【关键词】注册会计师；入世；职业前景
一、入世后，我国注册会计师行业面临的需求主要体现的几个方面
（一）外国公司进入中国市场对人才的需求
外国会计公司或会计师事务所，以及外国在华的金融机构及其他中介机构其实早已看到了中国这一新兴市场潜在的巨大需求。加入WTO后，他们会大举进入我国会计市场，在中国市场开展业务并展开竞争。然而，由于语言、文化、制度等方面的差异以及相对成本方面的考虑，他们必然把国际化置于本土化之中，雇用大量高素质中方员工，尤其是具有注册会计师执业资格的人员和那些熟悉国际会计准则和国际国内资本市场运作、精通外语及熟练掌握计算机的专业人才，这从目前在我国的外资银行和外国保险公司主要雇用中方人员便可看出。外国公司雄厚的经济实力和灵活的用人机制，使他们能够在高素质人才竞争中取得优势。
（二）中国企业改革与发展的全方位需求
加入WTO后，我国企业将失去关税保护和出口补贴等，必须在国家法律、制度允许的范围内，按照市场经济规律去运作，完全自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展，并面对开放的国际市场，按照国际惯例和国际会计准则行事，平等参与市场竞争。这就要求注册会计师能够为企业提供全方位优质服务。因为企业将不但要求注册会计师和会计师事务所提供审计和一般信息披露服务，还会要求提供有关资产重组、上市运作、投融资决策、风险规避、市场预测等一系列更高层次的管理咨询服务。也就是说，入世后的中国企业，对注册会计师的服务范围、服务形式、服务层次、服务质量等有更大的需求和更高要求。同时，越来越多的企业将面对开放的国际市场竞争压力，将有越来越多的国有企业改制成为股份制企业，他们也渴望得到注册会计师和会计师事务所提供的高质量服务。所以，对注册会计师服务不仅在数量上，而且在质量和内容上都将有巨大的需求。面对激烈的国际市场竞争，入世后的我国企业必须按国际惯例去经营和运作，也必须遵守WTO规则，因此，到时众多的中国企业更加需要高水平的注册会计师为之提供全方位和高层次的服务。
（三）外国投资者对注册会师服务的需求
加入WTO后，会有更多的外国资本大量涌入中国。外国投资者以及其他利益主体为保护自身的利益，迫切要求中国的会计市场能够按照国际惯例和国际会计准则为他们提供规范的注册会计师服务，如进行独立和公正的审计、提供规范和真实的信息及管理咨询服务等，以便进行科学决策。因此，入世后外国资本流入和外国投资增加，也对我国注册会计师服务产生新的更大需求。要迎接加入WTO的挑战，必须培养和造就一批优秀的中国执业注册会计师。认真办好注册会计师专业的高等教育，我国政府应增加对注册会计师专业人才教育的投资，并支持会计师事务所与高等院校合作培养注册会计师专门人才。目前大约有22所大学已实施了注册会计师专门化教育计划，设立了CPA专业，其核心课程包括中级财务会计、高级财务会计、财务管理、成本和管理会计、审计、管理咨询、税法、经济法、会计电算化和审计等。应进一步加强注册会计师专门化高等教育，使高等院校会计人才的培养能跟上时代的步伐，为中国注册会计师事业的长远发展储备后续人才，并培养造就一批硕士生、博士生加入注册会计师队伍，提高我国注册会计师的整体素质。目前，我国共有执业的注册会计师6.9万人，行业非执业会员7万多人，行业从业人员20多万人。2005年，行业实现业务收入超过180亿元，继续保持20%左右的年增长幅度。“十一五”期间，一系列金融、投资和企业改革措施的推出，以及市场体系的完善，注册会计师行业将迎来大发展。
注册会计师专业方向，主要是面向注册会计师行业培养高水平、国际化的财经后备人才。通过会计、审计、税务、财务管理、经济法以及证券投资、信息管理等一系列课程的学习，使之能够胜任注册会计师审计鉴证业务，以及专业性会计和管理咨询工作。其毕业生也适合政府与事业单位、公司企业、金融证券机构等领域的会计和审计工作。
二、加强会计师专业方向教育的举措
后备人才的培养已经纳入注册会计师行业的人才战略，中国注册会计师协会在支持注册会计师专业方向上，将采取行业人才战略，着力推进行业领军人才和后备人才的培养，并采取五大举措支持注册会计师专业方向教育：（1）建立激励和竞争机制，以专项资金资助和对相关院校师资力量、教学效果等方面的考核评价为杠杆，促进教学质量提高。（2）建立注册会计师专业方向优秀学生到境外国际会计公司实习的选派机制。（3）积极推动和鼓励会计师事务所为注册会计师专业方向优秀学生提供资助的助学机制。（4）建立注册会计师协会、会计师事务所与相关院校的合作机制，畅通学生到国内大中型会计师事务所的实习渠道。（5）建立开放、系统、递进的人才跟踪培养机制，实现深度、持续和系统培养。
三、对于注册会计师专业方向就业前景看好的理由和判断
（一）注册会计师是一个热门职业（下转第26页）
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在市场经济发达国家，注册会计师、律师和医师是3个高收入的智力密集型职业。在我国，近年来注册会计师资格考试报名人数每年都保持在60万人左右。
（二）注册会计师行业发展对人才的需求巨大
早在10年前，我国就提出要发展30万注册会计师的目标。随着市场经济的深化，对注册会计师队伍发展的需求还将进一步扩大。目前，行业的人才缺口依然很大。
一、注册会计师职业道德与市场经济
在市场经济条件下，道德与经济密不可分，市场经济的基本规则内涵大量的道德成分，如建立在诚信基础上的市场交易。正是这种道德成分保障了市场经济的正常运行，并体现道德的实质是经济人对收益与成本权衡后的理性选择，是道德带来的长期收益与不道德所获当前利益交换的结果。
道德与注册会计师职业相融合，构成注册会计师的职业道德，是一般道德在注册会计师职业中的具体体现。注册会计师作为理性经济人，既要遵循一般社会道德，也要遵循与职业相关的职业道德。社会道德是注册会计师作为社会人所必须遵循的道德规范；职业道德是注册会计师作为经济人在从事审计过程中产生的道德观念、道德规范和道德评价的价值体系，起着协调评估过程中各种经济利益和人际关系的作用。其中，各种经济利益包括与会计活动有关的直接经济利益和间接经济利益；各种人际关系包括职业主体与职业服务对象之间、职业团体之间、职业团体内部个体之间的关系。为了维系并协调这些复杂、特殊的关系，除了依靠法律、法规外，还需借助适应审计业务特点并用以调节职业关系的道德规范。只有通过强调职业道德，才能将职业道德内化为注册会计师的信念和自觉行为，从而达到协调各种经济利益和人际关系的目的。
任何职业道德都是建立在一定经济关系基础上的。正如恩格斯所说：“一切以往的道德论归根到底都是当时的社会经济状况的产物。”注册会计师的职业道德也是与市场经济紧密结合在一起的，市场经济化的思维方式和行为方式渗透在注册会计师的职业道德中，支配着会计市场的资源配置。也就是说，注册会计师的职业道德建立在市场经济的基础上，并基于市场经济的特点构建职业道德规范，进而通过职业道德规范保障会计市场具有良好的运行秩序。
二、注册会计师职业道德的经济性
道德总是根源于物质的社会经济关系之中，道德体系的性质直接取决于社会经济关系，即道德的基本原则、主要规范直接取决于社会经济关系所表现出来的经济利益。因此，注册会计师的职业道德包含着大量的经济性因素。
（一）注册会计师职业道德的宏观经济性
从宏观的角度进行分析，会计市场的基本规则中充斥着大量的道德因素，即注册会计师的职业道德内在于会计市场体系的本质之中，合乎理性的职业道德规范是会计市场有效运行的基础。虽然法律和职业道德是维系会计市场有序运行的两个基本机制，但注册会计师职业道德的特点决定了在许多情况下，只有职业道德可以产生维系市场正常运行的持久性效应。职业道德充当维系会计市场的运行机制主要体现在以下几方面：
1．市场经济运行机制中奉行的公平、社会性和效率原则，体现了市场经济的道德本质。会计市场必须遵循公平竞争原则，对会计市场的所有参与者一视同仁，并通过市场调节，合理地配置会计市场的资源。会计市场竞争的公平性包含社会性的。社会性是指会计市场运行的经济秩序，它不仅考虑个别经济利益，而且考虑整体经济利益。审计报告是否公平着会计市场运行的正常经济秩序，因此，审计报告不仅是相关利益者关注的事情，而且影响整个会计市场的运行，具有社会性。社会性的特点决定了其可以成为会计市场中从事会计活动的基本价值标准。在公平和社会性中均涉及效率，即效率标志着经济价值的产生。任何人都不会从事没有效率的活动，因此要求注册会计师的会计活动具有较高的效率，并产生较大的经济价值。
同时，市场竞争蕴涵着道德的竞争，市场竞争行为的目标和动力是对经济利益的追求，而对经济利益的追求需要在人际关系的协调中才能实现，这种协调离不开职业道德的制约。在会计市场的交易中，审计主体和被审计单位的双向选择是建立在双方道德基础上的。委托方一般不会选择劣迹斑斑的注册会计师及会计师事务所对其进行审计，即使由于某种原因由其进行审计，审计结果的可靠性也会受到质疑；同样，受托方也需要考虑委托方的道德，以决定是否接受委托。这说明在会计市场交易中，任何一方的道德都会影响会计市场的正常运行。因此，会计市场实际上是建立在注册会计师的职业道德和被审计单位的诚信基础上的，会计市场正是借助这种道德力量，才能实现其正常运行。
2．在宏观的市场经济中，注册会计师的职业道德表现出一定量的价值。如果会计市场的供求出现不平稳，供求中的一方可能会采用一些非正常手段促成交易的形成，这种非正常手段的使用必然影响收入的再分配；由于非正常手段的采用会影响市场经济的正常运行，需要政府从宏观的角度对会计市场的运行进行监管，监管成本的发生也会影响收入的再分配。如果注册会计师的职业道德可以形成商誉，那么商誉构成无形资产的价值，并带来超额收益。如此种种都证明，职业道德具有价值并可转化为特殊的社会资本。虽然还不能精确证明具有职业道德能够增加多少价值，但至少可以明确缺损职业道德能够带来多少损失。
（二）注册会计师职业道德的微观经济性
从微观的角度进行分析，道德是经济人对收益与成本权衡的结果，是获取长期最大收益的保障。在市场经济条件下，注册会计师既不可能是纯粹的经济人，也不可能是纯粹的道德人，而是居于两者之间的理性经济人，既要“求利”也要“求德”，两者的最优组合决定了注册会计师的职业道德水准。
1．注册会计师职业道德产生的效益，表现为直接效益和间接效益。直接效益是指注册会计师执行会计活动所获得的经济利益。由于注册会计师恪守独立、客观、公正的原则，遵守相关法律、法规和会计准则，诚实、公正地执行会计活动，提供高质量、无虚假的审计报告，由此获得较多的经济利益。间接效益是指由于注册会计师的职业道德水准较高，给与审计报告相关的利益各方带来的经济利益。当然，不道德行为也会引起直接效益的暂时增加，但从长远的、相关利益各方的角度分析，注册会计师不遵守会计市场的道德规范会减少长期收益，而且只有直接效益和间接效益组合的效益达到最大，才可实现最大的经济利益。
2．注册会计师职业道德的成本。职业道德不仅带来效益，而且要为效益付出一定的代价，即道德成本。从职业道德的内容分析，道德成本包括四个方面：①成本，即对注册会计师进行职业道德教育而发生投入所形成的教育成本。教育成本的发生可保证注册会计师具有必要的专业胜任能力。②机会成本，即注册会计师由于遵守职业道德而丧失收益机会所形成的机会成本。比如，有些企业以变更会计师事务所相威胁而要求注册会计师丧失职业道德，出具虚假的审计报告，如果注册会计师坚持遵守职业道德而失去了这项业务，该业务的收益即为职业道德的机会成本。③丧失成本，即注册会计师违背职业道德出具虚假审计报告承担的罚款，构成道德丧失成本。④间接成本，即由于注册会计师丧失职业道德而给被审计单位带来的损失所构成的成本。
注册会计师职业道德的宏观经济性揭示了注册会计师会计活动的社会性，即任何会计活动都不可能是纯粹个人的行为，总是表现为社会的活动；注册会计师职业道德的微观经济性揭示了注册会计师会计活动的目的性，即将收益与成本进行权衡，根据权衡结果选择应采取的职业道德规范。总之，在市场经济条件下，注册会计师的会计活动离不开职业道德的经济性规范。
三、注册师职业道德建设的手段
注册会计师职业道德体系的维系主要依赖于注册会计师职业道德操作系统，该操作系统包括注册会计师职业道德机制、监督机制和评价机制。其中，教育机制必须努力使注册会计师根据职业道德目标纾解道德困境；监督机制必须保证注册会计师职业道德规范得以维护和遵守；评价机制必须保证对注册会计师是否遵守职业道德进行有效的评价。但是职业道德与市场经济密不可分，道德不仅是经济人对收益与成本权衡的结果，而且其本身就是一种以长期收益弥补当前收益减少的机制，因此可通过改变参与者收益成本的比例来引导注册会计师的道德行为，进而形成职业道德规范。
1．调整注册会计师的道德成本。道德成本包括教育成本、机会成本、丧失成本、间接成本。其中：教育成本是收益的直接抵减，通常是通过执行注册会计师业务，从业务收入中获得补偿；机会成本直接减少收益，通过机会收益补偿机会成本；丧失成本是对注册会计师不遵守职业道德的直接处罚，并且没有相应的收入对其补偿，是注册会计师总体收益的直接扣除；间接成本具有性的特点。
根据对成本与收益的补偿关系，注册会计师的道德成本可以分为三类：①教育成本和机会成本，这类成本的特点是可以通过相应收益进行补偿的。对此应增加收益，实现收益成本的均衡。②丧失成本，这类成本的特点是总体收益的直接扣除，为了利用经济手段促使注册会计师遵守职业道德，必须增加对注册会计师不遵守职业道德行为的事后处罚机制，以提高注册会计师的道德丧失成本。因此，抑制虚假审计报告的有效是增加丧失成本。在确定注册会计师职业道德评价标准的同时确定虚假审计报告的处罚措施，使其承担相应丧失成本，并且使丧失成本大于其相应的收益，使其的赔偿额远远超过其从中获利的数额，或远远超过其给受托方带来实际损害的数额。增加丧失成本具有对受害人（如投资者）补偿和对注册会计师惩罚，进而遏制其不道德行为的双重功能。但增加丧失成本是消极、被动的事后纠偏，它不可能将不道德行为排除在注册会计师的选择空间之外，因为在利益大于成本的情况下仍会有人铤而走险。③间接成本，这类成本的特点是与注册会计师的经济利益没有直接关系，对此应通过一种间接的方式对有关利益各方进行补偿。
【关键词】 风险导向审计； 应用； 法律风险意识
2006年2月15日，中国注册会计师执业准则正式，并已于2007年1月1日起全面施行。新审计准则较之旧的准则体系最重要的变化，就是审计理念从传统的账项基础审计、制度基础审计转变到风险导向审计。因此，探讨风险导向审计在实务中的应用及完善具有重要的理论和现实意义。
一、风险导向审计概述
一直以来，审计风险来自于被审计单位某些固有风险因素。例如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等。因此，仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，国际审计组织开发出了审计风险模型，即审计风险
=重大错报风险×检查风险。这种以审计风险模型为基础进行的审计称为风险导向审计。
风险导向审计为审计工作提供了一种既能保持审计质量又能提高审计效率的新思路。首先，它要求注册会计师评价客户的控制环境，并鉴别会计报表重要组成项目；其次考虑到会计报表发生重大错报的风险；然后以此为基础建立审计目标；最后根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。WWW.133229.cOm它克服了制度基础审计的明显不足即审计资源在低风险和高风险审计领域的分配不当，防止造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计项目的审计不足。
二、我国风险导向审计应用中存在的问题
风险导向审计在我国的推广应用是为了适应当前审计环境的诸多变化及注册会计职业迅速发展的需要所做出的调整，然而风险导向审计在实际应用中同时也面临着相当多的问题和困难。
（一）大部分企业的内部控制不能适应风险导向审计的要求
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报表的可靠性、经营的效率和效果以及对法律和法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策及程序。在应用风险导向审计时，注册会计师通常需要了解被审计单位的内部控制以识别和评估财务报表层次及认定层次的重大错报风险。如果一个企业的内部控制薄弱，注册会计师在这种条件下进行审计就会存在很大的困难，操作时会遇到重重阻力。虽然财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》，并规定自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，但其中许多内容还是非常原则性的，相当于财务会计概念框架的层次，内部控制尚缺乏一个完整的标准体系。由于企业不能建立一个完整、有效的内部控制，注册会计师在审计时，风险导向审计的正常实施效果就会大打折扣。
（二）风险导向审计增加了会计师事务所的审计成本
理论上风险导向审计能够降低审计成本，主要表现在通过对被审计单位所处经营环境及其内部经营管理的分析确定固有风险；关注被审计单位已设置的内控制度，识别影响财务报表的控制风险；通过对风险的更好评估，认定实质性测试的重点和水平，确定注册会计师收集何种证据及其数量，并把审计力量在审计业务之间合理分配，有效利用审计资源。但实践中风险导向审计并没有有效地降低审计成本，新的审计模式扩大了注册会计师关注的范围，注册会计师在审计计划阶段和执行控制测试阶段均不同程度地增加了工作量，审计成本不可避免地有所增加，然而现实市场竞争激烈，该部分成本无法转化为审计收费的同步增加。
（三）风险导向审计对注册会计师的综合能力提出了更高要求
风险导向审计要求注册会计师必须主动控制重大错报风险，审计人员不但要熟悉被审计单位的业务、市场状况，还要对其所处行业整体的经营状况和市场状况等有比较清楚的了解。因此注册会计师仅熟悉审计、财务、会计专业的相关知识是远远不够的，而且要掌握战略管理、营销分析、业绩评价、金融分析、信息系统技术等一切与公司运作相关的管理学知识，注册会计师专业水平的高低和知识体系的完整性直接决定了职业判断的水平，进而影响审计效果。
在风险导向审计模式下，注册会计师的职业怀疑态度显得尤为重要。注册会计师只有在整个审计过程中，坚持以职业怀疑态度并实施审计工作，才有可能发现可能发生的重大错报，而且职业怀疑意识和能力越强，发现重大错报风险的概率也就越大。
此外，风险导向审计模式下的实质性测试主要以分析性程序作为获取审计证据的手段，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，运用分析性测试程序，寻求数据间的内在关系来构建模型，这也必然要求注册会计师具有较高的素质。在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这势必影响到风险导向审计在更广范围内应用。
（四）与风险导向审计配套的法律法规尚不健全
风险导向审计发展的前提条件就是法律风险的增加，如果法律风险越高，对注册会计师的约束越强；反之，注册会计师会低估审计风险，导致必要审计程序缺失，不能收集到充分、适当的审计证据来支持审计目标，从而产生审计失败。目前，判定注册会计师应承担法律责任的依据有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》以及最高人民法院出台的司法解释等。这一系列法律法规的出台对加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。但实际应用中也存在一定的问题。例如，相关法律法规之间存在一定的冲突，有些规定并不统一，使实际司法判决不一；有些法律用语还比较笼统，没有具体的标准，缺乏可操作的具体细则；审计职业界和司法界对一些重大问题还存在分歧。虽然最高人民法院在2007年6月11日了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，但对于其中诸如“不实报告的认定”、“注册会计师提供的合理保证”、“注册会计师民事责任的归责原则和举证责任分配原则”等还是未有一个清晰的说明。这些都将导致我国注册会计师承担的法律风险仍然较小，有悖于架构现代风险导向审计方法的初衷。
三、完善风险导向审计在我国应用的相关建议
（一）进一步健全企业的内部控制制度
一个企业内部控制的好坏，与注册会计师审计风险的高低直接相关。因此，应进一步健全企业的内部控制制度，从其设计、运行、评价、改进等环节加以完善，只有这样才能不断提高企业会计信息质量，推动风险导向审计的运用。具体可以采取以下措施：明确股东会、董事会、监事会和经理的职责，使决策者、管理者和监督者各司其职、有效制衡，严格监事会对董事会和经理及企业财务的监督，从而保证企业内部控制制度的有效实施；建立内部控制检查考核和评价机制，促使企业内部控制工作真正落到实处，收到实效；强化财政、审计、税务等政府部门的外部监督，促使企业不断完善内部控制。
（二）提高实施风险导向审计的注册会计师的执业素质
第一，中注协以及各地方注协对执业注册会计师进行定期职业培训时，应把对各个行业的生产经营特点、经营战略、经营环境相关的背景知识介绍作为培训的主要课程之一。由于审计人员大多是财会相关专业背景，应在培训中开设管理咨询、营销、金融等课程，注重在风险评估与分析性复核中分析方法的运用，提高注册会计师运用现代分析方法的能力，尤其是现代信息技术的运用。此外，会计师事务所在招聘人员时，可以考虑聘用法律、金融、管理、计算机等非会计、审计专业的优秀毕业生进入相关的审计项目组，以便在审计过程中需要其他专业知识时直接提供支持，使审计人员尽快达到风险导向审计对从业人员综合素质的要求。
第二，由于审计是一种依靠经验和知识进行判断的职业，在很多情况下，都要依靠注册会计师的职业判断，他们的职业判断是审计工作不可或缺的关键因素，并对审计质量产生重要影响。因此，应通过后续教育和工作培训来强化注册会计师的风险意识，增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度和超然独立性执行审计业务，从而降低审计风险。
（三）加强信息技术在风险导向审计中的应用
要实施风险导向审计，我国会计师事务所必须加快信息库的建设，在平时就要注意收集客户的相关信息。可以通过搜集行业资料、参加行业组织的交流活动、查阅客户永久性档案等方式，充分了解客户所处行业的市场供求与竞争状况、生产经营的季节性与周期性、行业的关键指标与统计数据等，以此作为与审计客户具有可比性的行业数据。考虑到即使在同一行业的公司之间差异仍然很大，注册会计师还应具体分析被审计单位的所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动等，从而确定所审报表中项目数据的合理性。对于经营活动特别复杂的客户，可考虑利用外部管理专家的工作，行业指标可关注一些金融界网站上的行业板块部分。此外，还应进一步强化支持风险导向审计的网络信息系统建设，推动社会建立企业信用体系，在政府、银行、注册会计师协会及会计师事务所等单位之间联网，实现资源共享。
（四）完善相关法规体系的建设，提升注册会计师的法律风险意识
结合现代风险导向审计应用的客观实际，以及目前法律法规的相关规定，当前主要工作就是修订相关法律，以完善注册会计师的民事责任。首先，有关注册会计师的民事责任，应以《注册会计师法》的规范为主，其他法律法规的规范为辅，主要以修改《注册会计师法》来对注册会计师的民事责任加以明确。对注册会计师民事赔偿责任，要加大赔偿额度与处罚力度，并对赔偿之外的处罚程度给予更加明确的规定。其次，就是要在《注册会计师法》中对注册会计师的各种违法情节按其对会计报表影响程度的高低予以明确划分，即哪些构成一般违法行为，哪些构成重大违法行为，哪些构成犯罪，对于不同类型的违法行为应按其程度追究民事、行政责任直至刑事责任。最后，考虑到对注册会计师出具业务报告这种专业行为有无过错以及对业务报告本身是否存在虚假的判断，需要具备一定的专业知识和专业技能。在司法实践中，已经出现法院由于缺乏专业水平而对案件认定偏差的情况。笔者建议应成立专门的注册会计师执业责任鉴定机构，负责对注册会计师执业中是否存在过错和出具的业务报告是否虚假或者符合准则要求做出专业鉴定，鉴定机构的鉴定意见应该作为司法机关追究注册会计师法律责任的参考依据。这样做才能使注册会计师在执业时不得不考虑因自己的行为可能会造成的法律后果，从而在客观上强化风险意识，提高审计质量。
【参考文献】
[1] 王泽霞，邓川.风险导向审计模式辨析.财经论丛，2006，（3）.
[2] 王朝元，林琳.审计模式的比较与选择.会计之友，2006，（3）.
一、 注册会计师职业服务市场细分的理论剖析
（一） 引言：注册会计师职业服务市场的产生与发展
现代社会是奠基在经管责任网络之上的（ijiri，1975，preface）。在经管责任关系的建立、运行与解除的过程中，资源委托人面临的最大困境就是与受托人之间的信息不对称，而会计信息系统就是人们为解决这一问题而设计使用的一个可以或缓解委托人与受托人之间的信息不对称分布状态，降低交易成本的社会装置（谢德仁，1997）。
我们曾以交易成本为分析工具，得出了现代企业会计规则制定权的合约安排范式：政府享有一般通用的会计规则的制定权，企业经营者（即受托人）享有剩余的会计规则的制定权，由独立、客观、公正的会计专家监督企业经营者对一般通用会计规则的遵循和对剩余会计规则制定权适当行使，英美等发达市场经济国家的会计变迁验证了该范式。在会计规则制定权合约安排的这一范式中，政府所制定的一般通用的会计规则就是"会计准则"，而独立、客观、公正的会计专家就是"注册会计师"，他们所从事的上述工作就是外部独立审计。也就是说，该制度安排产生了对注册会计理由职业服务（尤指独立审计）的需求。由此需求就引发了一批会计师离开企业会计领域，以超然独立的身份、立场来提供这种服务，形成注册会计师职业服务的供给，从而就开拓了一个崭新的公共会计领域，发展成注册会计师职业服务市场。在该市场中，"买卖"的注册会计师职业服务这一无形商品，其需求者包括投资者、债权人、企业经营者、政府、企业职工与工会及其他社会公众等，供给者是注册会计师。当然，注册会计师是通过成立自己的组织--会计师事务所来提供这些服务的。
历史地来看，注册会计师职业服务市场是一个渐进的发展过程，是围绕现代企业的市场各方博弈的结果（谢德仁，1997，1998）。注册会计师职业服务市场发展起来以后，市场上的服务交易"品种"因需求与供给两方面的变化而在横向（即不同品种）上扩展，纵向（即同一品种）上细化。从需求方面来看，除资本市场对年报审计等的需求之外，企业逐渐还产生了记账、税务、管理咨询、人力资源培训、离任审计等注册会计师职业服务需求，在企业并购、重组、破产各停业清算等资本经营活动中，也需要注册会计师提供审计、资产评估等职业服务；而由于市场失录（market failure）或出于防止市场失灵，如资本验证、外汇年检、工商注册年检及一些专项审计的强制性要求，这些也促成了对注册会计师职业服务的需求。从供给方面来看，注册会计师在执业过程中观察到市场的潜在需求会创造出更多种类的职业服务供给来刺激需求。这样，注册会计职业服务需求与供给与相推动，促使该市场上的服务交易品种增多，同一品种的职业服务的"花色"增多，以适应不同客户的需要。而不同品种、花色的注册会计师职业服务就将在注册会计师职业服务市场划分成不同的小市场，不妨称之为注册会计师职业服务子市场。
（二） 注册会计师职业服务市场的自然细分与行政细分：概念界定
注册会计师职业服务市场的细分是指会计师事务所在注册会计计师职业服务市场上的细致分布格局或市场占有率分布格局。具体来看，市场细分可以分作两类，其一是市场的自然细分；其二为市场的行政细分。市场的自然细分是指，会计师事务所能否、何时进入某一子市场完全是市场自然筛选的结果。从而，注册会计师职业服务市场的细分及其变更是市场竞争自然形成的。换言之，各子市场并无会计师事务所进入的人为壁垒，会计师事务所之所以不进入某一子市场完全是其充分权衡业务性质、自身的业务能力，进行成本--效益比较后的决定，而非因为壁垒限制其进入。所谓"人为壁垒"就是指依靠政府强制力进行的行政细分，即政府给予某些会计师事务所进入某一（些）子市场的发执业特许权，未得到执业特许权的事务所不得在这些子市场上承接业务，获取业务收入。从行政细分的权威层次来看，政府对市场的行政细分可分为两类：其一是中央政府或其授权统一管理全国注册会计师事务的职能部门作出的行政细分；其二是，中央政府的其他职能部门或某一地方政府从本部门或本地区的需要出发作出的行政细分。
（三） 注册会计师职业服务市场中的信息不对称、市场失录与政府失灵
注册会计师职业服务作为一种无形商品，其质量与会计信息的质量一样是难以直接观察的，注册会计师职业服务的供给者与需求者之间在进行交易时，尽管可以对职业服务的品种，交易金额、完成日期等加以合约约定，但对职业服务的质量却存在严重的信息不对称，需求者处于信息劣势地位。这一信息不对称就可能带来注册会计师职业服务市场中的逆向选择与道德风险，如会计师事务所可能为自身利益不顾业务能力承接自己无法高质量完成的业务，需求者只能根据自己对注册会计师职业服务质量的经验估计确定交易的底价，使质量更高、同时供给价格也更高的职业服务退出该市场，从而产生注册会计师职业服务市场中的逆向选择；或可能在承接了业务后利用这种信息不对称降低职业服务的质量；或可能在承接了业务后利用这种信息不对称降低职业服务的质量，从而降低其供给成本，获取更多的收益，这就是会计师职业服务市场中的道德风险。这一信息不对称若不解决，无疑最终将导致注册会计师职业服务市场的失灵甚至崩溃。
要解决市场失灵问题，政府干预是一条思路，但政府也有失灵（government failure）之处，它并非专家，也同样处于信息劣势地位，且政府的过度介于会扼杀市场竞争，从而使市场失去其发展的动力源泉。故必须借助于市场与政府双方的力量通过一些制度安排来缓解信息不对称状态。所以，一方面，政府（包括立法、司法与行政体系）加强注册会计师职业服务市场的"基础设施"建设，健全市场的风险约束机制与竞争机制，使会计师事务所的执业风险落到实处，培育注册会计师及会计师事务所的风险意识，通过市场力量迫使他们养成符合市场规律的成本--效益比较惯例，进行自我约束，敦促职业界改革执业规则。另一方面，注册会计师职业界出于发展注册会计师职业服务市场的最终目标，加强行业自律。尽管关于职业服务质量的直接、明确、量化的约定是难以达成的，但通过行业自律可以达成对职业服务的生产、提供方法与程序（如审计规则）等的约定，从而间接地实现对其质量的控制、保证与提高，为需求者衡量职业服务的质量提供一套间接标准。这种约定包括两方面，一是对生产、提供方法与程序的技术面的纯技术性的约定，二是对注册会计师职业服务供给者与需求者及其他利益相关者间交互行为规则的约定，后者我们常称之为注册会计师职业道德准则。这些约定需随市场的发展（包括自身经验与教训的积累、有关理论与技术的进步，客户的新要求以及企业会计领域与注册会计师职业界的人员交流等）而不断改进。自然，市场中的优胜劣汰规律也会发挥作用，总有一些会计师事务所注重声誉，谨慎从业，不断提高职业服务的质量，在长时期的竞争中逐渐建立了自己的职业声誉，从而起到向需求者进行职业服务质量的信号显示作用。而注册会计师职业界举行的注会计师执业资格考试也有着一定的信号显示作用。这些均有助于解决注册会计师职业服务市场中的信息不对称问题。市场中解决逆向选择与道德风险的机制还有会计师事务所人合伙制和有限责任合伙制，加大了注册会计师职业风险，促使其自我约束，谨慎执业。所以，注册会计师职业服务市场的良性发展最终需要市场力量与政府力量的合理分工与合作。
(四)注册会计师职业服务市场的自然细分与行政细分：效率比较
【论文关键词】注册会计师胜任能力培养途径
【论文摘要】中国注册会计师协会颁布了对注册会计师职业胜任能力及其培养的意见,但学历教育中对学生职业胜任能力的培养一直被忽视了。本文通过借鉴国际上对注册会计师能力框架的研究,分析了我国注册会计师能力框架的基本内容,探讨在审计等相关专业的学历教育中,如何对学生进行未来审计职业能力的培育。
2005年6月,中国注册会计师协会了《关于加强行业人才培养工作的指导意见》(以下简称《指导意见》),明确提出了加强行业人才培养的指导思想、总体思路和具体措施,在业内外引起了强烈反响。《指导意见》强调依据注册会计师胜任能力框架体系的要求,构建资格前教育、继续教育培训和在职学位教育相结合的科学的人才培养体系和培养机制,全面指导注册会计师教育、考试、培训等人才建设工作。因此,建立科学的注册会计师胜任能力框架体系,以此为标准加强注册会计师队伍职业能力的教育显得十分重要。本文拟对这两个相互联系的方面进行探讨,一是如何建立科学的注册会计师胜任能力框架,二是如何搞好注册会计师资格前审计学专业学生的学历教育。
一、国际注册会计师能力框架研究的启示
早在20世纪60年代,美国注册会计师协会(AICPA)就开始了对会计人员能力的研究,并于1967年了《职业知识框架》。1968年,AICPA了《会计职业的院校教育准备》,此后两次更新,对美国的会计教育产生了深远影响。1986年,美国会计学会(AAA)发表了《未来的会计教育:为日益扩展的职业做准备》,倡导大学教育应强调技能的培养。为响应AAA的报告,当时的“”于1989年联合了《教育的视野:会计职业成功的能力》,提出了注册会计师所需具备的能力和知识框架,同时资助AAA成立了会计教育改革委员会(AECC)。AECC通过调查,于1990年了《会计教育的目标:第1号立场申明》,指出会计教育的目的是培养学生具备专业人员应有的素质,包括表达能力、信息处理能力、决策能力、基础知识(会计、审计和税务)、经营知识、职业道德及领导能力。AICPA于1998年了《新财务职业的能力模式》,于1999年了《进入会计职业的核心胜任能力框架》,从影响注册会计师行业的政治、经济、社会、技术、人力资源和规范等因素入手,归纳出注册会计师的核心价值、核心服务及核心能力,为会计教育由知识型转向技能型提供了理论支持。
加拿大、英国、澳大利亚、新西兰、南非等国家的注册会计师组织都先后于上世纪80年代、90年代对胜任能力框架进行了研究,并了相应的文告。国际会计师联合会(IFAC)也于上世纪90年代中期开始相应的文告和研究成果。联合国国际会计和报告标准政府间专家组于1999年了《职业会计师资格要求指南》,以IFAC在1996年的第9号国际教育指南《预备教育、专业胜任能力评价及职业会计师的实践要求》为基本框架,向各国推荐关于职业知识教育的大纲。
以上各国及各相关组织所采用的研究方法大致有三种:一是从工作角色的角度分析职业,然后按任务或子任务细分;二是分析职业人员个体所必须具备的知识、技能或职业态度;三是上述两种方法的结合。研究的结果主要体现在的文告中的职能定位和能力构成两方面。例如,美国主要采用能力法。AICPA在前述《新财务职业的能力模式》中区分了内部审计、法定财务报告与会计原则、财务分析、控制环境、预算预测与业务策划、成本管理、税务、现金管理、人力资源以及信息技术等10项职能;在前述《进入会计职业的核心胜任能力框架》中列示了3种能力,包括职能性胜任能力(决策模型、风险分析、计量、报告、研究及运用科技强化职能的能力)、个人胜任能力(职业风度、问题解决与决策制定、协作、领导、交流、项目管理及运用科技强化个人能力的能力)和广泛的经营视野(战略及批判性思维、行业或分部的视野、全球或国际视野、资源管理、统计及规章视野、市场和客户关注以及运用科技强化经营视野的能力)。
加入WTO使我国的职业会计师行业壁垒消除,提高我国注册会计师胜任能力已刻不容缓。而我国会计的高等教育、职业会计师的考核和后续教育均缺乏职业能力框架的支持。国际会计师联合会早在1996年就指出,会计教育和实践的目的是培养胜任的职业会计师。没有完整的能力框架,就不会有适当的会计教育、准入标准和后续培训体系,也就不利于职业会计师的培养。因此,构建注册会计师胜任能力框架在我国是一个亟待研究的课题。
二、我国注册会计师职业能力体系的构成
《指导意见》的第26条谈到了注册会计师专业胜任能力有关的专业知识、专业技能、专业态度和职业道德等方面。实际上可以把以上三个方面作为注册会计师专业胜任能力应该包含的一个基本能力框架。
(一)注册会计师应该具有的专业知识
注册会计师应该具有的专业知识包括:会计、审计、财务管理、金融、法律、税务、信息技术、管理等方面以及外语等。
(二)注册会计师应该具有的专业技能
注册会计师应该具有的专业技能应该包括:1.对变革和发展的应对能力。包括持续学习能力、对变革的适应能力、自我发展能力、自我管理能力。2.沟通能力。包括口头及书面沟通能力、说服他人技巧、讲演、谈判能力。3.决策能力。包括战略洞察力、分析能力、智力能力、挑战性思维、良好的判断力。4.协作能力。包括团队建设能力、领导与被领导能力、处理人际关系的能力以及指导、监督和授权能力。5.市场开拓能力。注册会计师在执业的过程中能够建立信誉,提供超越客户期望的工作成果,同客户保持良好的关系,并能把握时机拓展业务领域。6.战略管理能力。指注册会计师应有商业前瞻眼光,能够制定综合性战略计划,确立目标,并能根据行业内最佳实务标准改进工作、确定任务和时间,同时具有安排优先顺序的能力。
(三)专业态度和职业道德是指会计人员作为专业人士应具有的专业态度和行为规范
会计人员作为专业人士应具有的专业态度和行为规范包括:1.正直诚信。这是注册会计师应具备的最基本的品质,它使得会计人员值得信赖,使得雇主和客户在面对重大问题时对会计人员提供的信息具有信心。2.社会责任。注册会计师应关注公众利益和具有社会责任感。它要求注册会计师认识到在商业环境中遵守职业道德的重要性,保证所做出的决定自始至终保护公众的利益。3.职业道德。注册会计师应在执业时保持形式及实质上的独立性、遵守职业规范、避免利益冲突、具备专业胜任能力,承担对社会公众、同行及客户的责任。4.职业审慎。注册会计师在执业过程中必须遵循审慎态度,保持健康的职业怀疑精神,并采取适当的措施以消除或证实这种怀疑。这要求审慎选择客户、深入了解客户业务、严格遵循职业道德和专业标准的要求。5.良好的职业风范。注册会计师应表现出与专业人士的职业特点相符合的仪表和行为方式,自觉维护注册会计师的令人信赖的职业形象。6.追求卓越。注册会计师应当为所服务部门的成长和发展做出贡献。它要求会计人员胜任本职工作,对自己的专业发展负责并不断地学习,永不落伍以确保会计人员了解市场的发展及其对他们所服务的企业或客户的影响。
三、学历教育中完善注册会计师能力体系培育的途径
《指导意见》把开办行MPAcc和EMBA在职学位教育作为培养行业高层次、国际化专业人才和管理人才的主要途径,因此管理层、注册会计行业和教育界主要把注意力集中在注册会计师职业后续教育对职业能力框架体系的培育上。大学审计、会计专业学历教育中对未来职业能力的培养一直以来被忽视了。但笔者认为,学历教育是每个行业职业人员教育的起点,大学阶段的学历教育决定了一个行业未来职业人才知识体系和能力框架的基础,审计会计专业的大学本科生为注册会计师行业培养了绝大多数的行业中坚力量。《指导意见》也把资格前教育作为注册会计师职业能力教育的一个方面,因此,学历教育应该是资格前教育的一个重要环节,应该对在学历教育中引入并强化学生职业能力教育引起足够的重视。作为培养未来注册会计师职业人才的审计学(注册会计师)等相关专业,应该根据《中国注册会计师胜任能力指南》的要求,在教学课程开发、教学方法与教学手段、教学管理等环节探索培育学生职业胜任能力的途径。
(一)完善审计等相关专业课程设置体系
课程研究与开发是注册会计师能力教育工作的核心,关系到教育的效果和成败。教学设施先进与否不是最重要的,关键的是能否开发出一流的、适合业务需求的、能够提高注册会计师胜任能力的课程。课程开发应以提高注册会计师胜任能力为前提,以学习和掌握会计财务相关知识、组织和企业知识与信息技术知识,提高注册会计师执业水平为目标,强调目的性、计划性和可操作性。现行的许多高等学校的审计相关专业课程设置中,对专业知识课程的设置基本达到了要求,但培养学生能力体系的课程设置基本是空白。注册会计师审计需要与企业相关人员进行沟通,根据了解的被审计单位的环境及内部控制进行风险推断,因此笔者建议设置《人际交往与沟通艺术》、《逻辑学》、《公共关系》、《社会调查》等相关课程。来源于/
(二)采用案例教学与模拟教学
审计与鉴证案例教学旨在配合课堂理论教学的内容和进度,通过教师讲授审计与鉴证理论知识、组织审计与鉴证案例讨论,引导和督促学员由易到难、由浅到深、由个别到一般、由局部到全面,经过调查研究、独立思考、独立决策,有序地完成审计与鉴证案例教学规定的全部内容,使学员能融会贯通、学以致用。审计具有一些特殊的技术知识,学生掌握其内容更多地依靠实践。同时,有些活动受条件局限,不易在社会实践中获得,这就必须借助科技的力量,在模拟环境中进行了解。模拟教育一方面可以帮助学员对课堂教学的部分内容获得感性认识;另一方面,它可以说是开展注册会计师继续教育的一个便捷、有效的方式。
(三)加强相关课程的师资队伍的建设
审计是一门实践性很强的学科,而培养注册会计师职业能力尤其如此。因此学生学习不能单纯地从书本到书本,必须由实践经验丰富的老师进行指导。因此,能力教学中师资队伍建设显得尤为重要。而这正是目前许多学校审计师资的弱项。加强教师实践知识和实践能力的方法只有一种,即采用走出去的策略,定期选派教师到会计师事务所进行实际工作,培养“双师型”教师,让教师掌握审计实践技术,在实践中感受注册会计师胜任能力的内涵与形成过程,再把自己的感受带到课堂,以此促进教学。
(四)聘请会计师事务所资深人员进行专题讲座和指导
学生在学历教育中接受的大部分是书本知识,缺乏对审计实务学习和锻炼的机会,因此对审计具体过程和能力要求难以形成思维上的感性认识。虽然这一点可以在以后的执业过程中慢慢领悟,但在时间上和深度上延误了学生对审计实践的认识。因此,在学历教育中,可以开设专题讲座形式的小学分课程,聘请经验较丰富的注册会计师给学生做审计实务方面的指导,以使学生在学校教育中就能掌握基本的审计实践技能,培养学生的未来职业能力。
【参考文献】
[1]秦荣生.注册会计师胜任能力与职业继续教育[J].中国注册会计师,2007,(10).
关键词:职业判断;职业判断能力;职业判断模式
中图分类号:F239.1 文献标识码:A 文章编号:1003-3890(2009)12-0031-05
能力是人们具备完成某种活动或实践、达到某种预定目标所必需的个性心理特征,它直接影响活动或实践的效率。随着中国资本市场的顺利发展以及跨国公司的大量涌现,作为对会计信息可靠性提供合理保证的注册会计师的审计意见质量成为人们关注的焦点。高质量的审计意见来自注册会计师正确的职业判断,注册会计师的职业判断能力越强,审计意见的质量越高。注册会计师发表的审计意见是由一系列的审计职业判断组成的。几乎可以认为一个审计项目中包含有很多个大大小小的职业判断,例如,注册会计师在签约前应当全面了解未来客户的情况,以权衡风险与收益的关系,再确定是否签订审计业务约定书。因此,在作出是否接受审计委托的决定之前,一方面要考虑委托人的品质、经营失败的可能性、潜在客户与前任注册会计师的纠纷情况及其原因、企业内部控制制度的风险程度、历史遗留问题对当前财务信息的影响等。另一方面还要评价自身的独立性和专业胜任能力。作为专业判断以外的一般性业务判断,可能凭借常识与普通的业务知识,在预设的固定思维模式下极为自然地产生。但审计职业判断必须体现职业谨慎态度与合理关注的要求。因为作为一种专业服务和社会责任重大的鉴证服务,审计服务是一个相当主观的过程。一旦注册会计师的职业判断出现偏差,出具了不恰当审计意见类型的报告,致使审计报告的使用者作出了错误决策并给他们带来损失时,这些使用者就会追究注册会计师的责任并要求赔偿其损失。因此注册会计师职业判断能力的高低将直接影响到审计意见的质量,研究中国注册会计师的职业判断能力就显得尤为重要。
一、注册会计师的职业判断模式
系统论认为,若干事物按某种方式相互联系而形成一个系统,就会产生出它的组分和组分的总和所没有的新性质,这种性质只能在系统整体中表现出来,一旦把系统分解为它的组成部分,便不复存在。这就是系统的整体突现性原理,即整体多于部分之和。整体突现性原理认为,系统的整体质是由元素相互作用而产生的质的飞跃。在这里,我们可以把每一个审计小组看成是一个系统,该系统由数名彼此具有不同专业知识、学历和经验的注册会计师及其他从业人员构成,根据委托事项的特点及已经掌握的情况,按照知识结构、学历结构、年龄结构、社会经验和个性特征等组成一个职业判断能力强的新审计小组,这个小组中如果有一个成员不与其他成员进行有效的沟通,或者发生审计成员的调配,就很有可能导致职业判断结果的错误,这就是整体突现性原理在审计中的应用。用公式表示如下:
W≠∑Pi
公式中,W为审计小组的职业判断结果,Pi为审计小组中每一个审计成员的职业判断结果。
注册会计师的职业判断是在一种存在动机、约束、成本、收益、风险及其他因素的环境中进行的,而这些因素对于职业判断的过程以及注册会计师作出判断时所处的立场具有重大影响。因此,在整个审计过程中,都要求审计小组中的每一个成员保持职业谨慎,利用自身掌握的知识和专业技能优势,针对识别出的被审计单位存在的错误或舞弊迅速采取适当的应对措施,并与审计小组中的其他成员沟通、交流发现的错误或舞弊程度以及应对措施的恰当性,将个人的知识、经验和技能融入并转化为审计小组的知识、经验和技能。如果在执业过程中粗心大意,不注意审计过程中发现的疑点和线索,则很有可能因没有发现被审计单位存在的错误或舞弊而导致审计失败。
在实务中,从审计客户的选择到审计成员的挑选,从计划审计工作到审计程序的确定,从审计证据的取舍到审计工作底稿的编制,从重要性水平的评估到确定审计报告的意见类型等,总是离不开注册会计师的职业判断。例如在确定审计报告的意见类型时,注册会计师对于“重大”“非常重大”和“广泛”概念的判断就极为重要。非标准审计意见的四种类型中,保留意见与无法表示意见、保留意见与否定意见之间的界限往往存在一定的主观判断性和模糊性,不同的注册会计师依据自身的专业知识和经验,可能会作出不同的职业判断结果。因为单笔交易或事项的错弊金额可以确定,而根据抽取样本的结果推断总体的错弊金额时会存在一定的误差。尽管“充分性”的审计证据能够增加合理关注的程度,然而,对“充分性”的理解不当也会产生职业判断的偏差,而且某些意外的情况也可能使职业判断出现偏差。为了规范注册会计师的职业判断,《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》对注册会计师的职业判断首次作了明确要求,准则规定,在审计报告的“注册会计师的责任”一段中应写明“选择的审计程序取决于注册会计师的判断,包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。”面对被审计单位复杂的经营环境和经济业务,审计中每一次的职业判断都是建立在一个个细小的审计发现或审计证据基础上的,而且一项职业判断的结果可能会成为后续判断问题的基础或一部分。因此审计中的职业判断必须是一个团队决策过程。
现代行为科学认为,行为主体的行为模式是由于自身需要与外在环境的交互作用,产生某种动机之后通过一系列行为达到目标的过程。注册会计师的职业判断属于人类行为的一个领域,既遵循人类行为的一般模式,也包含其特定的内容。注册会计师的职业判断模式可以用图1表示如下。
从图1可以看出,注册会计师在考虑社会责任和自身发展的前提下,分析外界环境的变化对被审计单位的影响,遵循执业标准获取充分、适当的审计证据,独立、客观、公正地作出职业判断,并向着一定的业务目标前进。业务目标实现与否都表现为一定的审计结果,即审计意见的质量。审计意见质量的好坏又反馈给注册会计师,接着进行新的职业判断过程,如此循环反复,直至业务目标实现。
由此可见,每一个审计小组都是一个结构合理、沟通顺畅的整体,恰当审计意见的确定需要审计小组群策群力,发挥集体智慧。如果情况比较复杂,注册会计师可与利益相关方进行讨论,预防和克服职业判断偏见,并在此基础上作出群体决策,确保审计意见的质量。
二、职业判断能力的影响因素分析
由于注册会计师职业判断的对象主要是会计信息及其他业务活动,而会计信息的形成又带有许多会计人员的职业判断和会计估计的成分,要对这些模糊的信息作出正确的职业判断,就需要注册会计师具备较强的职业判断能力。一个审计小组的职业判断能力受多种因素的影响,用能力素质模型表示如图2。
在影响一个审计小组职业判断能力的因素中,既有显性影响因素,如:知识和技能等;也有隐性影响因素,如:价值观念、社会形象、敏感度、沟通能力、组织协调能力、应变力、观察能力、逻辑思维能力、决策能力、承受压力的能力和风险偏好等。显性影响因素露于水面之上,容易识别,这完全可以从中国注册会计师资格考试的考试科目中得到印证。隐性影响因素隐于水面之下,很难直接看到,而这些因素正是衡量一个审计小组执业判断能力的决定性因素。
在价值观念和社会形象方面,审计小组很清楚地认识到注册会计师行业肩负的社会责任以及社会公众的期望。在敏感度和沟通能力方面,审计小组对自身在与潜在客户、现实客户交换信息、交流看法过程中可能遇到的问题能够敏感地扑捉。在组织协调能力和应变力方面,在复杂环境下,审计小组执行鉴证业务可能会遇到新问题、新情况,面对新问题、新情况积极采取应对措施,能够及时将它们处理好。在观察能力和逻辑思维能力方面,审计小组能够发现被审计单位存在的异常现象,并将其迅速地反映给大脑,以便和其他信息结合在一起考虑。在决策能力、风险偏好方面,审计小组能够在有限的时间内作出与承担的风险水平相适宜的决策。
可见,上述能力素质模型清楚地表明,一个审计小组的职业判断能力取决于多种因素的共同作用,这种在知识和技能方面所表现出来的能力是与其综合素质密切关联、相互作用的,也就是说审计小组的综合素质才是提升职业判断能力的根本基础。
三、提高中国注册会计师职业判断能力的措施
在公民监督意识逐渐增强、资本市场迅速发展的今天,社会经济信息的重要性日益凸显。大众投资者不再完全依靠自身的能力搜取有关信息,而是更多地依靠财经报道、注册会计师出具的审计报告等来获取。因此,如何提高注册会计师的职业判断能力,从而提高审计意见的质量,不仅是大众投资者最为关心的内容,也是业界亟待研究的课题。鉴于上述能力素质模型中分析的影响因素,我们提出的提高中国注册会计师职业判断能力的措施有以下几个方面:
( 一)完善知识结构,提高专业技能
审计小组成员专业结构的合理配置,有助于其所属会计师事务所的可持续发展。因为会计师事务所的业务质量并不完全取决于会计师事务所从业人员的主观努力,还深受委托单位的内部控制及信用状况等客观因素的影响。以2007年底百家会计师事务所从业人员的平均数为基础①,计算分析专业结构占从业人员的百分比,分析结果如下:注册会计师占从业人员的百分比,国际所为11%,国内所为44%。这在一定程度上反映出国内所从业人员的专业知识结构单一,在企业经营环境日益复杂多变的情况下,审计风险也增加了,而且,由于受专业限制,其所能提供的相关服务业务量有限,导致国内所的年收入远远低于国际所。因此,事务所应当根据自身的发展战略和专业发展目标,制定实施科学、合理的专业人才结构规划,注重人力资源的合理配置和战略储备,保证事务所专业队伍始终保持良好的职业素质和专业胜任能力。会计师事务所可以制订相关的制度措施,鼓励中青年从业人员攻读与专业相关联的学士、硕士学位,以调整现有从业人员的专业结构。对在职攻读学位的人员,事务所给予政策和待遇的优惠。同时有计划地选派骨干人员到北京大学、清华大学、厦门大学、中央财经大学等国内重点大学进修非相关专业课程,交流实务中遇到的难题,以补充新知识、拓展新视野。通过3年~5年的努力,事务所从业人员的专业结构将趋于合理。另外,也可以通过招聘理科、工科院校的毕业生来调整从业人员的专业结构。但是,招聘新员工不仅会产生较高的成本,比如,花时间熟悉新环境,了解事务所的客户,与新同事进行交流,掌握审计准则和事务所的规章等,而且可能产生较高的风险,比如,合同期满跳槽等。可见,不断加强学习和积累实践经验是提高注册会计师判断能力的重要途径,注册会计师的职业判断是建立在一定的专业知识和既有经验之上的,无论是知识结构还是个人经验的积累,总是需要经过一段相当长的时间,建立能够留住从业人员的管理制度对完善审计小组的知识结构、提高专业技能尤显重要。同时,较高职业判断能力的甄别也具有模糊性,不同的人即使有同样的数理知识也未必能得出相同的判断结论。因此,只有不断地加强学习,注册会计师才能不断地提升自己的专业技能和不断地完善自己的知识结构,增强对事物的认识和辨别能力,在审计执业过程中进行恰当的职业判断,为最终形成高质量的审计意见打下坚实的基础。
(二)强化职业道德建设
为了加强注册会计师行业的诚信建设,规范注册会计师职业道德行为,提高注册会计师职业道德水准,维护注册会计师职业形象,中国注册会计师协会制定了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》(以下简称《指导意见》),《指导意见》要求:各地注册会计师协会应当将会计师事务所、注册会计师是否遵守《指导意见》,作为业务检查的一项重要内容,并且在第七条中明确规定注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立,不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场,并就可能影响独立性的经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等因素在《指导意见》的第八条中给予了明确的表述。由此我们不难看出,中国注册会计师协会强化注册会计师职业道德建设的力度。然而,注册会计师行业对外提供的是受托鉴证业务和相关服务业务,有无客户委托鉴证和提供服务决定着会计师事务所的生存。目前,中国资本市场的上市公司数量有限,而有证券业务审计资格的会计师事务所数量较多,争抢客户的现象时有发生,导致有的会计师事务所的个别审计业务不符合《中国注册会计师执业准则》的要求。例如,中国注册会计师协会自2004年开始实施会计师事务所执业质量检查制度,对全国6 000多家事务所进行了执业质量检查。截至2008年度,共检查出存在严重问题的事务所137家和注册会计师243名,并给予了公开谴责;对435家事务所和623名注册会计师给予了行业内通报批评②。检查结果显示:有的会计师事务所没有按照《中国注册会计师执业准则》的要求,建立健全质量控制制度,修订完善审计操作规程;也有少数会计师事务所的个别审计业务,存在没有实施必要审计程序或审计程序实施严重不到位,没有获取充分、适当的审计证据,审计结论不恰当等问题,业务质量控制存在系统风险。鉴于质量检查中查出的问题和职业道德建设的状况,中国注册会计师协会、事务所、注册会计师应当分别采取适当措施来强化职业道德建设。中国注册会计师协会可以通过进一步完善现行《指导意见》的具体内容,比如,增加会计师事务所、注册会计师违反《指导意见》的内容,在原有行业自律性惩戒(视情节轻重给予强制培训、谈话提醒、公开谴责、通报批评、限期整改等)的基础上,增加注销职业资格,5年内不得从事注册会计师行业。事务所可以通过加强内部治理、完善激励约束机制来提高从业人员的职业道德,比如,在设立董事会、监事会的基础上,进一步设立薪酬委员会、质量控制委员会。薪酬考核委员会负责评估合伙人、部门经理、员工的绩效,制定和监督合伙人、部门经理、员工的薪酬计划,制定利润分配等收益计划。事务所的利润分配是衡量薪酬委员会是否有效的重要标准,它在发挥激励作用方面比组织形式和股权结构具有更直接的效果。建立以绩效考核结果为基础的利润分配制度有利于从业人员的稳定性和职业判断能力的提升。质量控制委员会对每个合伙人和每个项目的质量实施独立控制,以避免因专业问题的个人独断而产生的职业判断严重偏差。注册会计师除了应当按照《指导意见》的要求执业和判断之外,还应当不断学习新知识,探索新问题,在学习和探索中提升自身的职业判断能力。
(三)注重综合能力的培养和提高
企业经营环境的不断变化,会计准则要求的判断和估计日益增加,企业管理层进行财务舞弊的动机和压力也日益增大。这些变化导致注册会计师行业的风险日益增加。风险导向审计作为审计模式发展的新生阶段,它主要是立足于对审计风险进行系统地分析和评价,根据评价结果制定计划,并结合被审计单位的实际情况实施相应的审计程序。它要求注册会计师不仅要对被审计单位的内部控制进行控制测试,而且还要对产生重大错报风险的各个环节进行评估,用以确定注册会计师实施实质性程序的重点和范围,以及获取审计证据的程序和性质。在评估重大错报风险的过程中,就涉及大量的职业判断。为此,注册会计师必须本着合理的职业怀疑态度谨慎作出每一次判断。被审计单位复杂的经营环境和经济业务均要求注册会计师具有敏锐的观察能力、严密的逻辑思维能力、良好的组织协调能力和沟通能力等综合能力。2009年注册会计师职业资格考试科目改为“6+1”模式,6科考试科目为会计、审计、财务成本管理、经济法、税法、公司战略与风险管理(新增科目),并在有关科目中相应增加测试考生应当具备的包括企业、政府及非营利组织的组织、筹划、管理及其运营环境的知识,信息技术应用与评价、职业道德等基本知识;1科考试科目为综合测试,主要根据《中国注册会计师胜任能力指南》要求,测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律知识的能力,并测试考生“保持职业价值观、道德与态度”等综合能力,包括智力技能、技术和应用技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能等。修改后的考试科目对注册会计师综合能力的培养有很好的作用。
另外,对职业判断中可能产生的错误进行控制也需要注册会计师的综合能力。就一个审计小组而言,审计小组中每一个人的智慧一般不会超过多个人的智慧,且多个人掌握的信息也比一个人掌握得多,因此为了控制审计风险可以采取群决策方法,因为审计小组群体成员判断能力的高低直接影响着审计意见的质量。在采用群决策方法时,需要注意两点:一是运用头脑风暴法允许每一个成员在信息的获取、信息加工和单独判断中具有独立性;二是运用共同研讨法从审计小组中精心挑选具有不同个性和专长的人组成最终决策组,沟通和交流信息,最终确定审计意见。运用群决策方法能够较充分地发挥审计小组成员的综合能力,有利于确保审计意见的质量。
注释:
①根据中注协披露的2007年底会计师事务所百家信息整理。
②2009年5月26日,中注协的监管信息。
参考文献:
[1]中华人民共和国财政部.中国注册会计师执业准则[M].北京:中国时代经济出版社,2006.
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A Research on the Method Promoting Our CPA'S Ability of Professional Judgement
Dong Liying1 , Wu Lingling2
(1. Accounting School, Hebei University of Economics and Business, Shijiazhuang 050061, China;
2. Periodical Office, Hebei University, Shijiazhuang 050061, China)
【关键词】 注册会计师； 职业倦怠； 影响因素
1974年，Freudenberger首次在应用心理学领域提出“职业倦怠”一词，并用其描述那些服务于助人行业的人们因工作时间过长、工作强度过高所经历的一种疲惫不堪的状态。随后“职业倦怠”成为一个专业名词流行起来，并受到广泛关注。对职业倦怠的研究，早期集中于教师、医生、警察等服务行业人员，但研究显示，注册会计师工作压力大、执业风险高、执业要求严谨，属于职业倦怠易发人群。因此，注册会计师职业倦怠是会计执业人员面临的一个重要问题，也是审计研究的一个新领域。笔者尝试性地将职业倦怠理论引入注册会计师领域，分析我国注册会计师行业执业环境对注册会计师职业倦怠的影响因素，期望为我国注册会计师职业倦怠的本土化研究与实务应对提供基础和借鉴。
一、研究方法
笔者认为，注册会计师职业倦怠不仅与注册会计师的年龄、职务、工作年限等个人因素有关，行业执业环境对其职业倦怠产生的影响更为巨大，如职业道德、审计工作、事务所内部环境甚至整个外部环境。因此，本研究设计《注册会计师职业倦怠影响因素量表》并以其收集的原始数据为基础，对注册会计师职业倦怠的具体影响因素进行实证研究。
影响因素调查表的编制研究整理了职业倦怠的文献资料，广泛听取专家学者的意见，取得注册会计师行业自律组织的指导，接受注册会计师与会计师事务所管理者的建议，以期更好地反映注册会计师职业倦怠的影响因素。
（一）影响因素分类
结合注册会计师职业特点，假设影响职业倦怠的一级影响因素：自身条件（7题）、职业道德（4题）、压力（5题）、审计工作（又分为五项二级影响因素：工作特性6题、管理当局2题、取证过程7题、质量控制4题、报告3题，共计22题）、事务所内部环境（又分为五项二级影响因素：薪资福利4题、组织规定与承诺5题、事务所工作环境3题、同僚关系4题、管理层的管理5题，共计21题）、外部环境（5题），由64题构成。
（二）试发放与正式发放
问卷编制完毕后，随机选取20名注册会计师进行问卷试发放，考察调查问卷的信度、效度。总体而言，问卷的信度、效度较好，可以用于实际研究。
正式发放调查问卷共选取被试398名，其中有效样本为190名。常模计算就是基于这190个被试样本进行的。在上述问卷中经过实证分析选取存在职业倦怠的问卷的第三部分数据进行影响因素实证分析。存在职业倦怠的问卷共计73份。
二、研究假设与指标权重的确定
（一）研究假设
通过问卷调查及结果分析验证以下假设：
H0：注册会计师职业倦怠与其自身条件、职业道德、压力、审计工作、事务所内部环境、外部环境等影响因素密切相关。
（二）指标权重的确定
在进行统计分析时，最主要的困难是确定所有指标的权重。目前常用的确定权重的方法有两大类：一类是主观赋值法，另一类是客观赋值法。主观赋值法主要是专家根据经验判断而得，例如主观权数法、层次分析法等；客观赋值法主要利用统计学的相关方法进行分析赋值，如均方差法、主成分分析法和因子分析法等。无论采用哪种方法，实际运用当中都有一定的局限性。在本文的分析中，涉及6个一级指标和64个二级指标，我们采用客观赋权法——因子分析法，具体做法为：
1.对原始样本数据做标准化处理，这样矩阵X′X即为各变量之间的相关系数矩阵R。
2.使用SPSS14.0计算出R的k个特征值λ1>λ2>…>λK以及相应标准化的特征向量u1，u2…uk，使得它们总的方差贡献率在70%以上。
3.第i个一级指标对应的二级指标的相对权重可表示为：βij=■ajuij，其中的aj为第j个公因子的方差贡献率，则最终各二级指标的实际权重可表示为：cij=■。
使用上述方法六个一级指标提取的公因子个数和对应的总的方差贡献率见表1。
相对应的各二级指标的权重由于篇幅有限暂不列出。
三、三个倦怠维度影响因素的实证分析
使用表1中建立的权值将各二级指标分别加权，然后将三个倦怠维度的总的得分作为因变量，以六个一级指标作为解释变量进行多元回归，结果见表2。
由上述回归结果可知，前两个方程中的第五个解释变量内部环境的估计系数都在1%的显著性水平下显著，其次第一个方程中的工作压力对因变量的影响也比较显著，第三个回归模型中对因变量有显著影响的主要是自身能力和职业道德。三个方程的F统计量都在1%的显著性水平下显著，表明整个方程的估计是比较显著的，同时三方程的D-W统计量都在2左右，表明三方程中不存在异方差现象。同时我们估计了六个解释变量间的简单相关系数，结果显示各解释变量间的相关系数非常低，基本可消除多重共线性存在的可能性。
为检验三方程的模型设定是否合适，我们根据上述回归结果中各系数的显著性选取新的解释变量再次回归，结果见表3。
比较表2中各方程的回归结果可知，表3中虽然模型的解释变量个数减少，但拟合优度R2没有明显降低，且F统计量都有显著提高，可见整个模型的拟合效果相对较好，同时各回归系数都在5%的显著性水平下显著。由此可知情感衰竭维度的主要影响因素包括工作压力和内部工作环境的影响，讥诮程度维度的主要影响因素为审计工作和内部环境两个因素，自我效能维度的主要影响因素为自身能力、职业道德和外部环境三个因素。
由于本研究中的第四个一级指标和第五个一级指标包括的二级指标个数较多，内容较丰富，为具体考察其各个二级指标对审计工作和内部环境两个指标的影响，我们将这两个一级指标中的二级指标进一步归类，然后分别以审计工作和内部环境与各大类二级指标进行回归，具体归类方法见调查问卷样本，各大类二级指标加权方法采用上文的因子分析方法。方程回归结果见表4。
可见，无论是整个模型的拟合优度以及显著性还是从单个回归系数的t统计量来看，两个模型的拟合效果都比较好。从方程1中可看出，审计工作这一指标主要受取证过程和质量控制这两个环节的影响；同时方程2表明内部环境主要受管理层的管理、薪资福利和组织规定与承诺这三项因素的影响。
四、结论
实证结果表明，注册会计师存在一定程度的职业倦怠现象。注册会计师职业倦怠与其自身条件、职业道德、压力、审计工作、事务所内部环境、外部环境等影响因素密切相关，具体结论如下：
1.情感衰竭维度的主要影响因素包括工作压力和内部工作环境的影响。
2.讥诮程度维度的主要影响因素为审计工作和内部环境两个因素。
3.自我效能维度的主要影响因素为自身能力、职业道德和外部环境三个因素。
4.审计工作这一指标主要受取证过程和质量控制这两个环节的影响。
5.内部环境主要受管理层的管理、薪资福利和组织规定与承诺这三项因素的影响。
【参考文献】
[1] 徐洪波.注册会计师职业倦怠的内容与危害[J].中国注册会计师，2007（11）.
[2] 徐洪波.职业倦怠理论研究成果综述[J].石家庄法商职业学院教学与研究，2009（1）.
关键词 新大地 注册会计师 法律责任 IPO
一、注册会计师法律责任概念的界定及认定因素
（一）注册会计师法律责任概念的界定
注册会计师法律责任，是指注册会计师在承办审计业务过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业道德，或者出于故意而不做充分披露，出具了不实报告，导致审计报告的使用者遭受损失，依法由注册会计师或会计师事务所承担的责任。
（二）注册会计师法律责任认定因素
通常情况下，导致注册会计师面临诉讼的原因有很多，可能是注册会计师本身的责任，也可能是被审计单位内部控制缺陷导致的，还有可能是被审计单位与注册会计师两者共同导致的。并非在每一种情况下注册会计师都要承担法律责任，通常其只对因自身原因导致的被审计单位或者第三人遭受的损失承担相应的法律责任，包括违约、过失与欺诈等。
二、新大地案例描述
（一）虚增收入
虚增营业收入是上市公司尤其是拟IPO企业财务舞弊最常用的手法之一。新大地在2009年、2010年、2011年这三个连续的年度中，虚增营业收入分别为3，542，195.03元、7，314，799.87元、6，150，129.86元。虚增收入的方式可以使现金流量表的最终结果不变，主要体现在最终的银行存款结果没有造假迹象，但是现金流量表的三大结构几乎异位：经营性活动产生的现金净流入被虚增、投资性活动产生的现金净流入被虚减、筹资性现金流活动产生的现金净流入被虚减。
（二）虚减成本
新大地在2009年、2010年、2011年这三年中，虚减的成本分别为1，223，110.93元、
4，256，610.71元、3，811，340.55元。新大地财务报表中所记录的出厂价严重偏低，有的甚至不够买油茶籽、茶饼等主要原料的成本。
（三）虚增固定资产
在2009～2011年间，新大地曾以支付工程款的名义向平远二轻建筑公司划拨了一笔钱款，账户科目中记录为在建工程。并且，新大地还将其列为股东资产，但现实情况是平远二轻建筑公司并未真正建造该工程。通过利用这种手段，新大地在2009～2011年三年间虚增固定资产金额合计达1140.91万元。
三、新大地案例中审计失败的原因分析
（一）独立性缺失
新大地案例中最引人瞩目的名字莫过于赵合宇，他身兼数职，既是新大地第三大股东――大昂集团的总裁，又是中兴新世纪会计师事务所的董事长，还是立信会计师事务所的签字注册会计师。查看新大地公司的招股说明书，在验资机构声明中，虽然签字的注册会计师是赵合宇，但声明落款盖章的验资机构并不是其担任董事长的中兴新世纪事务所，而是立信会计师事务所。实际上，前者并不具备证券资质，而后者具备证券资质，并且在国内事务所行业中处于领先地位。
（二）财务报表审计把控不严
第一，销售与收款环节。面对新大地2009年主营业务毛利率的巨幅波动（3月份为-104.24%，11月份为90.44%），注册会计师未向新大地公司提出质疑，也未对其异常波动的原因进行分析。审计实质性程序要求注册会计师将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因。
第二，生产成本结转环节。招股书显示，2010年、2011年新大地有机肥耗用的茶粕分别只有64.82吨和118.14吨，而同期有机肥的产量分别高达2555.34吨、9254.16吨；对应用于生产有机肥的茶粕占比分别仅为2.54%和1.28%，远远低于45%的技术工艺的最低标准。新大地目前的茶油精炼产能仅1500吨的规模，连行业龙头的十分之一都不到，出厂价低得买不起原材料，企业却还可以得到超^同行一倍的毛利率，这些异常情况CPA并未将其披露出来。
四、新大地案例的启示
（一）CPA慎独
审计独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。实质上的独立性是一种内心状态，能够使CPA在提出结论时不受妨碍职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度。在新大地案例中，大华所CPA在执行审计程序时，没有保持形式和实质上的独立性，没有保持应有的客观公正的职业怀疑态度；注册会计师完全丧失了其应该有的义务和作用，沦为企业上市造假的工具。
（二）提升专业胜任能力
要提高专业胜任能力，注册会计师必须确保自身拥有扎实的专业知识，在进行审计鉴证业务前，签字的注册会计师首先需要通过国家资格考试，取得执业资质。在承接审计业务前，应充分了解客户企业所涉及的相关专业知识，正确、合理地听取专业人士的意见。此外，注册会计师还应在具体的审计工作中不断积累经验，将审计理论知识转化为实际操作能力，从而提升自身的职业判断能力。
（三）加大法律惩戒力度
除了以上提出的注册会计师层面防范审计失败的对策外，笔者认为现阶段相关法律不完善和处罚力度过小，是促使事务所和注册会计师铤而走险的原因之一。例如，在大华会计师事务所对新大地审计失败的案例中，大华所最后只承担了行政处罚。对此，应加强完善民事赔偿机制等，使会计师事务所真正感受到违规是要付出巨大的代价的，从而起到规范作用。
（四）完善事务所IPO质量控制
审计业务质量是会计师事务所的生命，尽管审计业务收入是会计师事务所的主要收入来源，但并不是所有被审计单位客户都能为其带来经济利益。优质客户有利于事务所经济收益的提高，而劣质客户不仅无法为事务所带来收入，还会加大事务所面临的法律责任风险。出于对投资者与注册会计师的权益保护，事务所有必要谨慎选择和承接审计业务。
五、结语
本文基于新大地财务舞弊及审计失败案例进行研究，深入了解了该公司的造假手段，对大华会计师事务所和注册会计师在审计过程中出现的重大过失进行了深入剖析，分析了注册会计师及会计师事务所应承担的法律责任，得出以下结论：坚持慎独原则是保证审计质量、防止审计失败的基础；CPA只有提高自身的职业能力，才能高水准地完成审计任务；健全相关法律法规，加大惩戒力度，落实会计师事务所及注册会计师应承担的法律责任；提前了解被审计单位的风险环境，谨慎承接IPO项目，加强审计质量控制。
（作者单位为首都经济贸易大学）
参考文献
[1] 于守华.论我国注册会计师的法律责任――以会计信息虚假陈述为视角探讨
[D].对外经济贸易大学博士学位论文，2007：33-35.
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