关键词：高职财务会计；预算会计；结合模式；选择
在现实生活中，高职院校的教育体制和公共财政体制得到了不断改革和发展，以至于目前很多高职院校的会计制度发展明显比较落后。而为了进一步促进高职教育改革，还应加快高职院校的会计制度改革。因此，有必要对高职财务会计和预算会计结合的模式选择问题展开研究，从而更好的促进高职教育的发展。
一、高职现行会计制度问题
就目前来看，高职院校等二级单位的现行会计制度存在着较多的问题，无法适应高职教育的发展需要。首先，大多数高职院校的会计核算实行的是收付实现制原则，即根据货币资金增减进行学校收入和支出发生的确定。而在该种制度下，高职院校财务会计并未进行现金流量表的编制，所以无法对高职院校在各个时期内的现金流向等信息进行掌握。其次，高职院校的会计制度中未对固定资产进行计提折旧，仅仅根据事业收入和经营收入的比例进行修购基金的提取，所以容易的导致学校资产和净资产虚增。再者，目前高职院校的现行财政预算体制要求与专用基金设置要求并不相同，以至于导致专用基金核算出现了隐性负债，并且导致了专用基金的提取不科学[1]。此外，高职院校目前施行的是财务账和基建账相分离的制度，以至于将形成一部分实物资金、一部分费用和一部分货币资产，继而导致学校的真实财务情况无法得到反映。
二、高职财务会计与预算会计的结合模式选择
（一）财务会计与预算会计结合分析
面对高职院校的现行会计制度问题，还需要尽快将财务会计与预算会计结合起来，才能够更好的实现高职会计制度改革，继而帮助政府和公众更好的了解高职院校的财务运作情况。就目前来看，财务会计与预算会计的结合模式主要有三种，即建立以预算会计账户为主的会计体系、建立预算会计和财务会计两套相互独立的会计体系、建立同时满足财务会计和预算会计要求的权责发生制核算会计账户。而不同的模式拥有不用的适用范围，目前国内有关高职会计核算模式的研究主要集中在两个方面，即通过修补现行预算会计制度进行两套信息提供的研究话题和建立统一预算会计制度和财务会计制度的研究话题。而想要进行高职预算会计制度和财务制度的重构，还应该围绕适度分离和整合的原则。在此基础上，才能够利用相应的信息系统和协调机制进行两种制度的结合[2]。因此，从这一角度思考，应该选择制度分离、核算融合和报告分离的财务会计与预算会计的结合模式。
（二）财务会计与预算会计结合模式
根据之前的理论，可以在高职院校分别进行预算会计和财务会计制度的构建。具体来讲，就是在会计核算基础上，利用现金制进行采取预算会计制度的建立，并且利用修正的权责发生制进行财务会计制度的构建。而通过构建这两种制度，则能够实现预算会计与财务会计在制度上的分离，从而有效进行成本和绩效等信息的提供。在开展日常会计核算工作的过程中，还需要进行整套科目体系的设计。而该体系不仅需要包含财务会计科目体系，还要包含预算会计科目体系。利用该体系，在处理财务会计和预算会计的相同业务时，可以根据财务会计规定完成日常会计核算工作。在该业务进入到月末汇总阶段时，则可以将其结转至预算会计体系下的账簿体系。如果处理不同的业务，则可以分别按照预算会计体系和财务会计体系的规定完成各自业务的会计处理。但在月末，还要根据汇总结转和单独确认的预算会计账簿体系进行预算会计报表的编制。而采取该种结合模式，则能够实现高职院校的财务会计与预算会计的核算融合。最后，在进行财务会计和预算会计报告时，需要实现二者的分离。具体来讲，就是分别进行财务会计报告和预算会计报告的提供，以便使高职院校内外报表使用者的需求得到满足。需要注意的是，在实现财务会计和预算会计结合的过程中，需要做好信息和功能的协同处理[3]。而只有做好会计基础协调、会计科目协调、会计要素协调和会计报告协调，才能够真正实现这一目标。
三、结论
总而言之，随着教育改革的不断推进，高职教育的投资形式已然发生了变化，所以高职院校目前的会计制度基本已经无法满足高职教育事业的发展需要。面对这种发展形势，高职院校还要合理进行财务会计和预算会计结合模式的选择，才能够更好的进行自身财务管理改革，继而使高职院校获得更多的市场竞争优势。
参考文献：
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[2]李莉.高职院校会计制度的弊端及改革探析[J].商业会计，2011（08）：51-52.
摘要：费用预算管理是商业银行运营管理的重要组成部分，关系到特定期间资源配置的价值最大化。文章从不同决策主体参与商业银行费用预算管理过程出发，探讨其中的博弈行为，重点分析了计划财务部门和各职能部门的非合作博弈，双方存在的信息不对称使得贝叶斯均衡的形成依赖于各自对概率的判断；动态博弈和重复博弈的存在，使这一博弈过程更为复杂；最后在博弈分析的基础上为增强商业银行费用预算管理的有效性提出合理建议。
关键词：商业银行 费用预算 博弈均衡
业银行费用预算管理反映了商业银行基于长期战略，在特定期间内对资源配置的具体安排。费用预算管理有效性关系到商业银行能否在整合资源的基础上实现价值最大化，能否实现核心经营目标。因此，商业银行在制度建设、流程管控、实操培训等各个层面进行了诸多探索，以期强化费用预算管理。然而，在社会经济泛金融化的大环境下，商业银行涉足领域更趋宽广，各类创新衍生业务不断涌现，同业竞争压力剧增，使得费用预算管理面临更为复杂的局面。运用博弈论理论框架，分析商业银行费用预算管理各参与者的收益和可选策略，找到其行为的驱动因素，探讨达到博弈均衡的路径，进而提出可行性建议，将有助于增强费用预算管理的有效性。
一、商业银行费用预算管理博弈参与者
商业银行费用预算管理主要由三个环节构成：一是预算的编制。包括预算目标的确定，以及根据预算目标编制、汇总与审批预算。二是预算的执行与控制。包括对预算执行情况进行及时的分析与反馈，并根据内外部环境的变化、预算执行情况调整或修正预算。三是预算的考核。商业银行通常由高级管理层、计划财务部门、各职能部门分别作为预算管理决策机构、预算管理日常工作机构和预算管理执行机构参与上述环节。高级管理层根据发展战略、内外部环境等确定本年度费用预算目标；然后由各职能部门结合该预算目标，并综合考虑本机构具体情况，制定出本机构费用预算草案，上报给计划财务部门；计划财务部门收到各职能部门费用预算草案后，进行初步审查和汇总，重点审查草案所列费用预算是否在可接受的范围内以及各职能部门所报费用预算总和是否超出高级管理层确定的年度费用预算目标，经过协商修正后报高级管理层审批并下达各职能部门执行。会计年度结束时，计划财务部门具体组织对各职能部门预算执行情况进行考核，考核结果与当年度工作考评挂钩，并作为下一年度的工作参照。
高级管理层、计划财务部门和各职能部门作为不同的决策主体，其行为发生直接相互作用，为商业银行费用预算管理的博弈参与者。从理论上看，高级管理层与计划财务部T之间存在委托风险，高级管理层与各职能部门之间存在就费用和收益讨价还价的可能。前者仅就费用预算管理而言，因风险收益的严重不对称性，计划财务部门并没有足够的动因去欺瞒高级管理层，即能与高级管理层达成一个具有约束力的协议，使现有资源实现最优价值，形成合作博弈。后者属于商业银行经营管理另一个层面的博弈过程。因此，本文主要讨论的是计划财务部门与各职能部门之间的非合作博弈，即基于博弈参与者的个人理性、个人最优决策，其结果可能是有效率的，也可能是没有效率的。计划财务部门希望分配给各职能部门的费用预算低一些，以便降低银行成本从而增加效益，同时仍希望该费用配置能够满足职能部门的业务需求，不至于让职能部门因费用资源受限而无法开展业务。各职能部门则希望费用预算配置得较高一些，以便在拓展业务或开展日常工作时更得心应手，甚至有可以寻租的机会。
二、商业银行费用预算管理过程的博弈分析
博弈参与者作为“理性人”，会在给定约束条件下最大化自己的偏好。计划财务部门和各职能部门都会利用自己掌握的信息并根据对方的行为，作出最有利于自己的行动选择，以期达到自身的博弈均衡。完全信息博弈假定所有参与者都知道对方的偏好与行为，并且所有参与者都知道自身及其他参与者的偏好与行为。然而，现实中的许多博弈并不满足完全信息的要求，比如费用预算的编制环节与执行环节，各职能部门和计划财务部门均掌握对方不掌握的信息，并据此做出行为选择。
各职能部门在编制费用预算草案时，会尽量多地申请预算，并以本机构具体情况为由阐述所申请预算的合理性。计划财务部门会对各职能部门的这一行为有一定的预期，但由于信息不对称，比如不掌握对方业务开展将如何使用资源、预算申请人平时的生活及工作表现如何等情况，并不能完全预估职能部门多申请了多少费用，只能以其所了解到的情况而对对方所申请的费用打一个折扣。职能部门也能预期到计划财务部门会对自己提交的申请“砍掉”一部分，但不知道对方基于什么原则来“砍掉”预算，按上年度预算执行数？或是对所有职能部门申请的费用“砍掉”一个同等的比例？虚报预算会得到怎样的惩罚？多申请的该部分预算是否值得冒险？本机构的其他人员是否会出于某种目的将虚报预算的事实透露出去？于是，职能部门又会分别有不同对策。若按上年预算执行数下达本年预算，那么在本年度末预算未使用完时，会想方设法使用已申请的预算，以免下年度下达预算时被缩减；若给所有的职能部门申请的费用“砍掉”一个同等的比例，那么本机构所申请费用多出的比例一定要高于各机构平均数，以免费用被“砍掉”后业务无法正常运行；等等。计划财务部门如何审查和下达预算，也面临着信息不对称引发的难题。“砍掉”职能部门申请的预算是否会影响对方业务的开展？是否会影响对方工作的积极性？各职能部门编制的预算草案是否真实反映本机构业务需求抑或严重失真？在平衡各职能部门的预算时，采取的方式是否会得到认可？该如何在各职能部门间配置资源才能使资源利用更充分，进而实现银行价值最大化，从而获得高级管理层的认可与赞赏？
假设某年第三季度，A（某职能部门）向B（计划财务部）申请新增业务招待费预算，B选择批准或不批准依赖于B对A所申请预算能否给银行带来效益的判断。此时，B的决策显然取决于自己在多大程度上相信A所申请的这部分预算能给银行带来效益。图1和图2分别给出了两种情况下的效用矩阵。这里，我们假定不论A出于何种目的申请新增预算，只要A申请B批准了，A就得到100。但是，B的效用函数依赖于A所申请预算能否给银行带来相应效益：批准后A能使用该资源创造相应效益使B得到100，而批准后A利用该资源进行寻租将使B损失100。不论何种情况下，A只要被拒绝就损失50，因为申请过程中产生了沟通成本、甚至可能因被拒绝而影响同事之间的感情等。
现在，我们引入贝叶斯均衡概念，即给定自己的类型和对方类型的概率分布的情况下，每个参与者的期望效用达到了最大化，也就是说，没有参与者有积极性选择其他战略。假设：（1）B认为A申请新增预算用于业务拓展并在很大程度上能给银行带来效益的概率为p；（2）A知道p是多少。那么，A申请B批准的情况下B的期望效用是100p+（-100）（1-p），B不批准的情况下期望效用是0。概率为p时效用矩阵见下页图3。当p>1/2时，B批准的期望效用>0，此时B批准是最优决策，贝叶斯均衡是：A申请新增预算，B批准。反之，当p
商业银行预算管理博弈中，参与者的行动有先后顺序，且后行动者可以通过观察先行动者的行为获取影响自己决策的信息，修正自己的判断。自然，先行动者知道自己的行为有传递自己特征信号的功能，就会有意识地选择某种行动来揭示或掩盖自己的真实目的（如申请预算用于创造效益的职能部门会想让计划财务部门知道自己的真实情况，而申请预算有可能用于寻租的职能部门则想方设法隐瞒自己的这一目的）。当然，在均衡状态下，理性人是不会被愚弄的。对应于不完全信息动态博弈的均衡概念是“精炼贝叶斯均衡”。该均衡的要点在于当事人要根据所观察到的他人的行为来修正自己有关后者类型的主观概率，由此选择自己的行动。
承上例，假设B最初判断A申请预算的目的是用于寻租的概率是0.2，用于业务拓展为银行创造价值的概率是0.8，理性的B会批准A所申请的预算。再假定B知道尽职尽责的职能部门上班期间是不会迟到早退的。如果有一天，B发现A人员作风散漫，就会修正对A的看法，认为A申请追加预算的目的不是用于业务拓展，即将A申请预算用于创造效益的概率修正为0。但是，如果A工作纪律性强，不迟到早退，B也许会、也许不会修正对A的看法，因为作风散漫的部门为了申请预算也可能会做出一些假象，除非A为此付出足够的成本（比如：放弃自己的休息时间主动加班）。因为对工作尽心尽力的A也希望B能批准自己的预算，从而用于创造效益实现自我价值，所以对工作尽心尽力的部门也会尽力展示自己勤奋的一面，而这个勤奋的程度是申请预算用于寻租的部门所无法承受的。所以，可能的贝叶斯均衡是：申请预算用于创造效益的职能部门工作尽心尽力加班加点，申请预算用于寻租的职能部门继续作风散漫（仅不迟到不早退还不够，加班太多无法承受），B根据A的工作表象来推断A申请追加预算的真实目的，然后做出相应决策。即若职能部门想申请预算用于创造效益的，A选择申请，B选择批准，最终实现（100，100）的博弈均衡；若职能部门申请预算用于寻租的，A选择不申请，B选择不批准，最终实现（0，0）的博弈均衡。
由于信息不完全，博弈参与者需要为传递信息支付成本。然而，在重复博弈中，不完全信息可能会导致合作的后果。参与者为了获得合作带来的长期收益，不愿暴露自己的本性。本想申请预算用于寻租行为的职能部门为了以后的合作考虑，会尽量利用申请到的资源为银行创造效益，否则其寻租行为若被监测到，所带来的不好声誉将影响计划财务部门以后对自身的资源配置。
三、结论及建议
基于前述分析，商业银行费用预算管理博弈具备非合作不完全信息动态博弈的特征。这一博弈的重复进行使得商业银行有可能通过调整博弈的约束条件，改变参与者的效用函数，实现博弈均衡，使费用预算管理运用有限的资源创造最大的价值。
（一）完善博弈各参与者沟通机制，削弱信息不对称。一是计划财务部门加强业务调研，各职能部门主动报送数据资料，使业务开展情况及资源运用情况更为真实地呈现给计划财务部门。二是预算审定过程及结果应公开、公平、公正，有完整的记录备查，同时计划财务部门主动接受各职能部门的监督，获得信任，减少对立情绪。
（二）优化预算编制方法，形成行为合理预期。计划财务部门应采用零基预算编制方法而非增量预算，避免职能部门出于对下一年度预算配置的预期，在年度末刻意使用本可以节约的费用预算，以使预算执行数和预算下达数趋近一致，从而在来年获得不低于本年度额度的费用预算。此外，计划财务部门审核预算时要考虑各部门的实际情况，预算的下达应考虑个体差，避免对各职能部门上报的预算实行“一刀切”。
（三）硬化制度约束，引导参与者选择均衡策略。一是严格预算审批，强化费用预算管理的权威性和约束力。职能部门预算草案必须细化，必要时包括每笔费用的去向，以保障费用资源使用合理。费用支出应严格控制在预算之内，预算的追加或调整应经高级管理层审批。对已经发生的超预算范围的费用项目要进行调查分析，并为以后的费用预算编制提供依据和参考。二是加大对虚假列支预算行为的惩罚力度。虚报预算的惩罚越大，即道德风险带来的机会成本越大，使根据业务需要真实编制并执行预算成为各职能部门在商业银行费用预算管理博弈中的优先策略。S
参考文献：
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[3]张维迎.博弈论与信息经济学[M].上海：格致出版社、上海三联书店、上海人民出版社，2004.
【关键词】财务会计职能 交通工程企业 预算控制
一、交通工程企业的财务会计职能
交通建设财务会计应分为基本建设会计（核算）和基本建设财务（管理）。基本建设会计主要负责日常的会计核算，归集各种工程建设项目的在建工程成本与费用；基本建设财务管理主要负责基本建设的财务管理工作，如工程前期可行性研究、初步设计的参与，工程建设过程的参与和进度的掌握、工程建设，竣工后基本建设财务资料的整理归档等等。两者是相辅相成、相互促进的。基本建设会计（核算）是基础，基本建设财务（管理）是保障。基本建设会计核算工作做好了，就为基本建设财务管理提供了有关建设项目的财务信息，有利于提高基本建设财务管理水平；财务管理水平上去了，又能保障会计核算质量的稳步提高。如此反复，两者相互促进、共同发展，形成良性循环，从而促进整个基本建设核算工作步入新的台阶。制度上规定各级财政部门是主管基本建设财务的职能部门，对基本建设的财务活动实施财政财务管理和监督。因此，交通建设项目应该成立相对独立的财务管理部门指定专人负责基本建设财务工作。
二、项目资金预算管理
财务会计职能主要体现在项目资金预算管理上，它包括编制预算、预算执行、预算考核三个环节。
1.编制预算
（1）目标的导向性。企业的预算控制系统实质是以目标利润为导向，而交通建设支出预算控制系统是以目标支出为导向。
（2）目标的可操作性。预算目标并不等同于战略目标，它只是战略目标的年度体现。如果直接将预算目标用战略目标替代，就会出现预算目标不明确，从而导致在实务中难以操作的现象。因此我们还必须选择既反映基本建设的总目标又能在实际中可操作的年度预算指标。
(3)目标的层次性。对于大的交通建设项目，其管理层次是复杂的。因此其预算目标也应该与管理层次相适应，这样才有利于各管理层次发挥作用。当然，这必须有一个前提，低级管理层次的预算目标应该与高级管理层次的预算目标相协调。
2.预算执行
实行政府集中采购和集中支付制的交通建设项目，应当根据政府采购和国库集中支付的有关规定办理资金支付。
可以将交通厅的支出看成间接支出和直接支出两部分组成。间接支出主要是对下级部门转移支付支出，这部分支出可由交通厅按照预算和支出进度安排拨款，这就是条块模式中的条条部分；另一部分是直接支出，由交通厅相应的管理部门根据自身的相应职责和权力，直接形成购买力型的支出，这就是条块模式中的块块部分。政府集中采购制度是公共支出管理的有效手段，是条块模式中的条条部分。
例如在交通厅，下级单位根据自身的业务要求和发展要求，编制来年的采购计划，上报厅政府采购管理机构。厅政府采购管理机构根据所有单位的采购计划编制预算，报预算部门审批，预算编制部门根据全部的收支平衡情况，确定采购预算。预算经财政部门批复后，厅政府采购管理部门根据批复的采购预算，经过检查、分析，将其中易于跨部门采购的商品编成采购目录下达给集中采购机关，主要指采购中心；不易于集中采购的品目下达给下级单位的采购机关。采购机关再将验收结算书、接受履行报告、质量验收报告、以及其他附件交由采购管理机关。采购管理机关通知会计核算中心支付价款，会计支付中心最终直接支付给供应商，最终完成采购的全过程。
3.预算考核
对于预算的具体实施过程中，要有相应的激励和约束机制。在设计激励和约束机制时要注意以下两点：
（1）不同层次工作人员的利益需求不同，单位的高级管理人员和一般职工的利益需求不同，他们对一定的激励措施的反映也不同。高层管理人员更注重自我价值的实现，把单位的有序管理看作自己的成就，也关心因此而影响的晋升问题。而单位的一般职工更注重物质利益的获得。
（2）激励和约束相结合，许多激励措施同时也有约束作用，同样一些约束措施也能起到激励作用。例如在单位实行竞争上岗，形成“能者上、平者让、庸者下”的竞争机制，一方面可以促使职工做好本职工作，另一方面可以约束职工的逆向选择行为。
三、加强货币资金流的控制
财务会计职能还体现在加强货币资金流的控制上，货币资金是一个建设单位的血液，是财务控制中的一个重要环节，其中，结算中心资金调度管理程序如下：
（1）“资金结算中心”为各交通开发建设子公司或建设指挥部统一在银行开设账户。“资金结算中心”账户卡预留结算中心印鉴、子公司或建设指挥部法人印鉴、“结算中心”出纳印鉴，由“结算中心”主管会计、各单位出纳、结算中心出纳分管。
（2）各种建设资金在总公司和各子公司或指挥部的相互配合下办理相应手续，进入“结算中心”账户。
（3）各子公司或建设指挥部内设的计划、基建和统计部门建立完善配套的工程项目施工监控管理制度，自下而上，分工协作，层层把关，按工程进度向“结算中心”申请拨付工程资金。
（4）工程竣工后组织专项审计，按审计报告和审计结论组织清算，再拨付工程尾款，由总公司组织竣工决算审计。
对于各地市内非经营性交通建设资金的管理也可采用结算中心方式，只不过结算中心是在地市交通局的领导下组建，而建设资金由公路段以专款的方式在结算中心开户。在公路段付工程款时，结算中心也可根据合同进行监控，这样体现了地方交通局和公路段共同监控地方建养资金的特点。
四、结束语
交通基本建设项目很多是公益性的，且多需地方配套资金。在地方财政困难的地方，很多都以农民投劳或投物的方式、地方政策性冲抵的方式等抵地方配套资金。农民的投劳或投物是有价值的，但没有制度规定对农民投劳或投物及地方政策性冲抵如何折价，有的基本建设项目干脆就不对这部分资金进行会计核算，这样就不能正确反映交通基本建设项目的投资来源和建设成本，因此在有关制度上应加以明确。建议按下列办法处理：
（1）计价时可以按概算上对应项目的价值计价，也可以按资产评估价值计价，按概算上对应的价值计价数量的确定一定要按工程价款结算量确定，程序要一致；
（2）由项目建设单位和需要提供项目配套资金的投资主体共同与项目建设单位的上一级主管单位报批确定；
（3）项目建设单位根据上一级主管批准的数额，同时增加工程投资和配套资金的来源。
参考文献
[1]史燕玲.谈强化会计职能的几点措施[J].会计之友，2005，(03).
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论文摘要：目前，我国高职院校财务管理中存在着一些问题和风险。本文试图通过解决问题、避免风险的途径，探讨提高高职院校财务管理水平的策略。
当前，随着我国各项改革的不断深化，高职院校所处的社会环境正在变化。要推进高职院校的改革和发展，必须进一步改进和加强学校的财务工作，提高财务管理水平。本文以分析高职院校的财务管理工作现状为出发点，尝试提出相应的有效策略。
一、当前高等职业学校财务管理工作的现状
当前高职院校的财务管理习惯性地延续着陈旧的方法，并没有随着社会的进步而发生根本性的提升，这表现为高职院校财务管理存在的以下问题：
(一)思想认识和管理观念滞后
许多高等职业学校财务管理意识薄弱，受传统财政经费分配格局的影响，只重视学学生交费和财政经费。缺乏资金使用的统筹观念，不注重成本效益观念。因此，财务管理不能适应教育改革学校发展的要求，无法充分发挥财务管理的职能，不能完成筹集、调度和分配学校资金的任务。
(二)财会组织机构设置不合理
许多高职学校都设有财务会计工作机构。这些机构的角色重在会计核算，而非财务管理。这使财务管理职能不明确，财会工作机构只能简单处理学校一些费用报销业务，并通过核算向有关方面提供会计信息，而难以加强对资金筹集、调度和分配的管理控制。
(三)财务管理人员素质不高
受传统观念的影响，会计工作与财务工作常常混为一谈，会计人员被视为财务管理人员，承担了财务管理的工作。而实际上，专业的、高素质的财务管理人员严重缺乏。学校会计人员长期忙碌于记账、算账、报账等统计工作，无法从事财务管理。再加上理财知识欠缺、观念和方法落后，许多会计人员对财务管理工作力不从心。
(四)财务工作水平低，管理和监督职能弱
1、财务制度不完善。部分高职学校缺乏有效的约束机制，财务制度松散，收支管理不到位。在收入的管理方面存在“坐收坐支”现象，一些学校对预算外资金收入未能严格执行“收支两条线”的规定；有关收费或创收收入，未能全部上交财务部门核算，形成账外资金，等。在支出的管理上，开支项目不明确、标准不严格，支出结构不合理，重复建设，资金使用效益低，浪费严重。
2、预算管理松弛。学校缺乏对资金的统筹安排，经费开支无计划，难控制，少分析。一些学校虽有统筹安排，但在预算的编制范围、时间、方法、内容、监督执行等具体问题上通常不够明确，缺乏有效性。
3、资产管理薄弱。许多学校对资产的管理缺乏有力措施，各种教学科研仪器设备、现代办公设备、交通工具的购置，占用了学校大量经费；对购入设备和资产管理不严、保管不善、利用率低、损失严重。
二、加强高等职业学校财务管理工作的对策
针对以上存在的问题，笔者经过深入思考提出以下对策，以期能科学合理配置和运用现有财务资源，提高办学效益，增强学校竞争能力。
(一)转变观念，完善财务管理体制
1、应转变财务管理观念，学校财务工作应做到以会计核算为基础，以财务管理为重点，充分发挥财务管理的职能和作用。提高院校领导对财务管理工作的重视。要拓展财务管理思维，树立科学的筹资、预算、控制和成本效益观念，实现财务工作职能从记账核算向经营管理的转型；财务工作领域从静态核算向全过程、全方位的动态控制转变。
2、要完善“统一领导，集中管理”的财务管理体制。一方面要坚持对财务活动的统一领导，确保对财务资源的统筹控制。另一方面，各职能部门的日常经费在统筹预算的基础上进行分解管理，调动校内各单位的理财积极性。高职院校内部控制制度是为了控制学校内部的一切经济业务，使之能严格按照计划规定的预期目标进行，以保证学校计划任务的完成，最直接的目标是防止差错和舞弊行为。在制定内部控制制度中，要把握三个方面：首先，以预防控制为主，事后控制为辅，防止学校的管理发生无效率或不法行为，包括组织、人事、程序和纪律控制等。其次，注重程序制约，对主要业务的控制必须经过授权、批准、执行、记录、检查等控制程序，特别是对外投资、物资设备采购、基建项目招投标、学生招生及收费等。最后，还要注重责任牵制，在分工中要明确各部门组织及个人应承担的责任，并制定追究、查处责任的措施与奖惩办法。
(二)改革现有财务会计机构设置，强化财务管理职能
根据学校财务管理工作的要求，进一步明确学校财务管理的职能。要努力完善现有财务机构设置，改变长期以来财务工作从属于会计工作的被动局面。针对当前学校的实际情况，可以分设会计核算和财务管理两套职能体系，会计工作为学校财务管理提供会计信息支持；财务管理工作系统筹集运用和管理控制学校资金，对学校各项财务收支做好规划、监督和分析工作。
(三)提高财务管理人员的素质
会计职能不仅包括基本的核算和监督职能，还包括派生职能，即通过开展预测、预算(计划)、决策、控制、分析、考核、评价等活动，进一步发挥参与管理的职能，将会计核算职能贯穿于整个经济活动的过程中。这些派生职能不仅是会计发展规律的体现，也是现实经济发展的客观需要。高职学校要根据当前财务工作的客观需要，有针对性地加强对现有财务会计人员财务管理知识和技能的培训学习，努力提高其财务管理的素质和能力，充实配置高素质的专业财务管理人员，从而加强学校财务管理积极建设并造就一支高素质的财务管理者队伍。
(四)健全学校预算管理体系，规范校内经济秩序
1、要结合学校的实际情况，依照国家有关法律、法规，科学制定学校的各项财务制度，健全内部审计制度。要有效约束和监督学校财务管理工作和各项财经收支活动，防止学校资金支出不明和收入流失，保证学校各项经济活动有序运行。
2、加强财务的预测、计划功能，准确地预计现金的收入、支出和余额。预测和计划是超前思考的过程，其结果并非仅仅是一个资金收支余量的数字，还包括对未来各种可能前景的认识和思考。准确的预测还会给高职院校带来利用各种机会的额外收益。
3、要加强对内部预算管理控制，成立由学校主管和各职能部门、财务部门负责人组成的预算委员会。根据重要性原则，加强资金收支的管理。对重大项目、重要工作应给予资金和政策支持，对非重要项目和工作的资金安排上应尽量暂时不付或缓付。实行预算经费定员、定额管理，无论是人员经费还是一般公用经费均按定员、定额来测算，对专项经费实行滚动预算，建立预算项目库。完善预算的调整制度，从调整时间、方法、程序等方面做出相应的规定。建立预算的跟踪、分析和评价制度，完善预算控制制度，优化资金的支出结构和确保资金正确使用，提高资金的使用效益，使预算更趋公平、合理、透明。
4、实行综合预算，要把学校的各项收入和支出全部纳入到预算的编制范围。要充分考虑学校经费收入和支出的各项影响因素，推行校内部门预算，把部门预算和校内综合预算合二为一，部门预算就是学校每年执行的预算。细化预算编制单位，对学校所属各部门按要求编制预算，采取零基预算法，在核实收入的同时，根据学校实际情况合理安排各项支出，做到统筹兼顾，避免资金浪费。要加强对预算执行的监督。预算下达后，要严格执行。学校财务部门应依据财务制度和预算计划对全校收支的执行情况行使全面审核、监督和事后分析总结。
(五)加强支出管理，调整、优化支出结构
1、要严格对各项支出进行审批，加强对支出的管理控制，压缩学校各项日常经费支出。对重大项目的支出决策，要组织反复缜密的论证，加强对修缮和基建项目的管理，推行领导负责制。坚持对每一笔经济事项均实行部门审核、财务复核、最高管理者审批的三级审核制度。
2、要合理调整、优化支出结构。把资金支出重点应放在改善办学条件、提高教师素质、保证和提高教育质量方面，重点倾向购置教学活动必须的教学仪器设备和图书资料。安排支出项目时要努力提高经费的使用效益，尽量处理好需要与可能、积累与发展、眼前利益与长远发展的关系，特别是要解决好职工收入与学校办学发展需要的关系。
三、高职院校财务管理风险的防范
高职院校财务管理工作现存的问题，不仅造成了管理制度和资金控制的疏漏，也容易因这些疏漏而引起财务风险。为了防范高职院校财务管理中的风险，除了上述几项必要策略外，还应充分考虑以下措施：
1、加强学校与银行的合作力度。银校合作有几个关键问题对高职院校有致命的影响，包括：借贷规模要适度、借贷银行要相对分散、借期不能过于集中、与银行建立战略伙伴合作关系。切实做到这些后，只要银校合作关系密切，到期付息和及时转贷，则高职院校仍不失为银行一个比较可靠的合作伙伴。这样，在国家宏观金融政策相对稳定的情况下，高职院校在与银行的合作上就不会带来资金方面的风险，可以实现安全运行的目标。
2、建立现金余额预警制度。根据高职院校历年事业发展的经验数据，财务部门应提出现金的最低存量。现金余额到了最低临界点时，财务部门应及时上报领导，提出解决办法和建议。帮助高职院校缓解暂时遇到的财务困难。这就需要财务人员准则掌握学校的资金状况，必须建立在统筹收支的基础上。
四、结束语
目前，在高职院校内，财务管理水平的滞后导致了巨大的财政风险。相关领导的财务意识薄弱，缺少对财务管理运行的科学认识和监管。在资金有限的情况下，财权的分散给财务管理带来了障碍，无法实行资金收支的统筹管理，对支出的规模难以控制。管理上的粗放、不拘小节，造成了预算范围和责任的模糊，许多预算项目缺乏明确的开支范围和各项目之间的结构制约。
从目前来看，凡是经历过新校区建设的高职院校，几乎无一例外地存在着债务风险。高职院校的债务主要有三个方面：银行债务、建筑商债务和供应商债务。其中，银行是高职院校的最大债权人。高职院校在银行的贷款分为项目贷款和短期(流动)贷款。其中，短期(流动)贷款一般容易得到妥善处理，即只要正常支付利息和到期能够办理实转，就不大可能形成债务风险，至少可以推迟债务风险的显性化。但项目贷款有其期限，明确了分年度的还贷金额，到时间如果不能如数还贷，债务风险就会立即显现。
以上这些问题都造成了高职院校财务管理制度无法真正约束财务行为的后果。要解决这些问题，必须转变财务管理观念，积极改革和完善财务制度，使财务管理从简单的会计工作中解放出来，提高财务管理人员的专业素质。同时，还必须在学校内部建立完整的统筹规划体系，对所有收入和开支统一管理，建立责任制度，对每项开支进行严格审核，对重大开支进行充分研讨，力求充分发挥财务管理的职能。
参考文献：
[1]李华.加强学校财务管理工作的探讨[j].职业教育，2006(12).
［关键词］契约规制；屡审屡犯；审计结果公告；政府采购；政府审计
一、 引言
“屡审屡犯”是近年来政府审计遇到的突出问题之一。“屡审屡犯”现象的出现，严重影响了国家财经纪律的规范性和严肃性。如何破解“屡审屡犯”的怪圈已成为社会关注的焦点。许多审计理论研究者对这一问题都提出了自己独到的见解，如蒋大鸣等提出在财政审计“协同论”理念下，针对相关部门，通过财政审计建立健全完善的内部控制制度，可以逐步缓解财政审计中“屡审屡犯、屡犯屡审”的问题［1］。欧阳华生等通过对预算执行审计的实证分析，认为体制缺陷是“屡审屡犯”问题的制度，解决“屡审屡犯”问题应从弥补体制缺陷开始［2］。齐兴利从发挥“免疫系统”功能的角度提出“免疫系统”的预防作用能够改变“屡审屡犯、屡犯屡审”的恶性循环状态［3］。尽管以上研究对解决我国“屡审屡犯”的问题均有建设性，但却没有从制度上分析和探究“屡审屡犯”的机理和根源。刘家义审计长曾指出“屡审屡犯”是制度性的问题??①?，因此本文拟从契约规制视角来研究“屡审屡犯”，以期为解决这一问题提供新的思路。
本质上讲，政府各职能部门在政府组织机构中各有分工，具有不同的职能，并通过中央政府划拨的预算资金行使职能。财政预算机制是职能部门与中央政府的经济联结点，预算机制作用的发挥是依靠《中华人民共和国预算法》（简称《预算法》）保障的。但是，保证职能部门合规使用财政资金仅有《预算法》是不够的，还必须使用行政手段干预，即设立政府审计部门，通过政府审计对预算执行进行监督。以此为基础，本文从契约规制的视角构建相应的治理模型，在中央政府和职能部门重复交易??②?的基础上分析不同情况下中央政府与职能部门缔约的博弈过程及特征，探寻“屡审屡犯”问题的根源、政府审计的作用路径以及解决“屡审屡犯”的其他机制。
二、 “屡审屡犯”问题的基础契约规制模型
本文假设在经济中有一个中央政府和一个职能部门，他们之间存在一个纵向关系，为了缔约模型的简单化，假设纵向关系由中央政府、职能部门和财政资金构成，且风险中性。每个阶段初，预算审核通过后，职能部门运用财政预算资金行使自己的职能，该职能对中央政府有专用性价值，但也可违规使用财政资金实现其他的用途。很明显，合规使用财政资金产生的收益属于中央政府，违规使用财政资金产生的收益属于职能部门，且合规使用财政资金产生的中央政府收益要高于违规使用财政资金的职能部门收益。
职能部门在每个阶段选择一个行动向量?a=(a?1,a?2,a?3,…,a?n)?t?，成本为?c(a)?，在行动中合规使用财政资金的中央政府收益为?q?，违规使用财政资金的职能部门收益为?g?。而且，对中央政府来说，其收益可能较高，为?q?h?，也可能较低，为?q?l?。由于违规使用财政资金有多种形式，产生的价值也有高低之分，假设?q?h＞q?l＞g?h＞g?l?。这一假设是合理的，因为违规使用财政资金产生最高的收益不可能比合规使用财政资金的最低收益高。职能部门行为影响收益高低的实现：实现?q?h?的可能性为?q(a?)，实现?q?l?的可能性为?1-q(a)?；实现?g?h?的可能性为?p(a)?，实现?g?l?的可能性为?1-p(a)?。
若给定职能部门的行动，使用财政资金实现收益则是有条件的。假设?c(0)=0，p(0)=0，q(0)=0?，即职能部门不行动，没有成本也没有机会实现收益，令δ?q=q?h-q?l?；δ?g=g?h-g?l?。
令中央政府满意的职能部门最优行动?a?*?须满足下式的最大化，即扣除行动成本之后的预期收益
?s?*=q?l+q(a?*)?δ?q-c(a?*)?。
有一个关键的因素影响职能部门的行动选择，即财政资金使用的独立性。如果职能部门独立拥有财政资金使用的权力，他们可以和中央政府进行讨价还价。我们知道，尽管中央政府与职能部门在政治上有从属关系，但预算审核通过后，预算资金的使用就具有相对的独立性。因此，本文假设行动?a?只有职能部门自己知道，是不可观察的变量，行动（也包含外部条件变量）是契约的状态依存变量，是不可能外部执行的。此外，中央政府和职能部门都能观察到实现了的?q和g?。
为了简化问题，假设职能部门的行动由两种行动构成：?a=(a?1,a?2)?t?，生产可能性函?数q(a)和p(a)分别是：q(a)=q?1a?1+q?2a?2；p(a)=p?1a?1+p?2a?2?。
其中，?q?1,q?2,a?1,a?2≥0?。这包含两个基本情况：（1）单维度的努力（?q?2=p?2=0?），增加违规使用财政资金的高价值(?g?h?)的努力，也增加对中央政府而言的高价值（?q?h?）的可能性；（2）多任务努力（?q?2=p?1=0?）。在这里，职能部门需付出较大成本影响价值?g?，且这时对?q?没有效应，因此会严格减少总合作剩余。
三、 预算机制的契约理论模型
（一） 构架描述
首先假设不存在审计监督，以“中央政府+预算机制+职能部门”为基本构架。以预算关系联结的中央政府和职能部门是通过政府预算机制的契约方式工作的，尽管他们之间在政治上具有较强的依附性，但在经济上具有相对的独立性，一般职能部门的财政预算通过审核后，预算资金的使用权也是很明确的。在预算执行过程中，职能部门只要按照预算约定的事项使用财政资金，中央政府则很少干预职能部门。因此，职能部门在财政资金的使用上具有较大的独立性，而这种独立性使得该模式下公共租金耗费很低。但是，这种模式所依托的仅仅是年度预算。年度预算即为短期契约，这种契约期限短，容易发生变化，因而职能部门的调整较为频繁。由于违约收益经常高于违约成本，职能部门极易发生违规使用财政资金的现象。短期契约的特征决定了这种模式的不稳定性和履约的风险性。由于有限理性，职能部门不可能预计到每年度将要发生的所有事项，财政年度预算束缚了职能部门的行动。中央政府如果在预算执行过程中进行跟踪监督，就会产生较高的监督成本。另外，当前财政预算机制中事权与财权不对称，预算安排不足，这使一些部门以较小的财权承担过多的事权，财力十分困难，违法违规不得已而为之［4］。因此，目前的预算机制较难约束职能部门的违规行为。
（二） 治理机制
该构架的治理机制是预算。在这样的契约关系中，主体双方的目标函数往往并不完全一致，在信息不对称的情况下，如果一方
受机会主义行为驱使，就容易产生败德行为，这就决定了双方契约关系具有很高的内在风险性。预算编制经过审核后会形成新的委托关系，中央政府的目的就在于控制行政成本，提高行政质量，增强财政资金使用的绩效。职能部门具有财政资金的使用权，可能会更多地考虑人的利益，在这种情况下违规使用财政资金的现象就会出现。
基于前文的理论分析，职能部门在预算审核通过后可以选择合规使用财政资金，也可以选择违规使用资金，在预算契约下中央政府和职能部门进行纳什谈判：中央政府承诺在预算中包含职能部门违规使用财政资金的收益?g?j?，以便中央获得合规使用资金的收益?q?i?如中央政府承诺为职能部门建新办公楼，以便职能部门不挪用财政资金私建办公楼。，这样中央政府实际收益为?q?i-g?j?2。职能部门得到的收益?q?i+g?j?2-?c(a)?，职能部门选择行动?a?ψ?。
当δ?q?=0时，中央政府不能从职能部门的努力中受益，因而最佳努力水平为零，但职能部门将扩展努力水平影响?g?j?，因为?g?j?的大小影响到职能部门与中央政府的纳什谈判结果的收益大小。当δ?g?和δ?q?都为负时，职能部门可能会选择一种错误的行动：在增加收益?g?上付出更大的努力水平，即便这种努力对?q?没有影响。预算执行后，中央政府的总收益为：?q?i-q?i+g?j2?=?q?i-g?j?2。
我们用一个模型来反映该类契约的运行机制。职能部门按照契约规定使用预算资金，其成本为?ζ?，且获得由中央政府支付的收益?φ?，而中央政府得到高收益和低收益的概率分别是?q(a)和1-q(a)?，中央政府获得收益为：?er1=［1-q(a)］q?l+q(a)q?h-φ?。职能部门违规使用预算资金，?ω?为违规使用成本，且职能部门获得高收益和低收益的概率分别是?p(a)和1-p(a)?，那么职能部门获得违规收益为：?er2=［1-p(a)］g?l+p(a)g?h-ω?。由于监督成本过高，职能部门在资金使用上具有独立性。假设中央政府和职能部门都能观测到违规事实，中央政府面对职能部门的违规行动也有两种选择：一是接受违规使用财政资金的事实，职能部门的收益为?er2?，中央
政府收益为0。二是追究责任，没收职能部门的违规收益，职能部门收益变为-?ω?，但追究责任是有成本的，记为?υ?。由于没收职能部门的违规收益并没有增加中央政府的收益，因此追究责任时，中央收益
图1 预算契约治理机制的模型
为-?υ?。?er1和er2?都是期望收益。我们假定无论合规使用资金还是违规使用资金都会出现两种情况，即付出较大的努力得到较大的收益，或者付出较小的努力得到较小的收益。如图1所示。
追究责任是一个严格劣势策略，我们可以不考虑它。当?er?1＞0，?φ-ζ＞er?2时，职能部门合规使用资金是博弈均衡的结果。当?er?1＜0，?φ-ζ＜er?2时，职能部门违规使用资金且不追究责任是博弈均衡的结果。其他情况则不存在博弈均衡。以上两种情况较难保证，这说明职能部门和中央政府的预算契约关系不稳定。由此，审计监督作为契约的补充的组织形式便会产生。
四、 审计监督下的预算契约理论模型
（一） 架构描述
审计监督下的预算执行方式是：职能部门先根据年度的预计支出编制预算，中央政府对此进行审核，职能部门按照审核通过的预算额度使用财政资金，然后由审计部门进行预算执行审计，并对审计结果进行公告。
在政府的长期治理过程中，“屡审屡犯”问题已由一次博弈演化为重复博弈。我们考察在契约履行的第?m?个阶段职能部门是否会选择违约。职能部门选择违约的当期收益为?r?，但是在以后的各阶段，职能部门会以概率?θ?丧失中央政府的信任，其损失是各期损?失θ×(φ-ζ)的贴现值之和pv=∑?θ×?(φ-ζ)(1+β)?t （β?为时间贴现率）。只要?θ?足够大、 ?β?足够小，一定有?pv＞r?，违约的成本大于收益。权衡利弊，职能部门会选择守约。这种思想在俗定理中得到了体现。
（二） 治理机制
kreps（克雷普斯）认为俗定理是“声誉机制”作用的结果。他指出，在不确定条件下声誉是极其重要的。个体愿意和具有良好声誉的主体进行交往［5］。因此，声誉好的职能部门在政治与经济利益的满足上都会得到中央政府的特别照顾。如果职能部门选择违约，其声誉价值就会迅速下降，此后的较长时期内职能部门都要承担因此带来的损失。在重复博弈情况下，职能部门一般会选择守约，至于建立声誉所花费的代价，则可以从中央政府那里得到弥补。
因此，在责任追究机制缺失的情况下，目前政府审计的重要治理机制是审计结果公告制度，但它会影响到职能部门的声誉。我们可以运用数学模型来刻画审计在抑制职能部门机会主义行为方面的作用。假设中央政府通过审计结果公告形成信息共享机制，每个职能部门的行动都能被其他职能部门所了解。由此，审计部门最重要的职能是发挥声誉机制的作用。
职能部门可能采取机会主义行为?si?，如违规使用财政资金。由于审计结果公告，中央政府对职能部门的机会主义行为很清楚，并按照这些机会主义行为给中央政府带来的危害大小对?si?进行降序排列。中央政府观察到一系列的信号?di(i=1,2,…，m?)，然后根据这些信号进行贝叶斯推断，进而对职能部门进行划分，在划分的基础上确定职能部门会得到的收益。中央政府支付的收益为?xi=f(si?)。
在没有共享信息之前，中央政府推断的概率为：?p??1??i(si|di)=p(si,di)?∑?mi=1p(si,di)p(di)(i≠1?)
职能部门采取机会主义行为?si?时的期望收益为：
?h=p?1?i(si|di)xi+(1-p?1?i)x??-i?，其中，xi=f(si)，x=?∑?j≠if(sj)n-1
在共享信息之后，中央政府进行事后推断的概率为：
?p?2?i(si|di)=p(si,di)?∑?m-1i=1p(si,di)p(di)(i≠1)?
在?i≠1?时，明显有：??∑?m-1i=1p(si,di)p(di)＜?∑?mi=1p(si,di)p(di)。?
如果?i=1，p?2(si|di)=1，p?1?i(si|di)＞p?2?i(si|di?)也明显成立。因此，
?p?2?i(si|di)＞p?1?i(si|di)对于所有的i?成立。这表明，由于审计结果公告，中央政府与职能部门之间的信息共享增加，?p?i?随之增大。因此，如果中央政府能够利用审计结果公告，机会主义行为较小的职能部门得到的收益就会增加，机会主义行为便会减少。
事实上，我国审计结果公告制度缺乏法律的刚性约束，还不够完善［6］。审计结果公告仅是减少了职能部门的机会主义行为，而?θ和β?两个参数还远没达到理想状态如前文所言，理想状态即为当?θ足够大、β足够小时，能够满足pv＞r，?职能部门选择守约，“屡审屡犯”问题不再出现。在重复博弈过程中，只有审计结果公告作用的充分发挥，?θ?作为丧失中央政府信任的概率才会变得足够大。，“屡审屡犯”问题仍在不断出现，这就需要我们考虑其他治理途径。
五、 政府采购介入的预算契约理论模型
（一） 架构描述
用专用性投资维系双方契约关系稳定的思想最早来自williamson（威廉森）。威廉森指出，在不确定性条件下，面对充满机会主义、存在各种复杂交易的现代经济交易关系，还需要设计一种交易专用性程度高的交易契约，这就是所谓的关系性契约。它是非正式契约的一种，能够随着交易时间的延续和交易的展开进行不断的修正，因此能有效降低正式契约执行中的交易成本［7］。这种契约最明显的特征是，契约双方均尽量借助于自身特有的知识优势来应对信息环境［8］。因此，klein（克莱因）认为通过法院强制执行契约并不总是一种有效的方法，一种有效的方法是缔约双方能够规定一种自动履行的范围，通过缔约双方的履约成本而使契约自动履行［9］。
中央政府通过专用性投资来抑制职能部门的违规行为。政府采购的初衷是要引入市场竞争机制，但从政府采购的程序看，它却起到了专用性投资的作用。这是因为政府各部门要购买的物品必须经政府采购中心采购，而不能自行随意采购，即通过专用性投资实现预算专用性。由于政府采购的存在，职能部门按照预算使用资金，让渡了资金流向的选择权。从职能部门角度而言，他们担心政府采购能否以合适的价格买到满意的产品。对政府而言，他们担心的是政府采购的商品是否是职能部门所需要的。为了压制双方的机会主义动机，维持双方的长期交易，专用性显得非常重要。?
（二） 治理机制
假定专用性投资通过政府采购实现，政府采购的治理机制即为预算专用性，但是政府采购是有成本的，即维持政府采购正常运转的投入为?z?，并假定?z?为沉没成本。假设中央政府存在一个政府采购收益函数?φ=φ(z?)，该收益主要是为了保证预算的专用性，使政府获得社会收益。这种保证需要政府采购在人力、物力和财力上的投入，且投入越多越能保证预算的专用性，政府获得的社会收益也越大。因此，该函数为成本?z?的单调增函数，在没有采购时收益为零，即?φ(0)=0，φ′(z)＞0，φ″(z)＜0?。同时，职能部门存在一个政府采购的违规限制函数?η=η(z)?，维持政府采购运行的投入越大，对职能部门的违规限制越大。因此，该函数同为成本?z?的单调增函数，在没有采购时限制为零，即?η(0)=0，η′(z)＞0，η″(z)＜0?。该限制函数主要用于职能部门违规使用财政资金时，减少职能部门的收益。与之前的博弈相比，图1的支付值发生了变化，支付结果为：?（φ-ζ，er?1′）；（?er?2′，-z）；（?-ω，-υ-z?）。
其中?er1′=［1-q(a)］q?l+q(a)q?h-φ+φ-z?；
?er2′=［1-p(a)］g?l+p(a)g?h-ω-η?。
实行政府采购后，政府的预期收益发生了变化，实现职能部门合规使用资金的博弈均衡的条件为?：?φ-?ζ＞er2′和er1′＞-z。这两个条件比er1＞0和φ-ζ＞er2?更易实现，于是我们发现由于政府采购的出现，契约变得更加稳定，而且采购成本越高，预算专用性越大，契约稳定性就越强。
六、 结论
本文在契约规制视角下深入分析了“屡审屡犯”的内在机理，从而得到以下主要结论：
一是中央政府仅依靠预算机制是无法有效规范职能部门行为的，职能部门甚至在某些极端情况下会出现追求高违规收益的现象。二是在责任追究机制不健全的情况下政府审计可以通过“声誉机制”达到规范职能部门行为的目的。三是政府采购起到了专用性投资的作用，稳定了中央政府与职能部门的契约关系。
“屡审屡犯”是制度性问题，我国现行的预算机制以及不完善的审计结果公告制度共同造成“屡审屡犯”。本文反驳了在“屡审屡犯”问题上政府审计功能弱化的观点，强调目前政府审计起作用的重要途径是审计结果公告制度，审计机关应完善审计结果公告制度，强化审计结果公告的执行力度。另外，本文借鉴威廉森的思想将政府采购作为专用性投资来进行分析，结果显示严格执行政府采购会减少“屡审屡犯”发生的可能性。
参考文献：
［1］蒋大鸣，张碧琳，刘洁.论财政审计的理念创新［j］.审计研究，2007（5）：3134.
［2］欧阳华生，刘雨，肖霞.我国中央部门预算执行审计分析：特征与启示［j］.审计与经济研究，2009（2）：2834.
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［4］刘乡思.基于制度层面透析地方财政风险的成因［j］.地方财政研究，2007（8）：2528.
［5］kreps d， wilson r.reputation and imperfect information［j］. economic theory，1982，27(1):253279.
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?
a research on “offending despite repeated auditing ”
based on contractual rules
ma yiqun??1,2?， huang bulong??2?， shi anna??1?
(1. jiangsu audit institute, nanjing 210009, china; 2. school of business, hohai university, nanjing 210098, china)?
一、预算会计信息失真现象及其原因
1.预算经费的收入和结余,不能准确反映预算执行的真实情况。目前,会计核算账面反映的预算收入,除按预算标准向上级领报外,还包括运用单位经费结余弥补的部分。支出情况更为复杂,除用于事业任务直接支出外,还有与本事业单位有直接关系甚至无关的一部分差旅费、招待费、公杂费以及事故处理费用等开支,同时还包括上年事业费超支转入数,而另有一些应在有关事业经费开支的却又放在预算外生成的经营收支中支出。正是因为收支不规范,账面数字与会计核算应当反映的预算执行情况不符,再加上决算报表不及时,账面经费结余或超支已反映不了预算的真实情况,说明不了实质性问题,无法分析预算经费管理的优劣,缺乏考核经费管理标准的科学性。
2.“经费家底”反映不实。无论从账面上还是会计报表上看,有些单位历年预算和预算外结余是比较多的,但由于有的单位动用结余纳入预算管理和进行生产经营投资未能转账,结余数出现虚假现象,而真正能动用的“家底”却有限。另外有些单位为了多得利息或隐匿资金,把留用的结余经费存入银行或转到其它经费的银行账户上,账面上仅有部分结余,远不能真正反映单位实有“家底数”。
3.预算外收入与实际悬殊较大。近年来,行政事业单位凭借各自的行政权力进行各种名目的收费现象日趋严重,使本单位预算外资金和“小金库”资金迅速膨胀,甚至形成预算外的预算外资金,这类收费收入大多数未纳入正常的预算资金管理,有的自收自支,有的转作家底留用,因此各级财务账面上反映的预算外收入与实际收入相差甚远。还有部分预算外收入,由于财务人员业务素质原因,被记入其它会计科目,也有些单位为逃避上缴,故意将收入记入留用或其它科目,造成账实不符。
4.会计报表与账面不符。一方面由于记账原因造成报表不实;另一方面由于编制报表时随意增减科目或调整数据,加之受报表格式限制,口径不尽统一,说明又不全,很难全面、准确地反映财务活动的实际情况。预算会计信息失真的情况很复杂,原因也很多,但总括起来主要有两方面,一是财务制度自身不够规范严密。就财务制度而言,其规定和要求不够明确、统一。预算经费的收、支不规范,不能准确反映预算执行的真实情况,并且预算经费管理制度与会计制度的某些规定不能协调统一,甚至有些规定不够明确。有的单位预算经费比较紧张,保证不了正常开支,把差旅费、招待费放在有关事业费科目中支出,使事业经费几乎成了万能经费,在会计核算上混淆了预算经费与预算外经费的界限。二是会计人员管理体制存在根本缺陷。计划经济条件下几十年一贯制的会计人员管理体制已不能适应市场经济新形势的发展。会计人员既是国家利益的代表,又是单位内部职工,人事、工资都由所在单位管理,很难坚持原则,利害一致也会导致会计人员偏向所在的单位一边,这是预算会计信息失真的深层次原因。
二、构筑预算会计信息保障体系
1.建立公允、规范的预算会计核算体制。它包括会计准则和会计制度的制定和贯彻执行两方面,它的覆盖面涉及所有会计主体,从而实现会计信息之间的客观性、可比性。当前重要的是要认真开展监督检查,保证预算会计制度的贯彻执行。
2.提高会计人员的业务素质。针对单位会计人员的特点和工作要求,科学地确定培训内容,做到教育对象层次化、知识结构系统化,为会计人员及时更新知识提供保证。
3.加强会计人员职业道德与纪律教育。要按照《会计法》和《会计基础工作规范》的要求,制定会计人员职业道德纪律与规范,并进行广泛宣传,同时结合会计证管理制度,加强对会计人员执业纪律的监督检查,引导教育财会人员坚持原则、遵守法纪、忠于职守、秉公办事,严格执行财务制度,以良好的职业道德认真做好本职工作。
4.规范行政事业单位预算收入来源,从源头上纠正会计信息失真。预算会计反映预算资金的运行情况,行政事业单位收费收入形成的预算外资金的不规范账务处理是造成会计信息失真的根源之一。从全国范围看,各级各部门行政事业收费居高不下,数量甚至达到几倍于税收,并且造成各单位乱收乱支,严重影响了经济秩序和财经纪律,笔者认为,结合“费改税”清理行政事业单位的预算外资金是纠正会计信息失真的治本之举。
5.强化财务会计、管理会计的不同职能,明确其职责。大力推行管理会计,是会计人事制度改革的方向,将目前的会计队伍按其作用分为财务会计人员和管理会计人员,前者代表国家行使职权,后者代表单位行使职权,前者由国家统一的会计机构委派,后者属于单位职工。两种会计职能的划分,可以有效避免因会计人员双重身份带来的责任不清以及对所在单位利益的偏袒,有效地维护国家与单位的利益。
一、预算会计信息失真现象及其原因
1.预算经费的收入和结余,不能准确反映预算执行的真实情况。目前,会计核算账面反映的预算收入,除按预算标准向上级领报外,还包括运用单位经费结余弥补的部分。支出情况更为复杂,除用于事业任务直接支出外,还有与本事业单位有直接关系甚至无关的一部分差旅费、招待费、公杂费以及事故处理费用等开支,同时还包括上年事业费超支转入数,而另有一些应在有关事业经费开支的却又放在预算外生成的经营收支中支出。正是因为收支不规范,账面数字与会计核算应当反映的预算执行情况不符,再加上决算报表不及时,账面经费结余或超支已反映不了预算的真实情况,说明不了实质性问题,无法分析预算经费管理的优劣,缺乏考核经费管理标准的科学性。
2.“经费家底”反映不实。无论从账面上还是会计报表上看,有些单位历年预算和预算外结余是比较多的,但由于有的单位动用结余纳入预算管理和进行生产经营投资未能转账,结余数出现虚假现象,而真正能动用的“家底”却有限。另外有些单位为了多得利息或隐匿资金,把留用的结余经费存入银行或转到其它经费的银行账户上,账面上仅有部分结余,远不能真正反映单位实有“家底数”。
3.预算外收入与实际悬殊较大。近年来,行政事业单位凭借各自的行政权力进行各种名目的收费现象日趋严重,使本单位预算外资金和“小金库”资金迅速膨胀,甚至形成预算外的预算外资金,这类收费收入大多数未纳入正常的预算资金管理,有的自收自支,有的转作家底留用,因此各级财务账面上反映的预算外收入与实际收入相差甚远。还有部分预算外收入,由于财务人员业务素质原因,被记入其它会计科目,也有些单位为逃避上缴,故意将收入记入留用或其它科目,造成账实不符。
4.会计报表与账面不符。一方面由于记账原因造成报表不实;另一方面由于编制报表时随意增减科目或调整数据,加之受报表格式限制,口径不尽统一,说明又不全,很难全面、准确地反映财务活动的实际情况。预算会计信息失真的情况很复杂,原因也很多,但总括起来主要有两方面,一是财务制度自身不够规范严密。就财务制度而言,其规定和要求不够明确、统一。预算经费的收、支不规范,不能准确反映预算执行的真实情况,并且预算经费管理制度与会计制度的某些规定不能协调统一,甚至有些规定不够明确。有的单位预算经费比较紧张,保证不了正常开支,把差旅费、招待费放在有关事业费科目中支出,使事业经费几乎成了万能经费,在会计核算上混淆了预算经费与预算外经费的界限。二是会计人员管理体制存在根本缺陷。计划经济条件下几十年一贯制的会计人员管理体制已不能适应市场经济新形势的发展。会计人员既是国家利益的代表,又是单位内部职工,人事、工资都由所在单位管理,很难坚持原则,利害一致也会导致会计人员偏向所在的单位一边,这是预算会计信息失真的深层次原因。
二、构筑预算会计信息保障体系
1.建立公允、规范的预算会计核算体制。它包括会计准则和会计制度的制定和贯彻执行两方面,它的覆盖面涉及所有会计主体,从而实现会计信息之间的客观性、可比性。当前重要的是要认真开展监督检查,保证预算会计制度的贯彻执行。
2.提高会计人员的业务素质。针对单位会计人员的特点和工作要求,科学地确定培训内容,做到教育对象层次化、知识结构系统化,为会计人员及时更新知识提供保证。
3.加强会计人员职业道德与纪律教育。要按照《会计法》和《会计基础工作规范》的要求,制定会计人员职业道德纪律与规范,并进行广泛宣传,同时结合会计证管理制度,加强对会计人员执业纪律的监督检查,引导教育财会人员坚持原则、遵守法纪、忠于职守、秉公办事,严格执行财务制度,以良好的职业道德认真做好本职工作。
4.规范行政事业单位预算收入来源,从源头上纠正会计信息失真。预算会计反映预算资金的运行情况,行政事业单位收费收入形成的预算外资金的不规范账务处理是造成会计信息失真的根源之一。从全国范围看,各级各部门行政事业收费居高不下,数量甚至达到几倍于税收,并且造成各单位乱收乱支,严重影响了经济秩序和财经纪律,笔者认为,结合“费改税”清理行政事业单位的预算外资金是纠正会计信息失真的治本之举。
关键词：国库会计 双重属性 会计理论 制度梗阻
一、我国国库会计的双重属性
（一）国库与国库会计
“国库是国家金库的简称，是专门负责办理国家预算资金收纳和支出的机关。国家的全部预算收入都要纳入国库，一切预算支出都由国库进行拨付。”国库的定义明确指出，国库是负责公共财政体制下政府预算资金具体收支的特殊机构，核心职能是办理预算资金的收付，国库管理从属于国家预算管理。因此，从国家预算角度看，国库会计作为国库职能的重要基础和载体，是国家预算会计体系的重要组成部分，在会计属性上属于预算会计范畴，在资金运动上是连接税收资金和财政资金的纽带，在业务核算上凭证使用、科目设置、核算内容分类、预算收支报表编报等必须满足国家预算执行工作的要求，与税收会计、财政总预算会计和行政事业单位会计共同服务预算管理和执行，具有预算会计的属性。
（二）人民银行经理国库制度与国库会计
1985年国务院颁布的《中华人民共和国国家金库条例》明确指出由人民银行具体经理国库，负责办理国家预算资金收支，人民银行经理国库制度正式确立。此后，1994年颁布的《中华人民共和国预算法》和1995年颁布的《中国人民银行法》都为人民银行经理国库奠定了法律基础。到目前为止，我国国库管理体制已经具备了完善的组织体系，人民银行及分支机构分别设立国库部门负责经理各级国库，并开通了大额支付系统、小额支付系统和同城票据交换系统加快财政资金清算速度，国库制度体系全面建立。从人民银行经理国库角度看，国库是人民银行履行经理国库职责而专门设置的职能部门，国库会计纳入人民银行会计体系统一管理，要严格遵守《中国人民银行会计基本制度》规定，需运用银行会计在账户设置、账务平衡、账务记载的方法及资金清算渠道，反映国库业务引起的中央银行资金流动情况，具有银行会计的属性。
（三）我国国库会计兼具预算会计与银行会计双重属性
国库的基本职能和我国国库管理体制决定了我国国库会计兼具预算会计和银行会计的双重属性。一方面，国库会计作为国家预算执行的一项基础性工作，通过办理国库预算收支业务实现预算执行作用，国家的一切预算收入由国库会计一笔一笔收纳，国家的一切预算拨款由国库会计逐笔拨付；通过国库会计资料数据的整理和分析，提供国库资金现金流量和存量信息，从而为宏观决策提供参考，国库会计是预算会计体系的重要构成，预算会计属性是国库会计的职能属性和本质属性，是第一位的。另一方面，国库会计反映的是各项国库业务引起的纳入国库单一账户的财政资金的流动情况，会计核算的过程就是资金流动过程，国库会计以资金安全性、流动性管理为核心，确保资金运行安全高效，需充分学习和借鉴中央银行会计核算方法、账户设置及清算渠道，进行资金收支及核算，因此银行会计属性是国库会计的方法属性，是服务性的。人民银行经理国库制度实现了国库会计的预算会计属性和银行会计属性的有机结合，二者的结合点是各类国库业务引起的纳入国库单一账户的财政资金运动。
二、基于双重属性视角的我国国库会计基本问题
（一）国库会计目标
会计目标是指会计所要达到的目的或要得到的结果，体现会计信息使用者的要求。国库会计的双重属性决定了国库会计信息使用者既关注人民银行作为政府指定的受托人经理国库的履职情况，又关注政府及相关部门作为公众的受托人对于公共财政资金的使用管理情况及国家预算收支信息。因此，国库会计目标也具有双重性：从预算会计角度看，国库会计要为各级政府及其财政部门提供有助于宏观调控决策的预算收支情况，以及国库资金流量和存量信息，为国家宏观财政政策、货币政策制定、执行和调整提供重要决策有用信息；从银行会计角度看，国库会计应反映人民银行经理国库责任履行情况，即人民银行国库部门作为专门机构办理预算资金收支的履职情况。
（二）国库会计主体
会计主体用以界定会计核算与报告的空间范围，为确定特定单位所掌握的经济资源和进行的经济业务提供了基础，也为规定有关记录和报表所涉及的范围提供了基础。在会计主体的基本概念中，存在会计记账主体和会计报告主体之别，在国库会计实务中显著存在记账主体和报告主体不一致的情况。国库会计的双重属性和双重目标决定了国库会计主体的应采用双重视角：从预算会计角度看，国库是负责预算资金具体收支的特殊机构，通过国库会计活动核算和监督各级政府预算收支业务，国库会计记账主体是人民银行国库，报告主体是各级政府；从银行会计角度看，国库作为人民银行职能部门，通过国库会计活动核算和监督国库业务引起的人民银行资金运动情况，并将核算结果反映在人民银行资产负债表上，国库会计记账主体是人民银行国库部门，报告主体是人民银行。另外，国库会计记账主体可根据国库会计服务功能扩充进一步拓展，如随着国库服务种类增加，有的地方将工会经费直接缴入国库，国库会计对工会经费收支结存情况进行核算和报告，各级工会成为国库会计的报告主体。
