界定无形资产之前，首先要对无形资产有一定的认识，明确无形资产所包括的内容和各种不同的形式，是企业在界定无形资产之前必须要做的工作，各个企业所拥有的无形资产种类不同，样式也不同，所以需要企业具体问题具体分析。
一、无形资产的定义
（一）关于无形资产的几种观点
1、无实体观念
有关于企业的无形资产，人们在进行会计核算和界定的时候由于在法律层面上不够全面和真实，总体上倾向于对无形资产进行“无实体”概念认定为多数，这种对无形资产认识的方法从宏观层面上显得范围很大，但是在具体的实务上略显不足，不能够成为实际会计核算的标准之一，只能够被用在进行学术讨论和研究方面。
2、具体列举观念
对于无形资产进行界定，其实是一种比较抽象的工作，近年来企业界对于无形资产的讨论，列举出了很多具体的名称，比如企业文化、专利与非专利技术、商标权以及著作权、特许权以及其他有关权利等具体名称，其实这种方法对于会计核算来说固然便利，但是随着经济的快速发展，人们对于在经济中运行过程中对各种不同资产的认识以及界定方式快速转变，新型的资产出现速度逐渐加快，这种对无形资产以具体名称进行界定的方法已经跟不上时代的步伐，容易出现挂一漏万的毛病。
3、机构观点
IASC在1998年颁布的《国际会计准则第38号――无形资产》中，对无形资产进行了如下定义：“为用于产品的生产和销售、为用于出租、或为用于管理而持有的，没有实物形态的可辨认非货币性资产。” ，而我国在2001年颁布的《企业会计准则――无形资产》中却将无形资产这样定义：“无形资产是指企业为生产商品，提供劳务，出租给他人，或为管理目的而持有的，没有实物形态的非货币性长期资产。”
经过对比可以发现，对于切实存在的无形资产进行准确定义是非常困难的一件事情，而对于实际工作中企业核算的方式和方法，不同企业依据其不同的企业结构和资产价值呈现方式，都有其各自不同的核算方法。
企业可以通过针对企业内部会计部门以及企业经营过程中对资产的认知和界定，加强对资产的监督和及时进行辨认，争取从法律层面给与确认并记录在案，这样在企业内部会计进行核算的时候才能够有针对性，不至于将企业无形资产漏算。
二、无形资产的会计核算现状
（一）企业对无形资产确认方式以及范围无法控制
企业有很多无形资产，除去能够用资金和数额进行评估的价值之外，其余的全部几乎都可以算作无形资产。企业有自己的企业组织和结构、核心竞争力、独树一帜的企业文化、高效率的运转团队以及企业固有的商标、品牌、渠道等等方面，这些方面随着企业在市场中的成长，是时刻在变化的，是不能够用具体不变的资金数值来进行衡量的。
所以对于这种类型的资产，企业内部的会计核算部门没有标准对其进行核算，并且如果依据国际或者国内的无形资产法律规定进行比照核算，仍然还有很多方面脱离于法律所规定的范围之外，会计部门不能够对其进行定义和确认，所以目前我国企业对于企业内部真实存在的各种类型的无形资产无法确认，对各种无形资产所涉及的范围也无法控制，因为在某些层面还要考虑到企业的成长，对于某些在前期确定的无形资产还要进行更改以适应新的市场局势，所以如果要对企业无形资产做到准确把握，在目前市场和法律情况下做到这一点很难。
（二）企业自主研发的无形资产价值无法被真实评估
我国企业在自主研发方面进步速度不快，研发成果的出现往往不被重视，在很多方面都赶不上国际企业的研发速度和力度。相应地，在我国，企业会计对企业自主研发的无形资产界定和核算方面也远远落后于国际企业。在我国的企业会计准则中对企业自主研发的无形资产这样规定：“自行研发的无形资产仅仅包括从满足资本化时一直到其产生预定用途之后所发生的支出总额度”，这种定义同样是将无形资产强硬地进行数值化、资本化，缺乏灵活性和可扩展性。
这样的评估方法所导致的问题很快出现，比如在无形资产被研发出来之后，其在企业发展过程中所产生的作用和对企业的贡献，以及其本身对市场的影响等价值方面却被忽略了，对无形资产本身具有的实用价值和潜在价值评估不到位，严重影响了企业自主研发热情和力度，这种形式的无形资产评估方法已经跟不上市场发展的速度，导致我国企业内部自主研发的无形资产无法被正确、全面地认识，更不能够被真实评估，严重影响企业自身发展。
（三）企业对无形资产的后续增减值无法准确预测和掌控
企业在发展过程中，对无形资产的认识和重视程度，取决于企业领导者对市场和企业自身的观察力度，法律对无形资产的规定在一定层面上只是一次大概的反映，而具体到企业实务中去，企业内部所存在的各种无形资产只有企业领导者最清楚，如何对企业目前存在的各种无形资产进行认识和评估，这本身就是一项难题，而当企业快速发展，本有的无形资产如何变化，变化之后应该如何进行合理评估又是一项难题。
现在在企业中的年终评估，就是对一年中企业内部的无形资产进行改变确认的一项工作，然而随着市场竞争逐渐加剧，对企业内部无形资产变化的认识程度不够，这种评估工作大部分已经流为形式，而这种不严谨的工作态度，往往是企业内部逐渐腐化和危机产生的根源。
三、对无形资产进行会计核算的建议
（一）扩展无形资产的确定方式和范围
对于无形资产的确认，我国传统方式往往以权责发生制为基础，多数要以发生交易活动产生资金变动的事项为依据进行无形资产的确认。但是这样就会对企业在发展过程中逐渐积累起来的非交易形式的资产无法确认，比如体现在外部，企业积累起来的具有强力竞争力的品牌、长久客户、渠道、信誉等。体现在企业内部的适应市场竞争的企业内部组织结构、人才集群、管理方法、企业文化以及各种体制、机制和管理系统等等。
对表内无形资产的范围要进行适当扩大，同时还要对非交易形式的无形资产，企业可以通过表外方式进行评估，或者后续报告的方式交与会计部门进行统一核算，这样尽可能地涵盖企业的无形资产，使得无形资产能够被真实、全面的反映出来。
（二）设置灵活的资产研发评估机制和资金控制方式
对于企业内部自主研发的各种无形资产，会计部门可以设置对研发成本进行统一计算、评估的研发评估机制，对研发所涉及的资金进行合理管控，当研发成果出来之后，会计部门可以将其规划入合理的无形资产，而资金投入进去之后研发失败的，需要将研发费用进行合理摊销，确立一种合理的资金摊销控制方式，对研发出来的无形资产在其发生作用之后进行后期影响评估，这样就能够对企业自主研发出来的无形资产所产生的真实价值有一个很好的界定和确认了。
论文关键词：无形资产，价值评估，收益法
一、无形资产的概念及特征
何为无形资产，按照国际评估准则委员会颁布的《国际评估指南（四）》的定义，无形资产是以经济特性而显示其存在的一种资产，它不具有具体的物理形态，但是能够给其拥有者带来权益和特权，通常表现为为其拥有者带来收益。对此，我国《企业会计准则———无形资产》也有相应的定义，它把无形资产界定为：“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产课分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。”而我国《资产评估准则———无形资产》是这样定义无形资产的，它有此规定：“本准则所称无形资产，是指特定主体所控制的，不具备实物形态，对生产经营长期发挥作用且能带来经济收益的资源。”综合以上有关于无形资产的定义，本文把无形资产定义为：“由特定权利主体所控制或者拥有，不具有独立实物形态收益法，能够对其控制者或拥有者的生产经营发挥长期作用，并能够为其拥有者或控制者带来长期经济利益的资源。”
根据上述几种对于无形资产的定义，本文对无形资产的特征归纳如下：首先，无形资产表现出无形性的特征，既无形资产没有实物形态，并且它在生产经营过程中发挥的作用业具有无形性。其次，无形资产表现出收益性的特征，它的权利主体能够通过使用无形资产获得持续的经济利益。再次，无形资产表现出价值不易计量的特征，绝大多数无形资产和企业所拥有的其他资产一样具有账面价值或价格，但是此账面价值或价格并没有反映其真实价值。最后，无形资产的拥有者使用无形资产获取未来收益具有较强的不确定性，无形资产的潜在价值可能很大，也可能很小，这种不确定性和风险性使得无形资产价值的确定很复杂。
二、对无形资产进行评估中收益法的选用
（一）收益法的选用
资产评估的方法有市场法、成本法和收益法三种。由于无形资产也是资产的一种，所以对无形资产进行评估时也可以采用收益法、成本法、市场法，这其中使用成本法评估无形资产的适用范围比较小；使用市场法评估无形资产由于缺乏一个充分发育、活跃的资产市场,同时缺乏评估市场的参照物及其相关的指标、技术参数,并且它们属于演绎方法,所以市场法仅适合资产特性比较简单的无形资产；收益法作为一种分析方法,最适合无形资产尤其是复杂无形资产的评估，也最能体现无形资产的实际价值。因此，目前我国资产评估界主要采用收益法来对无形资产进行评估中华论文网。
（二）应用收益法评估无形资产价值的前提条件
1、拟评估的无形资产必须能够在未来的使用中给其拥有者带来收益，既有产生预期收益的能力，且这种预期收益要能够用货币加以衡量的。
2、对于无形资产的所有者来说，其在持有时所承担的风险也必须是可以用货币加以计量的。
如果无形资产的所有者在其投资于无形资产后不能产生预期收益或者说产生的预期收益不稳定且数量很少，没有规律性可言，那么此时使用收益法来进行无形资产的评估就是不恰当的，也是不科学的。
三、运用收益法评估无形资产需要注意的问题
（一）收益法模型中有关参数的确定不容易规范
首先，如何来确定预期收益具有不规范性。预期收益是无形资产能够给其所有者带来的未来的预期收益额，而这一收益额通常有多种表现形式，比如利润总额、净利润、营运型净现会流量和投资型净现金流量，这些表现形式又各有各的计算口径和财务含义，它们是有区别的。但是在评估实务的操作中，评估人员是有可能忽略这些区别的收益法，从而导致滥用现象突出。再者由于预期收益具有不确定性，预测难度较大，导致在实务中经常出现以当前收益代替预期收益的现象。
其次，如何准确把握预期收益的持续时间具有争议性。无形资产给其拥有者带来预期收益的持续时间也称有效期限，具体是指无形资产能够被持续使用并获得超额收益的时间。损耗在无形资产的使用中是客观存在的，有效期限的确定依赖于无形资产损耗价值量的准确计量。由于无形资产没有实体形态，不像有形资产一样存在有形损耗，因此，评估实务界对无形资产的预期收益的持续时间的判断和确定存在着争议性，不同的评估师可能对预期收益的持续时间有不同的看法，从而产生一定的争议。
再次，在如何确定折现率方面具有一些不足。折现率本质上是被评估资产所在行业的平均收益率，它是收益法评估结果影响最为敏感的因素，由无风险报酬率和风险报酬率组成。无风险报酬率通常以政府发行的国库券利率和银行储蓄利率作为参照依据，是比较容易确定的。而风险报酬率到目前为止通常还只能依据现代财务理论中关于投资报酬率的一些定性结论来帮助确定，由于实际的评估工作中，获取一些有价值的社会经济统计资料和相关的参数还是存在不少困难，因此，在使用收益法评估无形资产的过程当中，准确确定折现率还有一些实际的困难。
（二）使用收益法评估无形资产的实际操作存在着不足
1、无形资产评估的范围和标准界定不清晰。运用收益法评估无形资产，首先必须明确哪些资产属于无形资产，哪些可以进入被评估的范围，这些问题到目前为止，界定依然不清楚。在国资委的《关于规范国有企业改制工作的意见》中有这样的规定:企业的专利权、非专利技术、商标权、商誉等无形资产必须纳人评估范围。无形资产评估相关规定在规范了评估行为的同时，也忽略了对土地使用权和企业品牌以及特许经营权等无形资产的规范。此外，关于专利权、非专利技术、商标权、商誉等无形资产在我国也无成熟的评估标准，评估结果难以反映企业的实际价值，具体操作起来误差很大。在国有企业改制过程中，往往忽略了对无形资产的计价评估;部分企业在对无形资产进行作价计股时往往只限于商标、专利等比较易于评估的无形资产，而那些评估难度较大的无形资产价值如商誉、特许经营权等则没有得到真实的反映，从而造成了无形资产的流失。
2、从事无形资产评估人员的个人素质和知识水平有待提高
对于从事无形资产评估的人员来说收益法，必须具有良好的专业素养和业务素质。由于用收益法来评估无形资产需要用到较多的数理模型，涉及到较多的数学方面的知识，这就要求评估人员要有良好的数学功底。另外，由于评估业务本身就会涉及到很多的会计和财务管理方面的知识，尤其是对一些会计报表必须十分熟悉，所以从事无形资产评估的评估人员也要有比较多的财务会计方面的知识储备中华论文网。但是，随着市场经济的发展，无形资产评估需求大增，这其中既包括企业并购重组方面的无形资产评估需求，也包括大量的IPO方面的无形资产评估需求，各家评估机构都纷纷招兵买马，很多专业素养和业务素质以及职业道德并不符合资产评估行业要求的人员也进入评估师这个行当，导致一些评估机构出具的关于无形资产的评估报告质量受到严重质疑，甚至为了获得业务而作假，严重损害了中国资产评估行业的声誉。
3、无形资产评估行业法律监督不健全
近些年，随着我国市场经济体制的逐步确立，无形资产对于企业来说，显得越来越重要，尤其是在提高企业的市场知名度和市场竞争能力方面，无形资产的多寡显得尤为重要。因此，随着市场主体逐渐认识到无形资产对于他们的作用，无形资产的评估的需求也就应运而生。由于大量的资产评估机构进入无形资产评估这一专业性很强的领域，市场的竞争可谓激烈异常。为了能得到更多的无形资产的评估业务，有的评估机构不惜违背职业道德和职业准侧来争抢评估业务，甚至有些评估机构和被评估单位合谋来操纵评估结果，还有的评估机构对无形资产评估随意性太强，结果经常出现一些无形资产的评估值动辄几亿、几十亿甚至是上百亿，闹出让业界看来都很荒唐的笑话。对于这种违规违法行为，长久以来没有得到国家有关部门足够的重视，法律监督效果不理想。
四、结语
首先，对于无形资产的范围和标准收益法，国家有关部门应当在充分借鉴国内外研究成果的基础上作出明确规定。哪些资产应当归为无形资产，哪些资产不应归为无形资产都要由有关资产评估行业的管理机关来给出明确的界定，同时这种界定应当考虑到会计准侧的影响。
其次，对于从事无形资产评估的从业人员的素质和知识水平欠缺的情况，评估机构可以考虑划拨专门资金来对从业人员进行定期培训，来完善这些评估师的知识结构，弥补他们的知识欠缺，提高他们的业务素质。行业协会可以考虑不断补充完善资产评估职业道德准则，使其更具有实操性和针对性，同时对于那些违反职业道德准则的评估人员给予更加严厉的处罚，使其不敢为。
最后、要尽快建立健全无形资产评估行业的政策法规体系，使政府机构、评估机构和被评估单位的权利义务关系的界定更加明确，保障无形资产的占有者和使用者的合法权益，让无形资产在我国企业的做大做强和走出去方面发挥更大的作用。同时对于那些违规违法的评估中介机构和被评估单位，应当给予更为严厉的制裁，充分发挥法律的震慑作用，保障我国评估行业的健康有序发展。
参考文献：
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关键词:新会计准则 无形资产 会计确认 会计计量
一、新准则对无形资产确认与计量的改进
(一)无形资产确认方面的改进
1.新准则扩大了无形资产的外延。这主要体现在两个方面:一是取消了时期长短的限制,旧准则规定无形资产必须是长期性资产,而新准则对无形资产的定义却没有使用“长期”这个限定语:二是新准则以“源自合同性权利或其他法定权利”的描述性规定代替了旧准则中“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”的列举性规定,这种描述性规定使得新的无形资产准则更具有覆盖性、前瞻性,且能避免列举法挂一漏万的局限。
2.研究开发支出的处理与国际趋同。旧准则规定企业自行开发并依法申请的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定,依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。新准则规定“企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”,研究阶段的支出,仍按旧准则的规定进行费用化处理;开发阶段的支出,若同时满足第9条所规定的条件的,才能确认为无形资产。新准则的这一规定无疑比旧准则科学得多。自行开发的无形资产注册费、律师费只是占无形资产价值少部分,无形资产的价值更多体现为开发阶段的支出,将研究开发支出部分资本化符合信息的可靠性和相关性原则。
(二)无形资产计量方面的改进
1. 考虑了货币时间价值。旧准则规定,购入的无形资产应该以实际支付的价款作为入账价值。新准则中规定外购无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实际上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
2. 无形资产摊销的另一个重大变化是,新准则规定企业在每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核,当无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同时,应当改变摊销期限和摊销方法。可见,新准则在这一方面的规定更切实、更具体,也与国际会计准则趋同。
二、新准则下无形资产确认与计量的缺陷
无形资产会计准则的种种变化,说明新准则总体上在各项规定的全面性、完善性上取得了很大进步,但由于受社会、经济条件以及会计学界对无形资产领域研究的局限性的制约,新准则对无形资产确认、计量方面的规定尚存在一定的缺陷。
(一)无形资产概念内涵过于狭窄
现行无形资产的确认范围。财政部于2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》中对无形资产界定的概念是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
无形资产确认范围过窄使得大量实际存在而且价值颇高的无形资产游离于会计核算的范围之外,使会计资料反映的内容严重失实。
(二)单一的货币计量单位不合理
新准则对无形资产的计量规定有所完善,采用了历史成本法、现值法、公允价值法等多种计量属性,使得无形资产的价值能更好地反映经济事实,提高了会计信息的决策相关性。但在计量单位上,仍采用单一的货币计量单位。
三、完善无形资产确认与计量体系的建议
由于新准则尚存在如上缺陷,笔者认为,应对无形资产的确认与计量体系进行完善。
(一)无形资产内涵的拓展
在对国内外无形资产文献研究及分析的基础上,笔者试着提出对无形资产概念的全新理解:无形资产是指能用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产,它预期能给企业带来高于一般水平的经济利益。
过于狭窄的无形资产确认范围显然与目前的知识经济不相协调,因此,有必要对知识经济下无形资产的确认范围进行重新界定。知识经济下的无形资产应包括:
1.市场资产。体现市场竞争力的资产,包括企业名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长期客户、业务伙伴、长期信誉、供货渠道、销售渠道、特许经营权协定、专利使用权协定、经营陛合同,以及近两年才逐渐被人们所重视的诸如环境标志(或称生态标志或绿色标志)、绿色食品标志、国际标准标志、is09000质量体系认证标志、环境管理体系认证标志等的认证标志使用权。
2.知识产权资产。体现智力劳动的资产,即专利权、商标权、版权、商业秘密、配方、专有技术等。
3.企业结构资产。企业管理层在组织、协调、管理、沟通、交流等方面存在的优势,可能获得的潜在利益。包括体现企业内在发展的资产,如企业经营管理方法、企业文化和管理信息系统、网络工作系统——网址、注册的域名等。
当然,无形资产的确认范围不是固定不变的,因为无形资产是个动态的概念,随着科学技术发展、经济增长、社会进步,其范围也应不断地随之发生变化。
(二)表外确认与计量
由于企业所拥有的大部分员工技能、企业文化、顾客及供应商的关系、市场份额等无形资产并不能完全货币化,试图将这部分无形资产纳入资产负债表内显然十分不现实至少在目前的计量方法和计量工具还不行。但恰恰是这些不能被准确货币化的无形资产,才是企业核心竞争能力的源泉。因此,应该对这部分无形资产进行表外评估和补充报告。
无形资产确认、计量与摊销方法,是随着经济和科技水平的发展、经济管理要求的变化而发生变化的,这就需要我们在实践和探索中不断地完善无形资产的会计准则,使无形资产确认与计量既具有前瞻性又具有可行性,既与国际准则接轨又不脱离我国的实际国情。
参考文献:
近期美国《商业周刊》与纽约的国际品牌公司首次联手推出全球最有价值的100个品牌排行榜。位居前10位的依次是：可口可乐(689．5亿美元，以下单位相同)、微软(650．7)、国际商用机器(527．5)、通用电气(424)、诺基亚(350．4)、英特尔(346．7)、迪斯尼(325．9)、福特(300．9)、麦当劳(252．9)和美国电话电报公司(228．3)。以上前10位中，除了第5位的诺基亚为芬兰所有，其余9位均为美国品牌。对这100个品牌，笔者作了个小统计：62个属于美国，其余 38个分别为以下国家所有：德国7个，日本6个，英国6个，瑞士、瑞典、法国、意大利各3个，荷兰2个，英国和荷兰共有 1个，芬兰、韩国、丹麦、百慕大各1个。令笔者遗憾的是，在世界品牌排行榜中，一个中国品牌也没有。
品牌即商标，泛指商标权和企业名称，是企业的无形资产。无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。包括专利权、非专利技术、商标权、经营特许权、著作权、土地使用权、商誉等。同各种有形资产一样，无形资产是企业的财富。在一定程度上，无形资产地位比有形资产更重要。因为无形资产能在企业的生产经营中长期发挥作用，使企业获得额外收益。比如品牌价值，它从数量上预见企业未来经营成果的稳定来源。正如排行榜第11位的万宝路老板声称：如果公司遭遇火灾，凭借其巨大的品牌无形资产就可重创一个万宝路。品牌价值的数字化，显示品牌所属企业商品质量或服务水平的高低，从而不断获得领先的商品影响力、市场竞争力和稳定的经营利润。以诺基亚为例，今年第二季度业绩斐然：移动通信产业市场占有率世界第一，净销售额73．46亿欧元，同比增长5％。
不仅是品牌，随着市场经济的发展，整个无形资产在我国的地位越来越重要。早在革命根据地时期，虽然战争环境艰苦，但解放区政府也未忽视无形资产在发展经济中的作用。单以火柴商品为例，陕甘宁边区丰足牌火柴、山东根据地灯塔牌火柴、西安生产销往陕甘宁边区的报国牌火柴，以及晋察冀边区的利民牌火柴，为解放区战胜严重经济困难、争取抗战胜利和全国解放，作出了不朽的贡献。全国刚解放，中国最大的工商业都市上海，首先成立了全国第一家国营商业企业，企业名称是上海第一百货商店。这在当时为平抑物价，为后来国营经济的发展起到了带头作用。解放后十多年，由于计划经济的长期束缚，商品大多实行计划供应，无形资产基本上没有太大发展。中，企业无形资产的成长更是遭受了灭顶之灾。直到改革开放的春天到来，才使企业无形资产在全国郁郁葱葱、欣欣向荣。截止到2000年底，在我国注册的有效商标已达到124万多件。其中国内企业的注册商标为101万多件。目前我国专利申请量累计已超过130万件。然而，全国有各类企业600多万家，平均6家企业才有一个注册商标，每5家企业才有一件专利。土地使用权开始成为合资企业不可忽视的无形资产，人力资源无形资产的研究也刚刚提上议事日程。近年来，国内终于有了最有价值品牌排行榜。到2000年底，前 4名为：红塔山(430亿元人民币)、海尔(330亿元)、长虹(260亿元)、五粮液(120亿元)。45家企业生产的57个产品被评为2001年中国名牌产品。其中，有9个为百亿元以上销售规模的品牌。中国最有价值的品牌近5年以平均27．4％的速度强势发展。开始显示品牌对市场的影响力。
二、企业会计人员对无形资产工作的责任
对比世界品牌价值，中国品牌遥不可及。对比整个无形资产的使用和核算工作，我国企业均存在较大差距。也需要广大会计人员尽职尽责，努力赶超世界先进水平。
第一、会计部门应当加强企业无形资产的宣传工作。(会计法)规定了会计核算的业务事项包括“财物的收支、增减和使用”。但 1993年7月1日实行会计改革之前，企业会计科目表上甚至连无形资产的科目都没有。因此，大部分企业的业务人员，对“财物”的理解仅限于让有形资产增产增值，而忽视无形资产的重要性。虽然在一些大企业，比如海尔集团，已经有了专门的知识产权办公室从事无形资产的开发和使用工作，而大部分企业的账簿上根本没有无形资产账户。因此，会计部门应当加强企业无形资产的宣传工作。随着科技不断进步，无形资产在企业资产中的比重将越来越大，国外高科技行业的一些企业甚至超过了有形资产的比例。美国资产评估公司所涉及的无形资产已达23项。而我国明确纳入财务会计业务核算范围的只有专利权(西方财务会计又细分为发明、实用新型、外观设计三项核算)、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和商誉六项。西方财务会计、我国的外商投资企业会计都将各种具体的无形资产作为一级会计科目。而国内一般企业一直是，就连新的统一的会计科目表也只有一个“无形资产”一级科目，连二级科目也未统一设置。这样怎么能有利于企业对无形资产的确认、计价和披露?又怎么能有利于我国企业无形资产的发展?笔者建议财政部：至少应当在会计科目表上在无形资产一级科目下公布其二级科目的统一名称。至少应当将企业无形资产的六项范围扩大。根据企业不同情况，逐步增加企业名称(《保护工业产权巴黎公约》称之为厂商名称)、经营特许权，租赁权、服务标记、货源标记、原产地名称、牌权、人力资源、产品标准号专用权等项目。扩大宣传，增强人们的无形资产意识。
我国加入wto，应当在统一的规则下，充分发挥无形资产的竞争力发展经济，充分利用知识产权的保护力维护企业的权利。比如原产地名称，中国名优商品成千上万。由于忽略了原产地名称是笔重要的无形资产，大批企业的权益都受到侵犯。日前，江苏省苏豪国际集团股份有限公司“金双鹿”牌白厂丝、南京桂花鸭集团“桂花牌”盐水鸭等5家企业的 6个产品，经国家质检总局原产地标记保护专家评定，被列入全国第一批原产地标记保护和原产国标记保护名单，这将极大地提高名优商品的销售价格和出口商品的附加值。目前我国有原产地标记的商品太少，原产地标记无形资产前途无量。大理石的矿物成分主要为方解石，因盛产于我国云南大理而得名。但目前全世界的方解石都被称为大理石。哈密瓜是一种青、黄色的橄榄形大甜瓜，因主产于新疆哈密而得名，现在种植于全国各地的这种甜瓜都被称为哈密瓜。到底哪些是地道的大理石材，哪些是原汁原味的哈密瓜?销售市场往往是鱼目混珠，良莠不分。如果原产地域产品都获原产地标记注册证书，原产地的大理石和哈密瓜也一定会身价倍增。
一方水土养一方人。宣纸、太湖石、金华火腿、北京烤鸭、镇江陈醋、高邮鸭蛋，全国各地都有自己的特产和名优商品。各地企业的会计人员都应当宣传无形资产对企业生产经营的重要性；应当通过会计监督和会计决策，促进企业创造自己的原产地域标记；多创造一些本地企业的商标权、专利权和非专利技术。在这方面成为国内知名品牌的海尔集团是一个成功的范例：16年来，海尔累计申请国内专利3039件，且国外专利比例不断增大，海尔家电去年仅出口创汇就达2．8亿美元。美国(福布斯)杂志还将海尔的厨房家电品牌列为全国销售量及市场占有率第六位。
第二，应努力开发企业自有的无形资产。笔者将企业无形资产增加的渠道分成两类--外部渠道和内部渠道。外部渠道有六条：企业购入、投资者投入、债务重组取得、接受捐赠获得、非货币易取得和经营性租得；内部渠道有一条：企业自行开发取得。来源渠道的多样化，为企业无形资产的增加和发展创造了条件。可是，目前企业无形资产的发展除了总量少以外，还存在着一个极不正常的现象，这就是通过外部渠道获得的比例较大，企业自创的特别少。以一个普通的城市包头市的专利权调查资料为例，到2000年底，全市专利申请1395件。该市国有企业251家，乡镇企业、民营企业数量众多，其中大中型企业 59家。企业的专利申请总量只有225件，仅占全市专利申请总量的16．1％。企业生产经营中所需要的专利权和商标权，绝大部分只能依赖于花巨资从企业外部购入或租入；或者只能在国外品牌的名义下从事生产，仅仅获得少量的加工费。其结果大大加重了企业的负担，而且使企业的生产发展和经营利润受到很大限制。再以我国高速发展的汽车工业商标权为例，上海桑塔纳、广州标致、神龙富康、天津夏利等，几乎是清一色的通过中外合资获得的外来商标。目前真正国产化品牌小汽车只有一个--红旗牌轿车。这在强手如林的中国汽车工业中，处于孤立的状态。长此以往，必然动摇中国民族工业大厦的基石，使中国的无形资产发展在世界上难有出头之日。事实说明，努力开发企业自有的无形资产，是企业无形资产工作的当务之急。笔者认为，开发企业自有无形资产是一项具有四要素的综合工程。即：需要法律顾问的指导、知识产权专家的策划、会计工作的资金投入和经济技术人员的辛勤开拓。然而，在目前社会主义初级阶段，大部分企业的前两个要素很难在短期内形成自有的无形资产专业层。作为现有的经济管理主力军和无形资产核算的责任人--会计人员，应当好领导参谋，提出合理化建议。可以随时借用社会上前两个要素，充分利用自身的第三个要素，积极调动本单位的第四个要素力量，开拓进取，把自行开发无形资产工作提上企业发展议事日程。
三、无形资产的账务处理规定需要改进
发展企业无形资产制度上应当有所保证。笔者认为，新《企业会计制度》中关于自行开发无形资产入账价值问题的新规定，在一定程度上妨碍了未来企业无形资产的发展。
统观企业无形资产增加的六条外部渠道，尽管取得时的成本确定方法各有不同，但共同的一点是，都按照实际成本计价。这就为企业在未来使用摊销转让无形资产时，提供了较为准确的计算依据。唯有通过内部渠道--企业自行开发所取得的无形资产不是这样。长期以来。不少企业都习惯于将研究与开发费用完全在期间费用中报支。这样的账务处理，实际上是不计算无形资产价值。这是明显的错误。现在，《企业会计制度》的规定则是以大大低于实际成本的价值入账，笔者以为也是错误的。具体地说，该制度第四十五条规定：“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师等费用(以下简称为申请费用--笔者注)，作为无形资产的实际成本，在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发的人员工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。”“已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。”笔者认为，这样的规定不合法、不合理、不妥当。说它不合法，是因为它违背了《企业会计准则》中关于“合理划分收益性支出与资本性支出”的原则。因为开发成功的无形资产同固定资产一样是企业的长期资产。其研究与开发费用支出的效益都是与多个会计年度相关的，属于资本性支出，不应当“直接计入当期损益”后就完事。如果一点也不考虑研究与开发费用的资本化问题，是不符合按实际成本计价的，这就是笔者认为的不合理。说它不妥当是指，仅仅以申请费用作为开发成功的无形资产成本价值不准确，这不利于未来对企业无形资产的评估工作。否则，当企业无形资产在转让、投资时，或者整体或部分被收购和被处置时，会造成企业资产流失。
为此，笔者建议财政部对《企业会计制度》第四十五条作一定的补充和修订。建议先将日常的研究与开发费用直接计入当期损益，并在备查簿中作明细登记。应将其第二自然段修改为“已经计入各期费用的研究和开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，对该项无形资产按照备查簿中所登记的实际研究和开发费用、申请费用全部资本化”在会计账务上可分五步处理：1．对平时研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费，按照日常的费用发生期间，随时计入当期损益；2.对开发过程中发生的外部租金、借款费用，同样随时计入当期损益；3．在备查簿上按无形资产的不同项目，分别明细登记各无形资产的研究和开发总费用；4．对研究开发无形资产，在支付注册费用和必要的聘请律师费时，可直接记入无形资产实际成本账户中；5．对研究开发成功的无形资产，按其在备查簿中所归集登记的研究和开发费用的总金额一次性结转，同样直接记入该无形资产的实际成本账户。
关键词：无形资产 评估 特点
随着知识经济时代的到来，无形资产在企业经营中的作用越来越重要，其所占的比重也越来越高。为了确保无形资产核算与监督的正常进行。维护资产所有者的正当权益，企业必须正确评估无形资产的价值。
一、无形资产价值的几个特点
(一)无形资产具有增值性和贬值性
无形资产评估值的增值性，不仅仅表现为时间价值效应，更重要的是来源于其收益能力强弱和有效期长短。无形资产的收益能力越强，有效使用期越长，对使用者的效益贡献大，转让价格也会提高。评估值会更大。与此同时，无形资产的增殖性还在于它具有共享性、共益性、可交换性，有些无形资产可以同时多头多次转让。随着技术进步和经营管理的现代化，一些技术经济含量更高、功效更强大的无形资产的产生，会逐步甚至迅速地取代原有的可替代的无形资产。从而造成原有无形资产的贬值乃至被淘汰。从技术进步的角度来讲，一般无形资产都有其生命周期的限制，从成熟期转向衰退期甚至淘汰期都会发生功能性贬值。
(二)无形资产价值的弱对应性
无形资产价值不同于有形资产，它具有特殊性和例外性。作为有形资产，其价值和成本有着明显的对应关系，而无形资产的成本核算在会计账目上往往是不完整的。由于无形资产属于创造性劳动成果，成果的出现带有较大的随机性、偶然性、关联性，常常是经过一系列努力和失败以后才取得的一些成果，而在这个过程中其失败的代价和浪费的损失很难预计和确切的量化，从而使无形资产的开发费用缺乏明确的对应性。
(三)无形资产价值的虚拟性
由于无形资产价值具有弱对应性，因此，其评估价值的准确性普遍低于有形资产的评估值，特别是一些无形资产的内涵已经远远超过了其外在形式所体现的意义。这时，无形资产的成本只具有象征意义，例如：商标成本核算的是设计、注册登记等环节的费用，而商标的内涵是指商品内在的质量信誉。它包括了该商品使用的特种技术、专门配方和多年的经验积累。此时的商标成本属于形式上的成本。其所对应的价值具有象征性或称虚拟性。
二、无形资产评估中存在的问题
(一)无形资产评估方法不统一
无形资产评估所运用的方法与有形资产是一样的，也是成本法、收益法和市场法。但是在各种方法的具体运用中，评估要素和参数的计算口径和方法非常复杂，很难找到统一的评估口径。如收益法在使用中。收益被界定为由无形资产带来的超额收益。而超额收益的形成渠道有很多种，由于无形资产的使用，导致企业相关产品的产量增加、销量增加或产品价格提高；生产成本的节约，形成了生产费用的节约额；自创无形资产的使用，对无形资产特许使用权费用的节约以及各种因素的交叉影响等等，而且其超额收益的测算是建立在对未来预期分析的基础之上。因此，无形资产发挥作用并不是孤立的，它还需要借助于有形资产共同达到实现超额收益的效果。评估者在评估无形资产超额收益时，还要结合无形资产的具体情况。充分考虑收益在无形和有形资产之间的分配比率。无形资产收益分配率目前又有多种具体的测算思路，如超额收益分成率、销售收入分成率和利润分成率等，每一种分成率的选择，又有若干技术思路，如按行业约定俗成的收益率或者参考边际比率法和按约当投资完成法来按确定分成率等等。虽然从理论上要求，不同的评估主体采用不同的评估方法对同一对象进行评估时，结果应该是基本趋于一致的，但因评估人员在选择参数时的个人判断能力的差异经常会导致评估结果的差异。
(二)无形资产评估对象外延界定不清
无形资产的概念比较复杂，在不同的领域中，对无形资产有不同的说明和范围界定。2001年9月1日起我国实施的《资产评估准则――无形资产》，将无形资产定义为：特定主体所控制的，不具备实物形态，对生产经营长期发挥作用且能带来经济利益的资源。《国际评估准则》和我国《资产评估准则一无形资产》，对无形资产的表述也不相同。由此关于无形资产的外延和具体内容，尤其是无形资产评估中实际承认的外延边界。世界各国也不尽相同。在我国，目前也没有界定无形资产的专门法规或条例。2007年实施的《企业会计准则第6号――无形资产》，从会计学的角度给无形资产定义：企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。它也只是列举了符合可辨认性资产的标准和满足无形资产的条件。如专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权商誉等可作为企业的无形资产。而在无形资产评估实践中，像租赁权、许可证及顾客名单等也经常被作为无形资产评估。因此，在我国，无形资产的外延没有统一划定，在评估实践中对无形资产的把握亦不尽统一，这就需要评估人员更深刻地理解无形资产的内涵，既不漏评无形资产，也不人为创造无形资产。
三、加强企业无形资产会计评估的对策
(一)无形资产评估方法的选择，必须符合评估对象的基本要求
评估方法主要有重置成本法、现行市场法、清算价格法及数学方法，只要综合使用各种评估方法，才能得出正确的结论。此外，财政部已了《资产评估准则－无形资产》但该准则仅属于评估的具体准则，重点规范了无形资产的评估和评估结果的披薄，对评估师胜任能力，职业道德等基本要求以及在评估和评估披露中评估师应当重点考虑的问题进行了规范。但还没有形成一个完整的资产评估准则体系。一个完整的评估体系应由资产评估基本准则，资产评估职业道德准则及资产评估具体准则指南和咨询意见等多层次组成，从而形成我国完整的资产评估准则体系。
(二)评估计价范围的界定
合理的对无形资产计价，在各种无形资产形成或取得的过程中，最基本的计价原则应当以成本性支出作为基本估价的价值，但是计价原则由于没有考虑无形资产在使用期内所能提供的效益，而是直接根据自创过程中各种费用的资本化的实际支出，外购过程中的买价及有关费用的实际支出，作为其估价价值，因而具有一定的局限性，未考虑收益的不确定性。因此，应在成本计价的基础上。充分考虑按各种无形资产使用后在若干年内可能实现下的收益额的一定比例作为其估价价值，这就考虑了该项资产的价值与收益的密切因果关系，此外，还可以考虑技术寿命计价方式，如果一项技术性很强的无形资产是由许多具有不同技术寿命的个别因素组成的混合体，或是由于内在和外在的原因导致其效率主要是由其技术寿命决定的，则该项资产的计价，应以其技术寿命作为主要的、决定性的衡量标准来确认其价值。与有形资产产权权益相比，在把握无形资产产权权益认定的法定原则与方法时。应特别注意其以下5个方面的因素：成本、效益、周期、期限、程序。
(三)完善无形资产价值估价体系
无论是有形还是无形资产的评估大致有三条途径，即成本途径、市场途径和收益途径。无形资产的创立成本与其创造的收益水平往往对应性较小，采用不同的途径，如分别采用成本途径和收益途径进行评估，所得出的评估结论可能大相径庭，所以，在可能的条件下，要尽可能采取多种评估途径进行评估，把成本途径、市场途径和收益途径有机地结合起来，综合各种评估途径的结论得出最终评价结果。
关键词：企业会计准则；商誉；自创商誉
一、商誉会计的基本内容
1 商誉的确认
关于自创商誉的确认，各个国家的会计准则都未能给出明确的界定。根据国际会计准则委员会的IAS22以及我国新企业会计准则，商誉只有在合并时才会被视为一项资产入账，这意味着商誉仅在一个企业对另一企业进行购买或者合并活动时加以确认。根据英国标准会计惯例的《商誉会计》，合并商誉和自创商誉虽无特性差异，但合并商誉的价值能够确认，自创商誉的价值则不可能确认，这充分反映出英国会计界乃至世界会计界对商誉会计处理时所持有的基本态度，即合并商誉可以确认和计量，自创商誉则因受各种原因限制而不予确认和计量。
关于合并商誉的确认，其在不同合并方式之下，存在不同的确认方式。以《企业会计准则第20号――企业合并》的内容为依据，在非同一控制下的企业合并活动中，“购买方对合并成本大于合并中所获取被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应将其确认为商誉”。事实上，新企业会计准则中商誉并不被定义为一种无形资产，而作为一种特殊的资产要素，仅在非同一控制下的企业合并中产生，同时若为吸收合并，则将其确认为购买方个别财务报表中的商誉；若为控股合并，则将其确认为母公司编制出的合并财务报表中的商誉。
2 商誉的计量
当前，自创商誉的确认仍未成形，则其计量问题更无从谈起，那么，商誉的计量实则是合并商誉的计量。根据新《企业会计准则第20号――企业合并》，企业合并包括同一控制下的合并与非同一控制的合并，则对于同一控制下的企业合并，应根据原账面价值确认被合并方的资产与负债，且不依据公允价值实行调整，则其不产生商誉，也无须进行计量；对于非同一控制下的企业合并，因企业合并采取购买法，则在购买日如果购买方合并成本大于所确认各项可辨认资产及负债的公允价值净额的差额时，将其确认为商誉；如果购买方合并成本小于所确认各项可辨认资产及负债的公允价值净额的差额时，将其确认为负商誉。所以，非同一控制下企业合并商誉的计量，可采用如下公式进行，即：±商誉价值＝合并成本－(被并购方可辨认资产公允价值总额－被并购方可辨认负债公允价值总额)＝合并成本－被并购方可辨认净资产公允价值。
二、新准则中商誉会计特征及现有问题
1 新企业会计准则中商誉会计的主要特征
为了准确理解新准则关于商誉的新规定，笔者从以下四个方面说明商誉其特殊性：
(1)商誉不能确定为无形资产。无形资产第三条规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币资产。
(2)商誉分为自创商誉和外购商誉。目前国内外对此观点颇多，综合来看，可以认为自创商誉是企业各构成要素在现有组合方式下的协同效应产生的价值。
(3)只有非同一控制下的企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认净资产公允价值份额的差额才确认为商誉。
2 新企业会计准则中商誉会计存在的问题
(1)对负商誉的处理不妥。由于非流动资产的公允价值，可能并不如流动资产公允价值可靠，出现负商誉可能是由于非货币性资产价值被高估引起的。
(2)合并财务报表是在个别财务报表的基础上合并调整的结果，商誉作为一项经济资源在个别财务报表中未得到确认，就不应出现在合并财务报表中。
(3)确认时，商誉的计量按公允价值，但合并商誉的数额未必准确。我国目前资本市场仍不健全，在换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定，被购并企业净资产的公允价值也并不准确。
三、自创商誉会计处理的相关建议
针对前述商誉会计存在的问题，笔者认为应从以下方面着手改进：
1 明确企业商誉确认标准商誉的本质是能为企业在未来带来超额利润。应将企业有无获取超额利润的能力作为确认商誉和负商誉的定性标准，将获利能力的大小作为商誉的定量标准。超额收益绝非凭空产生，在企业中必然会有其积极作用的资本，即“商誉”；反之，若等量资本获得低于市场平均利润率的利润，则说明该企业中有起消极作用的资本，即“负商誉”。可见，对于“负商誉”的处理，比较新会计准则下全额摊销的做法，将负商誉看作是对购买企业所付出代价的一种事前补偿，分期摊销，其计量更符合实际。
关键词：农业会计；准则 ；基本；资产
中图分类号：F812 文献标识码：A
1 农业会计准则特有基础概念内涵的界定
一个高水平的准则的制定，就一定要弄清楚其所依靠的实际情况，并进行可靠的合理的分析，农业会计准则也是会计准则当中的一部分，所以，在具体活动中也必须遵照相应的会计准则来实行或会计基本概念框架的界定，需要作出补充界定的主要是关于农业所特有概念。这些概念主要包括农业活动、生物资产及其分类、生物转化等等。而这些概念在我国以往的会计准则、会计制度中从没有结合会计确认、计量和报告的需要作出明晰的界定。
在确定农业会计准则时，应当明白生物资产在其中的作用。将其内容和倾向性的差异，来确定其对于农业活动的特殊作用，并通过信息的输出给予决策者最适当而准确的评判标准，现在，会计制度缺乏生物资产的明确性。而对它的划分和归类难度都进一步加大。
2 农业会计准则与存货等准则的关系
会计准则能够直接指导核算工作，并对纰漏行为进行限制和约束。但是，从准则所面对的各个问题的角度来说，会计准则平级之间所具有的功能和产生的效果都是不同的。观察限制有实际效果的会计准则以及国外发达国家的会计准则，从对象上来划分可以有通用业务准则、特殊业务准则、特殊行业准则和报表准则四类。通用业务准则是用来规范所有企业都可能发生的经济业务；特殊业务准则用来规范并非所有企业都会发生而只有某些企业所特有的经济业务；特殊行业准则用来规范只有某类特殊行业才发生的经济业务。
农业会计准则涉及到的方面较多，所以和其他准则之间在某些问题上会出现重复，使得准则变得冗余。应当怎样恰当处理这一现象，把准则的科学和全面与准则的精炼结合起来，是当前面临的一个问题，与农业会计准则相关的准则主要有：存货、固定资产、收入、政府补助、无形资产、资产减值等。
我们认为，对于农业所特有的政府补助项目的会计处理应该在农业会计准则中加以规范，其他非农业所特有的政府补助项目的会计处理则可以在政府补（援）助会计准则中规范。由于农业中土地使用权、专利权、专利技术等与其他行业中的无形资产并无明显的不同，所以，我们认为，这类无形资产的会计处理在无形资产会计准则中规范即可。与其他资产的状态类似，生物资产本身也会发生价值的转变，并且变动有一定的规律性。变动的范围和程度都应当有所规范。不必要必须被减值会计准则所包含。
3 农业会计准则的主要内容
农业会计准则的特殊性表现在，它的规范主要体现在对农业特殊信息的掌握和处理工作中。依据国际上的相关准则以及当前我国所使用的框架，将农业会计准则所具有的特性融入其中，可以认为，农业会计准则应当包涵下列内容：
3.1 特有术语的定义。一项具体会计准则必须首先对其所涉及的特有术语作出定义。农业会计准则应予以专门定义的术语有：农业活动、农产品、生物资产、生物转化、收获、活跃市场、公允价值等。以上术语中的活跃市场、公允价值的定义与其他会计准则的定义应保持含义上的一致性；其他术语则是农业会计准则所特有的，应作出简洁的定义。
3.2 生物资产的确认和计量。由于生物资产是有生命的即“活”的资产，这便加大了有关其确认和计量的复杂性。这里的关键是计量属性的选择及具体计价方法的运用。IAS 41已将公允价值作为农业会计准则的基本计量属性。由于IAS 41刚刚生效，而实际上至今世界上并没有哪个国家已经采用该准则，因此，我国究竟是采用公允价值计量属性，还是历史成本计量属性，还是将二者综合，是农业会计准则制定中需要考虑的一个情况，通常来看，会计准则的最终形成受到外部环境和主观目标双方面的限制，并且不可能独立于这些因素单独存在，因此，从这一角度来说，我国农业会计准则目前还只能坚持历史成本为主的计量属性，暂且不宜采用以公允价值为主的计量属性，像IAS 41第20条规定的：在无法取得生物资产或农产品在现存条件下的市场价格或价值的某些情况下，“企业应利用该资产的预期现金净流量按当前市场的税前利率折现后确定公允价值”，与当前的大环境下还不能有效全面的适应。不过因为农业自身具有的特性，采用过于统一的方法也不恰当。例如自繁自育的幼畜成龄转为产畜，如果市场的气氛较为活跃，那么公允价值的概念就比历史成本更为恰当。
生物资产本身依赖于土地状况，它也是会计准则必然要面对的问题，通常，生物资产市场并不活跃，而农业土地也是如此，市场都较为冷淡，这也是因为土地在我国还是公有制的计算方法，不可以私人进行交易，也就无所谓土地所有权的市场。所以，公允价值，包含土地价值的观念于我国发生的几率很小，这也是为什么在我们国家，生物资产使用历史成本的办法进行测量。以上是这一现象产生的主要原因。可以这样认为，土地改良造成的花费以及数额的变化能否实现资本化应当都是农业会计准则应当考虑的问题。
3.3 农业活动利得与损失的确认。实际实现销售的生物资产，其收入的确认如同其他资产。但自产自用或转化用途的生物资产则需要单独规范。根据前面文章记叙的内容，因为我国农业会计准则对生物资产的计量应采用历史成本为主的计量属性，所以说，农业生产活动在数据的测量和判定上肯定会受到这一情况的约束，这是有助于严谨和谨慎地对待贯彻任务的。从这个角度推崇这一状态，而另外一些状况应当推荐公允价值的测量办法。
3.4 政府有关农业补助的确认与计量。尽管许多行业都有可能得到政府的补助，但由于农业的特殊重要性和弱质性，任何国家随着其经济实力的增强都会程度不同地加大包括政府补助在内的农业扶持力度。现在各个国家对于这一点的存在都持肯定态度。伴随经济能力的不断增长，我国对于农业生产的各项投入的程度和范围都将进一步加深，所以，政府在考虑农业补助问题的时候，应当充分了解它的特点。在农业会计准则中单独对政府补助计入企业损益时点的确认与价值的计量方法做出规范性指导。
3.5 农业特有项目的列报与披露。主要规范生物资产分类披露的方法，生物资产价值的初始确认及其变动，生物资产实物指标及其他非财务指标的披露，生产性生物资产折旧计提的方法等。涉农企业除了一些农业活动之外还有其他的活动，以此可以得出对于财务的数据探索和指标，包含计量的方法方式和使用目标等必须充分进行说明，对于另外一些必须进行披露的内容都应当通过报表的方式以及附录的形式，向使用者进行汇报。
参考文献
改革开放以来，我国相继颁布了许多单行商事法规，对于确保交易安全，维护社会主义市场经济的健康有序发展起到了积极作用。但是由于我国目前还没有制定的商法典，法律没有统一的关于商主体表现形式的划分标准，各种单行法律法规对商主体的界定处于一种无层次的、分散的状态。这种情况不利于我国经济生活的正常发展，易使市场出现混乱。因此，借鉴国外立法经验，结合我国实际，明确我国商主体的具体表现形式，是一个急需解决的问题。商主体法定是各国普遍采取的做法，我国并未对此作出规定。在现代市场经济中，绝大多数主体以企业的形式出现，传统商法理论所表述的商主体体系已意义不大，我国应建立以企业为中心的商主体体系。
关键词：商主体企业资合
提纲
一、各国商法对商主体概念的界定
(一)法国
(二)德国
(三)日本
(四)美国
二、一些传统理论对商主体表现形式的划分及其不足
三、我国的商主体表现形式体系应以企业为核心
(一)公司
(二)独资企业
(三)合伙企业
(四)股份合作制企业
四、不具备企业形态的商主体表现形式
(一)个体工商户
(二)农村承包经营户
商主体又称商事法律关系的主体，是指依照法律规定参与商事法律关系，能够以自己的名义从事商行为，享受权利和承担义务的人。在传统商法中，有的国家称其为商人。
商主体是一种特殊的法律人格体，它既关系到商法的调整范围和法律的适用，又关系到商主体的专门保护和商法的价值取向，其重要地位不言而喻。因此，商主体法定成为了各国普遍采取的做法，即对商主体的表现形式以相应的商法规定为依据。
改革开放以来，我国相继颁布了许多单行商事法规，对于确保交易安全，维护社会主义市场经济的健康有序发展起到了积极作用。但是由于我国目前还没有制定的商法典，法律没有统一的关于商主体表现形式的划分标准，各种单行法律法规对商主体的界定处于一种无层次的、分散的状态。这种情况不利于我国经济生活的正常发展，易使市场出现混乱。因此，借鉴国外立法经验，结合我国实际，明确我国商主体的具体表现形式，是一个急需解决的问题。
一、各国商法对商主体概念的界定
各国由于立法理念的不同，对商主体概念的界定也不同，没有形成统一的标准。
（一）法国。1807年的《法国商法典》是世界上第一部商法典，该法典第一条明确规定：商人者，以商行为为业者。这一规定强调了商主体资格对商行为的依存，创立了通常所说的规制商主体的客观主义原则。
（二）德国。德国旧商法仍以商行为来界定商人，1900年的德国新商法典则确立了“商人中心”原则，其第1条第1款规定：“本法典意义上的商人是指从事商事经营的人。”它以商人构成要件来界定商主体，而不管商主体以何种类型出现，将商人分为法定商人、注册商人和任意商人。同一行为，商人为之适用商法，其他人为之则适用其他法律。这确立了规制商主体的主观主义原则。
（三）日本。日本现行商法典第四条规定：“本法所谓商人是指用自己的名义，以从事商行为为职业的人。”它以行为标准为核心，兼顾名义标准和职业标准，一方面从一定的行为自身性质将其视为商行为，另一方面又列举出另外一些行为，仅在特定条件下视为商行为，并将行为人视为商人。比如，未成年人的监护人为被监护人进行以从事商行为为职业的营业活动时，经过登记的，可以认为是商人。这种做法融合了客观主义原则和主观主义原则，因而被称之为折衷主义原则。
（四）美国。美国《统一商法典》对商主体没有严格限定，范围很广，第2-104条规定：“商人是指从事某类货物交易业务或因职业关系以其他方式表现其对交易所涉及的货物或做法具有专门知识或技能的人。也指雇佣因职业关系表明其具有此种专门知识或技能的人、经纪人或其他中介人的人。”
上述界定标准中，以日本商法典为代表的折衷主义原则将概括主义与限制列举主义有机结合，对商主体概念的界定较为合理，为世界上多数国家采用。我国在制定商法典时也应以折衷主义为界定商主体概念的原则。此外，随着商品经济的发展，“商人”的提法已不适合现实需要，因此我国在立法时应统一使用“商主体”这一概念。
二、一些传统理论对商主体表现形式的划分及其不足
商主体如采用不同的标准，其表现形式的划分也有不同，传统上对商主体划分的理论有：依商主体是自然人还是组织体以及组织形态为标准，可以将众多的商主体分为商个人、商法人和商合伙；依据商主体是否以注册登记为其条件，可以将商主体分为法定商人、注册商人和任意商人；依商主体的规模为标准，商主体可以分为大商人和小商人等等。这些分类标准在现代社会发展中受到了不同程度的挑战。
将商主体分为商法人、商个人和商事合伙与现实经济的发展产生了冲突。比如独资企业属于商个人的一种，又因其以组织体形态出现而成为企业类型之一，这就使该种划分与企业在外延上形成一种交叉关系，不尽合理。
将商主体分为法定商人、注册商人和任意商人的典型是德国商法典，由于采取主观主义原则，德国商法对上述三类商人具体从事的行业作了规定，这使法律具有了保守性，难以涵盖新兴行业，也增大了规范的复杂性。而且按经营范围来划分商主体也使得某些企业和经济领域受到了不公正的待遇。德国也已着手修改商法，试图增加商主体表现形式划分的简明性和可操作性。
将商主体分为大商人和小商人是以商主体规模为标准，姑且不论单纯以资本金额来判别商主体的规模是否合理，这一划分也很难跟上时展，因为资本金额的实际价值会随着通货膨胀等经济因素变动。况且所谓“大商人”这个概念的提出只是为了与小商人相对而言，并不具有法律意义。这显然不符合建立商主体表现形式体系的要求。
在我国，由于商法典或其他形式意义上商法缺失，关于商主体的范围究竟包含哪些，只是一个学理上的问题，并无法律的明确界定。并且，由于商主体的内涵远未成为定论，基于商主体内涵而构建的商主体的外延，事实上也就无从定论了。但是，正因为如此，我们更应该对此加强研究，以期从理论层面上形成较为成熟的思想体系，从而进一步形成较为完善的立法架构，为我国商法建设作好充分的理论准备。我们认为，应当根据商主体的内涵，各国商法的一般规定及其理论与实践的最新发展，对我国商主体范围予以科学的界定。需要说明的是，长期以来，我国虽存在走街串巷的小商小贩，但严格来说，他们并不能算作现代意义上的商主体。对照上述商主体的要件与要素，以及我国从事商事营业必须经过注册登记的法律实践，我们认为可以将我国商主体界定为企业，而在我国企业均指商事企业，故具体可包括商法人、商合伙、商个人等形态。但鉴于商主体由抽象人格向具体人格发展的时代趋势，我们认为应当进一步具体到对公司、合伙企业、个人独资企业及其他变态形式等商主体具体形态予以研究。
三、我国的商主体表现形式体系应以企业为核心
企业是出自经济学、经营学上的概念，是指“经营性的从事生产、流通或服务的某种主体，作为概括的资产或者资本和人员集合之经营体，企业也可以作为交易的客体”。企业这个概念被引入法律是为了弥补传统商主体概念的不足，“商事个人的概念显然不同于作为团体的商业组织，而商事法人的概念也无法涵盖非法人形态的商事组织”，于是企业便与商法联体，增添了商法的活力。
随着社会的进步，经济的发展，以自然人个人名义或以“家庭”、“户”的名义所进行的商事活动，无论是在商事交易的数量上，或是总的数额中所占的比例都很小。在大量涌现的商事交易中，以主体身份参与其中的主要是企业，企业已成为商主体的主要表现形式。因此，按企业的组织形式，以是否具备企业形式来划分商主体是现代划分的趋势。由于典型意义上的企业的本质与商主体的本质，其存在价值是一致的，所以在划分我国商主体的表现形式时，应该以企业为中心。
20世纪以来，企业在不同社会制度、不同生产力发展水平的国家，显现出不同的发展变化轨迹。在资本主义国家，企业主要以公司、合伙、独资的形式存在，且随着生产力的发展，公司逐渐成为占据主导地位的企业组织形式。在我国，过去由于受所有制观念的束缚，将企业划分为全民所有制企业、集体所有制企业和私营企业，这种划分在现代市场经济条件下是不符合时代要求的。要按照市场经济的要求划分企业类型，首先应当明确现代企业制度的目标模式是资本结合，而非人合或劳合。企业设立时的出资数额是企业对外交往信用度的衡量标准，并最终成为企业承担责任的基石；企业于经营中所积累的财产亦是企业财产的重要组成部分，是企业作为独立主体的重要基础。资合一方面有利于企业减少投资风险，吸纳资金，增强竞争力，更大程度地提高资本利用率；另一方面，资合能使企业吸收的资本在一定程度上摆脱地域、血缘的限制，符合现代市场经济活动所要求的稳定性特征。
以资合为目标模式的现代企业制度，就是公司制度。当然企业采取一个目标模式，总体上朝资合这一目标发展，并不是说企业只能有一种类型。相反，在经济发展的不同时期，应当允许存在、也必然会存在其他的企业类型。我国正处于建设社会主义市场经济体系的时期，更是需要不同类型的企业共生共存，以促进我国经济的发展。目前，我国的企业可以分为公司、独资企业、合伙企业及股份合作制企业。
（一）公司。公司的概念在现实生活中的应用有泛化的现象，甚至成为了企业的同义语，产生了负面作用。本文所称公司是指依照法律规定，以营利为目的，由股东投资而设立的企业法人。在我国，公司分有限责任公司和股份有限公司，国有独资公司是有限责任公司的特殊形式。公司是独立的法人，公司的股东以其出资额或所持有的股份对公司负责，公司以其全部财产对公司债务承担责任。公司已成为现代企业的主要形态，我国建立现代企业制度的方向就是对国有企业进行公司制改革。
（二）独资企业。独资企业是商个人进行经营的企业形式，依我国法律规定，独资企业指企业资产属于私人个人所有、雇工8人以上的营利性经济组织。独资企业在管理上有较大自由，适合于小规模经营，在各国企业中占有一定比重，构成商主体不可忽视的一部分。但是，独资企业资金来源有限，难以扩大生产经营。同时，出资者对企业要负无限责任，风险很大，所以在市场经济条件下，独资企业的发展会受到限制。
（三）合伙企业。合伙企业是指依照合伙企业法设立的由合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的商事组织。合伙实现了对商个人的超越，使资金来源更多，生产规模得以扩大，经营负担和经营风险也得到了分散，推动了生产力的发展。合伙企业经营较灵活，成员结构较稳定，人合性质很强。我国的传统文化中一直有“重义轻利”的思想，讲究人情关系，适合合伙企业的存在和发展。
（四）股份合作制企业。股份合作制企业是我国特有的一种企业形式，是在国有企业改革的过程中逐步探索出来的，在股份制和合作制的基础上产生的新的企业制度形式。股份合作制企业大多数是职工出资参股，共担风险。在坚持国有大中型企业的公有制的同时，有步骤、有选择地放开国有小型企业和集体企业的所有制结构，是符合我国当前实际的。
以上是以企业的组织形态为前提所进行的划分。在国内还有一种分类方法是把企业分成三资企业、国有企业和集体企业，这与上述类型并不是一种意义上的提法。中外合资企业是有限责任公司；中外合作企业中，法人型合作经营企业为有限责任公司，非法人型的实质上是合伙企业；外资企业是有限责任公司，经批准也可以为其他责任形式。因此，三资企业也属于我国商主体的范围，但并不是独立于上述类型之外的企业。
我国很早就提出了改革国有企业，建立现代企业制度的目标。已经进行了公司制改组，或采取了股份合作制模式的国有企业和集体企业，无疑都属于商主体的范围。那些在短期内不能改组的、没有条件改组的国有企业和集体企业，只要它们在市场交易中以经营体的身份出现，都应纳入商主体的范围，并在条件或时机成熟时使其真正商主体化。
四、不具备企业形态的商主体表现形式
商主体的主要表现形式是企业，除此之外，还有部分不具备企业形态的个体经营者也应纳入商主体的范围。在我国，主要是个体工商户和农村承包经营户。
（一）个体工商户。个体工商户是指“公民以个人财产或家庭财产作为经营资本，依法核准登记并在法定的范围内从事非农业性经营活动的个人或家庭。”个体工商户经营规模小，其经营目的主要是为了满足经营者个人或家庭的需要，对于活跃经济，满足人民群众日常生活需求有积极意义。我国目前对个体工商户的法律规制仍很严格，而且在执法上也存在着对个体工商户的歧视，这种状况应当加以改变。值得一提的是，在我国，个人合伙在领取营业执照时使用的是个体工商户的名义。
（二）农村承包经营户。农村承包经营户指“农村集体经济组织的成员，在法律允许的范围内，按照农村承包合同的规定，使用集体所有的土地和其他生产资料，独立从事商事经营活动的，由一人或多人组成的农户”。农村承包经营户是我国改革开放的一个创举，对于增加农民收入，繁荣农村经济起到了巨大作用。更为重要的是，我国有几千年“以农为本”的社会理念，商业发展在农村一直阻碍重重。而农村承包经营制度将商业文明的种种观念引入农村，加速了农村的现代化进程，也从客观上开阔了广大农民的眼界，提高了农民素质。
另外，我国还存在着一些从事小商品买卖活动的人，如摊商、流动商以及手艺匠人等，有时无需经过工商登记也可进行买卖活动，对于他们是否属于商主体还有争论。笔者认为，只要他们具备了最起码的经营形态，或相对固定的经营场所，或一定的字号，遵守国家法律法规，诚实劳动，合法经营，都可以被视为市场交易主体而纳入商主体的范围。国家在对他们进行管理时应当尽量宽松，管理手段、管理内容等也可根据各地实际情况由各地管理机关自主决定。
参考文献：
①范健：《商法》，第2版，北京，高等教育出版社，北京大学出版社，2002年，29页。
②赵中孚：《商法总论》，第1版，北京，中国人民大学出版社，1999年，78—79页。
③史际春、温烨、邓峰：《企业和公司法》，第1版，中国人民大学出版社，2001年，2页。
