第一，“坏账准备”账户。“坏账准备”账户涉及资产负债表“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收利息”、“其他应收款”和“长期应收款”项目的填列。“应收票据”项目应根据“应收票据”账户的期末余额减去“坏账准备”账户中有关应收票据计 提的坏账准备余额后的金额填列。“应收账款”项目应根据“应收账款”和“预收账款”账户所属各明细账户的期末借方余额合计+减去“坏账准备”账户中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。其他如“预付款项”、“应收利息”、“应收股利”、“其他应收款”、“长期应收款”项目均应根据有关账户期末余额，减去相应“坏账准备”后的金额填列。可见这些项目的填列必须明确相应的坏账准备的金额。因此，坏账准备必须按“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收利息”、“其他应收款”和“长期应收款”等项目设明细账户，以便正确计算前述债权净额，正确填列资产负债表。如计提坏账准备时，分录为：借记“资产减值损失”，贷记：“坏账准备一应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收利息”、“其他应收款”、“长期应收款”。
第二，“无形资产”、“累计摊销”和“无形资产减值准备”账户。一是“无形资产”账户。对“无形资产”明细账户的设置，一般教科书是按类别设明细账户，实际工作中应按无形资产项目设明细账户，因为不同时间取得的同类、不同类的无形资产成本不同、摊销期限不同，如果“无形资产”按类别设明细账户，就不便于正确计提无形资产摊销。如取得某专利权，分录应为：借记“无形资产――某专利权”，贷记“银行存款”等。二是“累计摊销”账户。处置某项无形资产时，涉及转销该无形资产相应的累计摊销多少的问题。因此“累计摊销”应按无形资产项目设置明细账户。如摊销某无形资产时，借记“管理费用”等，贷记“累计摊销――某无形资产”。三是“无形资产减值准备”账户。按企业会计准则的规定，无形资产减值准备一旦提取，不得转回，并且在后期的摊销中，按扣除了减值准备的账面价值计提摊销，因此为了正确计提各项无形资产的摊销额，同时便于在处置提取了减值准备的无形资产时，正确转销相应的减值准备，“无形资产减值准备”应按无形资产项目(而非类别)设明细账户。如计提某无形资产的减值准备时，借记“资产减值损失”，贷记“无形资产减值准备――某无形资产”。
第三，“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”等账户。一是交易性金融资产。按照企业会计准则应用指南的规定，“交易性金融资产”账户可按交易性金融资产类别和品种，分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。即“交易性金融资产”应按债券、股票、基金等类别或具体证券名称设置二级账户，在此基础上再设置“成本”和“公允价值变动”两个明细账户，以利处置时正确进行账务处理。如取得交易性金融资产时，按成本，借记“交易性金融资产一某股票一成本“等，按实际付出的款项，贫记”其他货币资金―存出投资款。期末发生公允价值变动，借或贷记交易性金融资产―某股票―公允价值变动，贷或借记“公允价值变动损益”。二是可供出售金融资产。该账户应当按照可供出售金融资产类别或品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。同样是为了在处置时正确进行账务处理。明细账户设置方法与“交易性金融资产”类似。同理，“持有至到期投资”应按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算。“持有至到期投资减值准备”应按其类别和品种设置明细账户。以利处置可供出售金融资产时正确转销有关账户余额。
第四，“未确认融资费用”账户。“未确认融资费用”账户应按债权人(和长期应付款项目)进行明细核算，且应与“长期应付款”保持一致，意义在于便于正确地分期摊销未确认融资费用。因为每期摊销额是“长期应付款”贷方余额与相应“未确认融资费用”借方余额之差与折现率之积。不同的长期应付款期限不同、折现率不同、金额不同，每期摊销额计算不同。
[关键词] 国际；中国；会计；准则
一、无形资产的定义
(1)国际会计准则中关于资产的定义为“Anintangibleassetisanidentifiablenon-monetaryassetwithoutphysicalsubstance.”(2)中国企业会计准则认为“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”(3)区别：我国企业会计准则对无形资产的定义中明确强调了“由企业拥有或者控制”。
二、无形资产的特征
(1)国际会计准则对无形资产特征的表述有三项：Identifia.bility(可辨认性)；Control(控制)；Futureeconomicbenefits(未来经济效益)。(2)中国企业会计准则中无形资产的特征：由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；无形资产不具有实物形态；无形资产具有可辨认性；无形资产属于非货币性资产。(3)区别：我国企业会计准则中，无形资产的特征中包括“无形资产不具有实物形态”、“无形资产属于非货币性资产”，这两条是国际会计准则中没有的。
三、无形资产的内容
相比中国企业会计准则，国际会计准则中无形资产的内容更加广泛，它还包括互联网域名、客户名单、订单、客户关系等内容。
四、无形资产的确认条件
中国企业会计准则中无形资产的确认标准采用了国际会计准则的规定。
五、无形资产的初始计量
1.中国企业会计准则与国际会计准则对无形资产的分类：中国企业会计准则将无形资产分为：外购无形资产、自行开发的无形资产、投资者投入无形资产、非货币性资产交换取得的无形资产、债务重组取得的无形资产、政府补助取得的无形资产和企业合并取得的无形资产。国际会计准则将无形资产分为：单独获得的无形资产、内部产生的无形资产、资产交换获得的无形资产、以政府补助的形式获得的无形资产、作为企业合并的一部分获得的无形资产。
2.具体区别。(1)企业合并中取得的无形资产成本。在这方面，两准则规定相同，都是以公允价值入账。但是我国会计准则还特别区分了同一控制下的企业合并。根据准则，同一控制下吸收合并中取得的无形资产，按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下的控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。(2)资产交换取得的无形资产。一是国际会计准则对于以资产交换方式取得的无形资产，有两种分类：与不同类资产交换或其他资产的交换的，以收到的资产的公允价值计量；与同类资产交换而取得的，以所放弃资产的帐面金额作为新资产的成本。二是中国企业会计准则规定非货币性资产交换的计量根据其是否具有商业实质分为公允价值计量和账面价值计量。具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。(3)投资者投入的无形资产成本。投资者投入的无形资产，我国按投资各方确认的价值作为实际成本，国际准则统一按公允价值计量。(4)通过债务重组取得的无形资产。中国企业会计准则通过债务重组取得的无形资产，是指企业作为债权人取得的债务人用于偿还债务的非现金资产，且企业作为无形资产管理的资产。通过债务重组取得的无形资产成本，应当以其公允价值入账。国际会计准则中没有将此单独分类。
六、内部研究开发费用的确认和计量
(1)具体账务处理方法不同。国际会计准则中，当研究阶段的支出和开发阶段不符合资本化条件的支出发生时，直接计入费用；符合资本化条件的支出发生时，直接确认为固定资产成本。企业会计准则与国际趋同，采用符合条件资本化的原则，但是我国创造性地使用了“研发支出”这一过渡性科目和“费用化支出”与“资本化支出”这两个二级科目，先将支出在该科目汇集，再在期末将费用化支出一次性转入费用，资本化支出在资产负债表“开发支出”项目列示，设置这一账户的好处是：既便于费用的归集，又可区分不同性质的支出。(2)国际会计准则“38.57只有当企业可证明以下所有各项时，开发(或内部项目的开发阶段)产生的无形资产应予确认：(c)有能力使用或销售该无形资产。”中国企业会计准则中没有这一条。(3)国际会计准则“38.66内部产生的无形资产的成本，包括可直接归属于或依合理和一致的基础分摊于该资产的创造、生产并使其达到预定使用状态的所有支出。如果适用，该项成本包括以下内容：(b)直接参与产生该资产的人员的薪金、工资和其他与雇员有关的成本。”中国企业会计准则中则没有这一条。
七、无形资产的后续计量
(一)无形资产的摊销
(二)资产减值计量属性
(三)无形资产减值损失转回
八、无形资产的处置
在处置方面，国际会计准则比中国企业会计准则多了几条规定：(1)38.115如果根据无形资产确认条件以历史成本确认了一项无形资产替换部分的账面金额，那么要终止确认被替换部分的账面金额。如果不能确定被替换部分的账面金额，可使用替换部分的成本来确定被替换部分取得时或内部产生时的成本。(2)38.115A如果一项权利是在企业合并中取得的，并且随后这项权利被转售给了第三方，如果有相关的账面金额，该账面金额应作为确定转售的利得或损失的依据。(3)38.116处置一项无形资产应取得的价款是按公允价值进行初始计量的。如果该无形资产的付款期限较长，那么处置应取得的价款应以现值进行初始计量。实际支付的价款之和与其现值之间的差额根据《国际会计准则》第18号确认为利息收入，以合理反映应收账款的实际金额。(4)38.117当一项使用寿命有限的无形资产不再使用，除非该无形资产的账面价值已经摊销完毕或根据《国际会计准则》第5号被重分类为持有待售的无形资产(或属于持有待售的处置组的一部分)，该无形资产仍应继续摊销。
关键词：创业板 上市公司 无形资产 公司绩效
1 概述
为支持中小企业特别是中小高新技术企业的发展，2009年我国创业板市场正式成立。创业板上市公司作为中小高新技术企业中的代表，具有高技术性和高成长性的企业特点。无形资产占总资产的比重是企业高技术性的一个重要标志，但无形资产的增加是否对企业的经营绩效有积极影响呢？国内较多学者对这一问题进行了研究，但现有研究结论并不一致。
薛云奎和王志台（2001）较早对我国无形资产与会计信息的价值相关性进行了分析，研究发现不同种类的无形资产对企业经营绩效和会计信息价值相关性的影响存在差异。王化成等（2005）以上市公司为样本，研究了无形资产对企业未来经营绩效的影响，研究发现无形资产与企业的未来经营绩效有显著的正相关性，无形资产的信息披露对投资者有价值相关性。邵红霞和方军雄（2006）基于无形资产的明细分类，研究发现无形资产对企业经营绩效的影响存在行业差异，无形资产对高新技术企业经营绩效的影响要显著高于非高新技术企业，并且不同行业的不同种类无形资产的价值相关性存在差异。黎玉琴（2006）研究认为我国上市公司无形资产的数量在逐年增加，无形资产对企业经营绩效有显著的正向影响，但贡献较小。钭志斌（2007）以汽车行业上市公司为样本，研究认为无形资产对企业当期经营绩效有显著的负面影响。上述研究结论表明，无形资产对企业经营绩效的影响具有不一致性，一个可能的原因在于我国上市公司无形资产中包括了数量比较大的土地使用权，而土地使用权对提高企业的技术含量并无直接帮助。因此，本文将基于无形资产分类的视角，研究创业板上市公司不同种类无形资产对企业经营绩效影响的差异性。
2 实证研究设计
从理论上讲，上市公司无形资产占总资产的比重越高，说明企业的技术积累和科研实力越强，产品中的技术含量也可能越高，能够在市场中以更高的价格进行销售，从而能够给企业带来更高的利润。但是，由于在我国无形资产中除了技术类无形资产外，还包括了很大一部分的土地使用权，而土地使用权对提高企业的技术含量并没有直接的帮助，因此，有可能会减弱无形资产与公司绩效的相关性。综上所述，我们提出以下假设：从整体来看，无形资产与公司绩效的相关性不显著;其中，土地使用权对公司绩效有负的影响，而剔除土地使用权后的技术类无形资产对公司绩效有正的影响。
为检验上述假设建立如下模型，其中变量定义如下：因变量PI代表经营绩效，用销售毛利率表示;INA是无形资产占总资产的比重，分别用无形资产总额、土地使用权、剔除土地使用权后的无形资产除以总资产表示（分别用ZWX、TD、JWX表示）;LNA是期末总资产的自然对数;LEV为资产负债率;GROW为营业收入增长率。研究样本为2012年年底前上市的创业板公司，剔除无形资产为零的公司后最终得到704个观测值。研究中所需要的数据取自上市公司年报和锐思数据库。
PI=a0+a1INA+a2LNA+a3LEV+a4GROW+ξ（1）
3 实证结果及分析
表1为相关变量的统计分析，从中我们可以看出，创业板上市公司无形资产占总资产的比重均值为4.22%，中值为3.23%，极大值为60.36%，极小值只有0.013%，说明整体来看无形资产的占比并不高，并且不同公司间差异显著。其中，土地使用权占总资产的比重均值为2.73%，中值为2.09%，极大值为21.35%，极小值为0;而剔除土地使用权后的技术类无形资产占总资产的比重均值为1.49%，中值为0.35%，极大值为60.36%，极小值为0。整体来看，土地使用权占无形资产的比重均值为65.53%，说明创业板上市公司的无形资产大部分为土地使用权，技术类无形资产占的比重只有三分之一左右。
表1 描述性统计分析
■
在表2的回归分析中，模型1-3均通过a=0.01的显著性检验，说明回归模型非常显著;DW值均接近2，回归模型不存在严重的自相关和多重共线性问题。其中，在模型1中，ZWX的系数均为正但不显著，说明整体来看无形资产对企业销售毛利率的提升无显著影响。在模型2中，TD的系数显著为负，说明土地使用权对企业销售毛利率有显著负的影响。同模型2相反，模型3中JWX的系数显著为正，说明剔除土地使用权后的无形资产对企业销售毛利率的提高有显著正的影响。上述研究数据表明，整体来看，无形资产对企业销售毛利率的提升无显著的积极影响，但将无形资产进行分类后，我们发现土地使用权对企业销售毛利率的提升有不利影响，而剔除土地使用权后的无形资产对企业销售毛利率有显著的积极影响。
4 研究结论
作为我国中小高新技术企业中的佼佼者，创业板上市公司具有高技术含量的特征，技术类无形资产对提升创业板上市公司的销售毛利率和经营绩效有显著的积极影响。但由于我国创业板上市公司技术类无形资产在整个无形资产中只占约三分之一的比重，整体来看，无形资产对企业的销售毛利率无显著影响，这主要是由于无形资产中的土地使用权对企业销售毛利率有显著的负面影响所导致的。因此，创业板上市公司需要增加研发方面的资金投入和人员投入，不断提高企业的技术含量，提升无形资产中技术类无形资产所占的比重，从而提高企业的经营绩效。
参考文献：
[1]薛云奎，王志台.无形资产信息披露及其价值相关性研究――来自上海股市的经验证据[J].会计研究，2001，11：40-47.
[2]邵红霞，方军雄.我国上市公司无形资产价值相关性研究――基于无形资产明细分类信息的再检验[J].会计研究，2006，12：25-32.
[3]王化成，卢闯，李春玲.企业无形资产与未来业绩相关性研究――基于中国资本市场的经验证据[J].中国软科学，2005，10：120-
124.
关键词：无形资产 有形资产股票价格
一、引言
已有研究表明现代企业无形资产与企业价值存在很强的相关性。无形资产的价值贡献观点：财务效益观点，汤湘希提出无形资产价值贡献包括企业运用无形资产而引起的企业产品成本降低或销售增加。超额盈利观点，傅元略认为，任何无形资产所产生的贡献都会最终反映到企业的利润上来，无形资产对会计盈余的贡献就是企业超出同行业利润率的那部分价值。核心竞争力观点。这种观点认为无形资产对企业价值的贡献大小在于无形资产是否有利于提升企业核心竞争力。综上所述，本文将无形资产的价值贡献定义为：在企业价值创造过程中，无形资产单独或与其他资产共同作用，为企业带来的超额利润或竞争优势。由于无形资产本身的特殊性，无形资产的价值贡献也不同于有形资产所做的贡献，主要区别体现在如下几个方面：无形资产进行价值创造是间接的；无形资产的价值创造与战略环境有关，无形资产的价值取决于它与公司战略的协调程度；无形资产价值创造是潜在的；无形资产在价值创造过程中必须与其他资产相结合。无形资产本身很少直接创造价值，脱离了企业背景和战略，它们并没有多大价值。当无形资产有效地与其他资产结合起来时，它们的价值才能体现出来。总之，无形资产的内涵和构成的特殊性决定了其强大的价值创造功能，企业价值增长越来越多地来自于无形资产。但值得注意的是，这种相关性的强弱存在各行业之间的差别，另外企业内部无形资产的构成情况也会不同的影响企业价值。目前国内对无形资产的研究还处于探索阶段，大多数研究没有考虑不同行业对无形资产价值的影响。不同行业企业的资产结构存在差异，不同行业的企业对无形资产有不同要求，不同行业的企业具有不同的无形资产强度。同时不同类型的无形资产对企业价值贡献大小不一，因此，按行业分析具有一定的现实意义。本文试图对以下问题做出回答：我国目前各行业之间无形资产对企业价值贡献状况存在哪些不同，无形资产的构成情况会对对企业价值造成哪些差异影响，以及无形资产的会计信息披露的局限性有哪些。
二、文献综述
（一）国外文献Ely和Waymire（1999）研究发现已确认无形资产具有价值相关性，只不过在投资者眼里，资本化的无形资产的分量比不上有形资产。Amir和Lev（1996）研究发现，在移动电话行业，诸如成长性、未入账的无形资产（如客户资源）之类的非财务变量具有价值相关性。这些非财务变量与传统的财务变量相结合，将增强对企业价值的解释能力。Barth和Clinch（1998）发现品牌价值与公司股票价值之间存在显著的正相关关系，而且该相关系数是已确认资产（recognized assets）相关系数的一半。Ittner和Larcker（1998）发现客户满意无形资产会计信息价值相关性研究――以高新技术上市公司为样本的实证检验度与企业价值具有相关性。同时他们还发现该相关系数不如已确认资产显著，而且对于不同行业，得出的结果差别很大。
（二）国内文献我国无形资产价值相关性研究大多是对无形资产总额（净额）的考察，近一两年开始有学者拓展到对无形资产净值的相对值、无形资产的明细分类信息等的考察。薛云奎和王志台（2001）以上海证券交易所的上市公司为研究对象，考察无形资产对企业经营活动的作用，并检验无形资产的价值相关性。研究表明，无形资产与股价之间存在显著的正相关关系，而有形净资产对股票定价影响不显著，同时发现无形资产的相关系数大于有形资产的相关系数。王化成、卢闯和李春玲（2005）认为，薛云奎和王志台在变量选择上存在问题，比如用无形资产绝对量来替代无形资产增量“有失偏颇”。另外，他们认为薛云奎和王志台在价值相关性研究中仅采用股价模型是不够的，还应当结合回报模型来分析，他们 以1998~ 2002 年沪、深两市的上市公司为样本，结果发现无形资产存量与股票价格显著相关，即无形资产信息具有价值相关性，并且投资者对无形资产信息的反应存有滞后性的结论。李寿喜、李若山和洪剑峭（2005）认为，薛云奎和王志台的样本局限于沪市公司，且未作分年度的考察，仅仅将修正的Ohlson 模型的解释变量净资产分解为无形资产和有形净资产进行分析，缺乏控制相关变量进行多角度的比较，所得结论证据不够充分，研究存在一定缺陷。因此，将样本扩大到深沪两市，并分年度进行了考察。结果表明，在大多数情况下我国企业无形资产与股价呈显著正相关，除个别年度外，无形资产定价乘数大于有形资产的定价乘数，研究结论与薛云奎和王志台一致；并且伴随着无形资产投入比例的降低，企业利润和净资产与股价的综合相关性在下降。邵红霞和方军雄（2006）区分技术性和非技术性无形资产考察了无形资产比重与会计盈余质量之间的关系及无形资产与公司的每股市场价格之间的关系，发现不同无形资产的构成与公司盈利能力之间均存在显著相关关系。无形资产对上市公司主营业务利润率的贡献主要来源于土地使用权和其他无形资产，主要体现在非高新技术行业；在高新技术行业并不明显。技术性无形资产和其他无形资产均与股票价格显著正相关，并且高新技术行业的公司技术性无形资产更加显著。
三、研究设计
（一）研究假设 Ohlson模型，也称为剩余收益模型，作为企业价值的评估方法通过与会计比率结合使剩余收益模型更具有了客观性、可验性等特点，使得公司价值评估具有了客观会计计量的基础。Ohlson模型并不复杂，因为变量比较简单，可以模型为基础进行修正，验证上市公司某些会计信息与股票价格的实证关系。陆宇峰（1999）使用Ohlson模型，用A 股市场上市公司1994年至1998年每4月末的股价数据和相应的1993年至1997 年年报会计数据进行检验发现Ohlson模型在具有可验证性。在国内利用Ohlson 模型进行研究，一般会对模型进行一些修正，将得出的结果对假设进行验证。本文以Ohlson 模型为基础，建立Ohlson修正模型研究无形资产在不同行业对股票价格的影响。Ohlson模型假设影响股价的变量主要有每股收益、每股净资产，为了考察无形资产对于公司股票价格的影响，还需要增加每股无形资产和每股有形资产两个变量，并检验对股票价格产生的影响，即修正模型的解释变量有四个，分别是每股收益、每股净资产、每股无形资产和每股有形资产。为此提出以下假设：
H1：上市公司的每股盈余（ EPS ） 和股票价格呈正相关；
H2：上市公司的每股净资产（ BPS ） 和股票价格呈正相关；
H3：上市公司的每股无形资产（ INTGAPS ） 和股票价格呈正相关；
H4：上市公司的每股有形资产（ TGAPS ） 和股票价格呈正相关。
（二）样本选取和数据来源 本文通过CCER数据库搜集2009年10个行业上市公司的相关数据，将上述四个指标为0或者为负的公司数据剔除，并剔除了金融保险行业的样本数据，得到总样本数据1146个，见（表1）。使用Eviews 软件进行回归分析。行业样本数据统计如下，其中传播与文化产业样本过小，不做行业分析。
（三）模型和变量定义根据上述方法及假设建立如下的模型：Price=α0+α1EPS+α2BPS+α3INTGAPS+α4TGAPS+ε
其中price 为股票价格，采用股票在2009年最后一个交易日的收盘价。EPS 为每股收益；BPS 为每股净资产；INTGAPS 为每股无形资产；TGAPS 为每股有形资产。
四、实证结果分析
（一）总样本回归分析 （表2）显示，R-squared系数为0.62，P值基本为0，模型选取的几个变量的t 检验值都是显著的，表明修正模型对几个变量和股价相互关系的解释力度比较强。根据上述结果，可以得到以下结论：第一，上市公司的盈利水平与股价呈显著正相关，同时EPS 的系数大于其它解释变量的系数，说明投资者判断上市公司的经营绩效基本围绕经营利润为标准。第二，每股净资产对股票价格的影响小于EPS对股价的影响。一般而言，模型中的BPS会维持在1.1左右，本次实证检验BPS系数为2.19，说明当时股票市场存在大量风险。第三，每股无形资产的系数为负数。正常情况下，每股无形资产的系数应该为正。此次检验中，系数呈负相关。这是2009年的金融危机下，部分无形资产积累的市场预期价值灭失，导致公司价值下降。我国部分企业的的无形资产的形成依赖于外国，因此对外部的经济危机的抵抗力较小。追究其他原因，还有部分上市公司为使股票价格上升，或借机将积年以来的会计虚假数据释放到财务报表中去，对会计报告作假，导致投资者对上市公司数据的信心不足。我国无形资产信息的披露质量历来不高，所以投资者并不信赖上市公司公布的无形资产的数据。第四，每股有形资产的系数为负，这是特殊情况。金融危机下靠出口拉动的我国经济遭到严重打击，出口下滑给企业带来严重影响。每股有形资产表示企业产品的生产能力，因此系数为负。一般情况下每股有形资产对股价的影响较小。
（二）分行业样本回归分析从（表3）可以发现：（1）每股无形资产系数的比较。不同行业每股无形资产的相关系数并不相同，其原因有以下几点：第一，不同行业的无形资产构成情况不同，披露信息不同。我国无形资产信息披露中权利类资产披露较多，知识技术类的无形资产情况披露较少。这些无形资产价值特性并不相同，对公司经营业绩的影响也不同。这种现状对交通运输、仓储业、房地产、采掘业行业来说有利（无形资产系数为正），而对其它行业则有负面影响（系数为负）。第二，同一类型的无形资产对不同行业的公司价值影响存在差异。这是因为同一类别的无形资产在不同行业中对价值的贡献是不同的。以土地使用权为例，有研究者指出土地使用权的作用主要体现在非高新技术行业，在高新技术行业并不明显。（2）每股收益与每股净资产系数的比较。通过进行对比分析，发现各个行业每股收益的系数都远大于每股净资产的系数。两者系数差异最大的为信息技术产业，最小的为建筑业，这样符合现实情况。（3）各行业每股无形资产系数存在显著不同，包括正负差异。不同行业每股无形资产系数差别很大，其中农林牧渔、制造、建筑、信息技术、批发和零售贸易、社会服务行业的每股无形资产系数为负数，其余为正数。这是由不同行业无形资产构成和信息披露情况不同造成的。无形资产按其性质可以分为两类：第一类权利型无形资产（主要包括特许权利和可盈利条件的关系），这类无形资产披露质量较高，是我国无形资产披露的重点，在整个无形资产披露中比例最大，比如采掘业的采矿许可权、交通运输业的道路运营权、房地产的土地使用权。这类无形资产形成的价值泡沫较小，基础稳固，在金融危机下所受的冲击较小。第二类为知识型无形资产（如专利技术、专有技术、驰名商标），这类无形资产的价值中除形成资产时所付出的研发支出之外，还有市场对无形资产超额收益的预期。因此市场景气时，知识类无形资产累积的价值泡沫较多，在2009年金融危机下无形资产价值中的泡沫破碎，形成对公司价值的损害，因此2009年多种行业的每股无形资产的系数为负。其别是信息技术业，属于无形资产最密集的行业。在美国这类公司的无形资产通常达到60% 以上，但我国这类行业的无形资产数量在总体上并不领先。其原因是我国技术类无形资产披露并不充分，企业不愿意在会计报表中披露涉及企业核心竞争力的技术秘密；更多的尖端技术依赖国外企业，这样的情况造成我国信息技术价值“泡沫化”严重。所以在2009年股市上高新技术企业股票的表现并不好。另外我国特殊行业无形资产的披露面很小，很多属于特殊行业的上市公司无法分清企业所有的特殊无形资产，不知道如何或者没有在财务会计报告中披露，比如农林牧渔业、社会服务企业、综合类企业，在无形资产辨认上存在困难。这样导致数据搜集的局限会给无形资产的实证研究带来困难。
五、结论
本文以2009年我国上市公司的相关数据为样本，对各行业无形资产对企业价值贡献进行了分析，结果发现：企业盈利（每股收益）对企业价值有很大影响。股票投资者在投资时应注意分析上市公司的利润，通过资产负债表分析其利润的质量，分析其利润的构成和变化趋势。无形资产与企业价值的相关性在不同时期呈现不同的关系。在经济上行时，无形资产对企业价值的影响是正向的，在经济下行时这种影响是负向的。投资者应在分析企业财务报表作出判断时应注意经济运行的周期。投资者也应注意无形资产的构成情况，并恰当分析权利类无形资产和知识类无形资所占的比例与构成情况。不同行业中无形资产对企业价值的影响是不同的，投资者应分析企业无形资产与战略背景的契合关系，分析企业无形资产的构成情况，注意企业无形资产信息的披露质量，与研发费用和研发支出情况，并进行与同行业企业的比较。综上所述，可以得到如下启示：由于无形资产会向市场传递企业利润持续性的信号，企业在报表附注中适当披露企业研究与开发费用，有利于市场更好地评价企业价值增长，塑造公司良好的品牌形象。经济上行时，无形资产的影响显著高于有形净资产；经济下行时，有形净资产显著性提高，企业在不同行情发行股票筹资时，应选择不同的估价策略。有些企业只披露无形资产总数，没有披露无形资产具体构成和其他详细情况，无法使企业盈利能力得到恰当表达。因此要加大对无形资产信息披露的力度，重视企业无形资产中的专利、商标或品牌等在会计报表中的披露。上市公司应加强研究开发的投入，培育、创新无形资产，以提升企业价值。同时应重视证券市场的放大效应，完善无形资产管理与信息披露，以使公司价值得到最大提升。一些行业在无形资产辨认上存在困难，应该给予这些行业无形资产确认和披露的相关指导，以保证这些行业企业价值完整，信息完善。
由于样本数据量大，时间仓促，数据未能足够详细，没有收集到企业没有确认为资产的非货币性项目的信息。另外特殊的无形资产，企业在年报附注中没有披露或者极少数企业只进行简洁披露。本文没能将这一部分无形资产项目的信息纳入到实证统计研究模型的每股无形资产自变量中。而且关于特殊行业的无形资产的信息，我国企业披露并不全面，并且归类比较混乱。数据收集的局限性决定了无形资产研究的局限。此外，本文实证中缺少上市公司研究开发费用的数据，只考虑了无形资产计量与股票价格的关系，没有考虑公司在创造无形资产过程中对企业价值的影响，限制了本文研究的深度。且关于行业分析，本文虽然按行业进行分类，但因为各行业信息收集不细致，导致行业分析比较笼统。再者很多公司实施多元化经营战略，难以直接将其划入某一行业，所以对行业的划分可能并不科学，实证结果可能混有行业特征和行业情况的差异。
参考文献：
［1］薛云奎、王志台：《无形资产信息披露及其价值相关性研究》，《会计研究》2001年第3期。
［2］王化成、卢闯、李春玲：《企业无形资产与未来业绩相关性研究》，《中国软科学》2005年第10期。
［3］邵红霞、方军雄：《我国上市公司无形资产价值相关性研究》，《会计研究》2006年第12期。
［4］Lev，B.，and EZarowin，The Bundaries of Financial Reporting and How to Extend Them，Journal ofAccounting Research，1999.
［5］Amir，E．，and B．Lev， He．Relevance ofNon．financial Informafion：The Wireless Communications Industry．Journal of Accounting and Economics，1996.
「关键词人力资源;无形资产;技术;价值;财富;知识经济
20世纪末期,席卷全球的高新技术革命的浪潮,促使人类社会在经过了以自然资源为主要支柱的第一次产业革命和以资本资源为主要支柱的第二次产业革命以后,顺利地迈入了以人力资源为主要支柱的第三次产业革命——新技术革命。它的重要标志就是突破了传统的现代技术和工业内容,转向高新技术的研究和开发,从而把世界范围内的竞争从自然资源、资本资源的竞争转向对人力资源的竞争,人力资源成为经济增长的真正“动力源”。这诚如舒尔茨所言:“人类的未来不是预先由空间、能源和耕地决定,而是由人类的知识来决定。”在新的经济学理论——人力资本理论的指导下,与此相关的人力资源会计及无形资产会计的理论研究取得了突破性的成果,并开始在实践中初步运用。但从有关文献反映出的研究成果看,理论界对人力资源以及无形资产的界定方面有些误解,有的将其列为同类,有的直接将人力资源列作企业的无形资产进行核算,笔者认为,这一问题有必要澄清。本文拟围绕这一主题作初步探讨。
一、人力资源与无形资产具有不同的特征与内涵
目前,学术界有关人力资源概念的表述有很多(张文贤,2002;张文贤,1999;刘仲文,1997;徐国君,1996)。大多数学者认为,人力资源是指存在于人体内的,可以作为生产要素投入到社会经济活动中创造物质财富和精神财富或为社会提供劳务和服务的人的脑力和体力,是某一人口总体所拥有的劳动能力的总和。人力资源作为一种特殊资源,拥有其他资源所不具有的生物性、社会性、能动性、时效性、累积性、可再生性、外生性、特殊的资本性、高增值性、可控制和不可控制等特征。尽管无形资产一词由来已久,然而对于什么是无形资产迄今尚无一致的定义,比较一致的看法是,无形资产是指由特定主体控制的不具有独立实体,而对生产经营长期持续发挥作用并能带来经济效益的经济资源。无形资产的概念有广义和狭义之分,广义无形资产概念应当是一定主体拥有或控制的,长期使用但没有实物形态的,并预期会给企业带来经济利益的资产。狭义无形资产的概念是一定主体拥有和控制的,长期使用但没有实物形态可辨认的,预期会给企业带来经济利益,并能用货币进行计量的资产。两者的区别仅在于能否用货币进行计量和能否辨认。我国财政部制定的具体会计准则中关于无形资产的定义与国际会计准则委员会制定的国际会计准则中有关无形资产的定义的主要区别就在于是否可辨认上,我国的无形资产定义是广义的无形资产概念,而国际会计准则委员会制定的无形资产定义则是狭义的无形资产概念。通过上述对人力资源与无形资产的概念与基本特征的界定为基础,我们可以对两者的经济内涵进行深入分析。
(一)人力资源具有质和量的规定性
人力资源的质的规定性是指人力资源所具有的体质、智能、知识、技能等,体现在劳动人口的体质水平、文化水平、专业技术水平上,这是人力资源不同个体或总体之间的相互区别的关键。质的具体指标可以用相关学位、学位所占比例、相关职称所占比例、工龄所占比例等指标来反映。人力资源的量的指标是指可以创造物物质财富和精神财富或为社会提供劳务和服务的人力资源的数量。衡量一个国家人力资源的量,可以直接用其绝对数,也可以看其相对数——人力资源率,即劳动力人口总量与人口总量之比。人力资源率越高,表明一个国家或地区可以投入经济活动的人力资源越多,作为单纯消费者的人口越少。从人力资源内部的替代性来看,人力资源的质对量有较强的替代作用,而人力资源的量对质的替代作用较差,甚至不能替代。在这里应特别指出的是,人力资源不是指人本身,而是指人所具有的能力,即人力资源的载体是人,而人力资源的核心是劳动力。马克思对此的解释为:“我们把劳动或劳动力理解为体力和精力的总和,它存在于一个人的身体中,即活的人体中。一个人在生产某种使用价值时,总是要把它发动。”而且劳动力必须要成为商品。“劳动力这个商品具有一种独特的特性:它是一种创造价值的力量,是一种产生价值的源泉,并且——在适当使用的时候——是一种能产生比自己具有的价值更多的价值的源泉。”
(二)人力资源素质的提高有赖于科学技术的发展
从人力资源的素质提高看,由于科学技术的发展极大地推动了生产的进步,改善和提高了人们的生活质量,因此,从其源泉看,科学技术的发展是劳动者素质技能提高的结果,是由劳动者通过其劳动来推动的。由于马克思在写《资本论》时所处的时代是资本主义机器大工业初期,所以马克思所理解的劳动以体力劳动为主,劳动本身在简单劳动和复杂劳动之间的区别还不大。随着社会的进步,劳动者受教育的机会越来越多,受教育的程度越来越高。劳动者素质的不断提高又推动了科学技术的不断的发展,但科学技术的不断发展并不能改变劳动在价值创造中的决定地位——不能改变劳动创造价值这一基本点。
(三)人力资源包括个体能力与群体能力
人力资源的能力不仅包括了人力资源的个体能力,而且还应包括人力资源的群体作用。往往个体能力不能做的事或不能达到的目标而群体作用却能做到或达到,特别是现代化的生产条件下,人力资源的群体作用更是不可忽视的且起决定作用的因素。而群体作用并不是每个个体作用的简单相加,而是高素质、高智慧的所有个体间的相互联系、相互影响、相互作用的结果,许多重大发明,就是这种相互融化的“产儿”。譬如空间技术,就是一项动用几乎所有现代科学技术的“神经”组织起来的系统工程,美国“阿波罗计划”的实施和完成就是人力资源群体作用的代表作。
(四)无形资产是非实体性的企业经济资源
无形资产在生产过程中发挥作用的方式主要表现为四个方面:第一,是附着性。是指无形资产往往附着于人力资源和有形资产而发挥其功能。人力资源和有形资产往往成为无形资产的载体,从而无形资产具有伴随作为载体的人力资源和有形资产而发挥作用的因变性。无形资产物化于有形资产的广度从根本上决定着无形资产作用的范围;第二,是共益性。无形资产区别于人力资源的一个重要特点是,它可以由不同的主体同时共享。一项先进技术可以使一系列企业提高产品质量,一项专利技术在一个企业使用,并不影响转让给其他企业使用。但是,由于市场的有限性和竞争性,当无形资产的使用者超出一定规模妨碍垄断利润时,这种技术或专利可能就会被更新更先进的技术代替;第三,是积累性。一项无形资产的作用往往建立在一系列其他成果的基础上;第四,是替代性。一种无形资产总会由新的无形资产所取代,这取决于该领域内技术进步的速度,无形资产创制的竞争,从而注定无形资产的使用寿命。
二、人力资源与无形资产在生产经营活动中居于不同的地位
(一)企业的无形资产是企业内部人力资源创造并为企业提供服务的资源
人力资源是企业生产经营活动中最活跃且起决定性作用的因素,是唯一具有主观能性和创造性的因素,只有经过劳动者的劳动,并由劳动者组织、控制、协调等,物质资源才能完成生产和再生产,才能增加社会财富,人力资源在社会生产和再生产过程中具有无可替代的重要作用。企业的人力资源是企业所拥有的劳动者的能力,是企业中体现在员工身上的才能,包括企业员工的专业技能、创造力、解决问题的能力、管理能力、文化素质、心理素质等。企业无形资产的开发、设计、创造出来等一系列活动,都是由人来运作的,人才素质决定着一个企业无形资产数量的多少、质量的高低和管理的优劣。随着现代科学技术的发展,经济增长越来越依靠人的创造性智力劳动,人力资源在企业资源中的地位越来越突出。特别是在人类进入新世纪的第三次产业革命的今天,专有技术和专利等在生产活动中运用得越来越多,发挥的作用越来越大,而这些要素无疑都是劳动,特别是作为人力资源重要表现形式的脑力劳动的成果。这种成果一旦产生出来,就作为一种独立的力量对生产活动和整个的社会活动产生重大而深远的影响。就是说,它们不仅是现代更高层次劳动的产物,也是新历史条件下出现的新要求。
关键词：公立医院；改制重组；无形资产；人力资源；救死扶伤；人文关怀；服务流程；整合模式
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1007-2101（2016）05-0082-03
伴随着整个社会改革进程的不断加快，继国企改革之后，事业单位的改革也在持续深化。回顾和梳理国企改革的经验和教训，对正在进行的事业单位改革有重要的启示意义。其中，公立医院改制中无形资产的延续、承继和保护是一个值得高度关注的重要问题。
一、公立医院资产构成的特点和无形资产保护的难点
公立医院的资产构成与企业有着明显的差异，尤其是无形资产在总资产中所占的份额，一般要远高于企业。对于这类单位的改制，特别是在改制过程中资产评估环节，必须要充分考虑无形资产的价值。
一是人力资本是公立医院最重要的资产。与普通企业不同的是，事业单位一般没有很多的土地、厂房等有形资产。多数事业单位的仪器设备值等在总资产中所占比例低于一般企业，但事业单位的人力资本质量一般要高于生产企业，属于知识密集型和技术密集型的社会组织。诺贝尔奖获得者舒尔茨早在20世纪60年代就曾指出，人力与物质、资金、信息一样，都是对提高生产力和发展社会经济具有决定性作用的资源[1]。在医院、学校等社会组织中更是如此，人的知识、技能、经验、人道精神和奉献精神等无形资产发挥着远远超过物质性资产功能的作用，甚至其仪器、设备等有形资产功能的发挥，也在很大程度上依赖于人的知识、技术、经验及其专业素质。医院等事业单位无法以高度现代化的自动线批量地生产某类产品，更不能以大规模工业化生产的模式提高组织的效率。社会功能的发挥更多地依赖其独特的人力资本优势，其组织的价值和对社会的贡献在很大程度上取决于医务人员的学识、技艺、经验、事业心、责任感和敬业精神等，这些非常重要但却难以计量的无形资产，极易在改制中被忽视。
二是事业单位无形资产的存量在很大程度上取决于多年的有效积累。大学之大不在于大楼，而在于大师；医院之优不在于先进的设备和漂亮的楼宇，而在于医生高明的医术和救死扶伤的人道精神。对于任何组织来说，只要资金充足，修建大楼和购买设备都是十分容易的事情，在某个新区内用两三年时间建设一座现代化的工厂，这类例子比比皆是。但要真正办好一所医院，仅有资金是远远不够的，还需要管理者长期用心地培育和经营，需要长时期努力建设一支高素质的医师队伍，这是事业单位最宝贵的资产，也是公立医院改制中最容易被忽视的问题。
三是公立医院等事业单位功能的发挥更多地取决于制度、精神、文化等软实力。人们谈到一所学校的优势，往往会说起这所学校著名的学术大师、技术专家、良好校风等，很少会讲到这所学校的楼高、校园大。衡量一所医院也是如此。谈到一所医院的优势，人们会更多地关心那些高水平且有良好医德的医生，而不是病房的档次。有的医院尽管医疗设施优良，但声誉并不怎么好，这种现象值得深思。办好学校医院等事业组织，需要建立完善的制度并形成执行制度的文化，需要精心培育医生的奉献精神、严谨精神、务实精神、人道精神、同情心、事业心、责任感等，并在长期的实践积累中形成高尚的组织文化，所有这些都属于重要的无形资产。类似于这类有重要价值的无形资产，在原来国企改制中有些没有得应有的重视。习惯上，人们往往会看重那些看得见、摸得着、易于量化、便于判断归属的有形资产，这本来也无可厚非，但同时也应重视无形资产，特别是事业单位，最重要的资源就是人力资本、人的精神等无形资产。如何在医院改制中多关注人及与人相关的精神、理念、制度和文化等，做到制度不乱、精神不散、先进文化能延续、无形资产能继承，应该成为公立医院改制是否成功的重要衡量标准，也是公立医院改革中最需要深入探讨的现实问题。
二、公立医院改制策略及无形资产相关问题
推进公立医院改革是大势所趋，通过改革探索为社会服务更有效的组织架构和体制机制也十分有意义。但在推进过程中要借鉴部分国企改革的经验教训，准确把握改革的方向，同时注意保护医院长期积累形成的优质国有资产及良好医德、医风等无形资产。在这其中尤其需注意以下几个方面。
一是医院改制应深入分析、慎重决策，防止各种形式国有资产的流失。改革是一项高度复杂的系统工程，尤其是医院的改革涉及到社会生活的方方面面。贝瑞在《向世界最好的医院学管理》一书中指出，医疗保健是一个极其昂贵和高度复杂的普遍使用的服务，极大地影响国家经济和人们的生活[2]。因此在改制推进过程中，一定要深入分析各类医院的不同情况，采取有针对性的改革措施和有效的运作模式，循序渐进，小步快跑，分层推进，切忌“一刀切”、“一锅煮”。对于关系到国计民生的重要领域和影响大的单位，要慎重决策，区别对待；要特别注意防止简单化，防止用一个模式套改所有医院；要防止国企改革时个别地方出现过的一卖了之的偏向；要高度重视医院在长期建设和经营中形成的良好声誉、学风、医德、医风等无形资产，采取有效措施予以保护并发扬继承。对于医院这类组织的改制，可以采取优者兼并弱者的办法，鼓励办得好的医院兼并差的，使办医资源逐步向高水平经营者流动和集聚，以优质资产改造劣质资产。需要特别注意的是，将公立医院卖给私人机构一定要慎之又慎。要采取多种措施杜绝或减少一些地方在国企改革中出现过的偏差，确保在改制中国家优质资产包括无形资产保值、增值。
二是要注意防止部分社会组织以不当方式侵蚀和转移优质国有无形资产。当前情况是，有的私人机构利用一些地方政策上的偏差，采用不当手段侵蚀和掏空国有事业单位，有的已经到了令人不可思议的程度，部分医院也出现了这种动向。这是国家和政府在医院改制中，应特别注意的一个潜在和现实的问题。
三是要分类推进，规模操作，防止因分流机制不完善导致无形资产的贬值。加快公立医院改革，必须要坚持分类推进，使服务和经营状况好的兼并差的，使更多的优质资源为民众服务。强化政府责任，加强分类指导，优化管控方式，完善监管体制，既要防止在改革上裹足不前，又要防止盲目冒进，简单地一哄而上，更要防止不负责任地一卖了之。鼓励社会力量办医，要优先支持其举办非营利性医疗机构。吸引社会资本参与公立医院改制重组，要投向资源稀缺及满足多元化需求的服务领域[3]。在目前广泛尝试的分流改制模式中，有的政府部门把握政策不当或因其他利益的驱使，存在将公立医院的优质资源与社会资本合资，将优秀的医务人员招揽到合资医院，而将剩余资产和多余人员留给原来医院的做法。这不仅会导致国有资产的流失，而且肯定会影响公立医院的优秀团队、医生等无形资产功能的发挥，严重的还会导致人心涣散，组织凝聚力下降。这是在公立医院改制重组中要着力防止的一种倾向。
三、公立医院改制中无形资产保护对策
深化医药卫生体制改革，建立基本医疗卫生制度，关系到每个人的切身利益，受到社会各方面高度关注。在推进过程特别是改制与重组模式选择中，必须要以普通民众健康服务为基本定位，以医疗需求为导向，调整医院服务结构，以服务病人为宗旨，实施医疗服务体制、模式和流程的创新。医院的改制重组一定要注重系统思考和整体性设计，保持基本公共服务的公益性特征。在防止走入改革就是提价怪圈的同时，更要防止国有资产特别是无形资产的流失。
一是无论何种形式的改制和重组，都要高度重视无形资产的承继和保护。诸如救死扶伤的人道精神，同情患者的人文关怀，以病人为中心的服务流程，病人至上的理念和意识，等等，在何种形式、何种所有制的医院中，都应成为其精神、制度、文化建设的核心内容，并应采取多种措施发扬光大。任何改革举措和重组方案，都应围绕着提升、加强和保护这种精神文化类无形资产而设计和实施。医院“患者至上”的组织文化，“仁爱慈悲”的医德医风，“严谨细致”的工作作风，“和蔼可亲”的工作态度，永远都是医院精神文化建设最重要的内容。改制重组中市场机制的引入只宜在社保支付范围之外的领域适用。在基本公共医疗服务方面，最好是暂时维持其公有性质，以此保证国民的基本医疗卫生保健和国有资产的保值增值。同时对部分营利性医疗机构形成有效制约，确保其为民众服务的基本取向。
二是采取有效措施加强改制中无形资产的评估与保护。引入社会资本推进卫生体制改革，公立医院改制重组是一定会出现的必然现象。如何正确处理好追求经济利益和保持高尚道德精神的矛盾，是无法回避的一个重要问题。梅奥诊所通过多种途径和多年努力塑造员工“以病人为中心”的服务价值观，很好地解决了这个问题[4]。地方政府主管和监管部门必须要把握好改制重组中的政策导向，一切围绕着为民众服务这一核心目标，毫不动摇地把握基本公共医疗服务的公益性质。在此基础上使社会资本在为民众多样化的医疗服务需求方面发挥作用。如果涉及到公立医院改制重组，首先要认真严谨地做好资产评估，尤其对无形资产要给予高度关注并尽可能做到评估全面科学、准确客观，通过改制重组进一步提升为民众服务的意识、水平和质量。同时在组织整合和人员聘任中充分体现出“患者至上”的理念和“以病人为中心”的体系构架及服务流程，使服务精神、人文关怀等无形资产得到强化、保护和提升。强生公司在1982年“泰诺”中毒事件中，不惜花费1亿美元的代价查证75粒人为污染的胶囊，为公司赢得了“公众与顾客利益第一”的良好信誉[5]。这一经典案例至今仍有重要的启示意义。
三是从保护和提升医院无形资产价值的角度出发选择改制重组的整合模式。公立医院的改制重组有多种模式，当前需要注意的是，一定要选择那些有利于提升医院服务水平和保护无形资产的整合模式，扩大优质资源特别是无形资产的影响及服务范围，以满足民众医疗卫生服务方面的基本需要。对于多层次、多元化的其他服务，则可以用市场机制来解决，但要在整合模式和重组方式方面精心设计和选择，防止国有资产特别是无形资产的流失。对于超出一般社会公众支付水平很多的其他特殊服务，最好由私人机构来承担，国有医院最好不要涉足，甚至都不要参股。这种系统性设计的目的，不仅在于保护公立医院的无形资产，也有利于开发新的服务领域，利于各种形式医院之间的竞争，使不同所有制不同种类的医院在共赢和良性竞争中实现互促共进。
参考文献：
[1]W・舒尔茨.论人力资本投资[M].北京：北京经济学院出版社，1999.
[2]【美】贝瑞・塞尔曼.向世界最好的医院学管理[M].张国萍，译.北京：机械工业出版社，2010.
[3]中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定[M].北京：党建读物出版社，2013.
【关键词】 会计要素； 会计科目体系； 会计科目
由于现行准则中界定的会计要素不够合理，会计科目体系与会计要素之间缺乏严格的对应，具体会计科目使用不够准确，因此增加了会计初学者掌握会计科目的难度。本文拟从会计要素、会计科目体系、具体会计科目之间的逻辑关系入手，对我国现行会计科目的改进进行探讨。
一、会计要素与会计科目体系存在的问题
我国现行基本会计准则规定：企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。在财政部2006年的《企业会计准则――应用指南》中，将会计科目分为资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类和损益类六类会计科目。从会计要素和会计科目体系的设置可以看出，现行会计科目体系存在两大基本问题：一是会计要素与会计科目体系不对应；二是会计科目体系构成不合理。
（一）会计要素与会计科目体系缺乏严格的对应
我国会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六要素，本身就存在不合理之处，主要问题在于利润要素上。会计要素是反映企业会计信息的结构性内容，是财务报表的构成框架，但是我国利润要素的设置不够合理。根据企业会计准则的定义，利润是指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。利润本身既包含了收入减去费用之后的差额，也包括直接计入当期利润的利得和损失，因此，利润这一要素本身在设置上就存在问题，既不完全独立于其他要素，又不能完整包含其他要素。
会计科目体系应该是对会计要素在记录行为中的运用。在会计科目体系的设置上，我国会计准则设置了资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类和损益类六类会计科目，与会计要素体系形成了较大差异，其主要是历史遗留的原因与当前复杂经济环境的原因，实务界习惯了将影响利润的会计科目纳入“损益类”这一含混的科目类别中。然而，会计要素与会计科目体系的不对应却增加了会计初学者学习的难度，造成其在理解、运用会计科目时不够深入和准确。
（二）会计科目体系的设置不合理
不仅现行会计科目体系与会计要素之间缺乏严格的对应，会计科目体系设置本身亦存在较多不合理之处。
1.会计科目类别之间存在交叉，不能形成完全独立的会计科目类别。例如，我国“成本类”会计科目的设置，尽管较好地反映了企业内部经济资源的消耗和资产形式的转化，但其归根到底仍为“资产”，只是资金占用形式的变化，一种资产转化为了另外一种资产。将某些项目命名为“××成本”的会计科目设置模糊了会计科目的本质，降低了会计科目的可理解性。实务中，许多会计初学者对“生产成本”会计科目的理解曾经备感困惑。另外，现有成本类会计科目的内容亦不全面，如“在建工程”、“材料采购”实际上也属于成本类科目的内容。“共同类”会计科目类别则与资产、负债又形成了交叉。
2.“损益类”会计科目的设置较为模糊，不利于对会计要素具体内容的理解。损益类会计科目将所有影响企业利润的项目纳入其中，简化了科目的分类，但却不利于对利润形成的理解。实务中一些具体损益类科目的设置更是模糊了与要素之间的联系，如“投资收益”等。
二、具体会计科目存在的问题
在具体会计科目的设置上，现行会计准则亦存在较多问题，如科目设置名称不妥当、科目内容不合理等。现行具体会计科目的问题主要体现在以下会计科目上：
（一）制造费用与生产成本
“制造费用”与“生产成本”是两个典型的生产性企业成本类会计科目。根据准则指南的规定，“制造费用”会计科目反映的是企业在产品生产中所发生的一些间接性的生产费用，如间接人工、间接材料、生产用固定资产折旧及其他与产品生产有关但又无法直接归属于某种产品的生产费用；“生产成本”则指可直接归属于某种产品的生产费用，如直接人工、直接材料等。实际上，二者反映的均是一种资产――在产品（或未完工产品）。这两个会计科目虽然突出了企业生产产品的耗费，但在名称使用上却降低了对在产品这种资产的理解。
（二）研发支出
“研发支出”这一会计科目的设置意在反映企业自行研究开发无形资产的耗费。这一会计科目设置的主要问题在于：一是科目本身的可理解性不够，其余额实际上是一种资产（资本化的研发支出）；二是其明细科目的设置存在问题，“费用化支出”是一种费用，却列入了成本类科目中，“资本化支出”是一种资产，却以“支出”的方式列示。
（三）本年利润与利润分配
“本年利润”与“利润分配”两个会计科目的设置是为了反映不同类型的留存收益。“本年利润”这一会计科目的设置较为明晰地反映了企业本年度所赚取的利润，而“利润分配”会计科目却对较多会计初学者造成了较大的困惑，尤其是其明细科目的设置与明细科目之间的结转问题。在中期资产负债表的编制中，二者之和又反映为“利润分配”总账科目下的“未分配利润”明细科目名称。年度资产负债表以“未分配利润”明细科目的余额来填写报表项目“未分配利润”的数字。这些繁琐规定大大增加了会计初学者理解报表内容和编制报表的难度。
（四）投资收益
“投资收益”这一会计科目简化了与投资有关的损益项目记录，但其简化的设置却大大降低了会计报表的可理解性。根据现行准则指南中的规定，所有与投资有关的损益均通过“投资收益”这一会计科目的记录来反映，既包括股息、债券利息等“收入”，也包含处置投资形成的各种利得与损失。这种会计科目的设置方法降低了会计信息的有用性，也使得相关部门（如证监会）不得不通过其他方式来加强会计信息使用者对财务报表的理解，如中国证监会关于“非经常性损益”的披露要求中，对于处置投资的披露要求就显示了“投资收益”会计科目设置的不合理，也说明我国利润表的披露内容需要改进。
（五）营业外收入与营业外支出
我国在2006年颁布的会计准则中，基本上实现了与国际会计准则的趋同，但营业外收支会计科目的设置仍然体现出没有完全脱离历史影响的弊病。尽管在2006年的基本会计准则中提出了“利得”与“损失”的概念，但与其相对应的会计科目却仍然使用了实务界较为熟悉的“营业外收入”与“营业外支出”的名称。这一名称虽然有助于理解营业利润与非营业利润的区别，但却与利润的构成内容表述上形成了差异，不利于会计初学者对利润要素的理解。
三、改进现行会计科目的思路
根据上述分析，本文从会计科目体系重构与具体会计科目改进两个角度提出针对我国现行会计科目的改进建议：
（一）重构会计要素内容与会计科目体系
改进现行会计科目体系，首先需要对现有的会计要素进行改进。现行会计要素体系存在的主要问题是“利润”要素。利润要素由于与收入、费用存在交叉，而且其本身又包含直接计入当期损益的利得与损失，因此需要进行分拆。建议在会计要素的设置中，将“利润”要素删除，增设“利得”与“损失”两个会计要素，其具体构成分别包括“权益利得”、“损益利得”与“权益损失”和“损益损失”。因此，改进后的会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失七个会计要素。
对应于改进后的会计要素内容，分别设置资产类、负债类、所有者权益类、收入类、费用类、损益利得类、损益损失类七类会计科目（权益利得与权益损失作为所有者权益的内容）。原成本类撤销，纳入资产类；原共同类撤销，分别纳入资产或负债类中。
（二）具体会计科目的设置改进
1.未完工产品的科目设置
对于未完工的产品，不再设置“制造费用”与“生产成本”会计科目，代之以“在产品”会计科目。通过“在产品”会计科目的设置，可以清晰反映这一未完工产品的资产本质。至于反映间接耗费的“制造费用”，可在“在产品”下设置明细科目“制造费用”等类似科目进行反映。
2.研究开发无形资产支出的科目设置
撤销原“研发支出”会计科目，通过设置“无形资产――在研无形资产”这一科目来反映已经资本化、尚未达到可使用状态的无形资产研发成本。至于费用化的研究支出，则可以通过在无形资产下设置“研发支出”明细科目的方式来进行反映。
3.未分配利润的科目设置
为了提高要素内容与会计记录内容的一致性，简化报表编制，建议对原有的两个未分配利润会计科目进行整合，撤销“本年利润”与“利润分配”两个一级会计科目，设置“未分配利润”一级科目，同时在“未分配利润”科目下设置“本年利润”与“累积利润”两个明细会计科目。
4.与投资有关的损益科目设置
对于与投资有关的损益，需要分别相关损益的性质，通过设置不同的会计科目来进行反映。对于属于收入性质的股利、利息，通过在现有的“其他业务收入”下设置“股利收入”与“利息收入”明细会计科目来反映；对于属于处置投资所形成的利得与损失，则设置“损益利得――处置投资利得”与“损益损失――处置投资损失”来进行反映。
5.利得与损失的科目设置
在新设的会计要素体系下，对于利得与损失相关的会计科目设置，可以将直接计入当期损益的利得与损失分别设置“损益利得”与“损益损失”来进行反映，并根据相应内容设置不同的明细会计科目，分别对应于原“营业外收入”与“营业外支出”会计科目（亦包含了上文所述的投资处置利得与损失）。对于直接计入所有者权益的利得与损失，则在现有的“资本公积”科目中设置明细会计科目予以反映。
除本文论述的上述内容外，现行会计科目仍存在其他问题，如“代销商品款”用词不妥，改之为“应付代销商品款”更合适；“营业税金及附加”改之为“营业税费”更合适；在“财务费用”中核算的存款利息，改为“其他业务收入――利息收入”更合适等等。本文的目的在于从“会计要素――会计科目体系――具体会计科目”的逻辑主线对现有会计科目的改进进行探讨，因此不再对其他具体会计科目存在的问题一一分析。
【参考文献】
［1］ 财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.
关键词：无形资产；商标注册保护
经对高校名称权保护现状调研，发现高校缺乏包括高校名称权在内无形资产保护的危机意识。故必须建立健全有效的高校名称权保护机制，实施全面保护，更好的维护学校和校办企业的利益。
怎样更好地保护高校名称权？最有效的手段就是将高校校名、校标、校誉等无形资产进行商标注册。
一、商标保护的意义
（一）商标的概念
商标是识别某商品、服务或与其相关具体个人或企业的显著标志。是用来区别一个经营者的品牌或服务和其他经营者的商品或服务的标记。我国商标法规定，经商标局核准注册的商标，包括商品商标、服务商标和集体商标、证明商标，商标注册人享有商标专用权，受法律保护，如果是驰名商标，将会获得跨类别的商标专用权法律保护。
（二）商标的作用
商标通过确保商标注册人享有用以标明商品或服务，或者许可他人使用以获取报酬的专用权，而使商标注册人受到保护。商标保护一般由当地工商局配合调查，协商不成则是由法院来实施，在大多数制度中，法院有权制止商标侵权行为。
商标保护还可以阻止不正当竞争者用相似的区别性标记来推销低劣或不同产品（或服务）的行为。
（三）商标的价值
最初，商标的功能是表示商品的来源，区别不同的生产者。随着社会的不断发展，商品的概念也不仅仅是有形资产，无形资产也将逐渐转变为商品。在市场竞争的环境中，商标表示的是商品的质量，彰示的是商品的声誉。从消费者的角度来说，是想通过识别商标来选择厂商。从商标使用者的利益来说，是想让消费者通过识别商标来购买自己的产品。
影响商标价值的因素很多，且不同的因素影响力不等，但商品的声誉是第一位的。
（四）商标保护的现状及意义
通过调研，发现无论是高校或是企业，普遍在商标保护上尚未形成危机意识。
1.我国商标保护的现状
①企业品牌培育和保护意识淡薄
据有关报道，我国有800多万家企业，只有59万个注册商标。我国拥有对外进出口经营权的各类国有企业达1万多家，而其中有三分之二没有自己的国内外注册商标，其产品在市场上没有得到法律保护，出口商品有一大部分则是贴着外国商标。自欧共体实施商标法以来，中国提交的商标申请只有61件，仅占其总数的0.13%。
②中国名牌在外资引进中被吞没
据报道：中国饮料品牌大多被可口可乐和百事可乐收购；四大洗衣粉厂被外资吃掉了三家；数家大型轮胎橡胶厂已被外资企业收购；而今众多知名品牌早已销声匿迹，剩下的也将面临着严竣挑战。
③中国许多企业的商标在境外遭抢注
越是有名的商标被抢注的可能性就越大，同仁堂在日本；蝴蝶牌缝纫机在印尼；红塔山香烟在菲律宾；英雄牌自来水笔在日本、台湾和尼泊尔等等皆已被抢注。根据不完全统计，国内有15%的品牌在海外申请注册时已发现被抢注，更为遗憾的是国内许多企业对此仍一无所知。
④以假乱真，品牌深受其害
冒牌的名牌货充斥着世界市场，其总值约占全球贸易总额的5%，每年耗费25万个工作机会，使有关行业的利润损失超过1000亿美元。中国的假冒名牌产品已成为社会的一大公害，几乎所有比较有名的商标都不同程度地遭到假冒商标和伪劣产品的侵权。
2.商标保护的重要意义
商标保护是国家运用法律手段制止、制裁商标侵权和商标犯罪的行为，从而保护商标注册人对其注册商标所享有的专用权，以维护国家商标管理秩序的制度。
①有利于保护注册商标权人的商标权；
②有利于保障消费者和生产、经营者的利益；
③有利于保证使用注册商标的商品或服务的质量；
④有利于保障社会主义市场经济的良好秩序；
⑤有利于促进社会主义市场经济的竞争、繁荣。
目前我国对品牌的保护通常适用《商标法》和《反不正当竞争法》两部法规，前者多是针对商标进行保护，后者则是对品牌的其他内容进行保护。
二、高校名称权保护的现状
（一）高校商标注册的主体
中华人民共和国商标法（2001修正）规定，商标注册主体为“自然人、法人或者其他组织”，我国高等教育法表明，高等学校自批准设立之日起取得法人资格。故此，具有法人资格的高校可以成为商标注册的主体。
清华大学是国内最早以校名注册商标的高校，该校于1997年9月12日以“清华”和钟形图案分别在第41、42类提起四个商标注册申请。
自清华大学成功将校名申请注册为商标后，我国越来越多的高校也开始重视学校无形资产的保护，北京大学、浙江大学、武汉大学、华中科技大学、北京师范大学等高校也相继将校名、校标等无形资产注册商标进行保护。
（二）注册类别
根据商标分类表显示，我国可注册的商标类别共有45大类，其中与高校相关的主要集中在41类（教育、提供培训、娱乐、文体活动）、42类（科学技术服务和与之相关的研究与设计服务，工业分析与研究，计算机硬件与软件的设计与开发，法律服务）。
三、我校“中石大”、“石大”字号的使用现状
根据学校产学研发展需求，学校及校办企业与各大油田建立紧密的合作关系，而多数油田、合作单位认为只要带有“中石大”字号的企业就是我校或中国石油大学（华东）（以下简称华东）的校办企业，但其中不乏一些与我校并无关联的企业擅自使用此字号命名（因在同一地区只要不出现两个相同的公司名称，便可到所在区域工商分局申请注册）。这些企业与油田合作不仅侵犯了两校的名誉权，且对两校真正校办企业的利益产生较大的影响。
根据《商标法》规定：一旦将企业字号申请注册为自己的商标，其他地区名字不同而字号相同的企业便不可以再去突出宣传使用企业字号，否则便属于侵犯商标专用权的行为，可以禁止他去使用，情节严重的还可以进行索赔。
经查询，“中石大”字号已在2009年被华东全类注册45个类别，“石大”也在1998年被青岛中石大控股有限公司、北京石大中油石油化工技术有限公司注册相关类别。按照《商标法》的上述规定，我校已无法将“中石大”或“石大”进行商标注册保护。
查询结果如下所示：
四、关于我校“中石大”名称权保护措施及建议
因“中石大”字号已被注册为商标，根据《中华人民共和国商标法》第5条规定：“两个以上的自然人、法人或者其他组织可以共同向商标局申请注册同一商标，共同享有和行使商标权。”，因华东先于我校注册，由于商标注册“申请在先”的原则，故无法与华东共同拥有此商标的所有权。
为了共同维护“中石大”这个涉及两校名称的商标名誉权，目前只能通过华东校方授权我校同样享有“中石大”的使用权，更好地管理我校校办企业对“中石大”字号的使用。
五、各大高校关于高校名称权保护的调研结果
高校校名、校标、校誉等无形资产的保值增值一直是各大高校及校办产业的首要任务。为防止国有资本的流失，有些高校已根据教育部相关文件精神制定了关于校名、校标、校誉等无形资产使用的规章制度，并通过法律手段保障自己的合法权益。
针对高校名称权涉及的问题，我们对首都医科大学、中国矿业大学（北京）等兄弟院校进行问卷调研。调研结果显示，目前我国高校对校名、校标、校誉等无形资产的保护意识并没有全面覆盖，有67%的高校表示已对高校校名、校标、校誉等无形资产进行保护，其中2/3的高校表示已通过商标注册的方法进行部分保护，但还需进一步加强；33%的高校表示对保护措施已了解，接下来将会启动保护工作。
如图5-1所示，调查问卷结果显示（调查问卷详见附件），高校基本都发生过校名、校标被滥用或盗用的现象，这不仅影响到高校的形象，还会导致国有资产的损失。为了避免此类现象发生，高校会通过商标注册的方法将高校名称权保护起来。
各兄弟院校也表示现在高校对名称权等无形资产的保护意识、概念较为薄弱，当涉及侵害事项发生时才开始进行保护。为了改变高校名称权保护的现状，需要不断学习相关法律知识，增强保护意识。
综上所述，高校及校办产业有着其特殊性，以高校校名、校标来命名的校办企业在进行商业活动的同时也需注意高校校名、校标等无形资产的保值增值，防止国有资产的流失；而有效的防御手段即通过商标注册的方法进行保护。
高校的校名、校标等与高校有关的可构成商标的要素是高校无形资产重要的构成部分，随着高校科研技术、产学研的持续发展，保护高校名称权已势在必行。
附
关于高校名称权保护的研究调查问卷
您好！我们是中国石油大学（北京）校办企业总公司，我们正在进行一项关于高校名称权保护的研究调查，邀请您用几分钟时间帮忙填答这份问卷。请您按照自己的实际情况填写，谢谢您的帮助。
调研范围：国内普通高等学校
调研目的：1、摸底高校名称权保护的现状；
2、调研高校名称权保护的经验。
一、单位基本情况
单位名称：
单位地址：
邮编：
联系人：
联系电话：
二、问卷调查
1、贵校是否出现过校名、校徽被滥用、盗用的现象？（）
A、是
B、否
2、贵校是否对校名、校徽等无形资产进行保护？（选A选项的，请继续答题；选B选项的，可直接前往处确认（）
A、是
B、否
3、贵校在什么情况下才进行了校名、校徽等无形资产保护工作？（）
A、建校后就进行了对校名、校徽等无形资产的保护工作
B、在学校发展的过程中，遇到涉及校名、校徽等无形资产的问题时，察觉到名称权保护的重要性后才进行了对校名、校徽等无形资产的保护工作
C、在校名、校徽等无形资产的利益受到损害后才进行了对校名、校徽等无形资产的保护工作
D、其他（请具体说明）
4、贵校对校名、校徽等无形资产的保护采用哪种形式？（）
A、制度规定保护
B、商标注册保护
C、其他（请具体说明）
5、您认为我国高校目前对无形资产保护的现状如何？（）
A、好
B、还可以，一般
C、不好
D、尚未存在保护意识
6、贵校对使用校名、校徽作为企业字号的下属公司、附属单位是否有系统的授权管理体系？对于已股权退出的企业是否收回其学校字号的使用权？（）
A、是；是 B、是；否C、否；是 D、否；否 E、有授权管理，但已撤销的未收回使用权
7、贵校是否存在下属企业、附属单位已将校名、校徽等无形资产申请注册为商标的情况？（）
A、是
B、否
C、没有调查过，不清楚
8、对于已将校名、校徽等无形资产申请注册为商标的下属企业、附属单位，学校是如何管理的？（）
A、统计企业，名单备案记录，随时掌握商标最新动态。
B、双方协商，通过法律手段共同拥有商标所有权或使用权。
C、双方协商，将该商标转让给校方所有。
D、其他方式（请具体说明）
9、贵校通过以下哪种方式对校名、校徽等无形资产进行了商标注册保护？（）
A、委派相关部门负责办理校名、校徽等无形资产商标注册相关工作。
B、通过托付商标注册机构全权办理商标注册保护。
C、其他方式（请具体说明）
10、您认为将高校的校名、校徽等无形资产通过商标注册进行保护，对学校、下属企业、附属单位有哪些好处？（可多选）（）
A、更有效的管理、保护学校校名、校徽等无形资产，减少或是杜绝盗用、滥用校名、校徽而导致学校名誉、利益受到侵害的事件发生。
B、当出现盗用、滥用学校校名、校徽等无形资产的情况时，可通过《商标法》、《反不正当竞争法》维护学校合法权益。
C、使学校、下属企业、附属单位更好地开展工作、开拓市场。
D、其他（请具体说明）
11、当发生滥用或盗用高校的校名、校徽等无形资产的侵权事件时，贵校通过哪种方式维护合法权益？（）
A、通过《商标法》、《反不正当竞争法》依法维护学校合法权益。
B、与涉及滥用、盗用校名、校徽的企业进行谈判，不通过法律手段，私下解决。
C、只要不侵害学校名誉、利益，放任其使用。
D、其他（请具体说明）
12、您认为造成高校校名、校徽等无形资产保护意识较强或薄弱的原因是什么？您最初是怎么产生无形资产保护意识的？
13、若发生侵权事件，是否有维权但未成功的案例？如若有，原因是什么？
14、您认为要改变我国高校校名、校徽等无形资产保护的现状，最需要做那些努力？
通过您的选项得出，贵校对校名、校徽等无形资产尚未进行保护且对商标注册方面知识不了解。是否确认？（）
A、是
B、否，原因：
[参考文献]
[1]论无形资产的积累和保护，吴纯，管理学家，2008.
[2]我国商标权保护范围的变迁与展望，郑科研，西南政法大学，2012.
