关键词:新会计准则 无形资产 会计确认 会计计量
一、新准则对无形资产确认与计量的改进
(一)无形资产确认方面的改进
1.新准则扩大了无形资产的外延。这主要体现在两个方面:一是取消了时期长短的限制,旧准则规定无形资产必须是长期性资产,而新准则对无形资产的定义却没有使用“长期”这个限定语:二是新准则以“源自合同性权利或其他法定权利”的描述性规定代替了旧准则中“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”的列举性规定,这种描述性规定使得新的无形资产准则更具有覆盖性、前瞻性,且能避免列举法挂一漏万的局限。
2.研究开发支出的处理与国际趋同。旧准则规定企业自行开发并依法申请的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定,依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。新准则规定“企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”,研究阶段的支出,仍按旧准则的规定进行费用化处理;开发阶段的支出,若同时满足第9条所规定的条件的,才能确认为无形资产。新准则的这一规定无疑比旧准则科学得多。自行开发的无形资产注册费、律师费只是占无形资产价值少部分,无形资产的价值更多体现为开发阶段的支出,将研究开发支出部分资本化符合信息的可靠性和相关性原则。
(二)无形资产计量方面的改进
1. 考虑了货币时间价值。旧准则规定,购入的无形资产应该以实际支付的价款作为入账价值。新准则中规定外购无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实际上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
2. 无形资产摊销的另一个重大变化是,新准则规定企业在每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核,当无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同时,应当改变摊销期限和摊销方法。可见,新准则在这一方面的规定更切实、更具体,也与国际会计准则趋同。
二、新准则下无形资产确认与计量的缺陷
无形资产会计准则的种种变化,说明新准则总体上在各项规定的全面性、完善性上取得了很大进步,但由于受社会、经济条件以及会计学界对无形资产领域研究的局限性的制约,新准则对无形资产确认、计量方面的规定尚存在一定的缺陷。
(一)无形资产概念内涵过于狭窄
现行无形资产的确认范围。财政部于2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》中对无形资产界定的概念是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
无形资产确认范围过窄使得大量实际存在而且价值颇高的无形资产游离于会计核算的范围之外,使会计资料反映的内容严重失实。
(二)单一的货币计量单位不合理
新准则对无形资产的计量规定有所完善,采用了历史成本法、现值法、公允价值法等多种计量属性,使得无形资产的价值能更好地反映经济事实,提高了会计信息的决策相关性。但在计量单位上,仍采用单一的货币计量单位。
三、完善无形资产确认与计量体系的建议
由于新准则尚存在如上缺陷,笔者认为,应对无形资产的确认与计量体系进行完善。
(一)无形资产内涵的拓展
在对国内外无形资产文献研究及分析的基础上,笔者试着提出对无形资产概念的全新理解:无形资产是指能用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产,它预期能给企业带来高于一般水平的经济利益。
过于狭窄的无形资产确认范围显然与目前的知识经济不相协调,因此,有必要对知识经济下无形资产的确认范围进行重新界定。知识经济下的无形资产应包括:
1.市场资产。体现市场竞争力的资产,包括企业名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长期客户、业务伙伴、长期信誉、供货渠道、销售渠道、特许经营权协定、专利使用权协定、经营陛合同,以及近两年才逐渐被人们所重视的诸如环境标志(或称生态标志或绿色标志)、绿色食品标志、国际标准标志、Is09000质量体系认证标志、环境管理体系认证标志等的认证标志使用权。
[1] [2]
.知识产权资产。体现智力劳动的资产,即专利权、商标权、版权、商业秘密、配方、专有技术等。
.企业结构资产。企业管理层在组织、协调、管理、沟通、交流等方面存在的优势,可能获得的潜在利益。包括体现企业内在发展的资产,如企业经营管理方法、企业文化和管理信息系统、网络工作系统——网址、注册的域名等。
当然,无形资产的确认范围不是固定不变的,因为无形资产是个动态的概念,随着科学技术发展、经济增长、社会进步,其范围也应不断地随之发生变化。
(二)表外确认与计量
由于企业所拥有的大部分员工技能、企业文化、顾客及供应商的关系、市场份额等无形资产并不能完全货币化,试图将这部分无形资产纳入资产负债表内显然十分不现实至少在目前的计量方法和计量工具还不行。但恰恰是这些不能被准确货币化的无形资产,才是企业核心竞争能力的源泉。因此,应该对这部分无形资产进行表外评估和补充报告。
关键词：无形资产 减值测度 测度标准
信息不对称理论说明无形资产减值信息在委托人和人之间的不对称性是客观存在的，从会计契约论的视角看，相关利益主体对无形资产减值信息的需求状况存在着明显的差别。因此，如何在协调供求矛盾中分析无形资产减值测度的目标定位、确立减值测度的原则，根据不同的计量特征构建其测度标准与路径是无形资产减值测度的基础性工作。
一、无形资产减值测度的目标定位
从会计的角度研究无形资产减值测度的目的，从提供者的立场看，是要解决为什么要提供无形资产的减值信息以及其减值信息是如何确定的；从需求者的立场看，是要解决无形资产减值的信息是否是可信和可靠的，无形资产减值的信息对决策到底有何作用。现实无形资产减值信息的状况是供给与需求极不平衡。因此，研究无形资产减值测度的目标定位，首先应协调无形资产减值信息供需的矛盾。
(一)会计信息的供需矛盾与协调 由于现行财务报告的功能缺陷，从整体上不可避免地产生了“宽型”信息需求结构与“窄型”信息供给结构的矛盾。从会计信息需求看，会计信息使用者需要财务信息、非财务信息、分部信息、无形资产信息、社会责任信息及不确定信息等进行决策。从会计信息供给看，会计信息供给结构则显得过于狭窄，财务报告仅仅提供历史会计信息、可货币化的财务信息、有形资产信息等。吴联生(2000)的研究显示，我国上市公司会计报告对人力资源、财务报表、分部信息披露不足，对财务预测信息、物价变动信息、管理者对会计信息的分析等完全未披露。会计信息供给不足既有会计理论内在缺陷方面的原因，又有现行会计信息报告制度无法提供足够的披露动机的缘故。会计信息供给者在现有制度框架下进行选择性披露、模糊性披露甚至错误性披露也是重要原因。主要体现在一是选择性信息披露，即会计信息供给者根据自己的偏好有意识地披露信息，如大量披露有利的会计信息而隐瞒不利的会计信息。二是模糊性信息披露，即会计信息供给者以不透明的方式披露信息。这种方式虽然遵循了信息披露规范，但语言含糊容易传达错误信息。三是错误的信息披露，即会计信息供给者有意或无意地曲解会计处理和披露方式，提供错误的会计信息。协调会计信息供需矛盾的方法主要有：加强会计理论研究，特别是对会计信息需求者的会计信息需求的预测；适度强制性信息披露；改变传统会计信息供给模式。传统的会计信息供给模式采用了通用报告模式，不能满足利益相关者的个性化需求。如采用可扩展的企业报告语言模式或适时报告模式等。
(二)无形资产减值测度信息供需关系分析 对供给而言，可以从供给主体、供给成本和供给过程三方面分析：首先，从供给主体上看，无形资产减值测度信息是由企业提供的。无形资产减值信息将导致企业经营业绩变动，从而影响管理当局的业绩。管理当局有操纵减值测度的动机，降低了测度信息的可信性。无形资产减值信息生产过程中技术手段的运用不当、甚至错误以及先进的技术方法无法付诸实施等，直接影响减值测度信息的质量。其次，从供给成本上看，信息供给的一个重要制约因素是信息生产成本。效益大于成本历来是信息生产的前提，信息供给需要在收益和成本之间权衡。供给信息主要涉及两类成本：一是可计量成本。即可明确计算并实际支付的信息成本。包括信息收集和处理成本、审计成本等。二是不可计量成本。表现为信息披露对企业的不利影响，此类成本不需要企业直接支付，也难以直接计量，主要有两种表现形式：其一，因信息披露导致的竞争劣势，实际涉及到企业如何处理披露信息与保护企业秘密的关系。典型的例子是研究与开发、投资项目的披露；其二，信息披露对管理者行为的约束。如企业公布预测盈利信息后，管理当局为了达到预期目标，可能会采取粉饰行为或其他行为以达到盈利预测的结果。相反，企业未能实现预测目标，势必造成投资者及其会计信息的其他使用人对本企业不信任，产生所谓的失信成本，正是由于这类成本的存在，导致企业在自愿披露信息时就显得特别谨慎，必须采用激励性的机制。无形资产及其减值信息由于关乎企业的长远竞争力和核心竞争力，披露动机就显得更为谨慎。最后，从供给过程看，无形资产减值信息将在传统财务报告框架内进行，由于会计确认、计量程序的限制，大量无形资产信息，包括减值信息由于其价值波动的不确定性将无法在表内提供，而基本财务报表是会计信息的核心所在。同时，现行财务信息的生成模式将使无形资产减值信息失去及时性，信息的效度下降。对需求而言，会计信息的需求者需要得到决策有用的信息，对无形资产减值信息的需求者而言，需要满足以下三方面质量要求的信息：一是真实性。无形资产减值信息的真实性对各契约主体利益尤其相关，它直接关系到财富的分配和社会资源的优化配置，是减轻相关主体之间的信息不对称程度的首要质量要求。二是及时性。只有减值信息及时披露才会对信息使用者有决策价值。三是透明度。实际上是对减值信息披露充分性和完整性的最高要求。
(三)无形资产减值测度信息供需矛盾的协调无形资产减值测度信息的供需关系主要是存在供小于求的矛盾，协调这种矛盾需要考虑以下问题：首先，保持多大的会计期望差是合理的。会计期望差具有其存在的合理性，会计信息供给不足实际上是正常状态或自然态，它可促使会计不断向会计信息需求者的预期靠拢，成为会计发展的内在动力。但要注意会计信息供给不足的适度范围，因为满足利益相关者的会计信息需求是会计最根本的目标，会计信息供给的严重不足必然会招致会计职能的萎缩甚至消亡。虽然会计期望差距是客观存在的，但不是像想象中的那样严峻，因为利益相关者对会计信息的需求并非无止境。即使是上市公司，其信息供给也不可能无限扩大。利益相关者可以通过向投资公司、基金公司以及财务分析师获得相关信息，从而减少对会计信息的直接需求，在某种意义上说，部分利益相关者可以通过交易解密、价格解密等方式获取信息。与此同时，受会计信息成本和保护上市公司合法权益的制约，上市公司的会计信息供给也不可能无限扩大。其次，如何在表内和表外披露无形资产减值测度信息，是解决测度信息及时性、透明度等质量矛盾的关键。再次，如何提高无形资产减值信息的可信性和真实性，需要进一步探讨无形资产减值测度信息质量保证问题。最后，如何面对无形资产价值不确定性所带来的测度困境，解决无形资产减值测度的精度问题。
(四)无形资产减值测度的目标定位 无形资产减值测度的目标定位是：向相关契约主体及时提供有关无形资产价值变化(减值)的相对“精确”和真实透明的信息，减轻契约主体之间的信息不对称状况，帮助其判断企业无形资产质量及企业收益质量，从而做出正确决策。这一目标包括以下方面：一是建立在信息不对称和会计契约论对无形资产减值信息需求主体主观期望分析之上，强调减轻信息不对称状况，保护信息弱势群体的价值倾向。二是客观分析了无形资产减值信息供给动因和现行财务会计信息生产模式
的局限性、无形资产的价值内涵及无形资产的经济特征等客观困境的现实基础之上，客观上要求存在无形资产减值测度信息的期望差。三是在探讨协调无形资产减值测度信息供求矛盾的可行方法的背景下，要求对无形资产减值测度要采取广义的方法，根据无形资产可计量特征分别采取表内价值计量和表外充分披露、关注的不同测度路径。四是建立在辨析无形资产减值测度和无形资产评估关系后，从而对无形资产减值测度价值精度要求所做出的相对“精确”的现实判断之上。五是目标内涵了及时性、真实性及透明度等无形资产减值测度信息的质量要求，从而要求建立无形资产减值测度信息的质量保证体系。
二、无形资产减值测度的基本原则
为了实现无形资产减值测度的目标，在减值测度过程中应遵循以下原则：
(一)及时性原则 要求对无形资产减值信息进行持续的关注，及时在表内确认或在表外披露等进行减值测度，向契约主体提供决策相关信息。
(二)完整性原则 要求无形资产减值测度的透明度，既要反映有利价值信息，又要反映不利价值信息；既注重表内确认，也关注表外披露。同时保持客观性和价值倾向中立性。
(三)例外关注原则 强调无形资产减值测度中例外信息的作用，只有关注例外信息才有信息增量和对减值测度决策相关。
(四)重要性原则 要求无形资产减值测度要区分无形资产的重要程度和表内和表外披露的重要层次，采取不同的无形资产减值测度方法或途径，符合成本效益原则。
(五)严谨性原则 强调企业无形资产减值测度要有专业人员、严格的内部控制、管理当局的高度重视，从而提高无形资产减值测度信息的信度和质量。
(六)成本效益原则要求无形资产减值测度不是一味地追求精度和无限度的披露，从而使企业无形资产减值测度信息的生成与披露成本太高，否则，无形资产减值测度将失去经济意义。
三、无形资产减值测度的基本标准与路径
无形资产减值测度标准(包括确认和计量或披露标准)选择是实现无形资产减值测度目标的关键环节，一方面受减值测度目标和质量要求的影响，另一方面也受制于无形资产的经济特征和现行会计模式。
(一)资产减值测度标准的一般分析资产减值测度标准主要有确认与计量两方面。
(1)资产减值的确认标准 资产减值确认标准主要有三种：一是永久性标准，即只确认资产的永久性减值(即在可预见的未来不可能恢复的减值)。二是可能性标准，即对可能发生的资产减值都应予以确认。依据是资产减值会计主要是源于稳健性原则，其本质是指合理核算可能发生的损失和费用，因此，在确认资产减值中采用可能性标准有着其自然的合理性。三是经济性标准，即在资产负债表日，只要资产的价值低于其账面价值，由此带来的资产减值都应确认。上述确认标准中，永久性的减值实质上是可能性很大的减值，真正的永久性减值是不存在的，可能性标准包含永久性标准；而经济性标准则包括了永久性标准和可能性标准。资产减值的上述确认标准各有利弊。采用永久性标准，一方面可以减少确认暂时性减值进而减少会计核算的工作量；另一方面也同决策有用观的要求相一致。因为信息使用者关心的是企业利用现有资产提供未来现金流量的能力，资产的暂时性减值往往不会影响资产产生未来现金流量的能力，对产生现金流量能力有较大的影响恰恰是那些发生永久性减值或减值可能性很大的资产。然而，会计总是存在着不确定性，暂时性减值和永久性减值的区分往往是比较困难的，这就极易导致管理当局故意推迟资产减值的确认。与采用永久性标准相比，采用可能性标准确认资产减值的范围较大，但对资产减值可能性的大小及可能性多大时才应予以确认的判断较难。相比较而言，经济性标准避开了前述两种标准应用时所遇到的难题，易于理解和便于操作，能够及时反映环境变化对资产价值的不利影响，真正体现了稳健性原则的要求。
实践中资产减值确认标准的选择也多样化。国际会计准则IASl6《不动产、厂房和设备》要求采用永久性标准，但IAS36《资产减值》则要求采用经济性标准；FASB在1995年的SFASl21《长期资产减值和处置会计》要求采用永久性标准，但FASB却热衷于采用经济性标准，以便当资产的账面价值超过其公允价值时，就及时确认资产减值损失；欧盟、澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、英国等都要求采用永久性标准确认长期资产减值；墨西哥、新西兰则要求采用经济性标准确认长期资产减值；大多数国家在短期投资、存货等流动资产减值的确认上，采用经济性标准，在应收账款等资产减值的确认上采用可能性标准。我国企业会计制度及相关会计准则中，对资产减值在一定程度上采用了可能性与经济性相结合的标准，将确认标准与计量标准统一，且在确认时不考虑现金流量贴现问题。笔者认为，对无形资产的减值测度，上述理论和实践中的减值标准大体上确定了测度标准的选择范围，但应需考虑无形资产概念范围的广泛性和其可计量特征的不同，采用不同标准。
(2)资产减值的计量标准 资产减值计量的关键是资产价值的确定，这又取决于资产计量属性的选择。理论上公允价值或未来现金流量的现值是体现资产现时价值的最佳计量属性。然而在会计实践中，由于对资产现时价值的理解不同，以及不同计量属性运用的难易程度及计量结果可靠性的差异，计量属性选择也具有多样性。美国财务会计准则委员会(FASB)的财务会计准则公告对资产计量属性的选择就有不同的规定，SFAS86《对出售、租赁或以其他方式上市的计算机软件成本的会计处理》要求采用可实现净值，SFAS90《受管制企业工厂成本的废弃和剔除项目的会计》要求采用未来收入的现值，SFAS121要求采用公允价值或折现的现金流量。IAS36规定，在资产持有期间，若其可收回价值低于账面价值，则应按其可收回价值计价，确保资产以不超过其可收回价值的金额进行计量。这里的可收回价值指资产的销售净价与其使用价值中的较高者。销售净价指在熟悉情况交易各方之间自愿进行的正常交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额；使用价值指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。我国《企业会计制度》规定，对固定资产、无形资产等的账面价值低于其可收回金额的部分，都应作为资产减值损失予以确认。可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的未来现金流量现值两者之中的较高者。销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。与IAS36不同的是我国在销售净价的确定中，并不强调资产的销售价格必须是公允价值，计量属性的选择也并不局限于销售净价和使用价值。
上述减值计量标准是从财务会计角度出发，探讨在表内确认列示的资产的减值计量问题；笔者所定义的广义无形资产减值测度体系中，对于可以在表内确认(包括现行会计已经确认和应该确认部分)有理论指导作用，但不能解决表外披露的减值测度的“计量”问题，需要进一步研究扩展。
(二)可控且可出售无形资产减值测度标准的建立 可控且可出售无形资产主要是知识产权类无形资产，如专利权、版权(著
作权)、商标权和商号名称等都属于这类资产，其共同特征是现行法律体系对其已进行了确认并提供了一定的保护。虽然这类无形资产的产权并不是完全清晰的，但至少已被现行法律界定为财产。只要产权明晰资产即可以进行买卖交易，从而为该项无形资产的计价提供了一个清晰、实用的参考价格。进行买卖交易的无形资产须满足会计上关于资产确认的标准：即资产的内容已界定，可与其他资产和严格区分开来，能成为交易的目标；公司对该项资产有实质的控制权并可将该控制权转让；可以合理地预测该项资产的未来经济收益；当该项资产贬值时，可以合理地确认其经济价值。除知识产权类无形资产外，企业的商业契约、管理合同、许可证和数据库也满足会计上资产的定义，除非成为交易目标，否则不会在资产负债表中得到反映。这些资产如果是企业内部研制开发的，那么与其相关的研究开发支出在当期主要作费用处理，会计上未确认任何资产。该项资产所产生的收益作为当期收入，但未计提任何折旧费。当出售或转让该项资产时作为销售收入，购买方作为资产入账。这种资产属于现行财务会计所定义的无形资产的范围，可以在资产负债表内进行确认和计量，包括初始价值的确认计量和随后价值波动的确认计量。
1、可控且可出售的无形资产减值测度的基本标准。从各国及国际会计准则委员会的实践来看，对长期资产减值测度标准主要集中在经济性标准和永久性标准的选择上。前者在操作和判断上较为简单，符合会计对资产减值的界定(资产的账面价值超过其可回收金额的情形)；后者对职业判断能力的要求较高，体现了无形资产长期减值变动特征的要求。事实上无论是美国会计准则还是国际会计准则，抑或是我国会计准则事实上都要求在判断长期资产减值时注意永久性影响事件，虽然采取经济性标准确认长期资产减值测度。基于此，考虑到可控且可出售的无形资产价值波动较大的经济特征，此类无形资产减值测度的确认标准定位于永久性指导下的经济性标准。与之相适应，可控且可出售的无形资产减值的计量标准采用可回收金额标准，即在该类无形资产持有期间，若其可收回价值低于账面价值，则应按其可收回价值计价，确保资产以不超过其可收回价值的金额进行计量。可收回价值指资产的销售净价与其使用价值中的较高者。其中销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额；使用价值指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。
2、可控且可出售的无形资产减值测度的路径――现金产出单元。我国相关准则、制度是按单项资产规范其减值的，而企业中资产的盈利能力往往通过组合资产实现，从不可分割的资产组合角度考察资产减值问题更具有现实指导意义。
(1)现金产出单元减值的确认。IAS36规定，现金产出单元(cash-generatingunit)指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且能认定是最小的资产组合。SFASl44则采用了资产组合(assetgroup)的概念，指出基于确认和计量减值损失的目的，某项长期资产或某些资产与其他资产和负债应组合在一起，该组合产生的现金流量基本上独立于其他资产和负债产生的现金流量，并且是最小的资产组合。可见，两者定义的实质是一致的，都强调现金产出单元自身基本上能独立产生现金流量，且该现金产出单元是最小的资产组合。所不同的是，SFASl44更明确地指出了使用资产组合是出于确认和计量减值损失的目的，资产组合的内涵包括与资产组合紧密不可分的负债因素。而IAS36则基于资产减值不应改变计量基础，只是成本不能回收的信念，强调现金产出单元的确认应在建立持续使用的基础之上。
IAS36将判断现金产出单元的减值迹象分为外部信息来源和内部信息来源两类。外部信息来源包括：一是资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌；二是技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或是资产的营销市场在当期发生或在近期将发生重大变化，对企业产生负面影响；三是市场利率或市场的其他投资回报率在当期已经提高，从而很可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，并大幅度降低资产的可收回金额；四是报告企业的净资产账面金额大于其市场资本化金额。内部信息来源包括：一是有证据表明资产已经陈旧过时或实体损坏；二是资产的使用或预计使用方式或程度已在当期发生或在近期将发生重大变化，对企业产生负面影响(这些变化包括计划终止或重组该资产所属的经营业务，或计划在以前预定的日期之前处置该资产)；三是内部报告提供的证据表明，资产的经济绩效已经或将要比预期的差。
SFASl44将判断现金产出单元的减值迹象分为如下六种：一是资产的市场价值显著下降；二是资产使用的方式或范围发生重大变化或资产的物资形态发生重大变化；三是可能影响资产价值的法律或经营环境因素的负面变化或源于管制的负面行为或评价；四是成本累计明显超过初始预计取得和建造资产的成本；五是当期经营或现金流量净损失，连同历史经营或现金流量损失，或一项规划与预测，证明与为产生收入而使用的资产有关的持续损失；六是当期预计出售或处置资产的时间将很可能显著早于其以前估计的使用寿命。
从内容和形式上看，IAS36的迹象规定都较SFASl44详细和有序。但究其实质都是在企业外部从类似或相同资产的市场价值变化、影响企业经营获利能力的环境因素等进行判断；在企业内部则主要关注资产的使用方式(含提前处置或出售)和范围、资产物理形态的重大变化、预期盈利能力等因素变动。此外，IAS36从计算资产使用价值必备条件出发，强调市场利率或市场的其他投资回报率对折现率的影响。
IAS36认为，只有当现金产出单元或其组合(商誉或总资产能分摊于其上的最小现金产出单元)的可收回金额低于其账面价值时，才确认现金产出单元减值损失。可收回金额是指资产的销售净价与其使用价值两者中的较高者。使用价值指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值；销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的，扣除处置费用后的金额。
SFASl44要求，如果资产的组合的公允价值低于其账面价值，则发生减值；只有当资产组合的账面价值不可收回，即账面价值超过通过使用和最终处置所产生的未折现未来现金流量总额，并高于其公允价值时企业才应确认减值损失。通常情况下，活跃市场的市场报价是公允价值的最佳证据，如果可以获得应作为计量公允价值的基础；如果不能获得，公允价值的估计金额应建立在可获得的最佳信息的基础上，如类似资产和负债的价格，其他估价技术的结果等。一般情况下，现值技术是可获得的最佳技术，可以用来估计资产组合的公允价值。
可见，IAS36和SFASl44对现金产出减值的确认都采用了经济性标准，所不同的是前者从现时时点成本收回角度采用“可收回金额”单一判断标准；后者对减值的确认采用双重判断标准，要求更为严格，只有当资产组合的账面价值“不可收回”，并高于其公
允价值时，企业才能确认减值损失，从而对减值测试设置了较高的控制点，因为“不折现的现金流量”要高于按“使用价值”确定的“可收回金额”。
(2)现金产出单元减值计量的比较。IAS36要求，企业首先应确定与某现金产出单元相联系的商誉是否在财务报表中确认，如果商誉被确认的话，则分两种情况处理。一是商誉的账面价值能够在合理、一致的基础上分摊到评估中的现金产出单元时的计量步骤为：将商誉的账面金额分摊到评估中的现金产出单元；比较现金产出单元的可收回金额与账面金额(包括分摊商誉的账面金额)，并按现金产出单元减值损失的处理规定：即先抵减分摊到现金产出单元的商誉账面金额，然后根据现金产出单元中各项资产的账面金额，按比例抵减其他资产的账面价值；且各资产的账面金额不能低于销售净价、使用价值和零中的最高者。二是商誉的账面价值不能够在合理、一致的基础上分摊到评估中的现金产出单元时的计量步骤为：比较现金产出单元的可收回金额与账面金额(不包括商誉的账面金额)，并按现金产出单元减值损失的处理规定(即根据现金产出单元中各项资产的账面金额，按比例抵减其他资产的账面价值；且各资产的账面金额不能低于销售净价、使用价值最高者)；确定包含有评估中现金产出单元且估计商誉的账面金额能在合理、一致的基础上进行分摊的最小的现金产出单元(即较大的现金产出单元)；比较较大现金产出单元的账面金额与可收回金额(含分摊的商誉的账面金额)，如有损失全部分摊给较大现金产出单元中的商誉。
SFASl44在适用范围排除不摊销的商誉和无形资产后规定：资产组合的账面价值超过公允价值的差额计量资产组合的减值损失；资产组合的减值损失应根据资产组合内各长期资产的账面价值，按比例分摊到资产组合内各长期资产的减值损失不应抵减该资产的账面价值至其公允价值之下；如果同时对商誉和另一项资产或资产组合进行减值测试，企业应在对商誉进行减值测试前，先对其他资产或资产组合进行减值测试；若其他资产或资产组合已经减值，该减值损失应在对商誉进行减值测试前予以确认。SFASl42《商誉与其他无形资产》引人类似于现金产出单元的概念―报告单位，对不摊销的商誉和无形资产的减值的计量做了以下规定：对报告单位的公允价值与账面价值(包括商誉)进行比较，若公允价值大于账面价值商誉未受减损，测试结束不再进入下一步；比较商誉的内含公允价值和账面价值，并将商誉账面价值超过其内含价值的差额确认为减值损失。确认的损失不应超过商誉的账面价值。商誉的内含公允价值等于报告单元公允价值减去确认的报告单元除商誉外的净资产的公允价值。
比较发现，两者的最大区别在于对商誉及减值金额在其他资产间分摊的处理上。IAS36将其包括在现金产出单元中，通过“自上而下”和“自下而上”相结合的测试法对商誉减值进行处理，SFASl44则将商誉减值排除在资产组合减值问题之外，由SFASl42引入报告单位通过两步测试法进行规范。两种方法相比，SFASl42确保了商誉减值金额仅包括商誉本身的减值，而IAS36的测试方法很可能导致产出单元中其他资产的减值确认为商誉减值。因为在“自下而上”的测试中如商誉可以合理分摊，则减值先分摊到商誉；如果商誉不能合理分摊，用可收回金额与不包含商誉的账面金额进行比较来确定不包括商誉的减值损失，也会导致低估其他资产。实施SFASl42要运用相当的判断和估计，如确定报告单位的公允价值、将商誉和无形资产在报告单位间分摊等。对于减值金额在现金产出单元内资产间分摊，IAS36要求全部资产的账面金额比例，SFASl44则只要求在长期资产间分摊。我们认为，IAS36规定较合理，短期资产发生减值是客观存在的。SFASl44关于现金产出单元减值的确认标准和计量方式是不一致的。减值确认采用双重标准，而在减值计量时则仅用公允价值与账面价值进行差额比较；SFASl44虽然对减值测试控制较高，但在多数情况下其所确定的减值额要大于IAS36，因为公允价值一般情形下要低于IAS36所确定的“使用价值”。
(3)现金产出单元减值转回的比较。IAS36规定，企业必须在每个资产负债表日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或减少；只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生变化时，才能冲回以前年度的已确认的资产减值损失，且转回金额不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面金额(减去摊销或折旧)。其账务处理是：按现金产出单元中除商誉外的资产的账面金额的比例，增加资产的账面金额；转回后资产账面金额不应高于可收回金额、如果以前年度没有确认资产减值损失所确定的资产账面金额(减去摊销和折旧)中较低者。然后增加已分摊到现金产出单元的商誉的账面金额(如果有)；但商誉的转回必须是减值损失是由于例外性质的特定外部事件造成，且这类事件预计不会再发生或随后发生的外部事件抵消了前述的事件的影响。可见，IAS36倾向于在历史成本模式下理解减值问题，减值即是不能足额收回资产的账面价值，因而当可收回金额恢复时相应冲回减值损失；且出于稳健性原则，严格规范转回的条件和转回的上限，对商誉减值转回则要求更高。而SFASl44认为，减值损失已使减值资产组合形成新的成本计量基础，这种新的成本计量基础已使已减值资产与其他没有减值的资产处于相同的计量基础，因而不允许恢复以前期间已确认的减值损失。
(4)现金产出单元减值披露的比较。IAS36要求披露以下信息：导致确认或转回资产减值损失的事件和环境；已确认或转回的资产减值损失的金额；可收回金额是其销售净价还是使用价值；若是销售净价，用以计量销售净价的基础(活跃市场或其他)；若是使用价值，当前以及以前的估计(如果有)所使用的折现率；有关现金产出单元的描述(例如生产线、设备、经营实体、地理区域等)；在企业基本报告形式的基础上，按资产类别或报告分部已确认或转回的减值损失的数额；如果用于辨认现金产出单元的资产结集自以前对现金产出单元可收回金额的估计(如果有)后发生变动，企业必须描述当前和以前的资产结集方式和辨认现金产出单元方式变动的原因。此外，在披露中要求遵循重要性原则，鼓励披露相关关键假设。SFASl44则要求：描述发生资产减值的资产组合和导致减值的事件和环境；如果没有单独在报表中列示某资产减值损失，在损益表或经营活动表中反映的资产减值损失数量和标题应包括该减值损失；确定公允价值的方法(是否基于市场价值，类似资产价值，或其他评估技术)；如果适用FASl31《企业分部及相关信息的披露》，披露发生减值的长期资产或资产组合所在的分部。显然，两者都要求对导致现金产出单元减值的事件和环境、确定可收回金额(公允价值)的方法、减值损失的金额及现金产出单元本身及所在分部情况等进行披露。所不同的是IAS36的描述性分类要详细，SFASl44则注意准则间的协调(SFASl31)。
(5)现金产出单元减值比较的启示。比较IAS36、SFASl44的规定，结合我国会计环境，笔者认为，在我国相关准则中对现金产出单元减值做出规定时要注意以下方面：一是在规范现金产出单元减值时，应在其确认和计量环节保持计量属性的一致性。借鉴
IAS36在历史成本模式下，采用可回收金额作为唯一的确认和计量依据。二是将商誉减值独立于现金产出单元规范。由于商誉在无形资产中的特殊性，参考SFASl44、SFASl42的要求是合理的，避免商誉减值与其他资产减值的相互混淆。三是除商誉外的资产的减值损失可恢复，但要严格规定其要件和转回限额。商誉在一定意义上是对应资产合力的效果，其价值波动很难把握，不允许转回商誉的减值损失。四是对现金产出单元减值迹象的列示和现金产出单元减值的披露应分类合理，列示明晰，符合重要性原则的要求。五是对确定可回收金额的技术方法(主要针对未来现金流量预测和对应折现率选择)作准则解释说明。
(三)可控但不可剥离和出售无形资产减值标准的建立 可控但不可剥离和出售无形资产是指该类无形资产与企业整体密不可分，是企业特有的且很难与其他资产分离开来，也不能公开出售，对其确认、计量和记录都很困难。如正在进行的研究开发项目、技术秘密、经营秘密、独特的管理系统等。这类资产往往只满足会计上“资产”确认标准的部分要求，在会计上并未得到完全的确认。在某种意义上讲，企业对其能有效控制，其未来的经济价值也可以进行预测，但是企业不能将其从其他无形资产中分离出来以单独计价或转让，除非与其他资产一同计价和转让。这类资产实际上是现行财务会计模式中因缺乏可计量性或可靠性的会计要素确认标准的要求，而不能在财务报表内确认的无形资产。对这类无形资产进行减值测度实际上是涉及到现行无形资产会计的改进，尤其是无形资产信息披露改进问题的探讨。
1、无形资产会计的改进。无形资产会计的改进，主要有以下不同的思路。思路一：改进无形资产的确认与计量，并在财务报表及其附注中列示或披露更多的无形资产信息。思路二：在思路一的基础上，在其他财务报告中增加披露无形资产的信息。思路三：在现有会计框架基础上，构建新的辅助信息系统，如构建无形资产监控表、价值链记分板或平衡计分卡等。目前有关准则制定机构，如FSAB和IASB，基本上还是沿着第一种思路进行改革。第二种思路比第一种思路更进一步，即不仅注重会计报表及其附注的改进，还利用其他报告来弥补会计报表及其附注信息的不足，这符合无形资产计量上存在诸多困难的特点。第三种思路是基于一时难以对目前无形资产会计加以突破，就从构建新的辅助信息系统上加以改进所采取的对策。但该思路似乎忽视了无形资产确认计量上的改进。我们认为，无形资产的确认、计量需要不断加以改进，无形资产报告也应做相应的改进。但无形资产报告的改进不应拘泥于或完全受制于无形资产确认与计量的改进。无形资产的确认、计量的改进难以取得重大突破时，完全可以直接通过改进财务报告中的其他财务报告达到目的。首先，财务报表附注的改进。对于应摊销的无形资产和不应摊销无形资产应分别加以披露。如对于不应摊销无形资产，每期报表附注都应披露账面总额及各主要类别无形资产的账面金额。而对于确认的无形资产减值损失，在当期的财务报表附注中应披露：减值的无形资产及导致减值的事实和情况；减值损失的金额及确定公允价值的方法等。其次，其他财务报告的改进，可编制无形资产价值表。现行财务会计系统由于不确认自创无形资产(包括自创商誉)，所以就无法完整反映企业资产的价值，在其他财务报告中提供一份无形资产价值表是必要的。该表不仅提供资产负债表中已确认的无形资产的价值，而且包括资产负债表中未确认的无形资产的价值。为了更好地加以比较，无形资产价值表应列示前后两年的比较数据。
2、可控但不可剥离和出售无形资产减值测度的基本标准与路径。如前所述，无形资产的信息披露和其他报告的改进为测度此类无形资产的减值提供了可资借鉴的思路与路径选择。一是可以扩充财务报表附注中无形资产披露信息的范围和深度，将此类无形资产及其减值的“事件”影响信息列入其中，从而增强财务报表的信息竞争力。但是该方法的致命缺陷是如何处理表外信息和表内信息的主次关系。SFACNo.1认为，财务报表是财务报告的核心和财务信息披露的最主要手段，与投资者决策最为相关的信息来自于表内；表外信息表述只是财务信息表述的其他手段，具有帮助使用者理解财务报表的作用。任由表外信息日益膨胀而表内信息日益萎缩失去相关性，长远地看不利于信息透明度的形成。二是通过其他报告，如无形资产价值表、价值计分板或平衡计分卡等揭示无形资产的价值创造和价值波动信息。可控但不可剥离和出售的无形资产减值测度的基本标准与途径正是建立在无形资产会计的第二种改进思路之-上，运用无形资产价值表、价值计分板或平衡计分卡等无形资产报告表，采取持续追踪的方式，关注定量指标的数量变动和定性指标的趋势变动，运用永久性标准及时进行减值测度。要求及时通过数量和定性描述确定该类无形资产的减值情况，对减值对企业价值和财务状况的可能影响做出说明；对引起减值的事项或环境做出描述；对判断为暂时价值波动不予减值测度的理由做出说明，向投资者提供客观、及时的无形资产价值信息。当然，这类资产减值测度目标的实现和标准的执行，一方面要求企业在识别价值创造能力的基础上建立无形资产价值的报告体系，设计定性和定量指标，为对指标进行持续追踪确定基础；另一方面，对企业无形资产减值测度的内部控制和人员素质也提出了更高要求。
(四)不可完全控制无形资产减值测度标准的建立不可控无形资产通常被冠以人力资本、核心竞争力、组织资本和关系资本之类的名称。这类资产虽然不能满足现行会计体系中资产确认的标准，但与为企业服务的人员，例如咨询顾问、供应链和类似的机构相联系。公司对这些无形资产并不拥有法定产权。如在人力资本的积累和使用上，至少需要双方的参与：雇员和公司。人力资本投资不同于无形资产投资，甚至与无形资产的其他许多类型有所区别。因为工人随时带走他们所掌握的知识和技能。虽然公司能够阻止前任雇员与自己竞争，从而使他们离开时带走的知识或技术资本化，但是仍然不能强迫他们把这些知识和技术留在公司。与前两类无形资产相比，此类无形资产可控性差，但却是企业价值创造活动的重要组成部分，虽然对其更多的是定性描述，与财务会计的价值计量相距甚远。为改善这类无形资产的信息提供，需要开发通用一致的语言、定义和经济模型为研究此类无形资产投资和公司其他业绩计量手段之间的联系提供向导。此类无形资产也将在无形资产价值的其他报告中列示，同样采取永久性的减值测度标准，但毕竟这类无形资产是企业不能完全控制的，其减值测度的频度和重要程度都不及与前两种无形资产，只需对比较重大的减值事项或环境做出披露反映，如重大管理人员或科技人员的流失等。
虽然无形资产的作用日益为人们接受，但无形资产的管理、计量、评估远远落后于人们对无形资产重要作用的认识。特别是对无形资产评估指标体系的认识，已不能适应时展的需要。由于无形资产的特殊性，特别是在确认和计量上的难度性，对无形资产的评估及其会计处理应当持有必要的谨慎和稳健的态度，其核心问题在于如何才能合理评估无形资产这一特殊资产的公允价值以反映在企业资产负债表中。而对于企业自行开发的无形资产则将其开发费用在各期作为费用处理，即使该企业所创造的无形资产是企业的主要利润来源。其结果导致企业大量宝贵的无形资产无法在资产负债表中反映，企业财务报告中的净资产不能真实反映企业的资产状况，企业财务信息的相关性和真实性受到严重质疑。国外经济界、学者对会计制度中无形资产会计处理的质疑主要集中在以下几个方面：(1)固定资产资本化处理，无形资产的费用化处理；(2)无形资产的摊销；(3)无形资产的确认。
2.资产评估的影响因素
无形资产是企业的重要经济资源，是知识产权与工业产权相统一的结晶，是维持企业生存和发展的重要支柱，具有巨大的经济价值和增值效能。据有关统计资料，西方发达国家企业的无形资产占总资产的比重达35％，高科技企业则达60％－70％。它不仅能使企业在生产经营活动中取得经济效益，而且其自身价值也有巨大的增值作用。在激烈的市场竞争中，企业要生存发展，最终将体现于无形资产的竞争。无形资产对企业有着非常重要的作用。
2.1企业改制中无形资产及其确认。新企业会计准则中规定“资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：(1)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；(2)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离”。无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该无形资产的成本能够可靠地计量。新企业会计准则第6号--无形资产(2006)第十一条规定：“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产”。但在现实的经济生活中，无形资产评估包括商标、专利技术、非专利技术、商誉、营销网络、计算机软件、著作权中的财产权、特许经营权、土地使用权、资源性资产、集成电路布图设计等无形资产价值及品牌评估等。
2.2企业改制中无形资产价值的法律依据。从元形资产本身看，如专利权、商标权、著作权、版权、计算机软件等涉及的法律有《专利法》、《商标法》、《著作权法》、《计算机软件保护条例》等，这些法律对于保护相应的无形资产起到了一定的积极作用，有利于企业维护其合法权益。如商标权评估后，在商标的侵权诉讼和行政保护中，可依据《商标法》对假冒侵权行为造成的损失进行量化并认定赔偿额，不仅有利于为商标权人打假维权提供索赔依据，而且有利于维护企业的合法权益，提高其知名度。
2.3评估方法对企业改制中无形资产价值的影响。无形资产主要有三种评估方法：重置成本法、现行市价法和收益现值法。评估方法对无形资产价值的影响主要表现为：首先是评估方法选择不当造成的影响--没有明确评估的目的，评估目的错位；或是由于最佳的评估方法中的一些评估参数难以确定，而只好改用别的评估方法。其次是评估方法本身存在的风险。
(1)成本法也称重置成本法，重置成本是指在现实条件下，按功能重置资产，并使资产处于在用状态所耗费的成本。重置成本评估法就是按重置成本价格对无形资产进行估价，即按照评估无形资产全新状态的重置成本减去该项资产功能性贬值和经济性贬值估算无形资产价值的方法。由于无形资产具有账面成本不完整、投资成本的弱对应性和人账成本虚拟性的价值特点，在采用重置成本法对无形资产进行评估时，会遇到成本资料缺乏完整性和原始成本无据可查而带来的不确定性问题，故在使用重置成本法确定无形资产的评估值时，会存在数据资料不准确和不精确的风险，难以确保评估结果的真实准确。
(2)市价法也称现行市价法，现行市价评估法是通过市场调查，选择一个或几个与评估对象相同或类似的资产作为比较对象，针对各项价值影响因素，分析比较对象的成交价格和交易条件，将被评估资产与比较对象逐个进行对比调整，估算资产价值的方法。由于无形资产的不可比性，使其没有可比的市场价值。每个企业无形资产由于其在同业中的垄断地位和优越程度不同，为企业带来的超额盈利水平各异，对于相同种类的无形资产，其价值是不同的。因此当无形资产在市场上进行交易时，难以找到可比的市价。
(3)收益法也称收益现值法，收益现值是指企业在未来特定时期内的预期收益折现的总金额。收益法是把被评估无形资产剩余寿命期间内的预期未来收益，按照一定的折现率折成现值，来确定被评估无形资产价格的方法。
3.资产评估指标的重要性及措施
3.1防止国有资产流失。企业改制中无形资产价值的公正性、合理性为方方面面所关注。首先应明确的是资产评估价值的合理范围其内涵应是资产评估价值与实际成交价格的合理差异范围，也可理解为资产评估结果在具体数字上的可应用范围，可确定评估价值与账面价值或与实际成交价格的差异的合理范围。可减少乃至消除国有无形资产低于正常价格出售和大量流失的现象，避免企业主管部门与原企业经营者或个别人一对一的暗箱操作，提高企业改制工作的透明度。
一、无形资产的确认原则、确认范围与计量模式之不足
1．确认原则不足。目前我国对无形资产的确认原则以2000年颁布的《企业会计准则——无形资产》（以下简称《无形资产准则》）为依据，规定无形资产必须在满足以下两个条件时企业才能加以确认：①该资产产生的经济利益很可能流入企业；②该资产的成本能够可靠地计量。按照这个原则，自创商誉成本的不确定性导致会计上对其不予确认。由于商誉是由各种因素（如所处地理位置、品牌知名度、经营管理人员能力或售后服务等）相互影响、相互作用而产生的，没有哪一笔支出能够确定是为创造商誉而支出的，同样也难以确定哪一笔支出创造了多少商誉以及这些支出的受益期为多长。因而，在会计实务中，一般只对企业外购商誉即并购商誉加以确认入账，而对自创商誉不予确认入账。当一个企业购入另一个企业时，其购入成本超过被购企业净资产的部分就是商誉的价值。事实上商誉并非并购时才产生，自创商誉是一种客观存在，是企业的一种独有的可能在未来带来超额收益的经济资源，是企业为创造知识产权而不懈努力形成的。自创商誉与并购活动没有必然联系，在并购之前就已经存在于被并购企业，只是由于建立在历史成本计价原则基础上的传统会计没有反映而已。显然，对外购商誉计价入账而对自创商誉不予以确认，有悖于一贯性原则。
2．确认范围过窄。按《无形资产准则》的规定，无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使有权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。国际会计准则规定的无形资产包括计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权等，其范围明显较我国大。随着经济的发展，计算机软件已经成为一项重要的无形资产，互联网上的域名、质量认证体系、绿色食品标志等不断产生，这对我国无形资产过窄的确认范围提出了严峻的挑战。
3．计量模式的局限。计量是会计系统的核心职能，计量的关键在于计量属性的选择。国际会计准则提出了五种不同的计量属性：历史成本、现行成本、现行市场价格、可实现净值和未来现金流量现值，其中传统惯例是以历史成本计量资产。然而，随着知识经济时代的到来以及会计信息相关性要求的提高，以历史成本原则为基础的计量模式开始使以知识为代表的无形资产的计量感到力不从心。根据《无形资产准则》的规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。此种计量模式虽简单易行，但缺乏合理性，不能反映无形资产的真实价值。这样处理使得企业自创无形资产成本不能得到全部确认，同时也不符合收益和费用配比的原则。大多数无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益，却要负担大量的研究与开发费用，而在开发成功以后，受益的会计期间仅负担少量的申请、注册费用，这显然很不合理。因而，忽视这类商标、品牌、商誉、人力资源等无形资产的计量显然是失策的。传统的会计计量模式以历史成本原则为基础，主要是面向过去，而无形资产如专利权、商誉、人力资源等主要是面向未来，且存在极大的不确定性。这一切都要求改变现行滞后的会计计量模式，以提高财务报告的及时性、前瞻性与信息披露的充分性，降低决策风险。
二、知识经济时代自创无形资产如何确认、计量
1．扩大自创无形资产的确认范围。对于企业的无形资产，不论是外来的还是自创的均应确认入账，以满足一贯性原则的要求，尤其是自创无形资产不要仅局限于《无形资产准则》规定的专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，而要从会计信息的相关性、一致性出发，对自创的商标、品牌、非专利技术、质量认证体系、绿色食品标志、环境管理体系等新的无形资产均进行确认，以全面反映企业无形资产的价值。
2．对自创无形资产应区别不同情况进行计量。目前资产评估机构对无形资产进行评估所采用的基本方法有以下三种：①成本法。将历史成本按照评估基准日的计价标准计算，再减去应扣损耗和贬值来确定无形资产的价值。这种方法比较客观，能在一定程度上避免随意性。但是有些无形资产的历史成本难以确定甚至与实际价值相去甚远，因此，该方法在无形资产的评估中用得并不多。②现行市价法。以现行市场价格为计价标准，据以确定无形资产的价值。这种方法要求有一个充分的市场条件，而目前我国的交易市场还不够活跃。同时，无形资产相对于其他资产来说有很强的个体特征，这在客观上限制了这种方法的使用。③收益法。通过估算被评估无形资产的预期收益并将其折算成现值，据以确定被评估无形资产的价值。这种方法比较能体现无形资产的意义，只是评估过程中的未来收益需要预测，内含报酬率也需要操作人员运用自己的专业知识根据具体情况来确定，因此收益法的主观性比较强，但在实际的无形资产评估中使用得比较多。以上几种方法分别适用于不同的无形资产。对于自创无形资产，应根据不同种类区别不同情况，采用不同的模式进行计量：
（1）专利权、商标权等须经有关部门批准后才能确认的无形资产，可采用成本法，其最终入账价值不仅包括依法取得时发生的注册登记费、律师费等相关支出，还包括研究与开发费用。在会计处理时，为防止开发项目可能遭受的失败，在相关无形资产没有正式取得之前发生的研究与开发费用，可以设置“研究开发费用”科目，用以核算为研究与开发无形资产等所发生的研究与开发费用、注册登记费、律师费等全部费用，待开发成功后再予以资本化，转入“无形资产”科目；开发失败则予以费用化，一次或分期转入当期损益。
（2）对于非专利技术，由于无须经有关部门批准承认，因此最初入账价值应以研究与开发费用为准，具体操作可参照（1）的程序。
（3）对于商誉，由于其与企业整体资产不可分割，对其成本费用也无法单独准确划分，但商誉的本质是可以为企业带来超额收益的资产，因此可比照收益法估价入账，也可采用以下公式进行计量：企业商誉＝（企业年利润总额÷行业年净资产利润率）×预计使用年限－企业账面净资产。
无形资产的会计核算，一般应分阶段并遵循以下不同原则：
1、取得无形资产时，应当遵循实际成本原则。实际成本原则要求资产以其取得、发生或形成时的交易价格计量。其主要优点在于具有可验证性，代表买卖双方在市场上所同意的交换价格，具有合法的依据。因而，我国《会计准则》明确规定：“购入的无形资产，应当按实际成本记帐”。实际成本可包括买价、必要的手续费和费用。自创无形资产部分，《企业会计准则》认为“应当按开发过程中实际发生的支出数记帐”，通常包括那些能直接辨认的费用支出，还包括为了保护权利而发生的保护费用。如对专利权、商标权进行会计核算时，应当把握两点：第一，按照会计惯例，广告费不得增加商标权的成本，应作为期间费用在发生期计入销售费用。第二，尽管专利权、商标权等受法律保护，但仍会有侵权行为发生。享有权利的企业为保护其权利而发生的费用，有两种处理办法，一种是将其资本化，增加专利权价值；另一种是作为期间费用，由当期营业收入负担。
在此，需要探讨的是自创无形资产成本与其价值披露的关系。自创无形资产尽管在研制、设计过程中存在着不确定性，但在其自创并依法取得后，具有“超额获利能力”特征，而且自创所费往往低于其所值，有时甚至所费极小，所值极大。例如商标权价值，“万宝路”被评估为399亿美元， “可口可乐”为334亿美元，“青岛啤酒”为2.09亿人民币。这些商标价值与为取得这一价值而发生的成本相距甚远。简单地以所费代替所值在帐上反映这一特殊资产，难以给信息使用者提供与决策相关的有用信息。因而，我们认为，应在遵循实际成本原则确定自创无形资产成本的基础上，运用成本加成法来确定自创无形资产价值，其关键在于测定一个适当的成本利润率。这样得出的数额，宜在财务报告附加注明中反映。
2、使用无形资产期间，应当运用配比原则。 配比原则要求费用必须与相关收入相联系，并在同一期间内予以确认。据此，无形资产每期摊销额，应力求与其所带来的超额收益相配比。
3、处理无形资产时，应按收益确认原则。 收益确认原则即处理某项无形资产所收到的补偿价格与它的帐面价值的差额，应计入本期的收益或损失。
4、实质重于形式原则。这一原则是指在会计确认时，应当根据实质而不拘泥于法律形式。例如非专利技术以及由企业自创的生产上的秘密决窍，虽然未经公开注册，得不到法律的保护，但在实质上，由于它能给企业带来超过正常利润的效益，因而可以确认为无形资产，并进行会计核算。又如租赁权，尽管从法律形式上看，融资租赁资产所有权属于出租方，但在一项不可取消的融资租赁关系中，有关租赁资产的大部分风险与报酬已转移给承租方，承租方获得由于使用该资产而产生的收益，因而应将其在承租方会计报表上进行资本化处理。
二、无形资产的确认
无形资产确认要解决的问题是，满足什么条件的无形资产项目，才能作为企业的无形资产入帐。
首先，无形资产作为企业的一项资产，其确认除了应遵循前述一般的会计核算原则之外，还应当符合资产的一般确认标准，即国际会计准则委员会 1989年的《关于编制和提供财务报表的框架》文件中所规定的两条标准：第一，与该项目有关的未来经济利益将会流入企业；第二，企业能够可靠地计量该资产项目的成本。
其次，应针对无形资产的特殊性，充分考虑其取得收益的可能性和稳定性，补充确认标准。对此，国际会计准则委员会在《无形资产原则公告（草案）》中认为需要附加以下两个确认标准：第一，无形资产在促使未来经济利益预期流入企业方面所起的作用，以及无形资产有效地发挥这种作用的能力能够证实；第二，存在充足的资源，或其有用性可以证实，使得企业能够获得预期流入企业的未来经济利益。
我国无形资产具体准则征求意见稿将无形资产的确认标准规定为：“无形非货币性项目满足以下条件时，应确认为企业的无形资产：①该项目在促成企业获得经济利益方面的作用，以及发挥这种作用的能力能够被证实；②取得该项目的成本能够可靠地计量。”根据这两条标准，企业自创的非专利技术、自创的商誉不能确认为无形资产。以商誉为例，这种处理，显然符合会计界对商誉问题的传统看法，即只有在企业合并中取得的外购商誉，也就是购买价格与被购企业可辨认净资产公允价值之间的差额，才能在会计上加以确认。非购买商誉即企业在持续经营过程中形成的自创商誉，在任何状态下都不能确认。
然而80年代以来，经济的现实对这一看法产生了冲击。在日益增多的企业兼并活动中，不少企业往往不惜重金收购其他企业，所付的买价中，有 80％甚至90％是由于购买商誉的。在企业合并中出现如此巨大的商誉价值，显然并不是产生于企业被收购、改组或合并之时，只是收购、改组或合并时才实现而已。自创商誉是过去若干交易的综合结果，是企业经自身的努力创造出来，并加以维护发展，为企业所拥有和控制的超额经济利益，因而它同外购商誉一样，都符合资产的定义，符合资产确认的第一条标准，按照权责发生制原则，都应当加以确认。同时，近年来会计的发展，对不确认自创商誉的理论基础也提出了挑战。不确认自创商誉的理由，主要在于自创商誉不具备可计量性，对其加以确认与稳健原则、成本与会计基础、会计目标相悖。具体说来，有如下三点：
1、会计目标由强调盈利能力，进而转为越来越注意满足信息使用者最关心的现金流量、时间分布和不确定性的信息需要，而商誉作为未来超额盈利的直接体现，是企业未来有利现金流量的重要资源，无疑应在“成本大于效益”的约束条件下，在财务报告中加以充分披露，如实适当地加以反映。
2、近年来会计界对传统的稳健原则进行了重新认识， 越来越多的人注意到不能只考虑或有负债和或有损失，还必须对或有利得、或有收益加以反映，即所谓全面稳健。自创商誉是一种可以带来未来超额收益的或有资产，也应区别其不确定性程度，采取适当处理方法加以确认。
3、历史成本会计基础发生了动摇。从物价变动会计的兴起，到80年代创新工具的出现，历史成本会计基础不断受到冲击。例如，金融工具只产生合约的权利和义务，只要合约成立，在交易或事项尚未发生时，交易双方之间的报酬与风险已经开始转移，会计就必须提前确认，即以合约签订时间为标准，以公允价值计量。这种做法冲破了传统会计中实现原则与历史成本原则的限制。在多种计量属性并存的会计模式下，对那些管理水平和技术水平俱高，企业形象好，且连续若干年有比较稳定的超额盈利企业，对其自创商誉的确认不仅必要，而且正在成为可能。
三、无形资产计量
无形资产计量的基础有原始成本（历史成本），现行成本（重置成本）、市价（议价或公允价格）、现值（即贴现值）等等。与固定资产的计量相类似，无形资产可以按其不同的取得方式，规定不同的计量方法。随着无形资产计量的不同目的，如转让、出卖、投资、要求补偿等，无形资产计量方法一般有以下几种：
1、重置成本法。用这种方法计价无形资产，须先测算无形资产的现行市价即市场上的公允价格，再扣除已使用期间的各项损耗和失效价值，其差额即为无形资产现行价值。公式为：无形资产现行价值＝无形资产重置成本－各因素损耗价值。由于计算重置成本是按现行市场价格计算材料消耗，按实际工时及小时工资率、小时费用率计算工费，所以这种方法一般适用于价值补偿为目的的可确定的无形资产项目的计价。
2、收益现值法。这种方法有两种不同的作法：一种是按受这种无形资产直接作用而实现的年销售收入，以一定的比例逐年提取。从来看，我国从外国引进的无形资产，其提成比例约为销售收入的0.5 ％～3％。出让或出租这类无形资产，如专利权、特许专营权、著作权等，可按收益率及约定期限计算年金现值，即收益现值。另一种是以未来若干年预计将持续获得的年收益及其投资报酬率计算年金现值。在计算过程中需根据报酬率及期限，查年金现值表，求得年金现值系数。收益现值法一般适用于转让无形资产使用权时计价。
3、超额收益法。 是指按照资料预测无形资产未来期间可获得的全部收益的现值，减去按照同行业一般收益水平预计的企业无形资产未来期间可获得的全部收益现值，其差额即为企业无形资产的超额现值。其公式为：
n
n
V＝∑［资产总额×预期收益率÷（1－贴现率）[n] ］－∑［资产
i=1
i=1
总额×同行业正常收益率÷（1－贴现率）[n]］
这种一般适用无形资产转出时计价。
四、无形资产摊销
无形资产作为一项特殊长期资产，不论是出于财务报告目的，还是出于资产管理的需要，都必须以一种系统的方式在其预计有效年限内摊销，并合理地确定各期的企业收益。
无形资产是没有残余价值的，它们的预计寿命，也就是其有效年限，即为摊销的期限。不同的无形资产其有效年限是不相同的。我国有关法规对无形资产的摊销年限规定为：实用新型和外观设计权为5年；商标权为10年；发明专利权为15年；商誉则没有法定年限。同时，同一项目的无形资产，在不同的国家其有效期限是不相同的。在无形资产摊销上，对以下两个问题争议较多。
一是无形资产的摊销年限问题。①当今飞速，技术更新日新月异，以技术为代表的高新技术无形资产，其无形损耗很大，因而许多企业要求对这类无形资产尽快摊销完毕，以保证投资的回收和新技术、新产品的开发。他们主张一般以四年为宜。②无形资产项目有保护期或契约规定的权利年限，其摊销年限不得超过它们。③摊销期应由会计准则制定机构规定一个最高年限。1970年美国AICPA所属APB规定不超过40年， 未免太长。大公司的业务经营计划一般也不超过20年，无形资产摊销的最高年限也不宜超过20年。国际会计准则第22号（1993年修订）规定商誉的摊销期一般不得超过5年，最长也不得超过20年。④如果无形资产提供的利益（现在的和未来的）因经济环境、消费者的偏好、技术进步、市场竞争等种种原因，以致明显下降，应立即减少无形资产的帐面金额，增加摊销额直至全额转销。关于无形资产摊销年限的确定，我国关于无形资产的具体准则征求意见稿中选择了法定有效期限和受益年限两个标志，同时体现了稳健原则。主要有以下规定：①法律和合同或者企业申请书分别规定了有效期限和受益年限的，以法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限中较短者作为上限；②法律规定了有效期限，企业合同或者申请书中未规定有受益年限的，以法定有效期限作为上限；③法律未规定有效期限，企业合同或者申请书中规定有受益年限的，以合同或者企业申请书中规定的受益年限作为上限；④法律和合同或者企业申请书均未规定有效期限和受益年限的，以10年作为上限。
二是关于无形资产摊销的帐务处理。主要有两种主张：一种主张采用直接冲减法，它以现行会计制度为代表，要求在摊销无形资产时，借记“管理费用”，贷记“无形资产”。另一种主张倾向于采用备抵法，认为在摊销无形资产时，应当贷记“累计摊销”。两种观点的焦点在于如何保证信息的充分揭示。我国无形资产具体准则征求意见稿中沿用了现行会计制度的做法，认为“企业应将入帐的无形资产在一定年限内等额摊销，其摊销金额计入相关费用，同时冲减无形资产的帐面金额。”我们认为，在采用直接冲销法时，应当加以补充，要求在更换新帐时，把各项无形资产的购入日期、每期摊销额与原价加以抄录过帐，以备查找，并将这些资料以及无形资产的政策、方针、核算原则、计算方法在资产负债表的附注中加以补充说明。
五、无形资产投资、转让和转销
无形资产作为企业所拥有的一项资产，能够同有形资产一样，在企业生产经营活动中用于投资、转让和转销交易。无形资产在投资、转让和转销时，其计价应全面考虑货币时间价值因素、通货膨胀因素，以及国内和国外市场因素等，合理计价，并据以订立有关合同和协议。
关于无形资产投资，我国《中外合资经营企业法》中规定：中外合营双方可以用一定的专有技术、场地使用权等无形资产作为资本投入合资企业。在分配股利时，无形资产与有形资产处于平等地位。我国无形资产具体准则征求意见稿中规定：当企业用专利权、商标权、外购非专利技术或国家出让的土地使用权等无形资产对外投资时，投资入帐价值应根据投资合同、协议约定或评估确认的金额确定；投资入帐价值与无形资产原帐面金额之间的差额，应确认为递延投资收益，并在投资持有期间或一定期限内分期摊销，计入各期损益。当企业以非专利技术等未入帐的无形资产对外投资时，投资入帐价值应根据投资合同、协议约定或评估确认的金额确定，同时确认为递延投资收益。递延投资收益应在投资持有期间或一定期限内分期摊销，计入各期损益。
关于无形资产的转让和转销，征求意见稿规定，有偿转让专利权、商标权、外购非专利技术或著作权等无形资产时，应冲销其帐面金额，取得的转让收入与其帐面金额和相关支出之间的差额计入当期损益。而以交换的方式有偿转让无形资产时，应冲销该无形资产的帐面金额；换出无形资产的公允价值与其原帐面金额之间的差额计入当期损益。换入资产应按换出无形资产的公允价值加上（减去）另外支付（收到）的金额入帐。企业开发、利用或经营土地时，应转销该土地使用权的帐面金额，同时将其转入有关资产帐户。
六、无形资产重估价
无形资产由于不确定性较大，价值易于波动，因而应按确定的重估价周期，在各报表日根据重估价政策对无形资产进行重估。这也是无形资产特性的表现。
无形资产的会计核算，一般应分阶段并遵循以下不同原则：
1、取得无形资产时，应当遵循实际成本原则。实际成本原则要求资产以其取得、发生或形成时的交易价格计量。其主要优点在于具有可验证性，代表买卖双方在市场上所同意的交换价格，具有合法的依据。因而，我国《企业会计准则》明确规定：“购入的无形资产，应当按实际成本记帐”。实际成本可包括买价、必要的手续费和法律费用。自创无形资产部分，《企业会计准则》认为“应当按开发过程中实际发生的支出数记帐”，通常包括那些能直接辨认的费用支出，还包括为了保护权利而发生的保护费用。如对专利权、商标权进行会计核算时，应当把握两点：第一，按照会计惯例，广告费不得增加商标权的成本，应作为期间费用在发生期计入销售费用。第二，尽管专利权、商标权等受法律保护，但仍会有侵权行为发生。享有权利的企业为保护其权利而发生的费用，有两种处理办法，一种是将其资本化，增加专利权价值；另一种是作为期间费用，由当期营业收入负担。
在此，需要探讨的是自创无形资产成本与其价值披露的关系。自创无形资产尽管在研制、设计过程中存在着不确定性，但在其自创并依法取得后，具有“超额获利能力”特征，而且自创所费往往低于其所值，有时甚至所费极小，所值极大。例如商标权价值，“万宝路”被评估为399亿美元， “可口可乐”为334亿美元，“青岛啤酒”为2.09亿人民币。这些商标价值与为取得这一价值而发生的成本相距甚远。简单地以所费代替所值在帐上反映这一特殊资产，难以给信息使用者提供与决策相关的有用信息。因而，我们认为，应在遵循实际成本原则确定自创无形资产成本的基础上，运用成本加成法来确定自创无形资产价值，其关键在于测定一个适当的成本利润率。这样得出的数额，宜在财务报告附加注明中反映。
2、使用无形资产期间，应当运用配比原则。 配比原则要求费用必须与相关收入相联系，并在同一期间内予以确认。据此，无形资产每期摊销额，应力求与其所带来的超额收益相配比。
3、处理无形资产时，应按收益确认原则。 收益确认原则即处理某项无形资产所收到的补偿价格与它的帐面价值的差额，应计入本期的收益或损失。
4、实质重于形式原则。这一原则是指在会计确认时，应当根据经济实质而不拘泥于法律形式。例如非专利技术以及由企业自创的生产上的秘密决窍，虽然未经公开注册，得不到法律的保护，但在实质上，由于它能给企业带来超过正常利润的效益，因而可以确认为无形资产，并进行会计核算。又如租赁权问题，尽管从法律形式上看，融资租赁资产所有权属于出租方，但在一项不可取消的融资租赁关系中，有关租赁资产的大部分风险与报酬已转移给承租方，承租方获得由于使用该资产而产生的收益，因而应将其在承租方会计报表上进行资本化处理。
二、无形资产的确认
无形资产确认要解决的问题是，满足什么条件的无形资产项目，才能作为企业的无形资产入帐。
首先，无形资产作为企业的一项资产，其确认除了应遵循前述一般的会计核算原则之外，还应当符合资产的一般确认标准，即国际会计准则委员会 1989年的《关于编制和提供财务报表的框架》文件中所规定的两条标准：第一，与该项目有关的未来经济利益将会流入企业；第二，企业能够可靠地计量该资产项目的成本。
其次，应针对无形资产的特殊性，充分考虑其取得收益的可能性和稳定性，补充确认标准。对此，国际会计准则委员会在《无形资产原则公告（草案）》中认为需要附加以下两个确认标准：第一，无形资产在促使未来经济利益预期流入企业方面所起的作用，以及无形资产有效地发挥这种作用的能力能够证实；第二，存在充足的资源，或其有用性可以证实，使得企业能够获得预期流入企业的未来经济利益。
我国无形资产具体准则征求意见稿将无形资产的确认标准规定为：“无形非货币性项目满足以下条件时，应确认为企业的无形资产：①该项目在促成企业获得经济利益方面的作用，以及发挥这种作用的能力能够被证实；②取得该项目的成本能够可靠地计量。”根据这两条标准，企业自创的非专利技术、自创的商誉不能确认为无形资产。以商誉为例，这种处理方法，显然符合会计界对商誉问题的传统看法，即只有在企业合并中取得的外购商誉，也就是购买价格与被购企业可辨认净资产公允价值之间的差额，才能在会计上加以确认。非购买商誉即企业在持续经营过程中形成的自创商誉，在任何状态下都不能确认。
然而80年代以来，经济发展的现实对这一看法产生了冲击。在日益增多的企业兼并活动中，不少企业往往不惜重金收购其他企业，所付的买价中，有 80％甚至90％是由于购买商誉的。在企业合并中出现如此巨大的商誉价值，显然并不是产生于企业被收购、改组或合并之时，只是收购、改组或合并时才实现而已。自创商誉是过去若干交易的综合结果，是企业经自身的努力创造出来，并加以维护发展，为企业所拥有和控制的超额经济利益，因而它同外购商誉一样，都符合资产的定义，符合资产确认的第一条标准，按照权责发生制原则，都应当加以确认。同时，近年来会计理论的发展，对不确认自创商誉的理论基础也提出了挑战。不确认自创商誉的理由，主要在于自创商誉不具备可计量性，对其加以确认与稳健原则、历史成本与会计基础、会计目标相悖。具体说来，有如下三点：
1、会计目标由强调盈利能力，进而转为越来越注意满足信息使用者最关心的现金流量、时间分布和不确定性的信息需要，而商誉作为未来超额盈利的直接体现，是企业未来有利现金流量的重要资源，无疑应在“成本大于效益”的约束条件下，在财务报告中加以充分披露，如实适当地加以反映。
2、近年来会计界对传统的稳健原则进行了重新认识， 越来越多的人注意到不能只考虑或有负债和或有损失，还必须对或有利得、或有收益加以反映，即所谓全面稳健。自创商誉是一种可以带来未来超额收益的或有资产，也应区别其不确定性程度，采取适当处理方法加以确认。
3、历史成本会计基础发生了动摇。从物价变动会计的兴起，到80年代创新金融工具的出现，历史成本会计基础不断受到冲击。例如，金融工具只产生合约的权利和义务，只要合约成立，在交易或事项尚未发生时，交易双方之间的报酬与风险已经开始转移，会计就必须提前确认，即以合约签订时间为标准，以公允价值计量。这种做法冲破了传统会计中实现原则与历史成本原则的限制。在现代多种计量属性并存的会计模式下，对那些管理水平和技术水平俱高，企业形象好，且连续若干年有比较稳定的超额盈利企业，对其自创商誉的确认不仅必要，而且正在成为可能。
三、无形资产计量
无形资产计量的基础有原始成本（历史成本），现行成本（重置成本）、市价（议价或公允价格）、现值（即贴现值）等等。与固定资产的计量相类似，无形资产可以按其不同的取得方式，规定不同的计量方法。随着无形资产计量的不同目的，如转让、出卖、投资、要求补偿等，无形资产计量方法一般有以下几种：
1、重置成本法。用这种方法计价无形资产，须先测算无形资产的现行市价即市场上的公允价格，再扣除已使用期间的各项损耗和失效价值，其差额即为无形资产现行价值。计算公式为：无形资产现行价值＝无形资产重置成本－各因素损耗价值。由于计算重置成本是按现行市场价格计算材料消耗，按实际工时及小时工资率、小时费用率计算工费，所以这种方法一般适用于价值补偿为目的的可确定的无形资产项目的计价。
2、收益现值法。这种方法有两种不同的作法：一种是按受这种无形资产直接作用而实现的年销售收入，以一定的比例逐年提取。从目前来看，我国从外国引进的无形资产，其提成比例约为销售收入的0.5 ％～3％。出让或出租这类无形资产，如专利权、特许专营权、著作权等，可按收益率及约定期限计算年金现值，即收益现值。另一种是以未来若干年预计将持续获得的年收益及其投资报酬率计算年金现值。在计算过程中需根据报酬率及期限，查年金现值表，求得年金现值系数。收益现值法一般适用于转让无形资产使用权时计价。
3、超额收益法。 是指按照历史资料预测企业无形资产未来期间可获得的全部收益的现值，减去按照同行业一般收益水平预计的企业无形资产未来期间可获得的全部收益现值，其差额即为企业无形资产的超额现值。其计算公式为：
n
n
V＝∑［资产总额×预期收益率÷（1－贴现率）[n] ］－∑［资产
i=1
i=1
总额×同行业正常收益率÷（1－贴现率）[n]］
这种方法一般适用无形资产转出时计价。
四、无形资产摊销
无形资产作为一项特殊长期资产，不论是出于财务报告目的，还是出于资产管理的需要，都必须以一种系统的方式在其预计有效年限内摊销，并合理地确定各会计期的企业收益。
无形资产是没有残余价值的，它们的预计寿命，也就是其有效年限，即为摊销的期限。不同的无形资产其有效年限是不相同的。我国有关法规对无形资产的摊销年限规定为：实用新型和外观设计权为5年；商标权为10年；发明专利权为15年；商誉则没有法定年限。同时，同一项目的无形资产，在不同的国家其有效期限是不相同的。在无形资产摊销问题上，对以下两个问题争议较多。
一是无形资产的摊销年限问题。①当今科技飞速发展，技术更新日新月异，以电子技术为代表的高新技术无形资产，其无形损耗很大，因而许多企业要求对这类无形资产尽快摊销完毕，以保证投资的回收和新技术、新产品的开发。他们主张一般以四年为宜。②无形资产项目有法律保护期或契约规定的权利年限，其摊销年限不得超过它们。③摊销期应由会计准则制定机构规定一个最高年限。1970年美国AICPA所属APB规定不超过40年， 未免太长。现代大公司的业务经营计划一般也不超过20年，无形资产摊销的最高年限也不宜超过20年。国际会计准则第22号（1993年修订）规定商誉的摊销期一般不得超过5年，最长也不得超过20年。④如果无形资产提供的经济利益（现在的和未来的）因经济环境、消费者的偏好、技术进步、市场竞争等种种原因，以致明显下降，应立即减少无形资产的帐面金额，增加摊销额直至全额转销。关于无形资产摊销年限的确定，我国关于无形资产的具体准则征求意见稿中选择了法定有效期限和受益年限两个标志，同时体现了稳健原则。主要有以下规定：①法律和合同或者企业申请书分别规定了有效期限和受益年限的，以法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限中较短者作为上限；②法律规定了有效期限，企业合同或者申请书中未规定有受益年限的，以法定有效期限作为上限；③法律未规定有效期限，企业合同或者申请书中规定有受益年限的，以合同或者企业申请书中规定的受益年限作为上限；④法律和合同或者企业申请书均未规定有效期限和受益年限的，以10年作为上限。
二是关于无形资产摊销的帐务处理。主要有两种主张：一种主张采用直接冲减法，它以现行会计制度为代表，要求在摊销无形资产时，借记“管理费用”，贷记“无形资产”。另一种主张倾向于采用备抵法，认为在摊销无形资产时，应当贷记“累计摊销”。两种观点的焦点在于如何保证信息的充分揭示。我国无形资产具体准则征求意见稿中沿用了现行会计制度的做法，认为“企业应将入帐的无形资产在一定年限内等额摊销，其摊销金额计入相关费用，同时冲减无形资产的帐面金额。”我们认为，在采用直接冲销法时，应当加以补充，要求在更换新帐时，把各项无形资产的购入日期、每期摊销额与原价加以抄录过帐，以备查找，并将这些资料以及无形资产的政策、方针、核算原则、计算方法在资产负债表的附注中加以补充说明。
五、无形资产投资、转让和转销
无形资产作为企业所拥有的一项资产，能够同有形资产一样，在企业生产经营活动中用于投资、转让和转销交易。无形资产在投资、转让和转销时，其计价应全面考虑货币时间价值因素、通货膨胀因素，以及国内和国外市场因素等，合理计价，并据以订立有关合同和协议。
关于无形资产投资，我国《中外合资经营企业法》中规定：中外合营双方可以用一定的专有技术、场地使用权等无形资产作为资本投入合资企业。在分配股利时，无形资产与有形资产处于平等地位。我国无形资产具体准则征求意见稿中规定：当企业用专利权、商标权、外购非专利技术或国家出让的土地使用权等无形资产对外投资时，投资入帐价值应根据投资合同、协议约定或评估确认的金额确定；投资入帐价值与无形资产原帐面金额之间的差额，应确认为递延投资收益，并在投资持有期间或一定期限内分期摊销，计入各期损益。当企业以非专利技术等未入帐的无形资产对外投资时，投资入帐价值应根据投资合同、协议约定或评估确认的金额确定，同时确认为递延投资收益。递延投资收益应在投资持有期间或一定期限内分期摊销，计入各期损益。
关于无形资产的转让和转销，征求意见稿规定，有偿转让专利权、商标权、外购非专利技术或著作权等无形资产时，应冲销其帐面金额，取得的转让收入与其帐面金额和相关支出之间的差额计入当期损益。而以交换的方式有偿转让无形资产时，应冲销该无形资产的帐面金额；换出无形资产的公允价值与其原帐面金额之间的差额计入当期损益。换入资产应按换出无形资产的公允价值加上（减去）另外支付（收到）的金额入帐。企业开发、利用或经营土地时，应转销该土地使用权的帐面金额，同时将其转入有关资产帐户。
六、无形资产重估价
无形资产由于不确定性较大，价值易于波动，因而应按确定的重估价周期，在各报表日根据重估价政策对无形资产进行重估。这也是无形资产特性的表现。
虽然无形资产的作用日益为人们接受，但无形资产的管理、计量、评估远远落后于人们对无形资产重要作用的认识。特别是对无形资产评估指标体系的认识，已不能适应时展的需要。由于无形资产的特殊性，特别是在确认和计量上的难度性，对无形资产的评估及其会计处理应当持有必要的谨慎和稳健的态度，其核心问题在于如何才能合理评估无形资产这一特殊资产的公允价值以反映在企业资产负债表中。应当说无形资产评估与无形资产会计处理是两个紧密相联的问题，对无形资产进行合理评估是进行无形资产会计处理的必然要求，也是企业改制顺利进行的必要保证。传统经济中发展而来的会计体系从稳健的角度出发，不倾向于将计量难度较大的无形资产反映在企业的资产负债表中。一般只将外购获得的无形资产予以确认，并按其经济寿命或一定期限进行摊销，而对于企业自行开发的无形资产则将其开发费用在各期作为费用处理，即使该企业所创造的无形资产是企业的主要利润来源。其结果导致企业大量宝贵的无形资产无法在资产负债表中反映，企业财务报告中的净资产不能真实反映企业的资产状况，企业财务信息的相关性和真实性受到严重质疑。以美国为例：由于美国企业间购并现象较为普遍，尤以美国通用会计准则受到的抨击最大。有关美国经济界人士指出，在许多企业购并行为中购并方看重的是被购并企业所拥有的，但并没有反映在资产负债表中的无形资产，而并不是看重企业在资产负债表中反映的有形资产，并以“在21世纪中采用20世纪30年代的财务报告模式”的评估，批判传统会计制度对无形资产的忽视。国外经济界、学者对会计制度中无形资产会计处理的质疑主要集中在以下几个方面：(1)固定资产资本化处理，无形资产的费用化处理；(2)无形资产的摊销；(3)无形资产的确认。
二、企业改制中无形资产及评估的影响因素
无形资产是企业的重要经济资源，是知识产权与工业产权相统一的结晶，是维持企业生存和发展的重要支柱，具有巨大的经济价值和增值效能。据有关统计资料，西方发达国家企业的无形资产占总资产的比重达35％，高科技企业则达60％－70％。它不仅能使企业在生产经营活动中取得经济效益，而且其自身价值也有巨大的增值作用。在激烈的市场竞争中，企业要生存发展，最终将体现于无形资产的竞争。无形资产对企业有着非常重要的作用。
1．企业改制中无形资产及其确认。新企业会计准则中规定“资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：(1)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；(2)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离”。无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该无形资产的成本能够可靠地计量。新企业会计准则第6号——无形资产(2006)第十一条规定：“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产”。但在现实的经济生活中，无形资产评估包括商标、专利技术、非专利技术、商誉、营销网络、计算机软件、著作权中的财产权、特许经营权、土地使用权、资源性资产、集成电路布图设计等无形资产价值及品牌评估等。
2．企业改制中无形资产价值的法律依据。从元形资产本身看，如专利权、商标权、著作权、版权、计算机软件等涉及的法律有《专利法》、《商标法》、《著作权法》、《计算机软件保护条例》等，这些法律对于保护相应的无形资产起到了一定的积极作用，有利于企业维护其合法权益。如商标权评估后，在商标的侵权诉讼和行政保护中，可依据《商标法》对假冒侵权行为造成的损失进行量化并认定赔偿额，不仅有利于为商标权人打假维权提供索赔依据，而且有利于维护企业的合法权益，提高其知名度。但从与国际接轨的角度看，我国有关无形资产的法律、法规尚不能完全适应WTO的要求。wTO规定的无形资产除上面提到的还包括版权与邻接权、地理标志权、工业品外观设计权、集成电路布图设计权、未披露过的信息专有权(商业秘密)。而在我国的《宪法》中没有关于知识产权的内容，其涉及评估的一些法律规定也只是包含在《公司法》、《证券法》、《担保法》等法律当中。虽然《公司法》、《证券法》、《担保法》等法律在无形资产评估中也发挥着重要作用，如企业的股份制改造、合资、联营、兼并、拍卖、转让、无形资产抵押贷款等经济活动，有利于企业认识自己品牌的价值，有利于被消费者所认可，但对其他类无形资产尚未制定特别法律或行政法规，严重滞后于当今实践。
3．2001年9月1日起施行的《无形资产评估准则》作为资产评估行业规范，在企业改制中无形资产价值的确定应该遵循此项基本准则。《无形资产评估准则》是中注协拟定，财政部印发的规章制度性文件，其依据是国务院行政法规9l号令和《资产评估操作规范意见》。无形资产评估至今尚未立法。使得评估的法律依据不足，这也决定了《无形资产评估准则》只能侧重技术层面，忽视了评估、披露、使用是资产评估三个环节的重要特征，且三者缺一不可。它难以适应目前我国多种经济体制并存的客观需要。体现到现实当中最突出的问题是：在涉及无形资产评估业务时，《无形资产评估准则》没提及如何使用，而这个问题在做具体评估项目时是无法回避的。因为资产评估的最终目的是使用，不能只强调和规范评估师的行为，更要考虑使用者的接受情况，在《无形资产评估准则》中，强调注册资产评估师应当在评估报告中明确说明有关使用的评估方法及其理由。对于使用的评估方法及其理由，在无形资产评估条款中很空泛，因没有具体考核指标，缺乏可操作性4．评估方法对企业改制中无形资产价值的影响。无形资产主要有三种评估方法：重置成本法、现行市价法和收益现值法。评估方法对无形资产价值的影响主要表现为：首先是评估方法选择不当造成的影响——没有明确评估的目的，评估目的错位；或是由于最佳的评估方法中的一些评估参数难以确定，而只好改用别的评估方法。其次是评估方法本身存在的风险。(1)成本法也称重置成本法，重置成本是指在现实条件下，按功能重置资产，并使资产处于在用状态所耗费的成本。重置成本评估法就是按重置成本价格对无形资产进行估价，即按照评估无形资产全新状态的重置成本减去该项资产功能性贬值和经济性贬值估算无形资产价值的方法。由于无形资产具有账面成本不完整、投资成本的弱对应性和人账成本虚拟性的价值特点，在采用重置成本法对无形资产进行评估时，会遇到成本资料缺乏完整性和原始成本无据可查而带来的不确定性问题，故在使用重置成本法确定无形资产的评估值时，会存在数据资料不准确和不精确的风险，难以确保评估结果的真实准确。(2)市价法也称现行市价法，现行市价评估法是通过市场调查，选择一个或几个与评估对象相同或类似的资产作为比较对象，针对各项价值影响因素，分析比较对象的成交价格和交易条件，将被评估资产与比较对象逐个进行对比调整，估算资产价值的方法。由于无形资产的不可比性，使其没有可比的市场价值。每个企业无形资产由于其在同业中的垄断地位和优越程度不同，为企业带来的超额盈利水平各异，对于相同种类的无形资产，其价值是不同的。因此当无形资产在市场上进行交易时，难以找到可比的市价。另外，我国企业从80年代中期才开始逐渐重视无形资产，无形资产的交易时间短、数量少，可使用的无形资产交易的历史资料有限，采用市价法对这些行业的无形资产进行评估，必须面对数据选用的风险。(3)收益法也称收益现值法，收益现值是指企业在未来特定时期内的预期收益折现的总金额。收益法是把被评估无形资产剩余寿命期间内的预期未来收益，按照一定的折现率折成现值，来确定被评估无形资产价格的方法。运用收益法对无形资产进行评估的风险主要体现在评估参数收益额、收益期和折现率等因素的确定上。收益额选取的风险是：无形资产的具体类型不同，其使用价值表现不同，带来的超额收益也不同。收益期选取的风险是：无形资产收益期的确定一般有年限法和更新周期法两种形式。年限法指在形成企业控制的无形资产中相当一部分是因为受到法律和合同的特定保护，如商标、专利权等年限，也称法定(合同)年限，而法定(合同)期限内是否还具有剩余经济寿命是评估时应考虑的重要问题。更新周期法是指产品更新周期和技术更新周期。在一些高技术和新兴产业，科学技术进步往往很快转化为产品的更新换代。折现率选取的风险是：根据折现率的概念可确定折现率的计算方法即以无风险报酬率加上风险报酬率作为折现率。无风险报酬率的确定一般为政府债券的利率，风险报酬率的确定常用的方法主要为累加法。
三、完善无形资产评估指标的重要性及措施
1．防止国有资产流失。企业改制中无形资产价值的公正性、合理性为方方面面所关注。首先应明确的是资产评估价值的合理范围其内涵应是资产评估价值与实际成交价格的合理差异范围，也可理解为资产评估结果在具体数字上的可应用范围，可确定评估价值与账面价值或与实际成交价格的差异的合理范围。可减少乃至消除国有无形资产低于正常价格出售和大量流失的现象，避免企业主管部门与原企业经营者或个别人一对一的暗箱操作，提高企业改制工作的透明度。
2．建立科学规范的无形资产评估标准与评估体系。目前我国的无形资产评估尚未建立一套适合本国市场情况又与国际行业规范相统一的评估标准。为弥补无形资产评估中法律依据的缺失，应加强评估理论和标准的研究，探索无形资产新的评估思路和方法，这对于建立无形资产评估体系，制定适合我国国情的资产评估准则体系和法律体系意义重大。在修改、完善《无形资产评估准则》的同时，应克服部门法规过多导致立法质量的下降、法律的权威性不够、法规间的冲突使得评估管理混乱的弊端。首先对涉及资产评估管理的主要部门如财政部、建设部、国土资源部出台的法规条文进行归纳、提炼，通过具体实际评估业务的检验，不断充实完善；其次加强对评估资格即资产评估师、房地产评估师、土地估价师的自律规范，尽快颁布和实施《中华人民共和国注册资产评估师法》。
关键词：会计准则资产确认计量
一、现行会计准则中资产确认理论的体现
《企业会计准则——基本准则》中对资产作出如下定义：资产是指企业过去的交易或事项形成的由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。然而，从会计理论到会计实务，对资产的确认仅依靠概念，还不足以准确做出判断。我们需要更明确资产确认标准，来帮助我们更好的完成资产的确认工作。目前，资产的确认标准主要有以下四种:
1．法定权利标准
该项标准主要从企业是否拥有或者控制该项资产入手，来确定该资源能否被企业所控制。
2．经济实质标准
这一标准着眼于经济业务是否已经实际发生或执行，是否能对经济决策产生影响。该项标准依据经济实质来确认资产，认为企业不拥有但是能控制该项资源，且该资源能在未来给企业带来经济利益，则属于企业的资产。
3．稳健主义标准
基于谨慎性原则，稳健主义标准意味着损失和代表未来经济义务的负债可以提前确认，而收入和代表未来经济利益的资产则不能提前确认。
4．资产价值可计量标准
根据以上三项标准进行资产的确认后，还需要判断其价值，即对资产进行计量。如果该项目可以用货币作为计量单位并加以反映则可确认为资产，反之则不能。
二、现行会计准则中资产计量理论的体现
现行准则对于资产计量的目的是受托责任观和决策有用观的综合运用。其既强调历史成本计量属性的基础性地位，也引入公允价值这种反映现时成本的计量属性。将历史成本和现时成本同时结合运用。
现行准则对于资产的计量属性的运用采用了以历史成本为基础，其他计量属性为辅助的基本原则。如《企业会计准则-基本准则》第九章对会计的计量属性做出了如下阐述：企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计的主要计量属性包括以下内容：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
三、现行会计准则中有关个别资产确认、计量理论的应用
现行会计准则下，对于资产确认、计量理论的应用广泛。本文仅就存货、长期股权投资、无形资产等项目确认、计量的理论应用进行简要分析。
1．存货
存货是指在企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。反映存货对企业的价值或当企业在不改变存货价格的情况下可以把所有存货都出售时，产出价值是最好的计价基础；但如果商品的售价或其他交换价值具有高度的不确定性，则成本或其他投入价值则可能是存货计价的恰当量度。其中，产出价值包括折现货币收入、现时销售价格和可变现净值。投入价值包括历史成本、现行成本和成本与市价孰低。
《企业会计准则——存货》第三章第五条规定，存货应当按照成本进行初始计量。第十五、十六、十七条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应当提存货跌价准备，计入当期损益；企业确定存货的可变现净值，应当以取得确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。通过准则中的规定我们可以看到，存货的计价主要采用投入价值计价，只有当资产负债表日时，可采用成本与可变现净值孰低计量，并且只确认持产损失，不确认持产收益，是不完整的可变现净值的运用。
2．长期股权投资
明确界定长期股权投资的范围是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资；二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。
《企业会计准则——长期股权投资》中规定：“以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当以发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。”发行权益性证券是一种筹资行为，理应取得所筹集的资金，但为了取得长期股权投资而放弃了这种收益，这种被放弃的收益就构成了取得长期股权投资的机会成本。也可以说，当取得长期股权投资并不是付出另一种资产时，它就没有实际耗费的资金作为初始计量成本，便以所放弃的收益的公允价值作为入账价值。
3．无形资产
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产同时满足以下条件，才能予以确认：一是与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该无形资产成本能够可靠的计量。
现行准则规定客户关系、人力资源等由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等．由于成本不能够可靠地计量，因此这类项目也不应确认为无形资产。
现行会计准则对无形资产的确认计量强调公允价值的运用，例如现行准则下，对无形资产的确认规定企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产的入账价值应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
参考文献：
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[S].北京:经济科学出版社,2006.
[2] 财政部会计司.企业会计准则讲解2008[S].北京：人民出版社，2008.
[3] 周炳伟.浅谈新旧会计准则下资产确认与计量理论的差异比较.沿海企业与科技,2008(02).
[4] 周卫强.新会计准则对无形资产确认与计量的改进.财经界（学术版）,2010(7).
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