册会计师审计的独立性资产减值损失，我国还缺少给予注册会计师支撑的专业审计准则。造成我国独立审计报告失真的原因很多，其中，上市公司治理结构的不完善，导致外部审计制度的固有缺陷，是造成审计质量低下的重要原因。
3.会计人员素质不高
我国高层次会计人才匮乏，而低学历或无学历的会计人员还占有相当大的比率，有的甚至没有受过专门的会计教育。虽然他们在多年的工作中积累了一定的专业知识和工作经验，但是由于快速发展的经济形势和新的会计制度及相关准则的实施，一些会计人员的知识结构难以适应新形势下实际工作的需要。有的会计人员职业判断能力不强，对政策法规的运用和业务处理不够准确，导致业务处理的估计、判断偏差较大，会计信息失真。另外，我国会计专业教育对会计道德教育重视不够，对一些会计人员的营私舞弊行为不闻不问，听之任之，还有些会计人员不认真学习国家有关的法律、法规，不能严格要求自己，法制观念淡薄论文格式模板。
4.上市公司治理机构不完善
建立良好的内部控制制度对于规范上市公司会计行为有十分重大的意义，我国上市公司内部控制制度有明显的缺陷。一是在授权审批控制时没有做到按资产减值准备额的大小进行分级审批和审核；二是对资产减值准备计提中的不相容职务的分离工作没做好，有时原始数据的提供、计算和审核都是同一批人完成；三是资产减值准备计提中的审计监督弱化，真实有效的信息并未反映在财务报表中，而是为了上市公司自身利益进行编制。
5.会计政策选择权的运用不合理及减值准备披露的透明度不够
很多企业并没有正确运用《企业会计制度》赋予的会计选择权资产减值损失，而是将其视作了利润操纵的机会，往往利用会计选择权重组“报表业绩”，违背了资产减值会计相关规定的初衷，造成了股票市场资源的不良配置。上市公司信息披露的透明度不高，也没有在改变会计方法和原则时详细披露其改变对利润的影响。
三、上市公司资产减值问题的解决对策
（一）进一步完善信息市场和价格市场
有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障，它可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开。健全和发展我国的信息市场和价格市场就必须健全和发展期货市场、房地产市场、金融市场等，进一步建立国民经济核算体系中的报价系统，为信息使用者提供公正合理的信息，使企业资产减值准备的计提具可操作性，提高信息的客观性和公允性。
（二）强化外部监督作用
注册会计师的审计报告对被审计公司年度报表中所反映的财务状况、经营成果和现金流量情况的合法性和公允性具有鉴证作用。因此，注册会计师应该评价资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法；检查资产减值准备计提的批准程序；比较前期计提资产减值准备数与本期实际发生数；复核资产减值准备的正确性；评价资产减值准备披露的充分性。在审计工作报告阶段，注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异是否合理。只有加强外部监督才能更好的规范上市公司资产减值会计。
（三）增强会计人员的综合素质
会计人员应结合资产减值规范规定的计量标准，正确确定资产减值的数额，并及时通过会计记录反映在会计报表上，使报表使用者及时了解企业资产的实际状况，以做出正确决策，这都要求上市公司的会计人员具有较高的专业判断能力和综合能力，会计人员应自觉、自动去学习、思考、探索和实践，不断提高自身的专业知识和业务水平来提高职业判断能力，来适应会计变革的需要、现代企业制度的需要。提高会计职业判断水平资产减值的分析和判断的过程中更多注人了会计人员的主观因素。这需要会计人员从各方面提高自身素质，一方面需要会计人员的自觉主动性资产减值损失，另一方面也需要国家从法律法规的角度对企业会计人员的上岗要求、后续教育等方面进行规范。
（四）完善上市公司的治理机构
公司需要通过与之相适应的组织体制和管理机构来行使决策、管理等权利，承担责任，相互监督和约束，完善上市公司的治理机构是很重要的环节论文格式模板。加强所有者的控制权，真正实现所有权和经营权的分离，完善上市公司股权结构，改变股权过于集中的局面，形成国有股权适当分散持有、国有股权人间有效竞争、相互制衡的国有股持股结构。通过激烈竞争的外部市场，形成对高层管理人员的外部监督，使其因拥有企业的剩余索取权而去监督和约束经理人，这样能提高上市公司动作的自律性和自觉性，还能提高信息披露质量。
（五）加强资产减值会计政策的信息披露和减少人为因素
在准则中尽量采用定性与定量描述相结合的方法，将有助于减少会计人员职业判断的主观性差异，减少资产减值确认与计量的人为因素，在一定程度上限制主观上有目的的操纵利润行为。会计准则制定部门应该尽可能明确资减值会计政策的选择权，使资产减值准备的计提方法，计提比例更先进、更科学，严格限制可能导致会计信息模糊和失真的处理方法，尽可能缩小会计人员人为估计和判断的范围，避免企业执行会计政策的主观随意性，不断提高会计信息质量，减少人为的估计和判断资产减值损失，加强资产减值会计政策的信息披露。
结束语
由于新准则有引入了资产组的概念，减值迹象要求明确，以及计提的减值不得转回等特点，所以对上市公司的利润和会计信息都有重要影响。不得转回的规定，符合上市公司监管现状，也是我国在赋予企业资产减值会计选择权的谨慎性体现，但上市公司资产减值会计仍存在许多问题。影响资产减值会计处理的有关问题，不仅仅是准则因素，更重要的是制度因素。因此，要上市公司真实地计提资产减值，一方面是技术问题，有赖于公允价值的研究；而更重要的另一方面是企业的公司治理结构与管理者的诚信问题，这就有赖于整个社会、企业和广大会计人员自身素质的提高和相关部门人员进行有效的监督管理。只有把主观和客观相结合，不断的剖析问题，解决问题，才能更好的规范和完善资产减值会计。
参考文献
[1]苏澜.典当企业2010年将执行新会计准则[N].商务时报，2009（6）。
[2]郭恒泰.试论我国资产减值会计政策选择[J].财会研究2008（2）。
【关键词】 长期投资减值；资产质量；盈余管理
一、引言
资产减值的各项经验研究表明：影响企业资产减值会计政策的主要因素分为经济因素和盈余管理因素，其中，经济因素主要是指由于行业和企业自身经营环境的不利变化而导致企业资产的价值损毁；盈余管理因素主要包括经理人变更、利润平滑、大清洗等(戴德明等，2005)。由于减值计提的原因与资产类型存在密切联系，上市公司会利用不同的资产进行盈余管理(蔡祥，2004)，而且长期资产减值缺乏确认的标准，更接近国外文献中关于“操控性减值”的概念。因此，本文通过考察上市公司长期投资减值计提的会计行为，试图回答如下的问题：长期投资减值信息是经理人向市场传递资产质量降低的公允披露，还是盈余管理的机会主义行为？
二、文献回顾与理论分析
(一)文献回顾
由于本文的样本期间与国外研究中缺乏具体准则规范阶段的自愿减值研究具有类似制度背景，因此，重点关注该阶段自愿减值研究中关于会计选择行为特点和动机的文献。该方面大部分研究在肯定资产质量毁损对企业计提减值的时机与金额具有显著影响的同时，都发现资产减值被用于盈余管理的明显证据。其中，达成共识的结论是管理者变更(Strong and Meyer，1987 )，其他盈余管理动机包括大清洗或利润平滑(Zucca and Campbell, 1992)，以及债务契约(Elliott and Shaw, 1988)等。但是也有文献认为，特定资产的减值是管理人员对企业所处经济环境变化的正确反应, 并非操纵盈利的行为(Francis et al.,1996； Rees，Gill and Gore, 1996)。国内实证文献一致认为，亏损公司存在利用资产减值进行大清洗的证据(肖星，2004；戴德明等，2005；赵春光，2006；薛爽等，2006；王建新，2007)；资产减值的主要盈余管理动机是规避或迎合证券市场的政府监管政策(王跃堂，2000；李增泉，2000；蔡祥等，2004)。
（二）理论分析
资产的质量通常与其产生的收益和未来期间的现金流入存在正相关关系，因而资产的减值相应与之存在负相关关系。据此，本文选取了两个直接反映长期投资获利能力的会计指标度量资产的质量：
1.利润表所报告的投资收益是企业进行短期投资和长期投资所取得的，短期投资的损益主要在当期实现，而长期投资的损益是跨期实现的，投资收益对净利润的贡献越大，说明投资的获利能力越强，则减值比例就相应越低。
2.现金流量表所报告的投资活动现金流入主要来自企业的债权、股权投资，以及固定资产、无形资产和其他长期资产的处置，下期投资活动现金流入占当期资产的比例越大，说明资产获取现金流的能力越强，则减值比例就相应越低。本文假定长期投资产生的是未来现金流量，而短期投资产生的是当期现金流量，因此，在下期短期投资和当期长期投资之间分配下期投资活动的现金流入 ① 。为了检验经济因素对A股上市公司长期投资减值的影响，本文提出假设H1-1和H1-2 ：
H1-1： 长期投资取得当期投资收益的能力与长期投资减值存在负相关关系。
H1-2： 长期投资取得下期现金流入的能力与长期投资减值存在负相关关系。
影响资产减值的另一因素是管理者进行盈余管理的会计因素。王跃堂(2000)的研究表明，证券市场的监管政策对管理者的自愿性减值抉择具有显著作用，李增泉(2001)发现，当被强制要求执行资产减值政策时，具有扭亏动机、配股动机和处于临界边缘的上市公司一般会选择增加当期收益的资产减值政策，而具有大清洗动机、经理人变更和利润平滑动机的公司选择增加未来期间收益的减值政策。为了检验盈余管理会计因素对A股上市公司长期投资减值的影响，本文分别从扭亏(包括大清洗，规避ST/PT，保牌)和配股(包括临界，配股和增发)两个角度提出假设H2 和H3：
亏损公司的扭亏动机：
H2-1： 上期亏损，当期也亏损，从而当期被ST的公司具有大清洗动机，会更多提取减值，与长期投资减值存在正相关关系。
H2-2： 上期亏损，当期扭亏，从而在当期规避ST的公司，会更少提取减值，与长期投资减值存在负相关关系。
H2-3： 上期亏损且上期已经被ST，当期扭亏，从而在当期摘帽的公司具有保牌动机，会更少提取减值，与长期投资减值存在负相关关系。
盈利公司的配股动机：
H3： 当期实施配股、增发，或者具有配股动机 ② 的公司，会更少提取减值，与长期投资减值存在负相关关系。
对于国内外文献所归结和验证的其他减值影响因素，以及常规上需要控制的一些因素，本文选择了其中主要的部分作为控制变量，包括企业经营业绩 ③ 、企业规模 ④ 和管理者变更 ⑤ 。
三、样本选取与研究设计
本文以A股上市公司为研究对象，选取2001-2005年年报信息中，长期投资减值准备账户的期末余额、本期增加数(计提)、以及本期转回数中的任一项不为0的公司为初始样本，剔除以下公司：(1)金融保险类上市公司；(2)数据缺失以及数据异常 ⑥ 的公司。最后得到在2001-2005年总共2 324个长期投资减值准备观测值。数据来源于Wind资讯数据库和CSMAR数据库。统计软件为EViews 5.0。借鉴前期文献，本文以2001-2005年每一年的截面数据(式1)和五年的混合截面数据(式2)分别进行回归。
WDi，t=α0+α1GIi，t+α2CFIi，t+1+α3ST1+α4ST2+α5ST3+α6PGi，t
+α7ROAi+α8MEXi，t+α9SIZEi，t+ε (1)
WDi，t=α0+α1GIi，t+α2CFIi，t+1+α3ST1+α4ST2+α5ST3+α6PGi，t
+α7ROAi+α8MEXi，t+α9SIZEi，t+α10YR01+α11YR02+α12YR03
+α13YR04+ε(2)
被解释变量：
WDi，t：i公司t年减值计提比例=长期投资减值准备增加值t年 / 长期投资期末。
解释变量：
GIi，t：i公司t年长期投资获利能力 ⑦
ST1：t年大清洗的公司，i公司t-1年和t年都亏损，t年被ST，取1，否则为0；
ST2：t年规避ST的公司，i公司t-1年亏损，t年扭亏，未被ST，取1，否则为0；
ST3：t年保牌的公司， i公司t-1年亏损且被ST，t年撤销ST，取1，否则为0；
PG i,t：满足如下任一条件的公司取1，否则为0，①i公司t年公告配股；②i公司t年公告增发；③i公司第t-2、t-1与t年的roe之和处于[18％,20%]配股达线区但未实施配股。
控制变量：
ROA i⑨ ：i公司3年经营业绩的平均水平= i公司t-1年至t+1年的ROA均值；
MEX i,t：i公司t年发生总经理或董事长变更取1，未发生取0；
SIZE i,t：i公司t年期末总资产的自然对数。
四、实证检验与分析
（一）描述性统计分析
表1主要变量的描述性统计显示，样本的长期投资减值比例均值2005年和2001年最高(3.7%)，而跟资产质量相关的两个变量――长期投资获利能力与获取现金流能力也是2005年最高（分别为24.6%和61.6%）。对于2005年的这种相悖现象，可能的解释是，即使股市处于五年的熊市周期，同一时期的中国经济却不断增长，国家宏观调控，股权分置改革，人民币升值，QFII进驻，都给上市公司创造了持续的发展机会，虽然被投资公司的市值随着股市的整体走势下跌，但是这并不妨碍使用权益法进行长期投资核算的公司确认在被投资企业的权益增长。这说明，鉴于中国特殊的制度背景，在长期投资的公允价值计量上应用市价并不比应用未来现金流的净现值更公允。对于盈余管理因素的4个变量，各年样本中配股、增发（PG）的盈利公司数最多，而在规避ST的三类扭亏公司中，回避ST的（ST2）的较多，大清洗的（ST1）次之，摘帽的（ST3）最少，四类公司占总体样本的比例在5年间无明显变化。在当期实现扭亏的公司是ST2和ST3，混合截面中二者相加不过0.087（0.072+0.015），只占总体样本的8.7%，因此，在长期投资上，亏损公司的减值行为并不能反映上市公司的总体特征。
（二）回归分析
表2对减值影响因素的回归分析显示，除了CFIi,t+1以外，各变量系数的符号与预期完全一致，检验结果再一次验证了现有主流文献关于规避和迎合监管政策的盈余管理动机影响资产减值的结论，在资产质量毁损经济因素影响减值方面，本文找到了更多的支持证据。⑴资产质量经济因素对长期投资减值的影响。本文验证了资产减值与经营业绩下滑之间存在联系，根据长期投资的特征所选择的资产获利能力变量GIi,t，在减值幅度相对较大的两个年度（2001年，2005年）和混合截面回归中都跟减值比例显著负相关，表明上市公司长期投资减值确实在相当程度上考虑了资产的质量。⑵盈余管理会计因素对长期投资减值的影响。配股和回避ST的盈余管理动机显著影响了长期投资的减值比例，检验结果与前期文献关于整体资产减值的结论一致。
五、结论与启示
本文考察了长期投资减值的两类影响因素：资产质量因素和盈余管理因素，在单项资产上找到了资产获利能力和规避与迎合市场监管共同影响减值计提的证据。我们的研究补充了减值受资产质量因素影响的证据。在我们考察的5年间， 2005年值得特别关注，该年无论在减值金额还是减值相对比例上均是样本期间内最高的年份，公司之间在该年亦存在极大差异，描述性统计显示该年出现了资产减值与资产获利能力相悖的现象，而回归结果显示两类因素对资产减值计提存在混合的影响，这也说明，我们顺应会计国际协调趋势应用公允价值计量资产的同时，对于单项资产减值迹象的认定需要考虑资产的特征与中国特殊的制度背景和资本市场环境。
【参考文献】
[1] 王跃堂. 会计政策选择的经济动机：基于沪深股市的实证研究.会计研究，2000，（12）.
[2] 李增泉. 我国上市公司资产减值政策的实证研究. 中国会计与财务研究，2001，（12）.
[3] 蔡祥，张海燕. 资产减值准备的计提、追溯与市场效应. 中国会计与财务研究， 2004，（12）.
[4] 戴德明，毛新述，邓. 中国亏损上市公司资产减值准备计提行为研究. 财经研究, 2005，（7）.
[5] 王跃堂，周雪，张莉.长期资产减值：公允价值的体现还是盈余管理行为. 会计研究， 2005，（8）.
【关键词】资产减值准备 入账价值 会计处理方法
前言
资产减值会计一直是会计理论和实务界关注的焦点问题。通过对资产减值会计经济学理论基础和会计学理论基础的分析，阐明资产减值会计形成的理论基础，为会计人员全面掌握资产减值会计的理论和会计处理实务奠定了基础。通过新旧会计准则下资产减值准备的各种对比分析，说明会计准则的变化历程。对公司做资产减值准备提供参考。因此，本文对资产减值准备的各方面理论和定义做了系统的诠释。并对资产减值会计在各方面应用做了说明。提出资产减值准备的核心内容，多资产的确认，资产的计量等内容做出详细说明，阐述资产减值计量属性的各种不同选择。分析资产减值准备在上市公司遇到的各种问题，并提出改进意见。
一、资产减值的涵义及理论基础
（一）资产减值会计的定义。
资产减值是指因外部因素、内部使用的方式或适用范围发生变化而对资产造成不利影响，导致资产使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部经济利益低于账面价值。因此，当企业资产的可回收金额低于账面价值时，即表明资产发生减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可回收金额。可见资产减值和资产计价相关，是对资产计价的一种调整。
（二）资产减值会计的理论基础。
理论指导资产会计准则的执行，可以规范会计行为，解释会计实务，因此研究分析资产减值会计的相关理论基础是十分必要的。
1.资产减值会计的理论起点：决策有用观
会计目标为会计系统运行的归宿和导向，是构建会计概念框架的起点。关于会计目标理论，普遍存在两大学派：受托责任观和决策有用观。受托责任观学派认为会计目标能反映资源的委托情况以及受托责任的履行情况。委托者（及企业投资者）更多关注资产的升值和保值，受托者（及企业经营者）向委托者报告企业资源的运营情况及经营成果，强调整体有效。在这种观点下，资产以历史成本计量，受托者提供的信息必须精确、客观、可靠，强调会计信息的可靠性。而在资产减值会计实务中，计提资产减值时，减值迹象、折现率等都受主观因素影响，所以以受托责任观并不能代表资产减值会计的理论起点。
随着资本市场日益的扩大和规范化，信息使用者对信息质量的要求越来越高，决策有用观学派慢慢形成。认为会计目标应当是从信息使用者的立场出发，提供有助于信息使用者决策的有用信息，强调财务报表本身的有用性。在这种观点下，资产以公允价值、重置成本等多种计量属性计量，强调会计信息的相关性，使会计信息更能及时反映给信息需要者。资产减值会计通过对资产的计量，反映资产的真实价值，更有利于信息使用者做出正确、有效的决策。所以决策有用观是资产减值会计的理论起点。
2.资产减值会计遵循谨慎性原则
谨慎性原则又称稳健性原则，要求企业在进行会计处理时，针对面临的各不确定因素以及风险，保持严谨小心的态度，既不对资产和收入高估，也不对负债和费用低估，据实体现企业的营运情况。在文艺复兴时期的会计实务中，人们根据成本与市价孰低法对资产进行计价，初步体现稳健性思想。资产减值会计是依据稳健性原则产生
二、新旧准则中的资产减值准备对比分析
（一）新会计准则中资产减值准备的新内容。
新准则中关于资产减值的认识有如下变化：首先，资产减值的判断应用“经济性”标准。在资产使用过程中会产生诸多在资产取得时无法预料的不利影响因素， 从而导致资产取得时的价值评价曲线发生变化， 企业必须在这时评估资产的卖价和未来现金流入， 二者之间的高者即为资产最“经济”的价值， 账面价值与差额就是减值损失。其次， 新会计准则关于资产减值规定更加符合会计目标的发展要求。这标志会计目标正逐渐从受托责任观向决策有用观转变， 会计信息更加强调相关性， 注重对决策的信息支持作用。最后， 资产减值会计是谨慎性的重要体现， 但也要适当稳健。但是谨慎性原则并不是一味地确认减值， 新准则的资产减值严格遵循“已发生的损失”原则， 对可能发生的损失并不确认减值， 必须等到有确凿证据时才能确认
（二）企业资产减值准备的新旧会计准则对比分析。
1.新会计准则对资产进行了限定。新会计准则规定 “准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用资产组的概念， 规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”（ 新准则第二条） 。在单项资产减值准备难以确定时， 应当按照相关资产组确定资产减值。
2.扩大适用范围。2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备， 树立资产减值（ 可收回金额） 理念， 及其确认和计量原则， 但在适用范围上有所局限， 缺乏详尽的实务指导性规定内容。旧准则体系中没有单独的资产减值准则， 只是在各项具体资产准则， 如《存货》准则、《固定资产》准则和《无形资产》等准则中对资产减值作了相关规定。
3.在减值迹象判断上， 新准则比现行制度的要求更加明确。在减值迹象判断上， 新准则比现行制度的要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查， 判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象， 不应估计资产的可收回金额”（ 新准则第四条） 。
4.新准则规定已计提减值准备不允许转回。新准则第17条明确规定： “资产减值损失一经确认， 在以后会计期间不得转回”， 该规定封死了减值冲回这一企业操纵利润主通道， 为提高会计信息质量提供保证。新准则在第七章对资产减值计得的原因、程序、方法等在附注中披露提出明确要求， 这必然会促使管理当局正确地运用资产减值准则， 提高会计信息质量。
三、资产减值会计的核心内容
（一）资产减值的确认。
1.资产减值的确认时间
我国新准则对计提时间作了明确说明：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”
2.资产减值确认的标准
资产减值准备的确认主要有三种标准： 永久性标准、可能性标准和经济性标准。永久性标准是对只有永久性（即在可预见的未来不可能恢复）的资产减值部分进行确认。可能性标准是在资产的账面价值可能无法足额收回时确认减值损失。经济性标准指在资产负债表日，只要某项资产的账面金额大于可收回金额即确认减值损失，确认和计量采用相同的基础。我国主要采用可能性和经济性标准相结合的方法。
3.资产减值确认的范围
现行《企业会计准则》引入“资产组”这一概念，即企业能认定的最小资产组合。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产组确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。”准则对商誉明确规定：“企业合并所形成的商誉.至少应当在每年年度终了进行减值测试。
4.资产减值确认的金额
在会计期末，资产可回收金额的确定应依据以下两者较高者的原则确定。第一，公允价值减去处置费用后的净额;第二，资产预计未来现金流量的现值。资产公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。当资产可回收金额低于账面价值时，应当将资产的账面价值减至可回收金额。
5.资产减值的转回
在《企业会计准则第 8 号一资产减值》中规范的包括固定资产减值准备在内的资产减值准备已经计提不得转回，其它所计提资产减值的资产，在资产减值的有关因素消失，在不超过原计提资产减值金额内，可以将资产减值回升部分转回。
（二）资产减值的计量。
1.资产减值的计量属性
新准则规定：“资产存在减值迹象的，应当估计可收回金额。”可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者确定。现行实务和财务报告中同时并存多种计量标准，在实务和理论上得到普遍认可的计量属性主要有以下几种：历史成本或重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量折现值、公允价值、可收回金额。
第一，历史成本，是指取得资源的原始交易价格。长期以来，历史成本原则成为会计计量中最重要和最基本的属性。
第二，现行成本，通常表示在本期重置或重建持有资产的一种计量属性，所以又叫做重置成本。它有不同的含义：重新购置同类新资产的市场价格;重新购置同类新资产的市场价格扣减持有资产已使用年限的累计折旧;重新购置具有相同生产能力的资产的市价;重新购置或制造同类资产的成本;重新生产或制造同类资产的成本扣减持有资产的累计折旧。
第三，现行市价，它主要是指资产在清理条件下的变现价值或现时现金等值。企业是在市场中运行，由于市场瞬息万变，企业必须随时根据市场变化做出决策。
第四，可变性净值，它要计量资产在正常经营过程中可带来的未来现金流入和扣除将要支付的现金流出后的净额，但不考虑货币的时间价值。
2. 资产减值会计计量属性的选择
第一，对于固定资产和无形资产，由于企业掌握它们为企业带来经济利益流入的信息要多于市场，因此在计量减值时可以依据企业的估计，但当这种估计不符合成本效益原则时，更适合于采用现行成本。
第二，对于可直接为企业带来经济利益流入的资产，比如应收款项，采用可变现净值或现行市价能够较好地计量它们的减值。
第三，对于有公开市价的长期投资，企业所获得的有关这类资产价值的信息量要小于市场所获得的信息量，所以用现行市价计量它们的减值更为恰当;对于没有公开市价的长期投资，企业只能采用评估的办法得出使用价值进而计量它们的减值。
第四，对于与最终产生经济利益流入时间比较长的资产，比如用于生产的原材料，采用现行成本计量其减值较为适宜;但如果这类资产处于清理状态，那么适合采用可变现净值计量减值。
四、新会计准则在实施中可能遇到的问题及政策建议
（一）资产减值准则在实施中存在的问题。
1.上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的现象依然存在。
资产减值的准则是规定已计提的资产减值是不能转回，这条新规定将上市公司操作利润的可能性变得几乎没有，但同时该项准则所规定的是：一切固定资产、无形资产等长期资产减值损失在一经确认后，在此期间内不允许转回到所有者手中，但这并不包括存货跌价得准备。
2.上市公司对资产的可回收金额的计量存在很大问题。
新准则中对关于资产可回收金额额度是有明确说明和规定的：可收回金额额度应依据资产的公允值然后除去处置费用后与资产估计未来现金流量现值这两者之中的较高者来确定。而一些上市公司在现实情况具体的执行中乱用公允价值的计算方法，对于同一个交易项目，有的是按照活跃市场的报价来确定它的公允价值，而有的按照交易双方的协议价格来确定公允价值，这严重影响公允价值信息的相关性和可靠性。上市公司在实际实例中预计未来现金流量时，为了使本年度的公司利润增加而尽可能的降低未来现金流量的预估值，以达到不被证券市场停牌或终止上市的目的。而对于折现率，企业管理者和财务人员不能准确地预计和判断企业的风险及其对企业业绩的影响，大多根据以往的历史资料或者财务人员的经验来确定适用的折现率，从而出现不同的企业因各企业的管理人员和财务人员的判断不同从而对资产减值可回收金额的确定不同，使得资产减值准备出现很大动。
（二）资产减值准则在实施中存在问题的若干建议。
1.健全公司内部控制制度和财务预算制度。
内部控制制度规范不仅可以规范企业会计从业行为，保证会计资料的真实性和完整性，还起到预防并及时发现和矫正错误及舞弊行为等作用，更加重要的是可以提升企业管理的水平，对实现企业经营目标具有重要作用。因此，加强企业内部控制制度，制定完善的核算程序及标准，规范资产减值行为，确保会计信息的真实性和有效性就显的非常必要。此外，健全的财务预算制度是正确的估量未来资产现金流量的前提，但目前我国很多上市公司的财务预算制度根本不健全，甚至好多上市公司根本没有财务预算制度这一说，究其根本原因还是企业管理层出于短期的利益考虑，而缺乏长远目光。
【关键词】 长期资产减值； 不能转回； 计提行为
一、引言
2006年2月，财政部颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称“新资产减值准则”）第十七条明确规定：“（长期）资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。”这一新规与IASB和FASB对资产减值的规定明显不同。新资产减值准则主要考虑到固定资产、无形资产等长期资产发生减值后，一方面，价值回升的可能性较小，通常属于永久性减值；另一方面，从会计信息谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润。
新准则颁布后，关于长期资产减值损失不能转回的讨论和实证分析一直进行。王建新（2007）研究发现，在旧准则下，上市公司长期资产减值转回主要表现在固定资产和长期投资上，长期资产减值转回出于盈余管理的动机所致，新规定有助于压缩上市公司盈余管理的空间。张然、陆正飞、叶康涛（2007）研究发现，在新准则颁布以后实施以前，上市公司并没有由于会计准则变迁而集中转回大量长期资产减值准备，但对长期资产减值准备的计提更加谨慎，数据有所减少。李姝、黄雯（2011）研究发现，在新会计准则实施后，上市公司长期资产减值准备计提较新准则之前长期资产减值准备计提更能公允地反映资产价值的减损情况。熊若岚（2011）认为，禁止资产减值损失转回的规定并不能有效规避利润操纵，并且与决策有用观、权责发生制等基本原则相违背，应该允许资产减值损失在一定条件下予以转回。
对“长期资产减值一经确认，不能转回”的规定，学者们有不同的意见，而大部分检验新准则实施后长期资产减值计提行为的文章，更多只是分析总体长期资产减值计提行为，并未讨论各项具体长期资产减值计提行为的变化，这正是本文研究的动机。
二、研究内容和研究对象
在新资产减值准则的规定下，上市公司长期资产减值计提行为会发生如何的变化？各项具体长期资产减值计提行为的变化又是如何？计提行为的动因是什么？笔者希望通过以上问题的讨论，分析新准则对上市公司长期资产减值计提行为的影响，检验这一针对我国实际情况而修订的新规定的有效性，并为未来资产减值准则的完善和企业长期资产减值计提提供实证检验依据。
本研究选择上海证券交易所2005—2009年五年的制造业上市公司数据为样本，其中2005—2006年为新准则实施前两年，2007—2009年为新准则实施后三年。剔除数据不全的企业，最后得到100家制造业企业作为研究样本，这100家企业均未涉及成本模式计量的投资性房地产、生产性生物资产等特殊资产减值。本文数据全部采用人工搜集方法，数据来自上市公司年度报告，采用Excel统计软件对数据进行分析检验。
三、描述性统计分析
（一）2005—2009年企业长期资产减值计提总额情况
制造业企业2005—2009年度长期资产减值计提的相关数据，如表1。
从表1看，无论是绝对值还是相对值，新准则实施后企业长期资产减值计提额并没有明显的减少，反而2008年和2009年两年长期资产减值计提额都要比历年高，这说明宏观经济状况是影响企业计提长期资产减值重要因素之一。在宏观经济环境较差的情况下，如2008年经济危机下，企业资产价值下降，长期资产减值计提额较多，长期资产减值计提比例高达0.73%，是新准则实施前计提比例的3倍多。在宏观经济环境良好时，如2009年实体经济开始复苏时，企业资产价值上升，企业计提的长期资产减值额明显回落，而且计提比例也与新准则前两年持平。总体看，企业长期资产减值计提并没有因为新准则规定不能转回而减少计提额，企业长期资产减值客观、真实地反映了社会经济环境的变化和资产的内在价值。另外，我们也看到，企业长期资产减值准备计提比例总体不高，五年平均长期资产减值计提比例才0.302%。
（二）2005—2009年企业长期股权投资减值计提情况
新准则实施前后，样本企业长期股权投资减值计提额相关数据，如表2。
表2中，从新准则实施前后长期股权投资减值计提比例来看，基本上长期股权投资减值计提还是与宏观经济状况相关的。2005—2007年中国股市热火朝天，全民炒股，上证综合指数一度升到6 000多点，是中国少有的牛市，这三年间，企业长期股权投资减值计提额较少，特别是2007年长期股权投资减值准备比例仅0.28%。在2008年金融危机的影响下，股市大跌，长期股权投资减值准备计提比例是历年最高的，达到5.64%，到2009年我国经济开始回暖，资产减值准备计提比例开始下降。另外，我们还看到，长期股权投资减值是企业长期资产减值总额的重要组成部分之一，五年平均计提占总额比为26.43%，特别是在2008年，计提占总额比高达61.67%。
（三）2005—2009年企业固定资产（含在建工程）减值计提情况
新准则实施前后，样本企业固定资产（含在建工程）减值计提额数据汇总如下：
从表3看到，无论是固定资减值计提总额还是固定资产减值计提比例，都基本呈上升趋势，新准则实施后，企业固定资产减值准备计提额并没有因为“不能转回”而减少计提，反而计提金额比新准则实施前两年都要多，这除了受宏观经济状况影响外，还与固定资产本身属性有关。固定资产是企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的厂房和设备，是企业的劳动工具和手段。固定资产在使用过程中会发生有形和无形的价值损耗，特别是设备容易受到科技技术进步影响而产生无形的价值损失，导致可收回金额低于账面价值，相应计提减值准备金额就相当大。另外，我们还看到，除长期股权投资减值外，固定资产减值准备是企业长期资产减值总额的另一重要组成部分，五年来平均计提额占总额比为67.37%。
（四）2005—2009年企业无形资产减值计提情况
新准则实施前后，样本企业无形资产减值计提额相关数据汇总如表4。
从表4看到，新准则实施后，企业无形资产减值也并没有因为“不能转回”而减少计提，整体五年下来，减值准备计提比例基本持平。新准则实施前二年平均计提比例为0.395%，新准则实施后三年平均计提比例为0.277%。之所以无形资产减值计提比例下降是由于新会计准则中，将商誉作为单独项目从无形资产中独立出来，无形资产不再包括商誉，因此，新旧准则前后无形资产减值计提比例才会出现下降情况。第三个指标显示，无形资产减值计提额占长期资产减值总额比例较低，五年平均计提额占总额比仅5.44%。
（五）2005—2009年企业商誉减值计提情况
新准则实施后，样本企业商誉减值计提额相关数据如表5。
2006年新准则将商誉作为独立项目单独列示，从表5看，商誉减值计提比例也很低，三年平均计提比例仅为0.89%。而且商誉减值计提额占长期资产减值总额比例是四项长期资产中最低，三年平均占比仅为1.25%。
四、研究结论
2006年颁布的新资产减值准则规定“长期资产减值损失一经计提，以后会计期间不允许转回”，在此新规下，企业长期资产减值计提行为是否会发生变化和变化的动机是什么？通过利用制造业企业新旧准则前后五年的长期资产减值数据进行描述性统计分析发现：1.企业长期资产减值计提并没有因为新准则规定不能转回而减少计提金额，长期资产减值计提与宏观经济状况呈正相关变化，但长期资产减值计提比例总体不高，五年平均计提比例仅为0.302%。2.企业长期资产减值计提中固定资产减值计提比重最大，五年平均每年计提额占总额比高达67.37%，其次是长期股权投资减值计提，平均年计提占总额比为26.43%，而无形资产和商誉两项长期资产减值计提占总额比较低。以上实证检验结果说明，在执行新会计准则以后，企业计提长期资产减值准备基本上仍然保持着一种客观性和可靠性，计提的长期资产减值损失与宏观经济状况相关。
【参考文献】
[1] 财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007.
[2] 王建新.长期资产减值转回研究[J].管理世界，2007（3）：42-50.
[3] 张然，陆正飞，叶康涛.会计准则变迁与长期资产减值[J].管理世界，2007（8）：77-84.
关键词：资产减值 确认 计量
中图分类号:F230 文献标识码:A
文章编号:1004-4914（2012）10-151-01
由于受历史遗留等诸多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高估资产价值的现象。为了使资产能真实地反映企业获得经济利益的能力，我国《企业会计制度》第五十一条规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值预备……”。此规定明确要求企业对短期投资、应收账款（应收账款和其他应收款）、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款进行检查，并根据谨慎性原则计提减值预备，简称“八项预备”。对提高我国企业资产的利用效率，降低不良资产比例，防止经济风险，提高企业的资产管理水平；对提高企业自身抵御风险的能力，减少当期应纳税额，增加自身积累；对确保国有资产的安全、完整和增值，以及提高国有资产营运效益，增加资本积累都有一定的现实意义。
一、资产减值会计的含义及实质
社会经济环境的变化，使企业面临着更多的风险和不确定性，并且也对企业的资产产生了重大影响。在会计学意义上的资产，与经济学意义上的“财富”、“资源”等概念有着极深的渊源，其真正的价值在于目前及未来利益。将资产定义为预期的未来经济利益，就把财务会计的重心由利润表转向了资产负债表。从一个持续经营的企业来说，它持有资产的目的，当然是为了获得未来的经济利益。当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，根据会计信息质量特征的要求以及基于稳健性原则。会计应该反映资产发生的减值损失。在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和报告，这就是资产减值会计。社会经济环境的变化是资产减值会计建立和发展的客观基础。
二、资产减值会计的确认标准和计量
1.资产减值的确认。在我国《企业会计制度》中有永久性标准、可能性标准和经济性标准这三种确认标准，只是不同种类的资产确认标准有所侧重而已。只要某个项目的价格或价值变动能够可靠地予以计量，且对决策具有相关性，就应当确认有关价值的变化。如果据以确认减值的事实或估计发生变化，原确认的减值发生恢复，则应进行相应的恢复处理，并对其进行充分、公允的披露，同时，对滥用计提资产减值的应按重大会计差错更正，原渠道冲回。
2.资产减值计量。资产减值计量的关键在于可收回金额的确定，但是，对于可回收价值可以有不同的理解，关键是要找到一个尺度来予以衡量。我国《企业会计制度》中，有关资产减值计量的主要标准为：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量折现值(在用价值)、公允价值、可收回金额等。并对可回收金额做了如下定义，某一资产的销售净价与预期从该项资产的持续使用和使用结束时处置该资产所形成的预计未来现金流量的现值中的较高者。
三、完善资产减值会计核算的对策
1.适当限制企业对会计政策的选择权。目前，由于我国公司治理结构、会计准则的不完善以及会计信息市场的不完备，会计政策选择权的存在具有一定的必然性，国外研究也表明，赋予企业一定的会计弹性，便于企业通过专业判断和会计选择向市场传递公司的特有信息，从而可以降低准则的实施成本。应该说，《企业会计制度》有关资产减值政策的规定是对会计基本理论的具体运用，也是我国加大会计改革力度，尽快实现与国际惯例接轨的具体体现。但是，由于我国资本市场尤其是股票市场的发展相对滞后，市场主体（无论是上市公司或是投资者）还很不成熟，在这种还很不成熟的市场上，实施一种成熟市场的会计制度，可能成本很高。目前准则制定部门应谨慎确定企业的专业判断范围，适当限制企业对会计政策的选择权。
2.提升会计人员素质，提高资产减值金额职业判断的准确性。在资产减值确认与计量的过程中，资产是否存在减值迹象的判断,坏账准备计提比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断。职业判断能力是会计人员综合素质的反映,它不仅需要会计人员对会计理论和方法的理解和掌握,也需要对客观经济环境和经营目的进行全面深入了解。准则所能解决的只是技术问题，只是尽量减少职业判断的影响，这就对会计人员的素质提出了更高的要求，即会计人员不但要掌握专业知识，还要有较强的综合、分析、判断能力。
3.完善信息市场，价格市场。企业是根据外部和内部的信息来源来估计资产是否存在减值迹象的。可见,健全和发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。而目前中国信息市场和价格市场还不够完善和透明,资产减值程度难以合理确定,从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础。因此,必须进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等,并统一提供公正合理的各种资产信息和价格信息,使资产减值的确认和计量有较为客观的根据,同时也可增强其可操作性和会计资料的真实性。
4.加强内部审计监督力度。由于资产减值准备通常是被审计单位依据有关因素作出的估计，存在较大的利润操纵空间，发生错报的风险较大，因此，企业应完善内部审计监督机制，但是由于内部审计独立性较弱，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，以获取充分、适当的审计证据。为此国家有关部门应加强对注册会计师行业的监管，此外，为了规范资产减值审计，应在已颁布的《资产减值准备审计指导意见》的基础上，尽快制定相应的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，以最大限度通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备达到操纵利润的目的。
参考文献：
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3.周夏飞.论资产减值会计信息的可靠性[J].上海会计，2003（7）
4.财政部.国际会计准则2003[Z].北京：中国财政经济出版社，2003
5.中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社,2006
