关键词：会计处理；税务处理；资产减值；差异
一、前言
随着新会计准则和新税法的实施，在社会中应用越来越广泛，新会计准则和税法存在着以下的关系：新会计准则与税法都是调整微观经济业务事项的法律规范。新会计准则与税法相互影响、共同发展。税法规范一般是建立在会计规范的基础上，同时会计规范也需要适应税法规范变革的要求，新会计准则是税法贯彻执行的重要基础。会计处理与税务处理存在着较多的联系性，但是也存在着差异。本文就会计税务处理对于资产减值的差异进行探讨。
二、会计税务处理对于资产减值差异比较
资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流人，如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么，该资产就不能再予以确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值，其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。
税法遵循实际发生原则，对企业未经税务主管部门核定而计提的准备金，在计算应纳税所得额时，不允许扣除。企业所得税法规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即税法不允许税前扣除资产减值准备。这样，就会造成资产的后续计量时账面价值与计税基础的差异。应在各年度会计利润的基础上进行相应的纳税调整。
此外，对于折旧方法，新会计准则规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业所得税法规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。关于折旧方法的确定，新会计准则的规定相对灵活，企业会计人员可以根据企业的具体经营情况进行职业判断；税法的规定具体明确，可选择空间小。对于摊销方法，新会计准则规定：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。企业所得税法规定：无形资产按照直线法摊销的费用准予扣除。对于无法可靠确定经济利益预期实现方式的无形资产，新会计准则和税法都规定了采用直线法摊销。对于可以确实经济利益实现方式的无形资产，新会计准则没有明确规定摊销方法，而税法规定只能采用直线法。
三、资产减值的会计处理案例
例：2008年12月31日，A公司发现2002年12月31日购入的一项利用专利技术设备，已经有类似的专利技术在市场上出现，估计此项设备可能减值：
1 如果该企业准备出售，市场上愿意以220万元的销售净价收购该设备。
2 尚可使用5年，未来5年的现金流量为50万元、48万元、46万元、44万元、42万元、第6年使用寿命结束进行处置时预计带来现金流量38万元。
3 采用析现率5％，假设2008年账面价值300万元，已经计提折旧50万元，以前年度已计提减值准备20万元。
第一，比较固定资产账面价值与可收回金额：
账面价值=原值－折旧－已计提资产减值=300-50-20=230(万元)
销售净价为220万元。
该设备账面价值已经超过销售净价，因此该设备存在资产减值损失。
第二，计算资产使用价值。通过计算未来预计现金流量现值来确定资产的使用价值。
预计未来现金流量的现值计算见下表
资产使用价值为2283561元，销售净价为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额。确认资产减值损失为16439元(2300000-2283561=16439元)
第三，资产损失的会计处理。
借：资产减值损失 16439元
贷：固定资产减值准备 16439元
四、资产减值的税务处理案例
对于资产减值的税务处理，应该遵循以下三个原则。
1 纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经报税务机关批淮，也可提取坏账准备金。提取坏账准备金的纳税人实际发生的坏账损失，应该冲减坏账准备金一实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除，已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得额。
经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5％。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人出销售商品、产品或提供劳务等原因，向购货客户或接受劳务的客户收取的款项。包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收条据的金额。
2 存货跌价准备分、短期投资比价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金(包括投资风险准备基金)。以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，在计算应纳税所得额时不得扣除。
3 按国家税务总局在《企业财产损失税前扣除管理办法》中对财产损失的处理办法进行处理。
例：某公司年末对固定资产进行清查，账面原值为1600万元，已提折旧700万元，预计可收回金额870万元。
会计上：
账面价值=1600-700=900(万元)
当年计提减值准备=900-870=30(万元)
税务上：纳税调整金额30万元。
假定第二华年末已提折旧800万元，预计可收回金额为850万元。
会计上：
账面价值=1600-800-30=770(万元)
不得冲回多提取的减值准备。
税务上：不存在纳税调整问题
【关键词】基层医疗单位 《基层医疗卫生机构会计制度》 无形资产
自2012年1月1日起，基层医疗单位开始实施《基层医疗卫生机构会计制度》。笔者在会计人员继续教育培训过程中，自学了《基层医疗卫生机构会计制度》，感觉受益匪浅。通过学习，笔者对基层医疗单位无形资产的核算有了新的认识。在此，笔者不揣浅陋，拟对基层医疗单位无形资产的会计核算谈一点粗浅之见。
一、无形资产的含义
按照《基层医疗卫生机构财务制度》规定，基层医疗卫生机构的无形资产是指不具有实物形态而能为基层医疗卫生机构提供某种权利的资产。基层医疗卫生机构的无形资产包括土地使用权、基层医疗卫生机构购入的单独计价的应用软件及其他财产权利等。
需要注意的是：应用软件必须是基层医疗卫生机构基层医疗卫生机构购入的、且单独计价者，方可归类为无形资产。如，乡镇卫生院拥有的B超机及其B超机里的软件。单位购置时，B超机与其B超机的软件一并购置，软件不能单独存在，所以，B超机及其B超机里的软件一并列作固定资产，而不能作为无形资产单独核算。而乡镇卫生院财务部门的会计软件，独立存在，则应单独作为无形资产核算。
二、无形资产核算涉及的账户
（一）“无形资产”账户
1.用途：核算基层医疗卫生机构为开展公共卫生服务和基本医疗服务及其管理活动而持有的、不具有实物形态的资产，包括基层医疗卫生机构单独计价入账的应用软件及土地使用权等。
2.性质：属于资产类账户。
3.结构：借方登记增加的无形资产成本，具体包括实际支付的购买价款及相关税费。按照确定的成本，贷方登记减少的无形资产账面价值。期末借方余额，反映基层医疗卫生机构已入账无形资产的账面余额。
4.明细账户：按照无形资产的类别和项目设置明细账，进行明细核算。
（二）“固定基金”账户
1.用途：核算基层医疗卫生机构固定资产、在建工程、无形资产等长期资产所形成的资金占用。
2.性质：“固定基金”账户属于净资产类账户。
3.结构：贷方登记增加数额，借方登记减少数额，固定基金（无形资产占用）期末贷方余额，反映基层医疗卫生机构的无形资产资金占用金额；固定基金账户（无形资产占用）期末贷方余额，反映基层医疗卫生机构的无形资产资金占用金额。
4.明细账户：按资产占用情况，设置“固定资产占用”、“在建工程占用”和“无形资产占用”一级明细账户，进行明细核算。
（三）“待摊支出”账户
1.用途：核算基层医疗卫生机构为组织、管理基本医疗和公共卫生服务活动等日常发生且需要分摊至医疗支出和公共卫生支出的各项间接支出。
2.性质：属于资产类账户。
3.结构：借方登记无法直接确定归属于基本医疗或公共卫生服务的各项水、电、供暖、人员工资等待摊支出，在发生时按照实际支出金额，贷方登记期末，将本账户余额按照职工人数、场地面积等合理可行的分摊标准计算并分摊至医疗支出和公共卫生支出时，按照计算的分摊金额，期末借方余额，反映基层医疗卫生机构尚未分摊的待摊支出余额。本账户年末应无余额。
4.明细账户：“待摊支出”账户按照待摊支出的种类设置明细账，进行明细核算。
三、无形资产的核算
(一)购入无形资产的核算
按照《基层医疗卫生机构会计制度》的有关规定，基层医疗卫生机构购入的无形资产，按照实际支付的价款计价。
基层医疗卫生机构购入无形资产时，应在增加固定基金的同时，增加无形资产。需要注意的是现行《基层医疗卫生机构会计制度》采取双轨制核算模式，要求进行提供会计资料的同时一并提供财务资料，作出增加财政基建设备补助支出和财政补助收入的会计处理。
【例1】×日，某乡镇卫生院用财政基建设备补助款通过政府采购方式购入会计软件一套，价款20 000元，交付使用。会计处理如下：
借：固定资产 20 000
贷：固定基金――无形资产占用 20 000
同时
借：财政基建设备补助支出 20 000
贷：银行存款 20 000
实际工作中，基层医疗卫生机构自行购置无形资产的，在作出增加无形资产和固定基金的同时，作出付款的会计处理。
【例2】×日，某乡镇卫生院用财政基建设备补助款购入软件一套，连同软件培训费用等价款共计35 000元，交付使用。会计处理如下：
借：固定资产 35 000
贷：固定基金――无形资产占用 35 000
同时
借：待摊支出 35 000
贷：银行存款 35 000
月末，分配待摊支出
借：财政基建设备补助支出 35 000
贷：待摊支出 35 000
（二）关于无形资产摊销问题
无形资产摊销是指对无形资产按照其使用年限或所有人受益比例定期分摊购置成本的会计处理活动。无形资产摊销与固定资产折旧类似。摊销费用计入当期损益，从而减少当期利润，但对单位的经营性现金流量没有影响。无形资产的摊销和固定资产的折旧，其实质是一样的，都是对一项资产在其受益期限内进行摊销。其区别主要体现在：
1.无形资产因为在受益期结束后一般无价值，所以按照全额摊销或计提减值准备，摊提完毕，无形资产无残值（如软件使用权等）；而固定资产一般有处置价值，所以折旧的时候会留个尾巴，即残值。
2.无形资产从入账当月起摊销，处置当月不用摊销；而固定资产购置当月不提折旧，处置当月要提折旧。
上述无形资产摊销与固定资产折旧的差别，对于企业或三级以上的医院都是一样的。但是，对于执行《基层医疗卫生机构会计制度》的独立核算的城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构却是不同的。按照《基层医疗卫生机构会计制度》和《基层医疗卫生机构财务制度》有关规定，基层医疗卫生机构不对所属无形资产进行摊销，应全面反映其账面余额。
（三）处置无形资产的核算
基层医疗卫生机构处置无形资产的方式有两种：一是核销无形资产，二是转让无形资产。无形资产的处置方式不同，其会计处理方法也不一样。
1.按照规定报经批准核销的无形资产。按照《基层医疗卫生机构会计制度》的有关规定，报经批准核销的无形资产，按照其账面价值，直接冲销“固定基金――无形资产占用”账户即可。
【例3】×日，某乡镇卫生院所用会计软件一套，因会计制度改革和软件公司注销不能继续使用。报经上级主管部门批准核销其价值30 000元。会计处理如下：
借：固定基金――无形资产占用 30 000
贷：固定资产 30 000
2.按照规定报经批准转让的无形资产。按照《基层医疗卫生机构会计制度》的有关规定报经批准转让的无形资产，按照实际收到的转让价款金额，增加银行存款，并按照实际交纳或应交未交的相关税费，增加应交税费，按照收到的转让价款扣除相关税费后的金额，贷增加“应缴款项”、“其他收入”账户金额；同时，按照无形资产账面价值，增加“固定基金――无形资产占用”。
【例4】×日，经上级主管部门批准，某乡镇卫生院转让其土地使用权一项，账面价值300 000元，收款400 000元，应缴营业税20 000元，城市维护建设税1 400元，教育费附件800元。转让价款及应缴税费均已支票结算。会计处理如下：
（1）注销无形资产：
借：固定基金――无形资产占用 30 000
贷：固定资产 30 000
（2）收款：
借：银行存款 400 000
贷：应缴款项――应缴营业税 20 000
――应缴城市维护建设税 1 400
――应缴教育费附加 800
其他收入 378 600
（3）上交税费：
借：应缴款项――应缴营业税 20 000
――应缴城市维护建设税 1 400
――应缴教育费附加 800
贷：银行存款 21 400
参考文献
[1]中华人民共和国财政部制定.医院会计制度［M］.北京：经济科学出版社.2011，2.
[2]中华人民共和国财政部制定.医院财务制度基层医疗卫生机构财务制度［M］.北京：中国财政经济出版社.2011，2.
一、 新旧制度关于无形资产核算的差异分析
新制度在无形资产的确认、计量和披露方面都有所变动，下面详细说明新旧制度的具体差异。
（一） 无形资产确认方面
旧制度对无形资产并没有明确的定义，只是通过列举法明确了无形资产的核算范围，具体规定“本科目核算高等学校的专利权、非专利技术、土地使用权、著作权、版权、商誉等各种无形资产的价值”。新制度比旧制度在无形资产的确认上更科学、更明晰，首先定义无形资产是“高等学校持有的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，其次列举了一些常见的无形资产类型，包括“专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等”，最后还明确了“高等学校购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件，应当作为无形资产核算。”与旧制度相比，由于“商誉”并不完全符合新制度无形资产的定义，因此未将其列入无形资产的核算范围。
（二） 无形资产计量方面
1.核算涉及的会计科目。新制度根据目前财务管理、预算管理、资产管理等方面的要求，对无形资产核算涉及的会计科目进行了调整。与旧制度相比，新制度最大的不同点是在“无形资产”科目下新增加了“累计摊销”科目，处置无形资产时通过“待处置资产损溢”科目进行；另外在核算过程中涉及的一些对方科目由于新制度的整体变动而有所不同，如“固定基金”变为“非流动资产基金”，支出类科目在旧制度基础上有所增加。这些科目的增加和调整使高等学校无形资产的会计核算更加科学与合理。
2.取得时的会计核算。旧制度对取得无形资产只明确了两种情况，一种是购入无形资产，按实际支出数，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款等”科目；另一种是接受捐赠的无形资产，按确认的无形资产价值，借记“无形资产”科目，贷记“事业基金――一般基金”科目，但如何确认无形资产的入账价值并没有明确。
新制度对取得无形资产的会计处理有较大的变动，首先，在取得方式上更加细化，共区分了四种情况，一是外购无形资产，二是委托软件公司开发软件，三是自行开发无形资产，四是接受捐赠、无偿调入无形资产。其次，在会计处理上，为满足预算管理和高等学校会计处理收付实现制的要求，将无形资产的取得成本直接计入当期费用，具体会计处理是按无形资产使用部门不同分别借记“教育事业支出/科研事业支出/行政管理支出/后勤保障支出/经营支出”等科目，区分不同资金支付方式分别贷记“财政补助收入/零余额账户用款额度/银行存款等”科目。再次，虽然新制度在无形资产取得时全部进行了费用化处理，但为了高等学校资产管理和成本管理需要，资产负债表上还需要反映无形资产的摊余价值，因此引入了虚拟摊销无形资产的方法，即在无形资产取得时，在确认费用的同时再做一笔分录，借记“无形资产”科目，贷记“非流动资产基金――无形资产”科目。最后，新制度对四种不同形式取得的无形资产的成本进行了明确规定：一是外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及可归属于该项资产达到预定用途的其他支出；二是委托软件公司开发软件视同外购无形资产处理，成本为实际支付的软件开发费；三是自行开发的无形资产成本按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确定成本，之前发生的研究开发支出于发生时直接计入当期支出，不计入无形资产的成本；四是接受捐赠、无偿调入的无形资产按有关凭据注明的金额加上相关税费等确定，没有相关凭据的，其成本比照同类或类似无形资产的市场价格加上相关税费等确定，没有相关凭据、同类或类似无形资产的市场价格也无法可靠取得的，该无形资产按照名义金额（即人民币 1 元）入账。
3.无形资产推销的会计处理。旧制度规定，各种无形资产应视实际情况合理摊销，摊销无形资产时，借记有关支出科目，贷记“无形资产”科目。新制度规定高等学校除以名义金额计量的无形资产外，应当对无形资产进行摊销，但与旧制度不同的是，无形资产摊销不计入高等学校支出。按月摊销时，借记“非流动资产基金――无形资产”科目，贷记“累计摊销”科目。同时新制度还对无形资产摊销年限、摊销方法等方面进行了详细规定，与旧制度相比具有更强的可操作性。
4.无形资产后续支出的会计处理。旧制度未对无形资产后续支出进行明确规定，新制度则进行了明确规定，对“为增加无形资产的使用效能而发生的后续支出，如对软件进行升级改造或扩展其功能等所发生的支出，应当计入无形资产的成本”进行虚拟资本化处理，会计处理方法与取得无形资产时相同；对“为维护无形资产的正常使用而发生的后续支出，如对软件进行漏洞修补、技术维护等所发生的支出，应当计入当期支出”进行费用化处理，不增加无形资产账面价值，发生时按无形资产使用部门借记相关支出科目，按资金支付方式贷记“财政补助收入/银行存款等”科目。
5.处置无形资产的会计处理。
（1）以无形资产对外投资。旧制度规定：如果是已入账无形资产，按评估确认的无形资产价值借记“对校办产业投资/其他对外投资”科目，按账面原价贷记“无形资产”科目，按其差额，借记或贷记“事业基金――投资基金”科目；同时按无形资产账面原价借记“事业基金――一般基金”科目，贷记“事业基金――投资基金”科目；如果是未入账无形资产，先按评估确认的无形资产价值将无形资产入账，借记“无形资产”科目，贷记“事业基金――一般基金”科目，再按已入账无形资产对外投资时的会计处理进行核算。
新制度规定：如果是已入账无形资产，按投资成本借记“长期投资”科目，贷记“非流动资产基金――长期投资”科目，按发生的税费借记“其他支出”科目，贷记“银行存款/应交税费等” 科目，同时注销无形资产的账面价值，借记“非流动资产基金――无形资产”“累计摊销”科目，贷记“无形资产”科目。如果是未入账无形资产，无需做注销无形资产账面价值这一步会计处理。
对比新旧会计制度下无形资产对外投资的会计处理，主要区别一是新制度下投资成本不仅包含评估价值，而且包含相关税费；二是会计科目的名称有所变动，“对校办产业投资”和“其他对外投资”科目变更为“长期投资”，“事业基金――一般基金”和“事业基金――投资基金”科目变更为“非流动资产基金――无形资产”和“非流动资产基金――长期投资”科目；三是新制度中未入账无形资产对外投资时不需先增加无形资产的账面价值这一步。
（2）转让无形资产。对转让无形资产的处理，新旧制度最大的不同点在于新制度将转让过程中的业务通过“待处置资产损溢”科目归集核算，处置完成后结转净收入或净损失，旧制度直接通过收入和支出科目核算。
旧制度规定：转让已经入账的无形资产，按实际收到的转让收入，借记“银行存款”科目，贷记“教育事业收入”“其他收入”“经营收入”科目；结转转让无形资产的成本，借记“经营支出”等科目，贷记本科目。
新制度将出售、无偿调出和对外捐赠无形资产归为一类统一规定，分步核算：第一步是先将账面无形资产价值转入“待处置资产损溢”科目，即借记“待处置资产损溢”和“累计摊销”科目，贷记“无形资产”科目；第二步是实际转让、调出、捐出时核销“非流动资产基金――无形资产”科目中对应的无形资产账面价值，即借记“非流动资产基金――无形资产”科目，贷记“待处置资产损溢”科目；第三步归集处置过程中的收入和支出，如收到价款时，借记“库存现金/银行存款等”科目，贷记“待处置资产损溢”科目，如发生相关税费支出时，借记“待处置资产损溢”科目，贷记“库存现金/银行存款等”科目；第四步处置完毕结转损溢，如为净收入，借记“待处置资产损溢”科目，贷记“应缴国库款等”科目，如为净损失，借记“其他支出”科目，贷记“待处置资产损溢”科目。
（3）核销无形资产。新制度增加了无形资产核销会计处理，当无形资产预期不能为高等学校带来服务潜力或经济利益的，应当按规定报经批准后将该无形资产的账面价值予以核销。准备核销时，将该项无形资产的账面价值转入“待处置资产损溢”账户，即借记“待处置资产损溢”和“累计摊销”科目，贷记“无形资产”科目；经批准予以核销时，将基金中对应的该项无形资产账面价值转出，即借记“非流动资产基金――无形资产”科目，贷记“待处置资产损溢”科目。
6.无形资产科目余额的含义不同。由于新旧制度关于无形资产核算的会计科目设置有所变动，因此两种制度下无形资产科目余额所代表的含义有所不同。旧制度下“无形资产”借方余额代表高等学校尚未摊销的无形资产的价值。新制度下“无形资产”借方余额代表高等学校无形资产的账面原值，该科目借方余额减去“累计摊销”的贷方余额后与旧制度下“无形资产”借方余额所代表的含义一样。
（三）无形资产披露方面
旧制度在无形资产对外披露方面无特别要求。新制度将会计报表附注作为高等学校会计报表的组成部分，要求在附注中披露一些重要事项，其中与无形资产有关的披露事项包含：以名义金额计量的资产名称、数量等情况，以及以名义金额计量理由的说明；重要资产处置情况说明；重大投资说明等。新制度的规定有助于报表使用者更详细、客观地了解高等学校无形资产相关情况，比旧制度更加科学合理。
二、新制度下无形资产会计核算问题探讨及改进建议
新制度的实施为高等学校无形资产的管理提供了更详细、可靠的会计信息，提高了高等学校会计信息质量，也更有利于高等学校进一步加强无形资产的管理，但实际执行中仍存在一些不足之处。
（一）无形资产初始计量方面
新制度在无形资产取得时共区分了四种情况，其中外购、委托开发、接受捐赠和无偿调入这三种方式的初始计量以市场价为基准，比较合理，这里主要针对自行开发的无形资产初始计量进行讨论。新制度规定“自行开发的无形资产成本按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确定成本，之前发生的研究开发支出于发生时直接计入当期支出，不计入无形资产的成本”，这种计量方式虽然有一定的合理性，但从实际情况看，新制度的实施并未有效推动高等学校无形资产管理，大量的“专利权、商标权、著作权、非专利技术”并未及时入账。分析原因，一是高等学校内部管理问题，各部门间的信息传递不及时，掌握无形资产信息的部门并没有将信息及时传递给财务部门；二是取得无形资产发生的注册费、律师费等费用是提前支付的，最终能否批准存在不确定性，而这些费用发生时已计入当期费用，等获得批准后确认无形资产时已过了很长时间，再回过头来找当时发生的费用是非常不易的；三是以取得无形资产发生的注册费、律师费等费用作为自行开发无形资产的入账价值既不符合历史成本原则，也不符合公允价值原则，这些费用只是取得无形资产时所发生费用的一小部分，根本不能代表无形资产的历史成本，同时这些无形资产的公允价值也不是用这部分费用就可以衡量的，需要进行专门的评估才能确定。这样规定实际上是歪曲了无形资产的成本。
由于高等学校中自行开发的无形资产数量相当大，必须纳入会计核算体系，才能客观真实反映高等学校无形资产状况，考虑到上面分析的几方面原因，建议对高等学校自行开发的无形资产初始计量进行简化处理，全部以名义金额入账。这样计价的依据是这些自行开发的无形资产在开发过程中发生的一些成本无法准确归集计量，历史成本无法可靠取得，另一方面是这些无形资产尚未进行实质性开发，是否具有市场价值还不能确定，公允价值也无法可靠计量，既然历史成本和公允价值都无法可靠取得，以名义金额入账是最好的选择。同时以名义金额入账有利于加强无形资产管理，因为计价问题简化，只要无形资产管理部门定期将无形资产目录传递给财务部门，财务部门就可以及时入账，不需要再倒查成本，更利于无形资产管理。
（二）无形资产摊销方面
新制度规定，高等学校应当采用年限平均法对无形资产进行摊销，但由于无形资产类型不同，技术进步对不同类型无形资产的影响也不同，对商标权、土地使用权等一些使用年限确定，受科技进步影响较小的无形资产采用年限平均法摊销还是比较合理的，但对于一些专利权、非专利技术、应用软件等无形资产，受技术进步的影响非常大，采用年限平均法摊销就不符合谨慎性原则，无法真实反映无形资产价值变化情况，如参照固定资产加速折旧方式进行加速摊销更能客观真实地反映高等学校无形资产价值。因此，建议对高等学校无形资产区分不同类型选择更加合理的摊销方式。
【关键词】 无形资产；研发支出；价值摊销；披露
《企业会计准则第6号——无形资产》与原有无形资产准则相比，无论是在无形资产的定义及范围上，还是在无形资产的计量及价值摊销上，都有较大的变化。在具体的会计实务处理中，其变化主要有以下几个方面。
一、无形资产范围的变化
旧准则规定无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。但同时又规定无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉。这样一来旧准则在内容的表述上前后就有了矛盾。新准则明确规定，商誉以及未能满足无形资产确认条件的其他项目，不能确认为无形资产。对无形资产的范围作出清楚的划分，便于会计实务中对无形资产的核算处理。
二、研发支出会计处理的变化
旧准则规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用，计入当期损益。”按此规定，构成企业无形资产入账价值的只能是在依法申请时发生的注册费、律师费等支出，在研发环节发生的大量的研发费用都不能计入无形资产的账面成本，其结果是大量无形资产的账面价值被低估。新准则对研发支出的处理进行了修改，将无形资产的研发支出分为研究阶段支出和开发阶段支出。对研究阶段发生的支出仍然是费用化处理计入当期损益；对开发阶段的支出，如果符合相关条件，应资本化处理，计入无形资产的账面成本，否则仍进行费用化处理。
无形资产开发阶段的支出，在同时符合下列条件时，才能资本化计入无形资产成本：
第一，从技术上来讲，完成该项无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；
第二，具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
第三，无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在的市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；
第四，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
第五，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
例：新希望公司自行开发一项专利，在该专利研究过程中发生材料费、人工费等50万元。进入开发环节，发生各种开发费用80万元（符合资本化条件的60万元），研发成功另支付注册费用35万元进行注册。
按新准则规定，该项专利权的入账成本为95万元（符合资本化条件的开发费用60万元+注册费用35万元），研究支出50万元及不符合资本化条件的开发费20万元计入当期损益。
会计分录：
借：无形资产 950 000
管理费用 700 000
贷：银行存款、原材料等 1 650 000
（注：按旧准则规定，该项无形资产的入账成本为35万元，其余研发支出130万元全部计入当期损益）
三、无形资产价值摊销的会计处理变化
旧准则规定，企业所有无形资产都应采用直线法进行摊销，摊销时借记“管理费用”科目，贷记“无形资产”科目。
相比旧准则，新准则在无形资产摊销的范围、摊销方法及会计科目的设置上都有了新的变化。新准则规定企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，并据此将无形资产划分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。针对使用寿命有限的无形资产，企业应选择适当的方法在使用寿命内进行价值摊销；对使用寿命不确定的无形资产不进行价值摊销，只进行减值测试。具体到会计实务中，在无形资产价值摊销这个问题上，首先是要确定无形资产的摊销范围和摊销期限；然后是选择适当的方法进行摊销。
（一）无形资产的摊销范围
新准则规定只针对使用寿命有限的无形资产进行价值摊销，这与旧准则对所有无形资产都要进行价值摊销不同。但是需要注意的是，无形资产的使用寿命是否确定并非是一成不变的，在某些特定的条件下，使用寿命不确定的无形资产可能转化成为使用寿命确定的无形资产。因此企业应当在每个会计期末对使用寿命不确定的无形资产进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，就应当估计其使用寿命，并进行价值摊销。
（二）无形资产的摊销期限
新准则规定：使用寿命有限的无形资产，其应摊销的金额应当在其预计使用寿命内系统合理摊销，其摊销期限应当自无形资产可供使用时起，到不再作为无形资产确认为止。即当月达到可使用状态的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。如果预计使用寿命超过相关合同规定的受益年限或法律规定的年限，则按以下原则确定无形资产的摊销期限。一是合同规定有受益年限但法律没有规定
有效年限的，按合同规定的受益年限作为无形资产的摊销期限；二是合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，按法律规定的有效年限作为无形资产的摊销期限；三是合同和法律都规定了有效年限的，按其中较短者作为无形资产的摊销期限。
需要注意的是，技术更新的速度日益加快，使无形资产贬值的风险越来越大，所以新准则要求企业至少应当于每年年末对无形资产的使用寿命进行检查，如果有证据表明无形资产的使用寿命与以前估计有所不同，应当调整、改变摊销期限。
（三）无形资产的摊销方法
新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式；无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。显然新准则是把直线法作为一种不得已才使用的方法，它改变了旧准则一律分期平均摊销的做法，使无形资产的价值摊销更科学，更能体现出收入与费用之间的相互配比。
根据无形资产有关的经济利益的预期实现方式的不同，企业可以选择不同的方法对无形资产的价值进行摊销，包括直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法等，并保持摊销方法一致地运用于不同的会计期间。
（四）新增设“累计摊销”科目
新准则增设“累计摊销”科目作为“无形资产”科目的备抵调整科目，用来核算无形资产的价值摊销额。
例：新希望公司于×年1月购入一项专利权，买价及相关费用共计108万元。该专利尚余法律有效期限10年，考虑技术进步等因素，预计能在8年内给企业带来经济利益，预计无残值。由于预计市场对该项专利产品的需求呈逐年下降的趋势，所以企业对该项专利权采用年数总和法进行摊销。
该项专利权的法律有效期限是10年，但预计使用寿命只有8年，所以其摊销期限确定为8年。
第一年摊销金额=8÷（1+2+3+4+5+6
+7+8）×108=24万元
每月摊销金额=24÷12=2万元
会计分录：
借：管理费用 20 000
贷：累计摊销20 000
年末应对该项专利权进行减值测试，如需计提减值准备，则第二年计算摊销额时，还应扣除已计提的减值准备。
例：假设新希望公司第一年年末对该项专利权计提减值准备15万元，同时由于技术更新速度加快，有确切证据表明专利权只能在未来四年内给企业带来经济利益。
由于以上原因，新希望公司在第二年对该专利权进行摊销时，应将摊销期限由原来的8年调整为5年（已摊销1年，还应摊销4年），剩余应摊销金额调整为69万元（108万元-第一年已摊销金额24万元-已提减值准备15万元）。
第二年摊销金额=4÷（1+2+3+4）×69
万元=27.6万元
每月摊销金额=27.6÷12=2.3万元
会计分录：
借：管理费用 23 000
贷：累计摊销 23 000
从上例可以看出，每年年末企业都应对无形资产进行逐项检查分析，对其未来给企业带来经济利益的能力和期限进行估计，以此判断是否对无形资产计提减值准备；是否需要调整无形资产的摊销期限；在此基础上才能计算出下一会计年度无形资产的应摊销金额。
四、无形资产减值准备计提的变化
根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。有确切证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。如果资产的可收回金额低于资产的账面价值，应计提资产减值准备。如何判断无形资产是否发生减值？一般而言，无形资产发生减值的迹象主要有：一是该无形资产已被其他新技术所代替，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；二是该无形资产的市价在当期大幅下跌；三是该无形资产已超过法律有效期限，但仍具有部分使用价值；四是其他足以表明该无形资产实质上已经发生了减值的情形。
需要特别注意的是，新旧准则都规定在发生减值时，应计提无形资产减值准备。但旧准则同时规定，已经计提的减值准备在符合条件时，可以转回。该规定为某些企业利用资产减值准备的计提和转回人为操纵会计利润提供了可能。新准则明确规定，资产减值准备一旦计提，就不能转回。这对我国会计从业人员的专业水平和职业判断水平提出了较高的要求，它要求会计人员对无形资产是否存在减值迹象作出准确的判断，同时还应对无形资产的可收回金额作出准确的估计。
五、无形资产披露的变化
与旧准则相比，新准则加大了对无形资产信息的披露力度。规定企业应当按照无形资产的类别在报表附注中披露与无形资产有关的下列信息：无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及累计减值损失金额；使用寿命有限的无形资产的使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据；无形资产的摊销方法；用于担保的无形资产的账面价值、当期摊销额等情况；费用化和资本化的无形资产研究开发支出总额。
【参考文献】
无形资产的核算主要包括无形资产取得、摊销、出租、处置等环节的核算。对于已纳入营改增试点的专利、非专利技术、商标、商誉、著作权等无形资产，其会计核算方法将有较大的变化，将按照增值税征税的方式进行核算。
（一）无形资产取得核算的变化企业外购方式取得专利、非专利技术、商标权、商誉、著作权等无形资产，营改增试点前，应按实际支付的价款（包括应支付的营业税），借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。营改增试点后，应按增值税专用发票注明的价款，借记“无形资产”科目，按增值税专用发票注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。例1某公司2013年9月1日因生产需要，向某服饰设计研究所购入专利权一项，支付转让费80000元、增值税额4800元。该公司账务处理如下。
（二）无形资产出租核算的变化无形资产出租，是指转让无形资产（不包括土地使用权）的使用权。出租无形资产取得的租金收入属于与企业日常活动相关的其他经营活动取得的收入，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。对于专利与非专利技术等无形资产出租的核算在营改增试点政策实施后应按营改增试点政策进行会计核算。营改增试点政策实施前，无形资产出租收入取得时，应按其实际收到或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按其出租收入金额，贷记“其他业务收入”科目；同时，计算应缴纳的营业税计入营业税金及附加科目，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目。营改增试点政策实施后，无形资产出租收入取得时，应按其实际收到或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按其出租收入金额，贷记“其他业务收入”科目，按增值税专用发票注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。例2某公司2013年9月10日向枫林服饰有限公司出租一项专利权，当月15日收到出租收入12000元、增值税额720元，存入银行。该公司账务处理如下无形资产处置，主要包括无形资产出售和无形资产报废。无形资产出售指转让无形资产所有权（包括土地使用权）。企业出售（转让）专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉等无形资产所有权在营改增试点政策实施后应按营改增试点政策进行会计核算。营改增试点政策实施后，企业出售（转让）专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉等无形资产所有权时，企业应按实际收到或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按已计提的累计摊销额，借记“累计摊销”科目，按已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按增值税专用发票注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按无形资产账面成本，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。例3某公司2013年9月15日将其拥有的一项商标权转让给广东皮皮熊服饰有限公司，取得收入260000元、增值税额15600元，存入银行。该商标权账面成本为180000元，已计提摊销额50625元，无减值准备。该公司账务处理如下。
二、营改增试点后无形资产核算的注意事项
（一）无形资产摊销、报废等核算的方法与营改增试点前一样因不涉及到税收的问题，无形资产摊销、报废等核算的方法与营改增试点前一样，没有发生变化。企业应当按月对无形资产进行摊销。企业自用的无形资产，其摊销金额计入管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“累计摊销”科目；出租的无形资产，其摊销金额计入其他业务成本；某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本。例4某公司2013年9月30日计提本月无形资产摊销额。无形资产摊销计算见表。
（二）没有纳入营改增试点的无形资产按以前缴纳营业税的核算方法进行会计核算无形资产项目中“专利”、“非专利技术”、“商标”、“商誉”和“著作权”等纳入了营改增试点。但也有部分无形资产，如特许权、土地使用权等没有纳入营改增试点，对于这些无形资产，按照以前缴纳营业税的核算方法进行会计核算。取得该项无形资产时，应按实际支付的价款（包括应支付的营业税），借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；出租无形资产取得收入时，计入其他业务收入科目，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“其他业务收入”科目，同时，计算应缴纳的营业税计入营业税金及附加科目，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目。例5某公司2014年6月1日为拓展新业务，购入一栋房产（包括占用的土地使用权），共支付价款100万元。经相关机构评估，该项建筑物与占用的土地使用权价值比为3：2。该公司账务处理如下。
论文关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式
随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃，企业的投资观念在改变，企业持有的房地产除了用作自身生产、对外销售之外，还出现了将房地产用于赚取租金或增值收益活动。为了顺应国家经济发展的需要，促进与会计国际化趋同，财政部于2006年颁布了《企业会计准则第三号——投资性房地产》（以下简称投资性房地产准则），将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自有房地产和作为存货的房地产加以区别，规范了投资性房地产的确认、计量和披露，从而更加清晰地反映企业持有房地产的构成情况和盈利能力。投资性房地产准则的出台，对企业会计信息披露更恰当、更相关，为会计信息使用者更好地提供了决策依据。
1 投资性房地产的后续计量方法
根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量，在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式，但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更对公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
1.1 成本模式
成本模式是企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量时，不是以市场价格来表示企业资产的现状，而是通过资本投入与资产形成的对比来反映企业的财务状况和经营业绩，按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对出租建筑物、出租土地使用权进行计量，对投资性建筑物需要按期（月）计提折旧，折旧的具体计提方法同固定资产折旧类似，对投资性土地使用权需要按期（月）进行摊销，摊销的具体方法同无形资产摊销类似；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，发生减值的应计提减值准备，已计提的减值准备在以后会计期间不允许转回。
1.2 公允价值模式
在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量，应当保证所确定的会计要素能够取得并可靠计量。对于投资性房地产，企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。采用公允价值计量模式，应当同时满足以下两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间差额计入当期损益。
2 成本模式与公允价值模式会计处理的比较与分析
2.1 投资性房地产的初始计量核算
（1）成本模式。
企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
（2）公允价值模式。
企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产-成本”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
在新的会计准则下，投资性房地产无论是采用成本模式还是公允价值模式，外购或自行建造达到预定可使用状态的投资性房地产，都是按照企业实际取得的投资性房地产的成本作为原始入账价值，初始计量的账务处理是一致的。
2.2 投资性房地产的后续计量核算
（1）成本模式。
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
（2）公允价值模式。
采用公允价值模式进行后续计量的，在资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于其账面余额的差额，就借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
在两种模式下，取得的租金的收入，只需按收入实现原则确认收入，账务处理一致。采用成本模式进行的后续计量，只需根据投资性房地产的初始成本计提相应的折旧和摊销，会计处理简单，而采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而是根据公允价值的变化重新计量投资性房地产的价值，引入公允价值计量模式，使会计处理变得相对复杂。
2.3 投资性房地产的转换计量核算
（1）成本模式。
在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，即由成本——成本进行结转。
①将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目。按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
②将自用的建筑物或土地使用权转换为投资性房地产时应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”，贷记“投资性房地产减值准备“科目。
③将投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（摊销）、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
（2）公允价值模式。
①将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
②将自用房地产转换为投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
③将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。在转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
在两种模式下，作为投资性房地产的转换计量，成本模式遵守的基本原则是按照资产价值进行转换，不确认资产转换收益，不能反映其真实完整的价值变动。公允价值模式在转换时要按照转换日该资产的公允价值确认为投资性房地产的入账价值，无需再计提减值准备和累计折旧。如果在房地产升值迅速时，必将大大提高其净资产和资产，而当房地产迅速贬值时，则严重影响资产和当期净利润。当房价波动较大时，对利润的波动也较大。企业可能利用转换的契机产生的巨额收益或亏损，来调整当期利润。
2.4 投资性房地产的处置核算
（1）成本模式。
采用成本模式计量的投资性房地产处置时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目；按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。
（2）公允价值模式。
采用公允价值模式计量的投资性房地产处置时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；同时，将投资性房地产累计公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目，将该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。
在两种模式下，作为投资性房地产的处置收入处理相同，都是计入“其他业务收入”科目，在结转时，成本模式只需考虑该资产已计提的累计折旧、累计摊销和减值准备，而公允价值模式还需要同时考虑该资产从取得至处置时的公允价值变动。
3 成本模式与公允价值模式核算对企业财务方面的影响
3.1 对企业资产价值的影响
成本模式计量是沿用传统的资产计量方法对投资性房地产的取得、耗费和转换都应按照取得资产时的实际支出进行计量、计价和记录，在资产负债表日，资产的价值是固定不变的，所以反映的资产比较稳定。
公允价值模式计量对企业的资产结构产生影响，特别是目前房地产价格普遍高于其历史成本的情况下，在资产负债表日，投资性房地产公允价值上升会提高投资性房地产的账面价值增加其账面净资产，使资产增值发生明显的变化，资产账面价值的增加会降低企业的资产负债率，降低企业财务风险，增强企业融资能力。
3.2 对企业盈利能力的影响
采用成本模式计量对企业利润的影响比较稳定，成本模式按期计提的折旧费用和摊销会增加企业成本费用，如果存在减值迹象的，应当进行减值测试，计提相应的减值准备，同时准则规定“资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回”，这一项规定明确了企业不得调整利润，所以成本模式一般情况下不会创造利润，除非是进行资产处置，才能调整利润。
采用公允价值模式计量对企业盈利的影响具有不确定性，公允价值模式无需计提折旧或摊销，企业成本费用就会降低，而且期末资产的账面价值与公允价值的差额计入当期损益，企业利润可随公允价值的波动方向而上下变动，公允价值的变化将加大利润的波动幅度，对企业的盈利能力带来极大的影响。
3.3 对企业所得税的影响
采用成本模式计量，会计准则与税法的处理基本一致。对已出租的建筑物或工地使用权可以计提折旧或摊销，现行税法规定当期计提的折旧费用和摊销费用可在税前余额或部分抵扣（超过税法税前扣除标准需作纳税调整），计算比较简单。
采用公允价值模式计量，会计与税法处理存在差异。会计处理上，在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不计提折旧或摊销；税法处理上，投资性房地产持有期间的“公允价值变动损益”不承认公允价值的税前列支或税前收入，不确认公允价值变化所产生的所得，对投资性房地产在计算所得税时，仍按计提折旧或摊销处理，调减应纳税所得额，可见，采用公允价值模式计量对所得税纳税调整的核算，势必增加核算难度及工作量。
4 结语
综上所述，不管是采用成本模式计量还是采用公允价值模式计量都各具千秋，关键是要看该模式是否适用于企业。
状况、经营成果和现金流量，而税法的目标主要通过公平税负、公平竞争来保证财政收入的实现。（2）两者的基本前提不同。会计核算的4个前提是会计主体、持续经营、会计分期和货币计量，而企业所得税纳税人不同于会计主体，而且对收益、费用、资产和负债确认、计量的时间和范围不同，必然产生暂时性差异和永久性差异。（3）两者遵循的原则不同。所得税法除了遵循一些会计原则外，更主要的是坚持法定原则、公平原则、收入均衡原则、反避税原则和行政效率原则。
处理：税法允许扣除的折旧额＝（80000－4000）÷5＝15200（元），与会计提取的折旧相同，但对企业提取并且记入“资产减值损失”科目的固定资产减值准备14400元不予承认。由于现行的企业所得税纳税申报表是按原会计准则设计的，在税前扣除项目中不包括资产减值损失，所以不需要进行纳税调整。
处理：税法允许扣除的折旧额仍为15200元，会计和所得税处理出现差异。该差异的解决主要通过前期设置台账进行记录，在填报企业所得税纳税申报表时需要调减应纳税所得额7200元。
4000元，支付清理费用2000元，固定资产原值为80000元，已经提取折旧15200×3＋8000×2＝61600（元），已提取固定资产减值准备14400元，固定资产账面净值为80000－61600－14400＝4000元，最终差额为－2000元，即固定资产清理损失为2000元。会计处理为：
将设备转入清理
借：固定资产清理4000
累计折旧61600
固定资产减值准备14400
贷：固定资产80000
取得清理收入
借：银行存款4000
贷：固定资产清理4000
支付清理费用
借：固定资产清理2000
贷：银行存款2000
结转固定资产清理损失
借：营业外支出——非流动资产处置损失2000
贷：固定资产清理2000
税务处理：收入价款为4000元，固定资产原值80000元，允许税前扣除的折旧为76000元，资产的计税净值为
4000元，支付清理费用2000元，最终差额为－2000元，即固定资产清理损失也为2000元，该损失允许企业在进行所得税纳税申报时予以扣除，会计处理与税收处理一致，原因在于会计在固定资产的原始计价、使用时间、净残值等方面与税法规定一致。
2.2007年底，某企业一台设备由于技术原因，已经不能继续使用，预计可回收金额为0，该可回收金额未经中介机构评估，该设备原值为100000元，会计上已经提取折旧80000元（假定与税法规定一致）。
分析：会计确认固定资产减值损失＝（100000－80000）－0＝20000（元），会计处理为：
借：资产减值损失——计提固定资产减值准备20000
贷：固定资产减值准备20000
税务处理：根据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）的规定，企业的存货、固定资产、无形资产和投资当有确凿证据表明已形成财产损失或者已发生永久或实质性损害时，应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后，再确认发生的财产损失。可收回金额可以由中介机构评估确定。未经中介机构评估的，固定资产和长期投资的可收回金额一律暂定为账面余额的5％；存货为账面价值的1％。已按永久或实质性损害确认财产损失的各项资产必须保留会计记录，各项资产实际清理报废时，应根据实际清理报废情况和已预计的可收回金额确认损益。该固定资产的账面余额为100000元，税法允许扣除的可收回金额为100000×5％＝5000元，允许扣除的折旧为80000元，因此税法允许扣除的固定资产减值损失为100000－80000－5000＝15000元，会计与税收之间存在差异5000元，企业在填报企业所得税纳税申报表时允许扣除的固定资产减值损失为15000元。
3.2007年底，某企业发现其拥有的某项专利权已经无法继续为企业创造价值，该专利权的购买时间为2006年1月，有效年限到2012年底，原入账价值为980000元，已经累计摊销280000元（包括2007年摊销额），摊余价值为700000元，剩余摊销年限为5年。如果企业现在将该专利权出售，扣除相关费用后可获得600000元，但如果继续持有该专利权，预计未来5年内可以获得的现金流量现值为450000元（假定使用年限结束时处置收益为0）。
分析：2007年底，该专利权的公允价值减去处置费用的净额为600000元，可以获得的未来5年的现金流量现值为450000元，按新准则的规定，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。该资产的可收回金额为600000元，账面价值为700000元，因此应提取资产减值准备700000－600000＝100000，会计处理为：
借：资产减值损失——计提无形资产减值准备100000
贷：无形资产减值准备100000
税务处理：税法对企业按会计准则提取并记入资产减值损失的无形资产减值准备100000元不予承认，但由于现行的企业所得税纳税申报表是按原会计准则设计的，在税前扣除项目中不包括资产减值损失，所以不需要进行纳税调整。
2008年底，企业对该专利权进行摊销，摊销额为
600000÷5＝120000（元），会计处理为：
借：管理费用120000
贷：累计摊销120000
2008年，企业税前允许扣除的该资产摊销额为
980000÷7＝140000（元），而会计摊销额为120000元，会计和税收处理出现差异，在填报企业所得税纳税申报表时需要调减应纳税所得额20000元。
假定2009年1月企业将该专利权出售，获得价款400000元，则转让收入＝400000元，专利权原值＝980000元，累计摊销＝400000元，计提减值准备＝100000元，应缴纳营业税＝400000×5％＝20000（元），出售该专利权净损失＝400000－（980000－400000－100000）－20000＝－100000（元）。会计处理为：
借：银行存款4000000
无形资产减值准备100000
累计摊销400000
营业外支出——处置非流动资产损失100000
贷：无形资产——专利权980000
应交税金——应交营业税20000
《企业会计准则第6号——无形资产》（2006年，以下简称新准则）与《企业会计准则——无形资产》（2001年，以下简称旧准则）相比，在土地使用权、“商誉”科目、存在投资性房地产处理的规定上有了重要的改变，新企业所得税法在对上述问题的税务处理上也新旧有别，以下将结合案例进行分析，与读者朋友交流。
新旧之别
1.无形资产的适用范围发生了变化旧准则包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产（商誉等），即商誉归入无形资产，商誉的处理方法与其他无形资产一致。自创商誉并不确认。
新准则不包括不可辨认无形资产，商誉等不再归入无形资产。并购产生商誉不再要求摊销，但每年要进行减值测试。自创商誉等依然不确认。
2.投资者投入的无形资产的入账成本不同旧准则第10条规定，企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
新准则取消了以上做法，规定投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。
3.增加了延期支付的核算办法旧准则对购入无形资产延期支付没有特殊规定，无论何时付款，仍是按合同规定的无形资产价值入账。133229.Com
新准则认为购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
4.允许部分研究开发费用资本化旧准则研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
新准则对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。
5. 不再限定净残值为零旧准则规定无形资产全额摊销，不存在净残值。
新准则规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。另外使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
此外，旧准则规定无形资产减值可以转回，转回金额不得超过已计提数。新准则规定无形资产减值一经计提，不得转回；新增“累计摊销”科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”（旧准则贷记“无形资产”）科目；新增“研发支出”科目，核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。
案例分析
惠民公司是集研发、生产、销售为一体的上市公司，2008年发生的与无形资产有关的业务如下（适用所得税税率为25%，营业税率为5%，不考虑其他税金和附加，单位为万元）：
1.2008年1月1日新研究开发项目支出为220万元（其中研究阶段支出20万元，开发阶段支出200万元），新研究开发项目于12月31日达到预定用途。2008年没扣除研究开发支出的税前利润为500万元，无其他纳税调整项目，适用所得税税率为25%，假设无其他纳税调整事项。
[解析]会计处理 ：
借：研发支出——费用化支出
20
研发支出——资本化支出
200
贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等
220
12月31日新项目达到预定用途的会计处理 ：
借：无形资产
200
管理费用
20
贷：研发支出——资本化支出
200
研发支出——费用化支出
20
税务处理的新旧之别 ：
《中华人民共和国企业所得税法》第三十条： 企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：
（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；
（二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条：企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
财政部国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号）关于技术开发费规定：一个纳税年度实际发生的下列技术开发费项目：包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用，在按规定实行100％扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除。
财税[2006]88号没有将研究开发费用区分为计入当期损益的和形成无形资产的不同扣除办法，而是将研发费在发生当年全额扣除150%，即2008年应该扣除220×50%=110（万元）
而按新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条规定：
2008年未形成无形资产计入当期损益的是20万元，可以扣除数20×150%=30（万元）
研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。即按200×150%=300（万元）进行摊销。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。
假设以上无形资产会计与税法摊销期都为10年，残值0，2008税法上应摊销额为200×150%÷10=30（万元）；会计上应摊销额为200÷10=20（万元）
会计利润总额：500-20（费用化支出）-20（资本性支出摊销额）=460（万元）
应纳税所得额：500-30（费用化支出）-30（资本性支出摊销额）=440（万元）
应纳所得税额：440×25%=110（万元）
关于无形资产的初始计量 ：
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十六条规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，但根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条：形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。即税法上自行开发形成无形资产的部分，由于可以加扣50%，即将来的无形资产可以摊销的计税成本为200×150%=300（万元）。
会计上初始计量的账面价值为200万元计税成本大于账面价值，形成可抵扣的暂时性差异100万元，应确认递延所得税资产：100× 25%=25（万元）。
会计处理 ：
借：所得税费用
85
递延所得税资产
25
贷：应交税费——应交所得税
110
延伸分析 ：
假设2009年不包括无形资产摊销的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，无其他纳税调整事项。
会计利润总额：100-20（资本性支出摊销额）=80（万元）
应纳税所得额：100-30（资本性支出摊销额）=70（万元）
应纳所得税额：70×25%=17.5（万元）
2009年应转回的可抵扣的暂时性差异为10×25%=2.5（万元）
会计处理 ：
借：所得税费用
20
贷：应交税费——应交所得税 17.5
递延所得税资产
2.5
2.2008年1月3日惠民公司购买光明公司a项专利技术，约定采用分期付款方式，从购买当年末开始分五年平均分期付款，每年20万元，合计100万元。假定该经济业务在销售成立日支付货款，只需要支付80万元即可。
[解析]借：无形资产
80
未确认融资费用
20
贷：长期应付款——光明公司
100
财税差异 ：
新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。无形资产的入账成本为80万元。
在税务处理上，无形资产按取得时的实际支出作为计税基础。外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为计税基础。税法认可计税成本为100万元。
计税成本100万元，大于账面价值80万元，形成可抵扣的暂时性差异，确认递延所得税资产：（100-80）×25%=5（万元）
借：递延所得税资产
5
贷：应交税费——应交所得税
5
3. 接上例。假如2009年12月31日，由于与a项专利技术相关的经济因素发生不利因素，a项专利技术发生减值。估计可收回金额为40万元，账面价值为75万元；2010年12月31日，导致a项专利技术在2009年发生减值的不利因素全部消失。
2011年惠民公司将a项专利技术出售取得收入70万元，应交营业税3.5万元，累计摊销16万元，计提减值准备35万元。
[解析] 2009年应提减值=75-40=35（万元）
借：资产减值损失
35
贷：无形资产减值准备
35
2010年虽减值不利因素全部消失，但按新准则规定，无形资产减值不得转回。
2011年无形资产出售的会计处理 ：
借：银行存款
70
累计摊销
16
无形资产减值准备
35
贷：无形资产
80
应交税费 ——应交营业税
3.5
营业外收入一处理非流动资产利得 37.5
4.2008年1月1日，惠民公司用银行存款购土地使用权100万元，并在该土地上建造厂房发生相关费用150万元，假设该工程已完工并达到预定可使用状态。土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为20年，都无残值，并都按直线法计提折旧。
会计处理 ：
支付地价款
借：无形资产 100
贷：银行存款 100
在土地上建厂房
借：在建工程 150
贷：工程物资等 150
厂方达到预定可使用状态
借：固定资产 150
贷：在建工程 150
每年摊销的土地使用权和厂房
借：管理费用 2
制造费用 7.5
贷：累计摊销 2
累计折旧 7.5
延伸分析 ：
假如房产税按扣除房产原值的25%计算。
新准则下每年应缴的房产税：150×（1－25%）×1.2%=1.35（万元）
旧会计制度下每年应缴的房产税：（100+150）×（1－25%）×1.2%=2.25（万元）
使用新准则年计征房产税少缴2.25－1.35=0.9（万元）
实务中应注意的相关问题根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。根据以上特征，对于已出租的土地使用权，持有并准备增值后转让的土地使用权应该作为投资性房地产处理，而不能作为无形资产处理。作为投资性房地产处理的土地使用权有两种计量模式：成本模式和公允价值计量模式。
例如，惠民公司将其商业繁华地段土地出租，租赁期开始日为2008年1月1日，租期三年，由于该地段处于商业区，房地产交易活跃，能够从市场上取得同类或类似土地使用权的相关信息。假设惠民公司对出租的土地采用公允价值计量模式，公允价值为350万元，土地使用权原价为500万元，已累计摊销200万元。假设每年租金32万元，不考虑城建税及教育费附加，单位为万元。
2008年1月1日的会计处理 ：
借：投资性房地产——土地使用权（成本） 350
累计摊销
200
贷：无形资产
500
公允价值变动损益
50
有关租金的相关处理 ：
借：银行存款
32
贷：其他业务收入
32
借：其他业务成本
1.6
贷：应交税费—应交营业税
1.6
有关无形资产新旧衔接的问题
1.关于土地使用权。
对首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合新准则《企业会计准则第6号——无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重新分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。
2.关于“商誉”科目。
原制度中商誉项目在“无形资产”科目中核算，新准则增设了“商誉”科目，并且核算内容和核算方法有所改变。调账时对于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应全额从“无形资产”科目中冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。
对于非同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应从“无形资产”科目转入“商誉”科目；原合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值；首次执行日，还应对商誉进行减值测试，发生减值的，则以计提减值准备后的金额确认。
