【摘要】为适应社会主义市场经济发展需要，规范企业公允价值计量和披露，提高会计信息质量，财政部于2014 年1 月26 日，了《企业会计准则第39 号——公允价值计量》，与中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露遥相适应。本文对公允价值会计估计审计相关问题进行了探讨，以期为公允价值审计提供实践参考。
【关键词】公允价值会计估计 重大错报风险 审计程序
一、引言
会计的核心在于计量（IJiri,1975)，面向现在、未来、市场、风险和不确定性的公允价值会计较之面向过去的历史成本会计更能体现党的十八届三中全会（2013 年11月15 日）的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（ 以下简称“决定”）的精神要旨——市场将在资源配置中起决定性作用。2014 年1 月26 日财政部颁布的单独公允价值计量准则，彰显了公允价值计量准则在企业会计准则体系中重要地位，也体现了财政部积极拥护《决定》的要旨。市场对资源配置起决定性作用意味着会计环境将日趋复杂，风险和不确定性将不断增加，非精确计量（即会计估计）的比重在会计计量中将逐渐提升。估计和判断是会计所固有的，包含精确计量和非精确计量的公允价值计量中，需要管理者在计量日站在市场参与者角度进行无偏估计和判断。在实务界，不仅仅是公允价值计量存在难题，在实际的公允价值审计过程中公允价值会计估计的审计也需要相应的研究。如何对公允价值计量中会计估计进行审计？本文主要对公允价值会计估计的审计相关问题进行深入研究，为解决如何审计公允价值会计估计难题提供借鉴作用。
二、公允价值层级中的会计估计
会计估计包含于公允价值计量中也包含于非公允价值计量中， 而公允价值会计估计的目标在于为按照计量日普遍存在的状况（如对某一特定类型的资产或负债估计的市场价格），反映某一当前交易或财务报表项目的价值。适用的企业会计准则可能要求公允价值计量以计量日市场参与者的有序交易中假想的当前交易为基础，而非以过去或未来时点的交易为基础。
（一）公允价值层级
公允价值层级系统分为三个层级，包括公允价值层级第一层级、公允价值层级第二层级、公允价值层级第三层级。不同的层级对应不同的可靠性程度以及不同程度的披露要求，对股票市场产生不同程度的股价影响。公允价值层级包含了不同层级所运用的不同层级的输入值以及根据输入值可获取程度而选择的估值技术。其中所包含的公允价值会计估计均为基于市场参与者假设而进行的判断。而公允价值层级的划分是基于输入值而非估值技术，总体上分类为与公允价值层级中对整个计量重要的最低层级输入值所属层级相同的层级。因而公允价值层级与第一层级输入值、第二层级输入值、第三层级输入值并非一一对应关系。公允价值层级第一层级中输入值只包含了第一层级输入值，公允价值层级第二层级中可以包含第一层级输入值、第二层级输入值和非重大的第三层级输入值。公允价值层级第三层级中可以包含第一层级输入值、第二层级输入值和第三层级输入值。
（二）美国公允价值层级
美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB) 的Topic820《公允价值计量》（Fair Value Measurement）以及国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，IASB) 的国际财务报告准则第13 号（International Financial Reporting Standards No.13,IFRS 13）《公允价值计量》（Fair Value Measurement）将公允价值层级第一层级输入值、界定为计量日报告个体能进入的活跃市场中相同资产或负债的未调整报价。第二层级输入值界定为第一层级所包含的报价以外，对于资产或负债可直接或间接可观察到的。第三层级输入值为资产或负债的不可观察输入值。
（三）公允价值层级应用
公允价值层级第一层级涉及的公允价值会计估计，主要源于判断是否发生调整，不发生调整时采用活跃市场报价直接进行公允价值计量，其数据来源市场报价。而直接利用活跃市场报价进行公允价值计量，不需要运用到公允价值会计估计。公允价值层级第二层级涉及的公允价值会计估计，来源于判断所使用的输入值对公允价值计量的重大性，判断是否需要进行调整，判断层级转换的情形、判断选择何种估值技术、可比参照公司的选择、市场波动率的预期、收益率曲线的选择等。公允价值层级第三层级涉及的公允价值会计估计，来源于判断所使用的输入值对公允价值计量的重大性，判断是否需要进行调整，判断层级转换转回的情形、判断选择何种估值技术、判断折现率的调整。
三、公允价值会计估计审计风险评估程序以及相关活动
基于风险导向审计的要求，注册会计师应当执行风险评估程序以及相关活动，获得对被审计单位及其环境的了解。包括形成对被审计单位公允价值会计估计的类型、性质的预期。注册会计师首先要考虑获得的了解是否足以识别和评估与公允价值会计估计相关的重大错报风险，以及计划进一步审计程序的性质、时间、范围。
（一）理解适用的财务报告编制基础
注册会计师应当理解适用的财务报告编制基础，确定其是否描述了公允价值会计估计确定的特定条件或者计量方式。财务报告编制基础中要求应当以公允价值计量的资产、负债或权益，应当以公允价值进行计量，而非仅仅进行披露。增加披露不等于增加计量。另外，还要确认是否专门化特定条件来允许或要求进行公允价值计量。如通过提及管理者意图来执行对资产或负债的特定行为。是否特定化对于公允价值计量的披露要求。
理解适用的财务报告编制基础，能为注册会计师与管理层的沟通提供基础，帮助注册会计师理解管理层如何进行公允价值会计估计以及判断管理层的决定是否恰当。适用的财务报告编制基础可能提供管理层点估计或区间估计的指南。另外，适用的财务报告编制基础要求公允价值信息披露考虑到公允价值会计估计特别敏感的重大假设。当存在重大估计不确定时，适用的财务报告编制基础可能不允许以公允价值进行计量，而是要求在财务报告附注中进行特定的披露。
（二）理解管理层如何识别公允价值会计估计需求
注册会计师询问管理层来获取管理层如何识别公允价值会计估计需求的理解。当被审计单位具有风险管理流程时，注册会计师可以直接回顾各期环境中，引起管理层作出公允价值会计估计或公允价值会计重估计的情况，并回顾其遵循的方式或管理来执行风险评估程序。当公允价值会计估计涉及负债时，公允价值会计估计的完整性通常是注册会计师考虑的重点。注册会计师识别出引起公允价值会计估计需求的环境或者环境的改变。
管理层编制财务报表也应当建立财务报告流程来进行公允价值会计估计，即公允价值内部控制制度。这些流程包括：选择恰当的会计政策、描述公允价值会计估计流程、选择恰当的估值方式或者模型；形成或者识别相关的会影响到公允价值会计估计的数据或者假设；分期回顾引起必要的公允价值会计估计或者公允价值会计重估计的环境。
注册会计师应当考虑管理层如何作出公允价值会计估计包括：与公允价值会计估计相关的账户或交易的类型是重复发生的还是非重复发生的；管理层在作出特别的公允价值会计估计时如何使用已确认的估值技术；所作出公允价值会计估计是否基于计量日可获取的数据，考虑引起公允价值层级转换或转回的环境变化。
（三）公允价值会计估计估值技术
适用的财务报告编制基础可能描述了一项公允价值会计估计的估值技术，如二项式模型、现值模型等。但是并不描述特定环境下具体的估值技术，只提供可选择的估值技术。注册会计师应当理解管理层如何对这些估值技术进行选择。当选择特定方式时，管理层如何考虑被估计的资产或负债的性质。被审计单位是否在特定商业、行业或者环境中经营。当管理层用内部形成的模型进行公允价值会计估计或者与特定行业、环境中使用的方式相异时，通常意味着存在更大的错报风险。
（四）公允价值会计估计内部控制
注册会计师应当考虑管理层是否具有作出公允价值会计估计以及控制的经验或胜任能力，包括：管理层如何决定形成公允价值会计估计的数据的完整性、相关性、准确性；公允价值会计估计的回顾和批准，包括恰当级别管理层形成公允价值会计估计时所使用的假设或输入值；职责分离。负责相关交易的与负责作出公允价值会计估计的职责分离。包括责任是否分配恰当，是否考虑被审计单位的性质、产品和服务（在大型财务机构，相关的职责分离包括独立的功能部门负责被审计单位专属理财产品的公允价值定价的估计和验证，由薪酬与这些产品没有挂钩的人员负责）。
对被审计单位使用特定模型进行公允价值会计估计，管理层可能对这些模型采取特定政策或程序。相关的控制可能包括：特定目的下特定模型设计、形成和选择；模型使用；对于模型整合性维护以及期间验证。
（五）公允价值会计估值假设
假设是公允价值会计估计的重要组成部分，注册会计师应当理解与公允价值会计估计相关假设。公允价值假设包括：公平交易假设；可靠计量假设；市场参与者资格假设；交易和交易各方的假定性（虚拟性）假设；市场参与者立场假设；计量日假设；有序交易假设；脱手价格假设；最有利市场假设；初始确认时以历史成本（历史收入）作为公允价值假设；对资产的“最大最好运用”假设；对负债的“类似资信状况”假设。
注册会计师应当了解：哪些假设是重大的；管理层如何评估假设的相关性、完整性、内部一致性；与情况相关的假设是否在管理层控制范围内，以及如何适应被审计单位的商业计划和外部环境，或者超出其控制范围；是否存在支撑假设的文件，其性质和范围。当利用专家来形成公允价值会计估计时，专家所使用的假设将成为管理层所使用的假设。
假设的相关性和可靠性会依据支撑假设的信息源而不同。某些情况下，基于外部来源的数据（公布的理论或其他统计数据）或者内部的数据（历史信息或者被审计单位前期经历过的情况）相对而言较为可靠。当被审计单位没有经历过或者无法获取相关的外部数据则假设会更加主观化。对于公允价值会计估计，假设或输入值依据其数据来源和基础而变化：管理层使用那些反映了市场参与者会使用的用来计量资产或负债的来源于独立于被审计单位的市场数据（可观察输入值）；管理层基于自身的判断，使用那些市场参与者会使用的用来计量资产或负债环境中的最好信息（不可观察输入值）。注册会计师应当判断主观性的范围，如输入值是否可观察，是否影响到估值不确定性程度。继而判断是否影响到公允价值会计估计的重大错报风险评估。
（六）公允价值会计估计方式改变以及估计不确定性
注册会计师应当评估管理层是否作出了公允价值会计估计的变更，了解变更理由，变更的恰当性。如从市场法变为收益法，注册会计师应当询问管理层关于市场的假设是否合理。注册会计师应当考虑管理层如何评估估计不确定性的影响，管理层如何考虑可选择的假设或结果。如通过执行敏感性分析来决定公允价值会计估计上假设改变的影响。当分析表明多情景结果时，管理层如何决定公允价值会计估计。管理层是否监测前期公允价值会计估计的结果，管理层是否恰当的回应。
（七）利用前期公允价值会计估计
基于计量日当前状况公允价值会计估计与前期财务报表中确认的公允价值金额、当期结果或当期重估计的结果可能存在很大的差异。这是因为公允价值会计估计的计量目标是计量日时点的价值，会随被审计单位经营环境的改变而迅速变化。因此，注册会计师对于前期公允价值会计估计的考虑通常是理解管理层前期估计流程的有效性，即：管理层路径记录。注册会计师据此来判断管理层当期流程是否有效，与前期的公允价值会计估计的金额不一致不一定代表错报，除非差异产生的信息在前期财务报告完成时管理层可以获取，并在编制财务报表时可以合理利用。
（八）公允价值会计估计识别和评估重大错报风险
注册会计师进行风险评估程序时，应当识别和评估公允价值会计估计相关重大错报风险。这些重大错报风险源自于估计不确定性，不确定程序越高，与之相关的公允价值会计估计越存在着重大错报风险。
与公允价值会计估计不确定性程度受到以下因素的影响：公允价值会计估计依据判断的程度，判断程度越高，估计不确定性程度越大；公允价值会计估计对于假设改变的敏感性，敏感性程度越高，估计不确定性越大；是否存在可能减轻估计不确定性的估值技术（尽管用作输入值假设的主观性引起了估计不确定性），当不以已经确认的估值技术时，估计不确定性越大；预测期间的长度以及从过去事项获取预测未来事项数据的相关性，时间长度越长，或者过去预测未来的相关性越弱，估计不确定性程度越高；外部信息源中可靠数据的可获得性，可靠数据越难获取，估计不确定性程度越高；公允价值会计估计基于可观察输入值或不可观察输入值的范围，基于不可观察输入值的比重越高，其估计不确定性程度越高。当注册会计师采用前期财务报表所作出的相似公允价值会计估计结果，表明原来的公允价值会计估计与实际结果存在实质性差异时表明存在高估计不确定性。或者使用一项高度专门化的内部形成模型同样也意味着高估计不确定性。带来高估计不确定性则意味着存在重大错报风险。
四、公允价值会计估计重大错报风险审计程序
被评估的公允价值会计估计中包含着重大错报风险时，应当设计和执行审计程序以应对公允价值会计估计相关的财务报表层级和认定层级的重大错报风险。
（一）评估是否采用适用的财务报告编制基础
财务报告编制基础规定了公允价值会计估计确认的特定条件和专门化方式以及披露要求，这些要求需要运用判断。注册会计师应当执行风险评估程序时获得的理解，重点关注容易误应用的或者存在不同解释的地方。注册会计师基于对被审计单位以及环境的了解，应当判断管理层是否按照适用的财务报告编制基础进行编制，并考虑环境中改变或者影响被审计单位的环境。
（二）评估公允价值会计估计方式一致性以及基础
注册会计师应当重点关注公允价值会计估计变更或与前期作出公允价值会计估计方式的改变。不基于会计环境作出的公允价值会计估计变更将导致财务报表重大不一致，可能引起财务报表错报或者可能存在管理者偏见的指标。注册会计师应当考虑管理层基于会计环境的变化，作为其作出公允价值会计估计变更的理由是否合理，环境的改变是否足以提供充分有力的证据证明公允价值会计估计变更的合理性。
（三）测试管理层如何作出公允价值会计估计
公允价值会计估计是基于可观察输入值和不可观察输入值的模型而形成的。当公允价值会计估计主要使用不可观察输入值时，注册会计师应当测试管理层如何作出公允价值会计估计，并测试管理层作出公允价值会计估计所使用数据。包括：公允价值会计估计是被审计单位行业数据、可比公司数据、借助外部专家获取的数据或者被审计单位内部数据；注册会计师采用前期财务报表中作出的类似公允价值会计估计，表明管理层当期流程很可能有效；公允价值会计估计是基于大量有类似性质的项目，单个看起来不重大等。
注册会计师可以通过以下途径来测试管理层如何作出公允价值会计估计：测试公允价值会计估计所基于数据的范围是否正确、完整、相关。管理层基于这些数据以及假设所作出的公允价值会计估计的决定是否恰当。考虑外部数据或者信息源头是否相关和可靠。包括管理层聘用外部专家来协助作出公允价值会计估计所获取的信息。重新计算公允价值会计估计，采用关于公允价值层级估计的信息，以确保其一贯运用。
（四）评估使用模型
在公允价值会计估计中，管理层通常会使用一些模型，如二项式模型、现值模型等。估计时选择何种模型需要考虑到被审计单位及其环境、被审计单位所处行业以及被计量的特定资产或负债。另外模型的选择也存在一些限制性条件，如特定部门或行业所需使用的模型是否可以购买到或者是专用模型。被审计单位也可能利用专家来形成或测试模型。
注册会计师依据对被审计单位及其环境的了解，还应当考虑以下事项来测试模型的恰当性：前期使用该模型是否有效且本期测试是否仍然适用。被审计单位的测试流程包括：模型理论的稳健性以及数学上的完整性，如模型参数的恰当性；惯例中使用模型输入值的一致性和完整性；模型的输出值与实际交易对比。改变已存在的流程以及控制程序是否恰当，输入值运用到主观判断时，是否定期校准模型以及测试其合理性。是否对模型的输入值进行调整，包括公允价值会计估计，这些调整是否反映了类似环境下市场参与者会考虑的假设。模式是否被恰当归档，包括模型的用途、现值、关键参数，输入值以及执行的测试分析结果。
（五）评估管理层使用的假设
注册会计师评估管理层使用的假设只基于注册会计师在执行审计时所获取的信息。与管理层假设相关的审计程序，是在财务报表审计的背景下执行的，而非为管理层假设提供审计意见。注册会计师在考虑管理层关于公允价值会计估计假设的合理性时应当考虑：假设是否恰当反映了可观察市场假设；是否以及如何注入了特殊市场输入值来形成假设；假设是否与可观察市场情况、与以公允价值计量资产或负债的特征一致；市场参与者假设的源头是否相关、可靠。当大量不同的市场参与者假设存在时，管理层如何选择使用的假设；管理层如何考虑可比交易、资产或负债所使用的假设或信息。公允价值会计估计包含了可观察输入值和不可观察输入值。对于基于不可观察输入值的公允价值会计估计，注册会计师应当考虑管理层如何支持以下情况：与公允价值会计估计相关市场参与者特征的识别；对管理层自身假设的修正以反映站在市场参与者角度会使用的假设；是否考虑了环境中可获取的最好信息；适用的时候其假设如何考虑可比交易、资产或负债。
对于使用不可观察输入值公允价值会计估计，注册会计师需要与风险评估程序中，风险应对程序相结合来获取充分适当的审计证据。注册会计师应当执行其他审计程序，如检查公允价值会计估计的审批文件（由不同级别管理层或治理层批准）。在评估公允价值会计估计基于的假设可能识别出一项或多项重大假设，表明公允价值会计估计存在高估计不确定性，继而引发重大错报风险。
（六）控制测试
当管理层流程很好的设计、执行和维护时，测试管理者如何作出公允价值会计估计控制的运行有效性进行应对。如公允价值会计估计批准和审阅的分级别（不同级别的管理层或者治理层）控制确实存在。注册会计师在评估认定层级重大错报风险时，预期流程控制运行是有效或者仅进行实质性程序在认定层级上，不能提供充分恰当的审计证据时应当进行控制测试。
（七）管理层点估计或区间估计
注册会计师在通常情况下应当使用市场参与者假设形成独立的点估计或区间估计，评估管理层的点估计或区间估计。如注册会计师采用前期财务报表中类似的公允价值会计估计表明管理者当期流程不可能有效；被审计单位没有设计或执行决定公允价值会计估计的控制程序。期末到审计报告日之间的事项或交易减弱了管理层的点估计或区间估计；注册会计师能够获取其他来源的相关数据形成点估计或者区间估计。
当被审计单位设计且执行了恰当的公允价值层级内部控制流程时，注册会计师仍然应当形成独立的点估计或区间估计，评估管理层的点估计或区间估计。并且基于评估的结果来判断是否有必要执行进一步的实质性程序，包括其性质、时间、范围。注册会计师在形成点估计或区间估计时，应当结合当时的环境来考虑最有效的方式。通常情况下有两种路径：一种是形成最初的点估计，然后评估其对于假设的敏感性来确定一定范围来评估管理层的点估计或区间估计；另一种是首先形成一个区间估计，再在可能的情况下决定点估计。注册会计师形成点估计或者区间估计的能力取决于以下因素：使用的模型、可获取输入值的性质、范围以及公允价值会计估计的不确定性。进一步会受到适用财务报告编制基础的影响，包括考虑其他假设或结果及特定计量方式（折现的加权平均期望值）。
注册会计师形成的点估计或区间估计以及使用的假设异于管理层所使用时，注册会计师应当充分理解管理层作出公允价值会计估计使用的假设或者方式。获取充分理解能够为注册会计师形成点估计或区间估计提供相关信息。帮助注册会计师理解两者差异的重大不同点。差异的原因可能是两者使用了不同但是均有效的假设，揭示了公允价值会计估计对于特定假设高度敏感，因此存在高估计不确定性，表明该项公允价值会计估计可能存在重大错报风险。还可能是表明存在判断错报。注册会计师应当与管理层讨论使用假设的基础、合法性以及作出公允价值会计估计方式的不同点以助于形成结论。
注册会计师应当缩窄区间估计，使区间范围内包含所有合理的结果。包括消除区间估计中区间末端的注册会计师判断不可能发生的结果；继续缩窄区间估计，直到注册会计师能够给予已经获取的审计证据得出区间内所有结果都是合理。或者极少数情况，缩窄到点估计。通常情况下，区间估计应当缩窄到等于或小于性能重要性（performance materiality) 区间估计足以用于评估管理者点估计或区间估计的合理性。
（八）利用专家及实质性程序
注册会计师在进行公允价值会计估计的审计过程中，对于公允价值层级第三层级所涉及的公允价值会计估计中，涉及复杂的计算或者专业化的模型、使用复杂的金融衍生工具等复杂情况下应当考虑利用专家工作。
注册会计师应当执行进一步的实质性程序，评估管理层如何评估估计不确定性对公允价值会计估计的影响，以及这些不确定性对财务报表上会计估计确认的恰当性的影响，并考虑公允价值会计估计披露的充分性。
注册会计师应当评估管理层对估计不确定性的考虑。管理层会依据环境通过多种方式来评估选择的假设或者公允价值会计估计的结果，如敏感性分析。这可能涉及决定公允价值会计估计的货币金额如何随不同假设而改变。公允价值会计估计也会因为不同市场参与者使用不同的假设而变化。敏感性分析会导致结果序列的形成，类似于结果的区间。公允价值会计估计对一项假设或更多假设敏感时，是注册会计师关注的重点。注册会计师主要考虑管理层是否评估了估计不确定性如何影响公允价值会计估计，管理层是否考虑其他假设或结果。
财务报告编制基础可能要求对公允价值会计估计披露：使用的假设；公允价值会计估计的方式及模型；选择估值技术的基础；估计不确定性的源头以及含义；区间估计可能结果的披露；关于公允价值会计估计对于被审计单位财务状况以及业绩重要性信息披露；质量性披露，如风险暴露、被审计单位风险管理的政策和流程；数量披露，如信用分析概念、流动性风险和市场风险；公允价值层级转换、金额以及原因，调整的运用。
五、结语
公允价值会计估计的审计与历史成本计量下会计估计的审计有共同之处，也有特殊的地方。其审计的基本流程思路一致，在具体审计的过程中，对于风险识别程序中，公允价值会计估计的估计不确定性相对而言较高，其被评估的重大错报风险也较高。审计公允价值会计估计主要通过风险评估程序和相关活动，评估识别公允价值会计估计财务报表层级和认定层级的重大错报风险。依据被评估的重大错报风险来执行进一步的审计程序：包括控制测试和实质性程序。通过评估是否采用适用的财务报告编制基础、评估公允价值会计估计方式的一致性以及改变的基础、测试管理层如何作出公允价值会计估计、评估使用的模型、评估管理层使用的假设、控制测试、注册会计师形成并缩窄点估计或区间估计，评估管理层的点估计或区间估计、考虑是否利用专家的工作、实质性程序、考虑可能存在管理者偏见、是否满足适用的财务报告编制基础的披露要求等。评估公允价值会计估计合理性以及披露的充分性，获取管理者书面声明并对相关审计证据、审计流程归档。
参考文献
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【关键词】公允价值;风险导向审计模型;风险评估;控制测试;实质性程序
新企业会计准则体系的最大变化之一就是公允价值计量属性的大量运用,财务报表的确认、计量和列报等方面均出现了与公允价值相关的要求,公允价值会计时代的到来已初露端倪。采用公允价值计量必然要求审计人员进行公允价值审计,但目前国内外会计理论和实务界对公允价值的计量和披露仍然存在很多争议,相关的公允价值审计理论和实务也不完善,企业采用公允价值计量方法后,传统的报表审计程序和方法就很难满足审计的目的和要求,报表审计工作的难度必然增加,审计风险也会随之加大。因此,如何正确地对财务报表中的公允价值部分进行审计,并尽可能地规避审计风险,是审计行业亟待解决的问题。
一、公允价值计量在新会计准则中的应用及审计内涵
(一)公允价值涵义
公允价值作为独立的计量属性,它所反映的是一种模拟的市场价格,在尚未交易和非清算的情况下采用各种估价技术对缺乏有效市场的资产和负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估,从而得到相对公允、合理的价格,以反映报表截止日各项资产和负债项目的静态价值。www.133229.cOm与历史成本计量相比,公允价值计量的优势在于与投资决策的相关性更强。
(二)公允价值在新会计准则中的应用
公允价值是新企业会计准则体系的最大亮点,在新准则中,直接、间接运用公允价值计量的会计准则多达31项。其中,规定如何运用的会计准则有10项。另外,存货准则、固定资产准则、无形资产准则、长期股权投资准则、企业年金基金准则、股份支付准则、收入准则、政府补助准则、企业合并准则等,也在某种程度上直接或间接地运用了公允价值计量属性。
(三)公允价值审计
从公允价值审计的发展历程来看,公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的,正是因为在会计计量中公允价值的大量运用,才使得审计人员在对公司业务审计时采用公允价值审计。公允价值审计主要是指注册会计师在财务报表审计过程中,在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据,以确定具体的资产、负债和权益项目或交易的公允价值确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。
二、实施公允价值审计面临的问题
(一)公允价值审计的实施缺乏专门的准则作为指导
财政部于2006年的会计准则对公允价值计量和披露作出了规范和要求,但却没有制定公允价值的具体会计准则,关于公允价值计量与披露的规定分散于各项具体会计准则及其应用指南中,从而增大了公允价值计量和披露的复杂程度,势必会对公允价值会计的实施带来阻碍,进而对公允价值审计工作的开展产生较大的困扰。
(二)公允价值计量的主观性较强、可操作性较差
从我国的现状来看,证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟,价格难以真正反映价值,资产的公允市价难以获得,而当市价不存在,需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时,现阶段未来现金流量及折现率的信息都很缺乏,现值的主观估计成分偏大,会计数据的可靠性和可操作性大为减弱。
(三)公允价值的应用增大了注册会计师获取审计证据的难度
公允价值不仅适用于初始计量,而且适用于后续计量,而后续计量大多是在没有发生新的交易的情况下进行的。在传统的会计计量模式下,审计人员在取证过程中通常有固定的、确定的原始资料可循,对公允价值计量和披露的审计,却因为计量过程中可能涉及大量的假设、估计或专业判断而在无形中增大了审计人员获取审计证据的难度。
(四)我国现有的经济环境和资本市场的条件还在不断完善和发展之中,无法给公允价值一个统一的标准或者评价
我国目前市场化程度不高,缺乏公平价格的形成机制,加之上市公司关联交易频繁、中介机构诚信度低、价格体系不完善等原因,无法给公允价值一个统一的标准或者评价,使公允价值审计难以切实做到有据可依。
(五)公允价值的应用加大了注册会计师的审计风险
人的观念、行为和会计准则本身的质量等都会影响公允价值的应用,公允价值的应用过程涉及的风险和不确定因素较多,容易引发被审计单位或第三方的错误和舞弊,导致财务报表的错报。与审计按历史成本计量和披露的会计信息相比,这显然增加了注册会计师的执业时间和执业成本。在审计市场竞争激烈的情况下,有一些规模较小的会计师事务所可能不得不采取缩减时间和压低成本的做法,结果必然是增大了审计风险。
三、完善公允价值审计的建议
(一)加快公允价值会计发展
1.重新审视公允价值的含义。公允价值定义是否准确,直接影响到公允价值的推广应用,是认识和解决公允价值会计审计问题的根本。应从公允价值的本质出发,立足于其在实务中的确认和运用范围,充分借鉴国际上先进的研究成果,从交易主体、交易市场、交易时间等方面重新思考公允价值应有的含义,促进公允价值会计理论、准则和实务的发展。
2.认真研究现值技术,逐步发展完善现值计量方法。当不存在公平市价时,现值技术是估计公允价值的重要方法。应认真研究并借鉴国外先进的研究成果,同时要结合我国国情,在实践中不断地改进、发展、完善现值技术,提高现值的可靠性,构建适合我国情况的数学模型和相关参数,使其更为科学和实用。
3.划分公允价值层级。借鉴美国财务会计准则委员会对公允价值划分层级的做法,在会计准则中划分公允价值计量级次,按照不同级别进行计量和披露,增强公允价值计量整体的可靠性。
4.制定单独的公允价值计量与披露的会计准则。统一的公允价值计量与披露的会计准则不仅有助于提高公允价值计量与披露的实务操作性,也将为注册会计师更好地开展公允价值审计工作提供依据。
5.加强教育,努力提高我国会计人员的职业道德水平和专业素质。
(二)完善公允价值计量和披露的审计准则
1.在公允价值计量和披露的审计准则中增加控制测试的内容。贯彻实施新会计准则体系的各个环节、各个方面,都与企业内部控制制度息息相关。一套设计严谨、科学健全的内部控制制度的有效执行,是规范公允价值计量和披露的会计行为,降低其随意性,提高会计信息质量的可靠性和相关性的重要保障。因此,注册会计师在进行公允价值计量和披露的审计中,应当高度重视控制测试。
2.在公允价值计量和披露的审计准则中增加公允价值披露的审计。由于公允价值计量的诸多不确定性,公允价值相关信息的充分披露对投资者而言就显得尤为重要,因此,审计准则的相关制定部门应尽快完善审计准则,增加对公允价值披露的审计内容,以增强该准则对实践的指导作用。
3.在公允价值计量和披露的审计准则或指南中明确公允价值评价标准,增强操作性。由于被审计单位管理部门在进行公允价值计量和披露的过程中可能涉及大量的主观判断,因此,公允价值计量和披露的审计准则或指南中,应明确阐述注册会计师对公允价值的评价标准,就其如何在审计过程中把握这种不确定性进行详细说明,明确公允价值评价标准,减少审计风险。
(三)建立与公允价值相适应的市场环境,构建有效的市场信息平台
完整的市场价格体系是实行公允价值的重要前提。我国现阶段许多要素市场正处于发展与培育阶段,公允价值计量所依存的市场环境并不完善。当务之急是反对垄断经营,积极培育各级市场,使资源能够在市场上有效流动,创造公平、自由、活跃的市场环境,加快建立与市场经济发展程度相适应的全国性和区域性行业价格信息披露平台,大力推进信息资源公开化,提供充分的要素市场信息,及时提供参考依据,在方便企业财务人员的同时,也使公允价值审计有据可依。
(四)增强审计独立性,提高审计质量
改革现行的审计委托模式,由有关企业监管部门组织设立审计管理委员会,建立会计师事务所数据库,所有需要审计的企业按资产总额的一定比例,每年定期向审计管理委员会交纳审计费,由审计管理委员会结合事务所的规模、信誉度及相关资质,采取招投标的方式代为聘任会计师事务所,并最终与事务所结算审计费用,由此隔断注册会计师与被审计单位的经济联系,提高审计质量。
(五)加强培训,培养高素质的复合型审计人才
1.加强职业道德教育,提高专业胜任能力。提高审计人员的素质是保证公允价值审计质量的有效途径,可以通过加强教育与宣传,使注册会计师增强诚信认识,珍视良好职业形象,提升职业道德水平,保持职业良知,并加强业务培训,熟悉并掌握公允价值计量模式及相关的估值方法,提高职业判断能力,提高综合分析与实战能力,培养高素质的复合型审计人才。
2.增强审计人员的风险意识,保持职业怀疑精神。公允价值应用的复杂性和不确定性因素容易引起和诱发被审计单位的错误和舞弊,加大了注册会计师的职业成本和审计风险。这就要求注册会计师在审计过程中全面考虑企业的战略风险和经营风险,保持职业怀疑精神,合理配置审计资源,降低审计成本,防范审计风险。
(六)探索有利于提高公允价值审计质量的新思路
1.探索强化审计工作底稿三级复核制度,明确各级复核人员的责任,避免复核流于形式,提高复核质量,保证公允价值审计结论的正确性。
2.改变审计思路,克服就账审账的局限性。由于公允价值计量的复杂性,如果仅审查账目资料,可能很难发现被审计单位存在的违规问题。审计人员应不拘泥于账目资料,适时转变审计思路,多角度思考问题,由查账师逐步升级为审计分析师。
3.尝试在审计报告中增加专门段落或特别表述,用来评价被审计单位管理部门公允价值计量和披露与准则或相关制度的符合情况。
四、风险导向审计方法下公允价值审计程序
财政部2006年的中国注册会计师执业准则体系提出了风险导向审计的要求。注册会计师在审计过程中应更新审计理念,不断增强风险意识,运用恰当的风险审计方法和程序。
风险导向审计数学模型:
审计风险=重大错报风险×检查风险
重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险又分为两个层次:财务报表层次和认定层次重大错报风险;检查风险是指某一认定存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。
在既定的审计风险水平下,可接受的检查风险与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越低,可接受的检查风险越高;评估的重大错报风险越高,可接受的检查风险越低,这时就要求注册会计师设计和实施更多的审计程序,降低检查风险,从而将审计风险控制在可接受的范围内。
审计准则规定,注册会计师必须实施风险评估程序,以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。
(一)风险评估
注册会计师在进行与公允价值计量和披露有关的审计时,应当考虑与公允价值计量相关的不确定因素的影响,并了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关的控制活动,以识别和评估认定层次的重大错报风险,并根据风险评估结果来设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
1.考虑与公允价值计量相关的不确定因素
公允价值的特性决定了其计量过程中将会涉及大量的不确定因素,尤其是当市价不存在、需要用未来现金流量的现值等计量技术和估值模型估计公允价值时更是如此。这些与公允价值计量相关的不确定因素可能会影响公允价值计量的可靠性,因此,注册会计师在进行审计时应充分考虑相关的不确定因素。
2.了解被审计单位公允价值计量和披露程序及相关控制活动
被审计单位管理层的责任是按照适用的会计准则和相关会计制度的规定,对公允价值的计量和披露作出管理层认定。为了履行这一责任,被审计单位的管理部门应建立针对公允价值计量和披露的程序及相关控制活动,这也是保证公允价值计量适当性和披露充分性的重要基础。而注册会计师对被审计单位公允价值计量和披露程序以及相关的控制活动的了解,将有助于其在认定层次识别和评估重大错报风险时,进一步设计和实施审计程序。
3.识别和评估重大错报风险
(1)识别和评估重大错报风险的审计程序。运用各项风险评估程序,在考虑与公允价值计量相关的不确定因素、了解被审计单位确定公允价值计量和披露的程序及相关控制活动的整个过程中识别风险,并考虑与公允价值计量和披露有关的各类交易、账户余额、列报。将识别的风险与认定层次可能发生的错报领域相联系。考虑识别的风险是否重大,即风险造成后果的严重程度。
(2)考虑控制对评估认定层次重大错报风险的影晌。注册会计师在评估重大错报发生的可能性时,除了考虑可能的风险外,还应考虑控制对风险的抵消和遏制作用。有效的控制将会减少错报发生的可能性,而缺乏控制或控制不当,错报就会由可能变成现实。此外,由于内部控制的固有局限性,无论其如何设计和执行,只能对财务报告的可靠性提供合理的保证。因此,注册会计师在评估重大错报风险时,不仅要考虑控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用,还应当考虑控制的固有局限性。
(3)考虑特别风险。日常的、简单的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险,特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。而需要运用复杂估值技术确定的公允价值计量,可能涉及大量的会计估计和判断,因此与公允价值计量和披露有关的错报风险很可能构成特别风险,需要引起注册会计师的高度重视。
4.对风险评估的修正
评估重大错报风险是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程,贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师对认定层次重大错报风险的评估可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾,注册会计师应修正风险评估结果,并相应修改原计划实施的审计程序的性质、时间和范围。
(二)利用专家的工作
由于公允价值计量可能涉及复杂的专业技术,注册会计师应充分考虑本身具有的专业技能、经验,以及时间要求、成本等因素,决定是否有必要利用专家进行公允价值的审计工作。如果决定利用专家的工作,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以证明专家的工作可以满足审计的需要。
1.评估专家的专业素质和独立性
注册会计师如果决定利用专家的工作,应当对所利用的专家是否具备进行公允价值估价的专业素质和独立性作出评估。例如:鉴于资产、负债或具有所有者权益特征的特定项目公允价值计量的复杂性,被审计单位也可能聘请或雇用估值专家。因此注册会计师如果决定在审计中利用专家的工作,就需要充分考虑专家与被审计单位的关系,防止自我评价的情况出现。
2.了解专家已经或将要开展的工作
在注册会计师完成对专家的专业素质和独立性的评估后,还需要对专家已经或将要开展的工作有所了解。如果注册会计师对专家所进行的工作没有足够的了解,就不能对专家的工作成果作出恰当的评价,从而也无法控制审计风险。审计人员可通过阅读专家的估价报告和专业文献、与专家充分沟通等方法了解专家的工作。
3.利用专家的估值结果
当注册会计师决定使用专家的估值结果时,应当按照《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的规定,评价专家工作的结果作为审计证据的适当性。
(三)控制测试
1.控制测试的要求
控制测试作为进一步审计程序的类型之一,并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形之一时,注册会计师应当实施控制测试:(1)在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的;(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
注册会计师通过实施风险评估程序,可能发现与公允价值计量和披露相关的某项控制的设计是合理的,同时该控制也得到了执行。在这种情况下,出于成本效益的考虑,注册会计师可能预期;如果相关控制在不同时点都得到了一贯执行,与该项控制有关的财务报表认定发生错报的可能性就不会很大,也就不需要实施很多的实质性程序。因此,只有认为与公允价值计量或披露相关的控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报时,注册会计师才有必要对该控制运行的有效性实施测试。
如果认为仅实施实质性程序获取的审计证据无法将公允价值认定层次重大错报风险降至可接受的低水平,注册会计师应当实施相关的控制测试,以获取控制运行有效性的审计证据。在这种情况下,就必须实施控制测试,且这种测试不再是仅仅出于成本效益的考虑,而是必须获取的一类审计证据。
2.测试控制运行的有效性
控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。注册会计师在测试与公允价值计量和披露相关的控制运行的有效性时,应当采用询问、观察、检查、穿行测试、重新执行等审计方法,从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据:(1)控制在所审计期间的不同时点是如何运行的;(2)控制由谁来执行;(3)控制是否得到一贯执行;(4)控制以何种方式运行,如人工控制或自动化控制。
(四)实质性测试
1.判断是否存在活跃市场。注册会计师判断该市场是否是活跃市场的依据是该市场是否同时具有下列三个特征:(1)交易对象具有同质性;(2)可随时找到自愿交易的买方和卖方;(3)市场价格信息是公开的。如果涉及公允价值计量的资产和负债项目存在活跃市场,则活跃市场中的报价是其公允价值的最佳证据。
如果涉及公允价值计量的资产和负债项目不存在活跃市场时,则需要采用估值技术或方法来确定公允价值。如果被审计单位采用估值技术或方法来确定公允价值,注册会计师需要对管理部门的重要假设和估计、估值模型以及基础数据进行测试。
2.测试管理部门的重要假设和估计、估值模型以及基础数据
注册会计师应当考虑管理部门以前期间使用的估值技术和假设,并将前期确定的公允价值计量结果与本期可取得的实际结果进行比较,以确定被审计单位管理部门公允价值计量过程的可靠性。注册会计师对管理部门确定公允价值过程可靠性的了解,是支持公允价值计量结果的重要因素,并进一步影响审计程序的性质、时间和范围。
(1)测试管理部门的重要假设和估计。假设和估计是许多估值方法不可分割的内在组成部分。在对公允价值进行计量的过程中,被审计单位管理层需要作出一些假设,这些假设和估计可能对公允价值的计量产生重大影响。
被审计单位管理层有责任识别构成公允价值计量基础、能显著地影响公允价值计量的重大假设和估计,注册会计师在重点关注这些重大假设和估计的同时还应要求被审计单位管理层提供支持其识别构成公允价值计量基础的重大假设和估计的相关证据。
注册会计师应当从个别和整体的角度评估公允价值计量所依据的假设和估计是否合理,是否符合实际,只有当假设和估计具有相关性、可靠性、中立性、可理解性和完整性时,才能为公允价值的计量和披露提供合理的基础。
(2)测试管理部门的估值模型。对被审计单位使用估值模型进行公允价值计量的项目,注册会计师首先应当确定其所使用的模型是否适当;其次确定被审计单位所使用的市场变量和假设是否合理,是否有恰当的支持,以及所使用的市场变量和假设是否被一致地应用,新发生的条件是否为正在使用的市场变量和假设的变动提供了理由。
注册会计师在测试管理部门的估值模型时,需要相当的专业判断,因此,在评估估值模型时可能需要利用专家的工作。
(3)测试基础数据。被审计单位管理部门或专家在计量某些项目的公允价值时,需要利用相应的基础数据。注册会计师应当针对形成公允价值计量和披露的数据实施审计程序,评价公允价值计量所依据的数据是否准确、完整和相关。
3.对公允价值进行独立估值
对于涉及公允价值计量的重要的资产和负债项目,注册会计师在审计中应当考虑对公允价值进行独立估值,注册会计师可以利用专家或其他第三方的模型等进行独立估值,也可以利用自己开发的模型进行独立估值,以印证被审计单位的公允价值计量结果。
4.考虑期后事项
由于作为主要审计对象的财务报表,其编制基础不过是对持续经营活动的一种人为划分,注册会计师除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外,还应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。资产负债表日至在审计工作完成之前发生的期后事项,可以为管理层作出的公允价值计量和披露提供适当的审计证据。
5.对公允价值披露的测试
对公允价值相关信息的充分披露,有利于投资者判断投资风险,对于审计中的风险控制而言,也是重要的一环。注册会计师在完成了对公允价值计量的实质性测试以后,还应当对公允价值的披露实施相应的审计程序。被审计单位适用的会计准则和相关会计制度对公允价值披露作出的规定,是判断公允价值是否充分披露的依据。估值技术对估值假设具有重大敏感性的,被审计单位应当披露这一事实并改变估值假设可能产生的影响。
(五)评价审计证据
注册会计师在最终评价财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定时,应当评价获取审计证据的充分性和适当性,及其与执行其他审计程序获取的审计证据的一致性。由于公允价值计量的复杂性,注册会计师在评价与公允价值计量和披露相关的审计证据时,需要运用较多的职业判断。
【参考文献】
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关键词：非货币易；审计；目标；方法
我国《企业会计准则———非货币易》的颁布，为该类业务的会计处理和信息披露提供了规范的操作指南，从某种程度上避免了企业利用非货币易操纵利润，同时也对非货币易的审计工作起了重要的指导作用。
一、非货币易的审计目标
注册会计师对非货币易进行审计，其目的主要在于：
1、确定非货币易事项是否存在。非货币易是指交易双方以非货币性资产进行的交换。因此，审计时注册会计师必须首先查明企业交易是否确属非货币性资产的交换。按照企业会计准则规定，只有那些在将来为企业带来的经济利益（即货币金额）是不固定的或者是不可确定的资产才是非货币性资产。只有交易双方以非货币性资产进行的交换，才是非货币易事项。
2、确定非货币易事项是否合法。非货币易经常被企业作为操纵利润的手段，因此，注册会计师须对企业的非货币易是否合法进行审计。
3、确定非货币易的会计处理是否正确。
4、确定非货币易的披露是否恰当。
二、非货币易的审计程序
为了完成上述审计目标，注册会计师应采用的审计程序通常包括：
1、获取并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币易事项。股东大会、董事会和管理当局对非货币易具有一定的审批权限。因此，审阅股东大会、董事会和管理当局会议等重要会议的记录，一般是可以发现被审计单位在报告期内是否发生非货币易事项的。
判断某项交易是否为非货币易，主要从两个方面：一是要区别货币性资产和非货币性资产；二是交易存在补价时，看涉及补价金额的多少。当交易涉及的补价小于或等于25%时，则确定为非货币易。
2、取得与非货币易相关的协议、合同，审核交易的合法性。交易双方发生的正常的非货币易是以有关合同或协议为依据的。
3、通过查阅与非货币易相关的协议、合同等，分析非货币易的盈利过程是否完成，选择按账面价值或公允价值作为计量标准，确定是否应确认损益，识别非货币易的种类及其具体内容。盈利过程是否完成，强调的是持有换入资产相对于换出资产的目的是否发生变化。一般说来，换入资产的用途变了，意味着这一交易的盈利过程已经完成，则采用公允价值作为计量标准，公允价值与账面价值之间的差额应计入当期损益；换入资产的用途不变，意味着这一交易的盈利过程尚未完成，则采用账面价值作为计量标准，一般不确认损益。
4、检查不同的非货币易类型的会计处理是否正确。按照会计准则的规定，非货币易在不同的交易类型下，其会计处理是不同的。
⑴对于没有补价的情况，注册会计师应审查同类非货币性资产的交换，企业是否以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换人资产的人账价值。
⑵如果涉及补价的，应当区分下列两种情况进行会计处理：
一是对于支付补价的：注册会计师应审查企业是否以换出资产的账面价值与补价和应支付的相关税费之和作为换人资产的人账价值。
二是对于收到补价的：注册会计师应审查企业是否以换出资产的账面价值减去补价，加上应确认的收益和支付的相关税费，作为换人资产的人账价值。
⑶检查收到补价时收益的确认是否正确。
⑷在非货币易中，如果同时换入多项资产，检查是否按照换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项资产的入账价值。
5、审核非货币易中发生的增值税、增值税以外的其他税金及资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当。非货币易中发生的增值税应区别存货和固定资产分别处理。非货币易中发生的其他税金，应视非货币性资产是存货、固定资产还是无形资产，分别进行不同的处理。非货币易中发生的资产评估费、运杂费等，则应根据资产计价原则直接计入相关资产的成本或当期费用。
6、必要时，对非货币易所涉及的重要资产应发函询证。
7、检查有关非货币易的披露是否恰当。按照《企业会计准则———非货币易》的规定，被审计单位如果发生非货币易，则应在会计报表附注中披露下列信息：
⑴非货币易的类型。即以什么资产与什么资产交换；是同类非货币性资产交换还是非同类非货币性资产交换。
⑵非货币易涉及的金额。即非货币易中换人、换出资产的公允价值、补价金额以及换出资产账面价值；
⑶非货币易的计价基础以及实现的损益。即是否披露非货币易的计价基础及应计的损益。
三、非货币易的审计方法
注册会计师对非货币易的审计主要采取以下方法：
1、查询及函证。注册会计师应向被审计单位高级管理人员及具体业务经办人员询问，同时向交换资产的对方单位、资产评估机构发出询证函，查明换入、换出资产的存在性以及换入、换出资产的种类、用途、价值等。
2、实地观察。实物证据是证明实物资产存在性的最强有力的证据，注册会计师应实地查看企业的经营场所、实物资产以及内部控制的执行情况，以获取实物证据，查明非货币易的合法性、真实性。
3、检查。检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅和复核。在非货币易的审计中，注册会计师应运用审阅和复核来收集充分、适当的审计证据。注册会计师应审阅被审计单位高级管理层的会议记录，查明其非货币易是否经授权批准；审阅有关的合同、文件及其他书面资料，查明非货币易的必要性、可行性及交易的目的；审阅企业会计资料，查明企业非货币易账务处理的合法性、正确性、一贯性。在审阅的基础上，注册会计师应重点计算与复核企业非货币易中换入资产的人账价值和确认的损益金额。
4、判断。由于非货币易具有隐蔽性，要求注册会计师具有敏锐的洞察力和较高的职业判断能力，从企业的经营中判断非货币易的真实性。
四、关于出具审计意见的建议
1、如果注册会计师审计过程中审计范围受到限制，不能获得企业有关非货币易的充分、适当的审计证据，则应当在报告中注明其工作范围受到限制并发表保留意见或拒绝表示意见。
2、如企业确有非货币易，其交易金额大小对审计意见的影响不大。有些微小的非货币易，尽管其会计处理在应用准则上有所偏离，也不会影响注册会计师出具无保留意见的审计报告，而非货币易金额被认为重要时，则会影响到注册会计师最后审计报告的出具。非货币易的重要性，有关法规并未作具体规定，目前主要依靠注册会计师的职业判断。
参考文献：
一、涉及货币出资的事项分析
事项1:自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司,合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25,000元,各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序,即向银行函证,核对函证、银行对账单和进账单是否一致,检查进账单真伪和要素是否完备,并审验了注明投资款10万元的进账单。
分析:注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求,但为了避免:(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额,不能反映各个投资人实际出资情况,如果某个出资人如丙方没有资金,私下协议由其他出资人代为垫付,这在注册会计师取得的证据中没有办法得知,并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下,他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾,其权责无法私下调和需要司法介入时,代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实,因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资,取得验资报告拿到营业执照后,立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据:(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资,注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况,注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”,并关注出资方和代为出资方的权利义务,尤其是代为出资款的偿付条款的规定。
事项2:甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司,注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时,发现一张 3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料,要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。
分析:注册会计师可以通过审验证明3月2日确有 300万元的货币资金进入 A公司,但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据,注册会计师遇到这种事项必须小心,因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定,而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大,因此,注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验,注册会计师还应关注和取得以下证据:(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”,主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信,注册会计师不能确认此货币出资。
事项3:注册会计师一进驻被审验单位S公司,S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料,其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析:在验资实务中,被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料,对注册会计师来讲,是一件幸事,但验资应是注册会计师主动取证的过程,“主动取证”不是被审验单位提供什么资料,注册会计师就验证什么,而是注册会计师根据验证目标的需要,设计适当的审计程序,在有效控制审验程序实施中获取有力的证据,因此,注册会计师对货币资金进行验证时,不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪,还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函,询证函不能让被审验单位一并办理,以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司,并提供了建筑房产的决算书、付款凭证,以及该房屋所占土地的租赁协议,土地租赁期为20年。
分析:虽然造房屋确实为甲方建造,但由于它建在租赁土地上,不能取得土地证,其权属问题容易发生经济纠纷,注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5:甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司,不能提供存货的发票,仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析:由于存货价值、存在性和权属的变动性大,因此以存货投资的验证本身风硷性大,初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资,被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资,这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下,注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资,表明存货为生产经营所必需,注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据,验证存货投资:(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对,并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况,在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书,如为国有资产,是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准,如果与评估结果悬殊大,注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件,如果是抵债收到的发票,由于其购货方不是投资者,还需要检查债务重组协议及其相关凭证,获取投资方对该存货的所有权证明。
事项6:注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元,甲方投入的工业诀窍25万元,占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时,A公司增资扩股,其注册资本为200万元,甲方以某一专利权40万元投入A公司。
分析:注册会计师对于无形资产的投入验证,除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外,还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资,(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%,超过了20%,注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资,专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7:注册会计师承接了对A公司的设立验资业务,了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元,而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
分析:此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定,以及出资方长年亏损、资不抵债时,注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的,除国务院规定的投资公司和控股公司外,所累计投资额不得超过净资产的50%,在投资后,接受被投资公司以利润转增的资本,其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此,只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件,以及其合同、章程、相关协议,注册会计师可以接受此种情况的验资委托,但应注意这样的验资风险大,容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险,因此,注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况,并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。
三、净资产出资事项分析
事项8:注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的,改制前A企业执行工业企业会计制度,在改制审计和评估时,净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础,改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时,A公司的净资产因计提各项减值而减少。
分析:注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资,与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额,容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的,因此,注册会计师在接受改制企业变更验资业务时,应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估,确认净资产,否则,注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。
事项9:A国有企业2000年7月31日为改制基准日,把其净资产1,200万元折股设立A股份有限公司,期间其生产经营没有间断,在2001年2月3日A 公d委托注册会计师对此作变更验资,截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告,以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。
分析:此事项的问题在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长,而且期间业务活动不断变化,验资的风险增大,如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受,可以拒绝接受业务委托;如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险,除执行一般审验程序外,还应考虑对2000年7月31 日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计,关注期间引起净资产变动的明细情况,并形成相应的审验工作底稿。同时,在验资报告的意见段后增加说明段,充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是,验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。
一、资产组减值的步骤及资产组减值的审计目标
减值测试时，资产组的账面价值包括可直接归属于资产组和可以合理分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值较高者确定。有关资产组减值的步骤如下：
第一步，若有与现金流产生有关的总部资产时，应先将总部资产分配于各资产组，编制总部资产价值分配表。对于分配率的计算，有两种方法。
(1)各资产组发挥经济效应和产生现金流处于同一时期时，可采用算术平均的方法。
(2)各项资产使用寿命不一致时，则各资产组发挥经济效应产生现金流处于不同时期，应采用加权方法计算分配率。∑单个资产组账面价值×该资产的剩余使用寿命
第二步，测定各资产组未来现金流量并折现，编制资产组未来现金现值预测表。
第三步，测定各资产组处置净收入，编制资产组处置净收益明细表。处置净收人应归属于该资产的变价收入、残料收入、保赔收入等扣除费用后的净额。
第四步，比较各资产组可收回金额与账面价值，针对资产组计提减值准备，编制资产减值计提表。
第五步，将资产减值准备抵减商誉后，在总部资产和资产组中分配，分配率仍采用步骤一中的分配率，编制资产减值分配表。
第六步，计算总部资产与各资产组的账面价值，编制资产组账面价值计算表。
资产组减值的审计目标为：确定资产组构成的正确性；确定计提资产组减值准备的方法是否恰当，资产组减值准备的计提额是否充分；确定减值准备增减变动记录是否完整；确定资产组期末余额是否正确；确定资产组减值准备的披露是否恰当。
二、资产组减值的审计程序
(一)了解被审计单位管理当局监控企业经营资产、处置资产的方式、程序及相关内部控制《企业会计准则第8号――资产减值》中规定：“资产组的认定应考虑管理层监控企业的方式(如生产线、业务类型或区域等)，资产或经营是否持续或处理的决策方式等方面的因素”。所以，注册会计师在审计中首先要了解相关的经营管理方式及相关内部控制来初步确定该项目的重要性水平、控制风险及所要执行的审计策略并进行以下工作：
一是询问被审计单位有关企业的生产经营方式、业务类型、企业资产的组合方式；询问管理当局确定资产组的方法及提取资产组减值准备的程序、方法及相关内部控制。初步了解被审计单位的资产组成状况，确定被审单位所确定的资产组成方式是否经过授权，是否由具有胜任能力的专职人员合理归纳、分解资产组，特别是对总部资产分配率的确定；是否有具有胜任能力的专职人员准确判断资产组的减值；是否有专业人员对资产组的划分和减值进行复核和审批。
二是注册会计师需查阅有关确定资产组的资料，如产品生产方案、业务区域报告等，初步了解资产组的组成。注册会计师还需查阅计提资产组减值的有关资料，如产品价格市场调查报告、资产预期收益预测报告、企业经营环境分析报告、固定资产毁损报告、董事会决议等。
三是对资产组减值的相关内部控制作初步评估。注册会计师要针对资产组组成、归类、分配及减值损失的内部控制作初步评价。同时考虑相关项目重要性水平，结合审计经验制定相应审计策略。
(二)控制测试控制测试的目的主要涉及管理当局针对资产组项目的估价与分摊、完整性这两个认定进行。
(1)检查资产组认定与计提减值准备是否经过授权。由于资产组的构成决定着资产组的账面价值，影响减值测试的真实性、正确性。故可以通过检查相关认定资产组的原始凭证是否经过授权批准来获得证据，如可以检查资产组认定书、总部资产价值。检查是否经过授权。
(2)检查有关原始凭证的编号是否完整，是否按照传递程序进行传递。资产组的原始凭证包括：资产组认定书、总部资产价值分配表、资产组现金流量现值预测表、资产处置收入明细表、资产减值计提表、资产减值分配表、资产账面价值计算表等。注册会计师应检查这些账表的编号是否完整，是否按序排列，保证减值程序无一遗漏。注册会计师还应观察上述表单的传递程序是否正确，确保减值测试的正确进行。
(三)实质性测试注册会计师进行实质性测试应根据管理当局有关存在与发生、完整性、估价与分摊、表达披露等认定来进行，可进行以下审计程序获得多项证据。
(1)编制资产组明细表。通过编制资产组明细表，掌握资产增减变动情况，把握全局，确定重点测试的内容。
(2)进行分析性复核。计算资产组账面价值的增减变动与相关现金流的变动关系，分析其中可能存在的问题，为下一步审计提供线索。
(3)检查资产的原始凭证。通过检查资产组减值测试依据的资料、假设，从而评价减值的真实性。如通过检查资产组现金流量现值预测表、资产处置收入明细表来确定可收回金额，进一步证实减值的存在。值得注意的是，由于资产组减值审计是首次执行，还需检查前期资产减值的相关资料，确保期初余额的真实性与正确性。
(4)复核可收回金额的正确性。可收回金额为资产预计未来现金流的现值与资产处置收入金额较高者。其中《企业会计准则第8号――资产减值》应用指南中指出：“预计资产未来现金流量，通常根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值，按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。”注册会计师应通过审计计划阶段向管理当局询问计算预计资产未来现金流的方法，在具体执行审计时，获得相应预测与发生概率的评估书及其他证据以证实预计方法的合理性。
(5)检查原始凭证上时间的一致性。注册会计师应检查原始凭证上记录的时间是否归属于减值测试的时间。因为经济情况千变万化，对于某些预测表，如资产组现金流量现值预测表在不同的社会经济环境、时点上会产生不同的结果。所以注册会计师应确认相关的计算表、预测表及辅助证明资料均能归属于资产减值测试期间。
(6)复核资产组分配的正确性。若资产组减值中存在与资产组有关的总部资产时，就需要将总部资产在资产组中分配。同时减值损失还将在资产组与总部资产中分配，计算账面价值。所以注册会计师可以通过复核总部资产价值分配表、资产减值分配表，证实减值前后账面价值的正确性，必要时注册会计师可以自行编制这些表进行核对。
(7)复核减值损失的正确性。注册会计师可以通过复核资产减值计提表和资产减值分配表证实减值的正确性。另外，复核其他资料的范围可视项目重要性水平、内部控制的评价而定。
(8)注册会计师应进行最后评价。注册会计师完成具体项目审计后，应依据对被审计单位的初步了解和执行其他审计程序所获得的证据，对资产组减值的合理性作最后复核。
三、资产组减值审计的注意事项
(1)注册会计师应取得充分资料证实资产组的真实性、合理性。资产组的构成决定着其账面价值的大小，是后续审计工作的起点。同时，首次执行最新颁布的《企业会计准测》，会计人员难免会对这一概念理解较浅，难以把握，易产生疏漏。因此，注册会计师可能会承担较大风险。为降低审计风险、提高后续审计的工作效率，注册会计师应充分运用职业判断，证明归入资产组的资产确实能成为独立现金流的来源，防止多纳入或少纳入资产，以致多计或少计费用而影响当期利润。
【关键词】 二八定律； 会计师事务所； 人员配置
“二八定律”是19世纪末，意大利经济学者帕累托发现的。他发现在任何一组事物中，最重要的只占其中一小部分，约20%，其余80%尽管是多数，却是次要的。“二八定律”是根据大量的统计数据得来的，具有一定的规律性。从数学角度看，“二八定律”符合正态分布规律；从哲学角度看，“二八定律”符合唯物辩证法关于矛盾普遍性与特殊性、主要矛盾与次要矛盾关系的原理。因而，“二八定律”具有科学的理论基础，是科学原理的具体化。当然，二与八只是一个相对比率，不能将其理解绝对化，其实质是要求我们在观察和分析事物时，要善于在普遍矛盾中发现特殊矛盾，对待事物要抓住重点，抓住主要矛盾。“二八定律”之所以得到各界的推崇，就在于其提倡的“有所为，有所不为”的经营方略。审计中更应该应用好“二八定律”，以提高审计效率。本文仅从会计师事务所人员配置角度谈谈“二八定律”在审计中的应用。
一、我国会计师事务所人员配置的现状
我国注册会计师执业人员数量逐年增长，但注册会计师占会计从业人员总量的比重不高，与我国经济社会发展的要求和全球会计行业发展水平相比还有较大差距。我国现有注册会计师从业人员近30万人，不足会计从业人员总量的3%，其中执业注册会计师近9万人，占会计从业人员总量的比例仅为0.9%左右。在美国、英国、加拿大等发达国家，注册会计师从业人员占会计从业人员的比重高达近20%。而会计师事务所是否真的是注册会计师人数越多越好？根据中国注册会计师协会网站公布的信息，统计了前百名会计师事务所中注册会计师人数占总人数的比率。统计结果发现，前四名会计师事务所即国际“四大”中国成员所中注册会计师人数占总人数的比率均在20%左右，而中国本土的会计师事务所，注册会计师人数占总人数的比率在40%以上。
以上数据来源于中国注册会计师协会网站，选择2011年会计师事务所综合评价前百名事务所的情况作为统计数据，剔除了三家公布信息不完整的事务所，一共97家，其中中国本土事务所93家，存在分所的事务所以总部会计师事务所数据为准。使用SPSS13.0软件进行分析。
国际“四大”中国所的注册会计师比重均值为16.11%，最大值为19.08%，最小值为13.5%，均在10%至20%之间，波动较小，各所在注册会计师配置方面相差不大。从国际“四大”在各地分所的统计数据来看，注册会计师比重的最大值、均值均在20%左右，且方差较小，国际“四大”各地分所注册会计师人员配置均衡，采取了总所的人员配置方法。而中国本土会计师事务所的注册会计师比重最大值为100%，最小值为0.56%，均值为54.48%，各所之间差异较大，存在两个极端情况：100%和0.56%。但是总体来看，普遍高于国际“四大”中国所。
为了更清楚地分析“二八定律”在会计师事务所人员配置上的应用，而不是出于一年的数据巧合，本文分别统计了2007年至2010年综合信息评价前百名会计师事务所中国际“四大”中国所和中国本土事务所的注册会计师比重均值。数据来源于中国注册会计师协会网站，各所数据包含分所数据。
2007年至2010年国际“四大”中国所注册会计师比重趋于平稳，在10%至20%之间；中国本土事务所的注册会计师比重稳定在40%至50%之间，但是明显高于国际“四大”中国所。可见，我国会计师事务所在注册会计师配置问题上采取的策略与国际“四大”有很大的不同。
二、“二八定律”在会计师事务所人员配置中的应用
会计师事务所的注册会计师人数是与业务量相适应的，在一定业务量的基础上，如果注册会计师人数过多，会形成资源的浪费，导致部分注册会计师没有充分发挥作用，而且注册会计师是高端技术人才，报酬相对较高，如果会计师事务所闲置了部分注册会计师，会增加额外的人力成本，减少事务所的收益，亦不符合成本效益原则。虽然更多的注册会计师可能会带来更多的审计业务，但是要权衡增加的业务带来的收益与增加注册会计师造成成本增加的平衡点，使其达到最佳效果。从边际效益角度来讲，每增加一名注册会计师，都会增加会计师事务所的效益，这才是增加注册会计师的合理目的。国际“四大”在人员配置方面更注重成本效益原则，与“二八定律”不谋而合，即会计师事务所中重要人员约占20%，这20%的人员需要完成事务所重要工作的80%，即制定审计计划、执行审计程序、发现问题、出具审计报告。其余80%的人员负责完成重要性占20%的辅工作，如抽查凭证、整理工作底稿等。国际“四大”有着悠久的历史，在其漫长的发展历程中逐渐趋于经济化、合理化。会计师事务所中注册会计师人数是否越多越好这个问题，“四大”以实际行动给出了否定答案。我国会计师事务所正处于发展阶段，近年来注册会计师人数急剧增加，很多情况下会以注册会计师人数来衡量会计师事务所的好坏。在2011年会计师事务所综合评价前百家信息中可以看到，我国会计师事务所与国际“四大”中国所在注册会计师人数相差无几的情况下，收入却相差巨大。可见，并不是注册会计师越多，取得收益越多。所以，本文认为，在今后的发展中，不应仅关注注册会计师人数的绝对数量，更要注重注册会计师人数所占的比重，不能盲目增加事务所中的注册会计师，以免造成资源浪费，要以科学的、经济的方法进行会计师事务所人员配置，以提高事务所效益。
在大力培养注册会计师、扩大会计师事务所规模的趋势下，会计师事务所的注册会计师不宜盲目增加。目前我国注册会计师人数占会计从业人数比例较低，但是会计师事务所中注册会计师比重很大，而这严重不平衡。应结合“二八定律”，采取经济有效的方法进行人力资源配置，使注册会计师能够在更需要的岗位发挥作用。当然，任何一种理论都不是无懈可击的，“二八定律”也不例外。审计行业具有其特殊性，不能生搬硬套一些定律，但是可以巧妙地借鉴，吸取精华，达到四两拨千斤的效果，使审计行业能够有更多精力关注发展、关注创新。
【参考文献】
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独立性的一般含义
通常的理解，独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性两个方面含义。
所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。本质上是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。
所谓形式上的独立性，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。因此，报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立性。具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。
实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但有时又密不可分。实质上的独立性是无形的，难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立(即不偏不倚)时才成立，而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果。在现实中，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳，他的服务也会丧失其价值。因此，形式上的独立是实质上的独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作、进而决定对注册会计师信赖与否的标准。
独立性的经济性质
一、独立性是一个相对的概念，存在一个价值变化范围
社会公众与职业界一般倾向于说，注册会计师要么是独立的，要么是不独立的，即在独立性上一般采取的是一种二分的方法，非此即彼，将独立性当成一个绝对的概念。然而，越来越多的学者通过研究指出，独立性不是一个绝对的概念，而是一个相对的概念，存在一个价值范围。如RogerW.Bartlett曾提出：“社会公众可能将独立性看作是一个持续变化的职业特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像职业的所有特征一样，独立性是一个程度的问题......注册会计师可以达到独立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出，“没有人自己可以成为一座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是绝对的”、“我们必须充分认识到绝对的独立性永远也不会达到的事实，因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性”。
对独立性绝对性的认识属于对注册会计师职业性质的早期认识，明显带有职业界自我标示的意味。实际上，作为注册会计师职业团体中的个人不但在其职业界内部要发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想着注册会计师与委托人或被审计单位能够保持绝对的独立，显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对注册会计师独立性的影响可能或大或小，承认注册会计师可以受影响而不能保持绝对的独立性，并不表明注册会计师就会失去存在的理由。只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可。
二、独立性是一种概率
对会计报表使用者而言，注册会计师服务的价值决定于利害关系人所预期的注册会计师能力的高低，即发现会计报表中错报、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊下，不受客户的影响而客观地对其进行调整或披露的能力。因此，有学者将注册会计师的独立性定义为：发现会计信息系统中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力(DeAngele，1981)。按照这种广义的定义，若不考虑注册会计师的技术能力，注册会计师的独立性还可狭义地表述为：在某一错报或缺陷已经发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之则越低。
独立性的这种概率只是一种主观的概率。当我们说注册会计师是独立的，或认为注册会计师是独立会计师时，实际上是说，注册会计师执行业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高，以致于可以完全信赖注册会计师的工作，可以考虑利用其工作结果进行科学决策。可见，将独立性表述为概率，并没有动摇对注册会计师服务价值的认可，社会公众只要认为注册会计师不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当的审计意见的概率足够高即可。
三、独立性是一种风险
这一性质是从报表使用者角度界定的。由于独立性是一个相对的概念，存在一个变化范围，体现为一种概率，所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用注册会计师审计后的会计报表进行决策时，实质上就隐含着他已对注册会计师表示了信任。换句话说，他认为注册会计师是独立的，即使他同时承认或认为注册会计师仅仅做到了相对独立，这个独立性水平也是他予以认可的，或处在他心目中可接受的既定水平之上的。这个可接受的独立性既定水平越高，意味着他认为注册会计师的独立性也越高。一旦注册会计师的独立性实际上低于他的可接受水平，则其利用注册会计师审计后的会计报表进行决策，就不是他的本意，其对报表信息的过份信赖就是风险。因此，将独立性看成是一种风险，则报表使用者所承受的风险就取决于注册会计师独立的实际结果。
我们可以定量化地对这个问题加以说明。假设在执行某单位审计业务时，注册会计师A、B受执业环境的各个方面、包括被审计单位施加的影响，而未能在实质上保持绝对独立的精神状态，其发表的审计意见中隐去了一些应予加以披露的错报信息。我们假定其独立性至多达到75%。而某个会计报表使用者看到该单位审计后的会计报表与注册会计师的审计意见后，从形式上判断，未能发现注册会计师有什么违背独立性的情形存在，于是他断定注册会计师是独立的。但考虑到注册会计师绝对的独立无论如何也是难以企及的，他于是评估本项业务中注册会计师的独立性水平应该达到90%。而按照他的经验，他认为只要注册会计师的独立性达到80%以上，就可以信赖注册会计师审定后的报表进行相关决策而不致发生大的偏差或招致不应有的损失。本项决策中，由于90%(评估的注册会计师独立水平)＞80%(可接受的注册会计师独立水平)＞75%(实际的注册会计师独立水平)，因此他决定对注册会计师工作予以信赖。但由于注册会计师的实际独立性水平仅仅为75%，低于他决策时的可接受水平80%，所以实际上本不应进行相关决策时，他却进行了决策。这种决策失误就源于独立性风险。
对行业管理的启示
首先，如果承认审计独立性是一个相对的概念，在独立程度上存在一个价值范围，那么我们对之前经常标榜的注册会计师是超然独立的提法就要持慎重态度。所谓超然独立，大众化的理解当然是绝对的独立。但这种提法有意无意地过份神化了注册会计师的形象，在我们强调注册会计师职业的存在价值时，无疑也使广大社会公众不切实际地夸大了注册会计师的作用，增大了注册会计师自我评价与社会公众期望之间的差距。这可能也是造成对注册会计师行业的社会期望差距过大的主要原因之一。因此，在今后的行业宣传中，有必要淡化甚至取消超然独立的提法，坚持审计只能提供合理保证、合理确信的理念。
一、非货币易审计的目标
非货币易审计，是指注册会计师在企业会计报表的审计中，对被审计单位在其报告期内发生的非货币易的确认、计量和披露的再次确认和审核。它不是一项单独的审计，而是会计报表审计的有机组成部分。对非货币易审计的目的是为了对此类交易其相关事项获取充分、适当的审计证据，对企业有关会计处理的合理、合法及真实性作出结论，并就其对被审计单位会计报表影响程度发表审计意见。非货币易审计的目标是确认:己)企业确认的非货币易事项是否真实存在;(2)被审计单位所完成的非货币易是否符合有关法律、行政法规的规定;(3)被审计单位对发生的所有非货币易是否都根据《非货币易准则》进行了确认和计量;(4)非货币易中相关资产的入帐价值及对企业损益的影响是否合理、合法;(5)非货币易及其结果在会计报表中的披露是否真实、充分。
二、非货币易审计的程序
(一)对非货币易重要性的评估。在企业发生的所有非货币易中，注册会计师应运用自己的专业判断能力对其重要性进行评估，以便在确定相关审计程序、时间、范围和评价审计结果时运用重要性原则"一般来说，对于普通的以货易货，而且交易双方为非关联方的非货币易，即使发生错报或漏报，其性质也不会十分严重，并且由于交易金额通常不会十分巨大，可以认为对会计报表的影响是不显著的。此类非货币易，注册会计师可只做一般关注。但对于关联方之间发生的非货币易，以及股权置换、换出股权换人其他资产、用资产换人股权不属于投资的情况等形式的交易，注册会计师应当予以充分关注，并通过专门的审计程序以确认该交易的性质和重要程度。具体来说，注册会计师可以实施以下程序:
1、向被审计单位管理层询问，初步了解管理当局对于有关非货币易的经济实质的看法，了解进行非货币易的目的及相关资产人帐价值确定的政策。必要时，注册会计师应当取得被审计单位管理当局对非货币易的解释、声明。
2、充分利用对关联方及其交易审计的资料。由于关联方交易往往建立在非公平交易的基础上，从而常被用作粉饰企业财务状况和经营成果的手段，非货币易在关联方之间发生，通常都会对会计报表具有重大影响。
3、分析非货币易的交易要素的异常情况。交换资产的帐面价值和公允值往往不一致，如果相关悬殊，则此异常现象表明该交易可能会对会计报表产生重大影响。此外，交易发生的时间、给付条件、处理方式等的异常都可能表明其重要程度。
(二)对非货币易过程的审核。
在评估了非货币易的重要性，对交易事项作出识别后，注册会计师应当对重要的非货币易实施必要的审计程序，以获取对企业核算和披露非货币易的真实、合理、合法性的确信。通常应当实施的审计程序包括:
1、与被审计单位管理当局沟通，就研发生的非货币易的原因是否合理进行确认。注册会计师应当对交易的属性作出判断，确认交易是否属于非货币易。由于对非货币易结果是否确认损益，其基础要看交易的盈利过程是否完成，强调的是换人资产相对于换出资产的目的是否发生变化，而这种目的是否变化是由交易双方主观判断的，因此，注册会计师应对被审计单位发生非货币易的原因的合理性进行审核。对于按不同类非货币性资产交易核算的情况，要确认所交换资产是否为待售资产和非待售资产。
2、了解被审计单位进行非货币易的业务流程和相关的内部控制制度，审阅与交易相关的协议、合同，以确认交易的合法性。注册会计师应当审阅股东大会、董事会和管理当局的会计记录等资料，查明交易是否由享有相应权限的企业内部机关或人员负责决策和审批。如某企业发生一金额巨大的资产置换行为，注册会计师应通过查阅公司股东大会和董事会等会计的记录、询问有关人员等确认该非货币易事前是否经过授权或认可，通过获取和审阅相关交易凭证确认交易资产的所有权归属和帐面价值的真实性，资产价值若涉及公允价值的计量，应索取并检查相关审计报告、资产评估报告及资产评估结果的确认文件。
3、审阅交易有关的协议、合同、票据及其他有关文件，以判断交易标的价值及交易损益确认的正确性。对于同类非货币易，注册会计师应当关注在不涉及补价、涉及补价和同时换人多项资产的情况下，换人资产的入帐价值、损益的确定及相关会计处理的恰当性;对于不同类非货币易，应关注在不涉及补价、涉及补价的情况下，当换人资产的公允价值可以确定，当换人资产的公允价值无法确定但换出资产的公允价值可以确定，当换人、换出资产的公允价值均无法确定时，换人资产的人帐价值及损益的确定和相关处理的正确性。对于所交易标的公允价值的确定，注册会计师可以通过对交易资产历史会计资料的查阅、对资产评估的前提假设和评估计算模型及公式的分析等来确认其恰当性。
4、检查会计报表中非货币易及其结果的披露。注册会计师要确认企业在财务报告中是否披露了非货币易，披露的交易类型是否真实，所披露的换人、换出资产的公允价值、补价以及换出资产的帐面价值是否正确，对计量标准是公允价值还是帐面价值、实现的损益及其归属期间的披露是否恰当、充分。
三、审计结论和编制审计报告时应注意的儿个问题
在实施相应的审计程序取得充分、可靠的相关审计证据后，注册会计师应对被审计单位非货币易作出恰当的审计结论，并确定其对审计意见的影响。
(一)注册会计师依据审计证据得出的非货币易对企业经营成果的影响数与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断该差异是否合理。如注册会计师认为差异不合理，应提请被审计单位调整。被审计单位拒绝调整，注册会计师应将之视为一项错报。如差异在注册会计师认为可接受范围内，则不必要求被审计单位调整。但如果各项同类差异的累积数将给会计报表造成重大影响时，注册会计师应当考虑各项差异的综合影响。
(二)如果注册会计师因为审计范围受到限制，无法就对会计报表具有重大影响的非货币易及其结果获取充分、适当的审计证据，应当考虑发表保留意见或拒绝表示意见。
(三)注册会计师在出具审计报告、表达审计意见时，要判断有关被审计单位非货币易的错报是否影响了被审计单位会计报表的公允表达。如果没有重要影响，则出具无保留意见的审计报告;如果有重要影响的非货币易的核算和相关信息的披露不符合非货币易准则及其他相关准则的要求时，庙视其严重程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。具体判断时应当运用重要性原则，如属于一般性的非货币易的错报，错报的金额不超过重要性水平，则可认为不影响棱审计单位会计报表的公允表达，可出具无保留意见的审计报告。反之，则视其重要程度，出具保留或否定意见的审计报告;而对于关联方之间的非货币易，或特殊类型的非货币易，应根据其性质判断，而往往此类的错报足以严重到对会计报表产生重大影响，应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
