关键词：注册会计师考试改革；注册会计师专业教育；影响和对策
随着经济全球化的不断发展和中国经济与世界经济关系变得日益紧密，中国的注册会计师必将走出国门，走向世界。但我国现行的注册会计师考试制度和执业的注册会计师水平都达不到这个要求，迫切要求针对注册会计师行业和注册会计师考试制度进行改革。所以财政部在前期改革——公允价值企业会计准则和风险导向审计准则改革的基础上，于2007年启动了注册会计师考试制度改革。高等学校注册会计师专业作为培养未来注册会计师的专业，与注册会计师行业的联系非常紧密，必将会受到这次改革的影响。笔者作为常年工作在注册会计师专业教育第一线的工作人员，对此深有感触。
一、CPA考试制度改革的目标、指导思想及其主要内容
(一)CPA考试制度改革的目标及其指导思想
2009年1月15日，中国注册会计师协会印发了《注册会计师考试制度改革方案》，对此次改革进行了总结。方案提出考试改革的总体目标是：以《中国注册会计师胜任能力指南》和《职业会计师国际教育准则》为指导，提升考试理念、充实考试内容、完善考试方式，建立起符合终身学习理念和充分体现胜任能力评价要求的考试制度，促进中国注册会计师胜任能力和执业水平的提高，使中国注册会计师考试制度与国际普遍认可的注册会计师考试制度相趋同，将中国注册会计师考试打造成中国注册会计师走向国际的“通行证”。
注册会计师考试制度改革的指导思想是：认真总结和继承过去17年来我国注册会计师考试工作的基本经验和成功做法，通过比较、分析、提炼、消化、吸收，在充分借鉴有关国家和地区会计师组织的考试经验的基础上，实现注册会计师考试制度改革的总体目标。在改革实践中，充分体现行业发展对行业人才建设的根本要求。
(二)CPA考试制度改革的主要内容
注册会计师考试制度包括报名条件、考试阶段、科目设置、实务经历要求等基本制度，考试命题、考试评卷、考试合格标准等考试质量保证制度，以及考试组织、考场设置、考试纪律等考试组织管理制度。这次改革主要涉及注册会计师考试基本制度，主要内容如下：
1 将注册会计师考试划分为两个阶段
第一阶段，即专业阶段，主要测试考生是否具备注册会计师执业所需的专业知识，是否掌握基本技能和职业道德要求。
第二阶段，即综合阶段，主要测试考生是否具备在注册会计师执业环境中运用专业知识，保持职业价值观、职业态度与职业道德，有效解决实务问题的能力。
考生在通过第一阶段的全部考试科目后，才能参加第二阶段的考试。两个阶段的考试，每年各举行1次。
基于第二阶段的考试侧重于考查考生的胜任能力，建议考生在参加第二阶段考试前注意积累必要的实务经验。
2 调整考试科目
在现行考试制度5个科目的基础上，进行分拆、补充和整台，对考试科目作以下调整：
第一阶段，设会计、审计、财务成本管理、公司战略与风险管理、经济法、税法等6科。
第二阶段，设综合1科。
第一阶段和第二阶段各科目均不设英文附加题。
3 调整成绩有效期
第一阶段的单科合格成绩5年有效。对在连续5年内取得第一阶段6个科目合格成绩的考生，发放专业阶段合格证。
第二阶段考试科目应在取得专业阶段合格证后5年内完成。对取得第二阶段考试合格成绩的考生，发放全科合格证。
二、CPA考试制度改革对高校注册会计师专业教育的影响及应对措施
(一)对高校注册会计师专业教育的影响
当前，高校注册会计师专业越来越成为社会万众瞩目、万千学子心之向往的名牌专业，因此很多高校设置了注册会计师专业。这其中既有中注协资助的全国22所重点大学或老牌财经院校，也有省属地方本、专科院校与职业技术学院。每个高校的具体情况不同，这次改革受到的影响也不一样。主要影响有：
1 对注册会计师专业的培养目标的影响
从前面的改革目标中可以知道，中注协将注册会计师考试制度定位于考生走向国际的通行证；尽量将CPA考试制度与国际趋同。在这里，趋同的不仅是考试制度，事实上新的企业会计准则改革和新的审计准则改革的主要特点也是与国际趋同，可见中注协对注册会计师的定位已经有所变化。虽然高校注册会计师专业的培养目标与中注协对注册会计师的定位并不完全一致，但作为培养注册会计师后备人才、行业人才建设的一项战略工程的注册会计师专业应当紧跟注册会计师发展的方向，对相对陈旧的培养目标进行相应的调整。
2 对高校注册会计师专业课程设置的影响
这次改革中一个鲜明的特点是将《公司战略与风险管理》单独出来成为一门全新的课程，这对高校课程设置提出了新的要求。当前高校的注册会计师专业所采用的课程体系设计主要是以全国注册会计师培训工作领导小组指定的注册会计师专门化系列教材为依据，包括了中级财务会计、成本管理会计、财务管理、审计、高级财务会计、电算化会计与审计、税法等课程。这个课程体系相对陈旧，主要以会计专业知识为主，并不包含《公司战略与风险管理》这门课程，也没有企业管理知识、信息系统知识、商务沟通技能等方面的课程，而这些课程却是作为一名合格的注册会计师应该掌握的知识和技能。虽然学校根据各个专业或自己的具体情况，按一类学科设置了一些学科类通修课程，一定程度上可以弥补这种知识体系的不足，但却不能保证培养高级人才对全面、完整的知识体系的需要。因此在此体系下培养出来的学生，知识结构不合理，只知会计，而不知管理和沟通技能。不能胜任在复杂现实环境中进行审计的需要，也不能胜任事务所的管理的需要，更别谈走向国际。
3 对高校注册会计师专业教学方法的影响
这次改革中特别强调注册会计师的学习能力、创新能力和终身学习的能力。教学方法是引导学生提高学习能力的重要因素。现有高校注册会计师专业在职业教育和应试教育思想指导下，学生只需记住考试所覆盖的基础知识即可，争取较高的考试通过率成为教师指导学生的动力和压力。因此在教学上往往表现为手段单一，满堂灌，重理论、轻实践，重视知识的传授、忽视创造力的培养，强调知识的记忆、缺乏独立思考自主研究的能力，缺乏有效沟通、团队合作的训练，从而制约了人才的培养。显然，现有的教学方法是不能满足新时期注册会计师的基本要求的。
(二)应对注册会计师改革的一些措施
高等学校是培养注册会计师后备人才的摇篮，应当根据注册会计师行业的发展情况和本校注册会计师专业的现实状况，进一步采取措施，以应对当前注册会计师的改革。笔者建议从以下几个方面努力。
1 调整注册会计师专业培养目标
高等学校注册会计师专业培养的是具有较高素质、能够走向国际的注册会计师后备人才，不仅需要具备基本的会计知识，更重要的是必须具备了解和解决现实问题所需的知识，以及如何获取这种知识的能力，因此，注册会计师专业的培养目标不仅是培养能够进入会计师事务所从业的会计人才，更是培养具备从事会计专业所必须具备的学习能力、创新能力，并能够终身学习的会计专业人才。只有拥有这种自主学习能力的学生才符合国际上对职业会计师职业技能的要求，才具备在开放的会计市场上与其他国家拥有会计高等教育背景的人才的竞争能力，才能为学生将来获得国际上的职业会计师资格认证打下基础，才能为学生将来获得国际上广泛的认可做好准备。
2 完善注册会计师专业的培养计划
专业的培养计划是人才培养的核心。应当反映市场对注册会计师应具备的专业素质、执业能力和职业道德修养的要求。按照《职业会计师资格要求国际指南》的规定，职业会计师应当具备的专业知识包括组织和管理企业的知识、信息技术知识、会计及相关知识。相比之下，现有的注册会计师教材体系侧重于会计及相关知识。对于未来的注册会计师后备人才而言，掌握专业知识是很必要的，并且要加强这部分知识的掌握及应用，但是仅掌握这些是不够的。在实务中，注册会计师都是以小组为单位进行审计，并已广泛地使用计算机辅助审计，面对的是复杂多变的环境，每个客户的具体情况都不一样，这就要求注册会计师应当具备良好的沟通能力和团队协作能力，并对客户所在的行业有一定的了解，能够针对具体的问题独立地做出正确的专业判断，所以企业管理、组织行为学、沟通交流、计算机等都应当进入专业培养计划的核心课程。同时要提供广泛的选修课程，拓展学生的视野，提高综合素质。
3 加强教师队伍的建设
教师素质是注册会计师专业教学质量的灵魂。高素质的教师队伍是实现调整后的注册会计师专业的培养目标的基本保证。一方面要引进一批有海外工作经验或者学习经历的教师，他们懂外语，对国际惯例和会计的处理方法都有比较深刻的理解，能给学生最直观的感受：另一方面也是更重要的一点是要加强对现有教师的培训，针对这次改革的要求和本校该专业的具体建设要求，做一些有针对性的培训。比如开展教师的海外交流培训计划，请专家对教师进行培训，特别是对新会计准则和审计准则的培训。注重教师知识的更新速度，因为注册会计师行业是一个知识更新速度特别快的行业，所以要让学生具有竞争力，必然要求学生具有较新的专业知识，而老师的知识的更新正是其实现基本的条件。
4 改进教学方式，积极推动核心课程的研究性教学，提高学生的学习能力
在瞬息万变、知识快速更新的时代，只有具备良好学习能力的学生才是合格的。因此注册会计师专业应当大力推动研究性教学，提高学生的学习能力。注册会计师专业要将传统的“以教室为环境、以教师为中心、以纸介教材为工具”的封闭式、单向传输的课程教学模式，逐步改造为“以生活为环境、以学生为中心、以信息技术为工具”的开放式、双向互动的研究性教学模式，制定科学、合理的教改计划，稳步推进。比如，在教学组织过程中应当为学生提供丰富的教学参考资料，积极推进讨论式教学、案例教学等教学方法和合作式学习方式，引导学生了解多种学术观点并开展讨论、追踪本学科领域最新进展，提高自主学习和独立研究的能力。
5 加强实践教学，重视学生的职业判断能力的培育
注册会计师专业教育并不等同于一般的会计教育。是一个实践性很强的专业，要求能在复杂的商业环境中对被审计单位复杂多样的会计处理工作做出正确的职业判断。因此在注册会计师专业中应当更加注重实践教学活动。学校应该通过课堂案例分析、专业实践活动、专门课程学习、专题研讨与交流等多种方式促进学生职业判断能力的提高。特别是到会计师事务所实习，对提高学生的动手能力和职业判断能力都有重大的作用。学校应当创造条件，鼓励学生到会计师事务所去实习。
6 加强外语教学和国际交流的力度，为学生走向国际做好准备
随着经济的发展和对外交流的增加，注册会计师走向国际是大的趋势。高校的注册会计师专业应当发挥自己的高校优势，组织优秀教师，加强外语教学力度，积极开展注册会计师专业的国际交流，拓展学生的国际视野。可以采取的措施有：选拔外语水平较高的学生进人该专业学习，在提高大学本科英语教学水平的同时，提高毕业生对外语的要求水平，比如可以考虑要求英语六级；继续增加专业课程中使用优秀国外原版教材的比例，提高双语和英文教学的质量，积极组织学生参加国际文化交流和学术研讨，提高学生用英语进行专业沟通的能力；开设国际商务课程，介绍国际商务的惯例、文化和礼仪，通过各种途径帮助学生理解世界不同国家的政治文化背景、法律制度和社会习俗，培养学生的国际化意识和开放思维；在中注协现有的境外实习项目的基础上，有条件的学校可以自己拓展学生境外实习的单位。
主要参考文献
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论文摘要：从审计质量的内涵出发，对于我国当前审计质量低下的状况，从注册会计师角度，进行了剖析。影响审计质量的因素是多样的，但注册会计师对审计质量的影响非常巨大。
1 审计质量的内涵
关于审计质量，目前还没有统一的概念，比较流行的有以下几种观点：
(1)美国审计总署从审计本源出发，提出审计质量是指“审计师按照公认审计准则实施审计，以合理确信所审计报表和相关披露，按照公认会计原则进行表述;不存在由于错误或者舞弊导致的重大错报。”
(2)DeAngelo 提出了审计质量是审计人员发现客户违约行为并且愿意披露客户违约行为的联合概率。首先，重大的会计错报能够被查出，其次重大的会计错报能够被披露，并提出会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于会计师的技术能力，而报告违约现象的发生则取决于其独立性。
(3)李金华认为审计质量是指审计工作水平的高低。审计工作质量是一个总的概念，它要通过整个审计工作全过程的各个环节综合地反映出来。审计工作质量的好坏最终要体现在审计报告之中，对被审计单位的审计结论是否正确、适当和完整。
综合以上的观点，笔者认为审计质量是审计人员遵循审计准则的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量。其核心就是审计工作在多大程度上遵循了独立审计准则的要求。因此，审计质量的概念是涵盖整个审计活动的，从最初的接受审计委托开始，制定审计计划，符合性测试，实质性测试，编写审计工作底稿，出具审计报告和意见书，整个审计活动的每一个方面工作的优劣程度都应作为评价审计质量的一个指标。
2 审计质量与注册会计师的关系分析
长期以来，我国注册会计师审计质量低下，这固然是多种原因造成的，但注册会计师作为审计质量的主要利益相关者，对审计质量应该负有重要的责任和义务。目前，导致我国审计质量低下的原因，从注册会计师的角度来分析，主要有以下几点：
（1）注册会计师的过失。
注册会计师的素质与审计质量的关系最为密切，因为执业的注册会计师既是审计业务的具体执行者，也是控制审计质量的一个主体。注册会计师的执业能力、职业和独立性是影响审计质量的最主要因素。执业能力主要决定与注册会计师是否具有专门的知识和足够的经验，道德因素则取决与注册会计师是否遵循职业道德规范，具有高度的责任感去揭露审计过程中出现的问题，独立性则表现为注册会计师能否独立于管理者，发表高质量的审计报告。
（2）注册会计师的执业能力低下。
注册会计师的执业能力主要取决于注册会计师是否有必要的专门知识和足够的执业经验，而执业经验又具体的表现为审计方法的创新和运用以及审计人员的专业判断能力。因此要想胜任审计工作，必须具备较高的专业胜任能力。而随着我国的迅速发展形成了对注册会计师的大量需求，虽然注册会计师的数量增加了，但是注册会计师的审计质量并没有相应的提升。
如部《06年会计信息质量检查公告》(第12号)检查了60家会计师事务所并对相应的责任人进行了处理，它们受罚的原因表现在对企业账表严重不符等问题未予以关注、审计程序不到位、专业判断失误。如山西世纪会计师事务所在审计时，未实施监盘和函证等必要的审计程序，对被审计企业会计报表与总账严重不符、未确认收入3.3亿元等违规问题未予以关注，出具了严重失实的审计报告。据分析我国注册会计师对表外信息，重大的非常规性交易和负向盈余的管理行为关注不够。
我国的注册会计师的执业能力不高主要表现在其专业知识存在缺陷，由于经济的发展和网络技术的进步，企业的非常规发展及一些非常规交易衍生品等使得企业的业务越来越复杂，而注册会计师只要通过了考试就可以去执业，没有随着业务的发展而相应得提高审计技术，同时对其它相关行业知识的欠缺，对客户的经营状况不了解，只是就报表论报表，忽视了一些相关的行业因素和企业自身面临的风险，导致审计人员不能发现企业财务报表的重大错报。而且有些注册会计师在实施审计时，忽略必要的审计程序，未能按照必要的审计程序进行审计，而是让被审计的客户去做一些基本的函证等工作以此来节省审计，取得最高的效益，严重的导致了审计质量的低下。
（3）师的风险高。
所谓职业道德是指人们在执业过程中必须遵循的职业行为规范，每个行业都有自己的职业道德，注册会计师也不例外。注册会计师在执业过程中都要受到职业道德到影响，一个执业能力不高但是职业道德高的注册会计师其执业的质量也会远远高于一个执业能力高但是职业道德低的注册会计师。可见职业道德对质量的影响是非常重大的，职业道德是注册会计师的灵魂，是质量，是竞争力，关系到注册会计师行业的生存和发展。 （4）注册会计师缺乏独立性。
独立性是注册会计师的灵魂，注册会计师的公信力在很大程度上取决于其出具审计意见时所展示的独立性。注册会计师的审计独立性包含实质上的独立和形式上的独立。
所谓实质上的独立，是要求注册会计师与被审计对象必须毫无利害关系；所谓形式上的独立，是指注册会计师必须在公众面前表现出一种独立于委托人和被审计人的身份，即要使外界相信注册会计师是独立的。在选择非标审计意见的类型时，注册会计师更倾向于发表性质轻微的带解释说明段的无保留意见。这种行为的实质已经演变成以“事项”描述代替原本应尽的“专业判断”和“发表意见”的职责。即注册会计师在很多时候只是象征性的知会了信息使用者。注册会计师在发表审计意见时，存在避重就轻的现象，如长江控股上海交易所公开谴责中披露的事项是未披露重大违规担保事项和诉讼事项，而注册会计师却在审计意见中以“接受巨额股权捐赠、处置股权收益为年度利润的主要来源”为由出具了解释性说明的审计意见。湘酒鬼深圳证券交易所公开谴责的事项是为第一大股东提供巨额资金及担保、未及时履行信息披露义务，而注册会计师却以无法确认巨额应收账款的可回收性为由出具了保留+说明的审计意见等等。
多次强调，中华优秀传统文化是中华民族的“根”和“魂”，是中华民族的精神命脉。他指出：“中国优秀传统文化的丰富哲学思想、人文精神、教化思想、道德理念等，可以为人们认识和改造世界提供有益启迪，可以为治国理政提供有益启示，也可以为道德建设提供有益启发。对传统文化中适合于调理社会关系和鼓励人向上向善的内容，我们要结合时代条件加以继承和发扬，赋予其新的涵义。”
《中国注册会计师行业发展规划（2011-2015年）》中明确指出：事务所组织形式、治理机制和管理制度更加科学。引导事务所特殊普通合伙和普通合伙转制，形成和合文化基础上的内部治理机制，建立健全以决策程序、风险控制、人才培养、收益分配、执业网络协调为重点的内部管理制度。指导事务所向特殊普通合伙和普通合伙体制转变。运用合伙制的责任机制，加强质量风险控制，培育审慎负责、平等互信、“和合”担当的合伙文化。这不仅是对三十多年来“注册会计师”文化的科学总结，也为如何研究“注册会计师”文化指明了方向。
“观乎天文，以察时变；观乎人文，以化成天下。”《周易》告诉人们，“文化”二字原本分而复合，“文”是化的条件，“化”是文的结果。同时指出：“物相杂，故曰文。文不当，故凶吉生焉。”明确告诉人们：文反映着物与物、人与人、人与物之间错综复杂的关系。文不当则生凶，文适宜则化吉。文在亲和交流，化即良性演变。总而言之，文化乃人与人、人与物、人与自然亲和交流，以求改善生活方式与生存环境的思想体系、行为倾向与实践成果。传统文化是中华民族生存发展的不竭源泉，是华厦儿女团结奋进的共同精神家园。
行业文化是指行业内企业和员工共同遵守的行业道德规范。行业文化的内核中包含着各种价值因素、信念因素、道德因素和心理因素等，是作为一种文化心态和一种氛围存在于特定的人群中的，具有无形性，是看不见、摸不着的特征。行业文化在形态上表现为一种观念、一种认识、一种群体意识。生产力是推动社会发展的根本力量，是最活跃的要素。行业是生产力的直接组织者和参与者，在生产经营活动中产生的行业文化，相对于社会文化是超前的，往往最先反映时代的新观念、新思想、新气息。一种优秀的行业文化形成以后，对于外来的优秀文化仍具有很强的吸收接纳能力。
注册会计师文化是一种行业文化，是注册会计师职业群体在长期的社会实践活动，尤其是注册会计师实践活动中逐渐创造和形成的精神，能够得到注册会计师职业群体认同的价值观、行为特征、生活方式甚至风俗习惯的总和。具体的注册会计师从业人员是注册会计师职业群体中的人员，虽然都是独立的个体，通过事物的观察判断合理而采取行动，但是通过注册会计师文化能够使注册会计师职业群体成员之间得以沟通。如果能够共享文化，就能够有效地沟通，消除隔阂，促成合作。注册会计师文化的价值取向对于注册会计师职业群体而言，具有精神层面的凝聚力和向心力，从而逐渐培养与形成并一致认同的价值观念、行为规范、行为方式、行为准则。
文化认同是多层次的，其中最核心是价值认同。
注册会计师是会计师事务所队伍中的精英，具有较高的文化素养和专业水准，以文化作为提高凝聚力的“黏合剂”，也即用文化来凝聚有文化的人，可以说达到了主体与客体、工作方法与工作对象的相得益彰、完美结合。
注册会计师行业从一开始就在仅开展外资验资、审计等少量法定业务的情况下被推向市场，经过三十多年的发展，其服务逐步获得市场认同，已成为我国继律师行业后的第二大中介行业。如果没有强大的文化因素作为支撑，其服务是难以为社会所认同。客观系统地总结注册会计师的文化形成渊源及其表现形态，能够为当前和今后注册会计师行业发展提供理论依据。注册会计师文化的传承及表现形态有以下方面。
二、注册会计师文化传承和合文化
和合是中华人文精神的精髓和首要价值。简而言之，所谓和合的“和”，是指和谐、和平、祥和；“合”是结合、合作、融合。《论语・学而》中曾有“礼之用，和为贵”。孟子则认为：“天时不如地利，地利不如人和。”老子提出：“万物负阴而抱阳，冲气以为和。”而庄子则强调：“四时迭起，万物循生，一盛一衰，文武伦经，一清一浊，阴阳调和，流光其声。”《左传》记有“八年之中，九合诸侯，如乐之和，无所不谐”。这些论述从处理人与人、人与社会及天地本体的角度，诠释了和的含义。
《国语・郑语》称：“商契能和合五教，以保于百姓者也。”；《周易》中也有称：“夫大人者，与天地合其德，与日月合其明，与四时合其序，与鬼神合其凶吉。”《管子》将和合并举，指出：“畜之以道，则民和，养之以德则民合，和合故能习。”以和合的精义，强调了协商、和诣一致的重要性。
《中华人民共和国注册会计师法》明确规定：会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的机构。注册会计师执行业务，应当加入会计师事务所。会计师事务所可以由注册会计师合伙设立。合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。
无论是有限责任事务所还是合伙事务所，强调的是以所为平台，是一个团队，必须讲究团队精神，这种精神是大局意识、协作精神和服务精神的集中体现，核心是协同合作。会计师事务所成立形式上是资合，但实质上是人合加资合，以人合为主，因为出资人必须是注册会计师，这与一般形式上的公司、企业有着本质的不同，出资大小不是按个人的资金雄厚程度，而是合伙人、发起人根据各自的综合能力协商一致，然后确定出资比例，这说明会计师事务所的成立本身就是和合的产物。以和为贵的价值取向，虽然注册会计师各有特长，有性格爱好及各种专长，但为了共同的目标合成一体，正好体现“君子和而不同，小人同而不和”的价值判断。
三、注册会计师文化传承策士文化
策士、谋士最初是指先秦时代游说诸侯的人士。《辞源》对此的解释是“策者，谋也”。所谓策士即针对策问，就策而议并提出解决办法的谋士。后来也用以泛指一般出计策、献谋略的人。“夫争天下者，必先争人。”“尚贤者，政之本也。”司马迁在《史记》中记载了汉高祖刘邦说过的话：“夫运筹策帷帐之中，决胜于千里之外，吾不如子房。镇国家，抚百姓，给馈饷，不绝粮道，吾不如萧何。连百万之军，战必胜，攻必取，吾不如韩信。此三者，皆人杰也，吾能用之，此吾所以取天下也。”对人才的渴求，反映了策士文化传统伴随着整个中华文明的发展。在中国古代社会中，先后出现了一批又一批智囊人物和对社会有贡献的谋略家，这些人物胸怀大志，深谋远虑，果断决策，辅佐统治者开国安邦，为推进社会发展立下了不朽功绩。
注册会计师行业的业务领域从一开始作为独立公正的第三者，对相关财务信息进行审计、鉴证，出具报告，到利用专业知识为企业及其他委托人提供财务咨询、担任财税顾问、对外投资的涉税尽职调查、内部控制制度的设计、企业重组策划、税务筹划等高端非审计业务。而且从国外注册会计师行业及四大国际所的发展趋势看，非审计I务所创造的价值比例，已远远超过审计业务所创造的营业收入。传承策士文化，注册会计师以专业知识和技能，为客户提供专业服务，与策士有很多相同或相近处。中共十八届三中全会提出，让市场在资源配置中起决定性作用，注册会计师作为税务策士，必将受到市场的欢迎。
四、注册会计师文化传承忧乐文化
在中国传统思想中，尤其是在儒家文化中，忧乐的思想源远流长。从《说文解字》看，对于忧的解释很简单，“忧，愁也。”需要进一步考虑的是这种忧、愁，作为一种正当的情怀，应当指向的对象主要有两种，一种是对于物质生活条件的忧，一种是对于“道”的忧，即“道”是否能够行于天下，是精神上与文化方面的。但中国传统文化所强调的忧，主要是从忧患意识角度而言。《论语》中有“德之不修，学之不讲，闻义不能徙，不善不能改，是吾忧也。”孟子也说过：“君子有终身之忧，无一朝之患。”“生于忧患，死于安乐。”所谓的乐，一为物质享受的快乐，二为精神上的愉悦，对于儒家来说，主要强调精神上的快乐，以及因此而来的乐观精神。《论语》中有“学而时习之，不亦说乎？有朋自远方来，不亦乐乎？人不知而不愠，不亦君子乎？”又说：“饭疏食饮水，曲肱而枕之，乐亦在其中矣。不义而富且贵，于我如浮云。”从前文可以看出，对于君子而言，最为根源性的乐是来源于精神层面的――即来源于天道的。孔子称自己“发愤忘食，乐以忘忧，不知老之将至”。孟子也说过：“君子有三乐，而之天下不与存焉。父母俱存，兄弟无故，一乐也；仰不愧于天，俯不怍于人，二乐也；得天下英才而教育之，三乐也。”
当前注册会计师行业的发展有忧也有乐。
一是企业工商登记制度改革更是直接对行业转型形成倒逼机制。企业注册资本的实缴制度将向认缴制度改变，以及工商年检制度的改革，意味着行业传统的验资、工商年检审计业务将逐步消失。对占中小事务所20%～60%收入的验资、审计业务不再存在。所以，原有法定的业务量从逐年的趋势来看呈下降态势。
二是对执业质量不够完善的担忧。虽然从理论上讲，注册会计师只要严格遵循《注册会计师执业守则》、独立审计准则、指南等法规去做，不会出现大的纰漏和过失。但是当前社会诚信的缺失、高科技在造假方面的运用，使得会计陷阱防不胜防，所有证据链都可造假。如海关的报关单、增值税发票、银行询证函乃至税务完税证明等，以至某些上市公司的业绩夸大几倍、十几倍也不会被发觉，使得审计上市公司的注册会计师不得不如履薄冰、如临深渊。
三是对行业内的不正当竞争的担忧。全国会计师事务所目前已有8000家，注册会计师也有10万之众。新的注册会计师执业资格的取得、新的会计师事务所业务的开展，如果新增业务量不能赶上事务所的发展，势必带来对原有业务量的重新分配。有的事务所想要新增业务，就降低收费标准，即低价竞争，而降低标准又不能削减员工工资，只有减少审计工作量，减少必要的审计程序。如此造成恶性循环，使得审计质量下降，人才流失，损害了注册会计师事业的发展。
四是各政府主管部门画地为牢，各种资格不能相互承让，条块分割，形成新的业务壁垒，不利于事务所的发展和整合各种事务所资源为企业服务。
面对全面深化改革的大潮，任何消极、埋怨都是无济于事，注册会计师领导层及行业内有识人士应主动适应、积极应对。一是提出注册会计师专业化、规范化、国际化、信息化的发展战略；二是注册会计师应看到：政府职能转变为注册会计师行业发展注入了活力，政府向社会力量购买服务为注册会计师行业带来了好的发展前景；深化税制改革为注册会计师行业的发展带来更大优势，逐步提高直接税的比重，如个人所得税，按美国的比重推算，我国以后将有4亿多人实行自主申报，为申报带来众多的业务来源；征管改革向风险管理、专业化、重点税源及信息化方向进行，为注册会计师行业的发展带来新的机遇；经济全球化发展也为该行业创造了更广阔的发展平台。
五、注册会计师文化传承谏言文化
纳谏则世治，杜谏则世乱。为此尧有谏鼓之悬，舜有谤木之立。我国的进谏纳谏文化辉煌灿烂，我国的直谏智谏传统历史悠久。
谏，作为动词，是下对上的直言劝告。作为名词是对主上修身、立德、施政得失进行规劝的文书。中国古代政治体制中设谏官，官位四品，是重要的专管议事的官差。唐朝的政治家魏征，宋代主编《资冶通鉴》的政治家司马光都做过谏议大夫。人们熟悉的谏书有国策中的《邹忌讽齐王纳谏》、李斯的《谏逐客书》和魏征的《谏太宗十思疏》等。这些谏书不但为当时的最高统治者所采用，在中国的文学史上也有很高的地位和影响力。
荀子在《子道》中把谏官的作用看得非常重要：指出：“昔万乘之国，有争臣四人，则封疆不削；千乘之国，有争臣三人，则社稷不危；百乘之国，有争臣二人，则宗庙不毁。”
虽然中国古代谏言文化不可避免地具有历史的局限性，但也有其合理的地方，对注册会计师更好地服务企业、服务社会具有积极的借鉴意义。从谏言文化的特点看，其目的是促进治世，防范乱世；其原则是服从道（即讲求制度和道理），而不畏权势，勇于进谏；其手段是直谏曲谏兼用并施，讲求方法。批判吸收谏言文化精华，传承谏言文化传统，是建设注册会计师文化的重要内容。
在会计师事务所内部，注册会计师作为事务所的执业主体和合伙人，对涉及事务所体制、管理制度、经营方式、质量控制、业务开拓、收入分配、福利制度等重大事项，有不同意见和好的思路、想法应向管理层谏言。
在注册会计师行业内部，注册会计师作为行业协会的会员，对涉及行业的发展、行业的形象、行业在社会中的地位、行业党建与信息化及新业务开拓、行业执业标准的修订、注册会计师法的修订、行业执业指南的修订、执业过程中遇到的新情况、新问题及解决的思路等方面，应积极向行业协会谏言。
诚信是注册会计师核心理念所在，《中国注册会计师职业道德基本准则》第九条规定：注册会计师执行业务时，应当实事求是，不为他人左右，也不因个人好恶影响分析、判断的客观性。第十条规定：注册会计师执行业务时，应当正直、诚实，不偏不倚地对待有关利益各方。
诚信是一个行业立足市场、赢得客户、发展自身的必要前提，在提供涉税服务的过程中，既要维护纳税人的合法权益，又要维护国家税收利益，同时还要考虑其自身收益和可能承担的风险，诚信起主导作用。由于涉及单位的利益所在，在许多涉税事项中使注册会计师处于两难境地，如有要求把亏损做大，也有要求把利润做大，如何把握，全凭注册会计师的诚信。我国最早的注册会计师事业的开拓者潘序伦先生，把他在上海创办的会计师事务所取名为“立信会计师事务所”。
孔子曰：“人而无信，不知其可也。大车无r，小车无轨，其何以行之哉？”意思是说，一个人如果不讲信用，真不知道他怎么处世，就像牛车没鞔，马车没有轨一样，那车怎么能走呢？无论从事审计业务还是咨询业务的注册会计师，一定要把诚信建设放在首位，如果出发点不诚信，你的点子越好，对社会经济和企业本身的危害就越大，遵纪守法、诚实、诚信是基石，也是一种无形资产，从长远来讲，越诚信的注册会计师，政府部门、企业家、财务总监就越喜欢与其打交道。这当然也是趋利避害的本性使然，因为诚信，相对各种风险会减少或至少可控，决策实施越安全。
八、注册会计师文化体现创新文化
《大学》里记载远古商朝开国君成汤的箴言：“苟日新，日日新，又日新。”意思是说，如果每天能更新，就天天更新，每天不间断地更新。《易传》又说：“富有之谓大业，日新之谓盛德，生生之谓易。”意思是说，拥有万物才称得上伟大业绩，每天推陈出新，不断改变创新才称得上深厚的品德，变化不止称易。韩非也认为，“古今异俗，新故异备”“世异则事异，事异则备变”，故要“因时变法”“欲以先王之政，治当世之民，皆守株之类也”。
在古人看来，要做到生命不息，创新不止。创新文化引领人们向着实现“中国梦”的航向前进。
创新文化是崇尚创新、激励创新的文化。
一个国家、一个民族、一个行业，如果思想僵化、因循守旧、墨守成规、萧规曹随，难以认识新事物、新情况，难以适应新形势、新变化，是不可能推动认识的飞跃和实践的发展。
当今世界，科技革命浪潮迭起，市场取向改革风靡全球，世界多极化和经济全球化的趋势在曲折中发展，知识创新呈现出指数级增长，创新已成为人类实践的主导形式、当代世界的中心话语。注册会计师行业及注册会计师必须有创新的意识、创新的精神、创新的追求、创新的眼光、创新的信心、创新的气魄、创新的勇气、创新的思维、创新的智慧。
创新文化崇尚创新、鼓励创新、肯定创新，凡是有利于创新、促进创新、推动创新、实现创新的都大力支持、热情鼓励、积极追求，不管碰到什么艰难险阻，都要奋力拼博、持之以恒、克难攻坚，即使付出很大的努力和心思都值得。
新文化是尊重知识、尊重人才的文化。创新文化主张对人要用其所长，而不是求全责备，更不能干人一面，统一规格。创新是充分发挥个人潜力、智力和能动性的创造性活动。
创新要有改革精神。创新是对新情况、新现象、新问题、新趋势作出科学的理性分析和解答，是对认识对象和实践对象的本质、规律和发展变化的趋势作出新的揭示和预见，是对人类历史与现实经验作出新的理性升华。
创新需要勇气，更需要智慧；需要激情，更需要科学；需要理论，更需要实践。改革创新是推动行业发展进步的动力。要继续发扬改革创新精神，切实调动全行业的智慧，凝聚全行业力量，始终把改革创新精神贯彻到关乎行业发展的各个领域。一是理论创新，二是发展模式创新，三是机制制度创新，四是服务保障创新。
从实务上看，注册会计师业务已从传统的、鉴证、咨询拓展创新。在中国注册会计师协会的倡导和推动下，如海关核查、绩效评价、破产管理人、村级财务审计、内审外包、司法鉴证、物业及业主委员会审计等，一大批新业务正在各地实践和发展，政府购买注册会计师业务，企业公示信息的核查，资本运作涉税业务，“新三版”挂牌涉税业务，“营改增”涉税业务，为“走出去”企业提供涉税业务，企业税务尽职调查等诸多领域，创新已成为注册会计师事业发展的源动力。
九、注册会计师文化体现求实文化
我国古代有识之士对真理的追求可谓是不遗余力，屈原曾说过：“路漫漫其修远兮，吾将上下而求索。”韩愈也作出过“寻坠绪之茫茫，独旁搜而远绍”的努力；孔子说：“朝闻道，夕死可矣。”意思是早晨得到真理，晚上死去也可以。孔子又说：“由，诲女知之乎！知之为知之，不知为不知，是知也。”
求实是辩证唯物主义和历史唯物主义一以贯之的科学精神，实是指客观实在、客观规律、客观真理。求，是探求、求索，是力求达到。求实也是唯实，是强调物质第一性、意识第二性，是指一切从实际出发，以实践为检验真理的唯一标准。求实也是求真、求是，是认识世界、体现科学品质，着力揭示世界的真相和本质，探求客观规律，把握客观真理。求实也是务实，是改造世界，体现实践品格，在正确认识世界的基础上，从实际出发，采取实际行动，按照客观规律要求来改造世界，并取得实效。求是、求真、务实、求效，体现了认识世界到主观能动地把握客观世界的运动过程。可以说，求实是科学精神，求实是工作作风，求实是职业道德。求实要求用真心、讲真话、重实绩、办实事、求实效。求真和务实是相统一的。只有求真，才能真正做到务实；而只有务实，也才能真正做到求真。求真是务实的前提，而务实是求真的基础。求真与务实相互依赖，互为条件，相辅相成。这是知与行的科学统一，是世界观与方法论的科学统一，是认识论和实践论的科学统一。
注册会计师进行审计鉴证的过程其实也是一个求实的过程。无论是对企业年报的财务审计、还是高新技术企业的认定鉴证，都要严格按注册会计师行业准则程序要求进行核对，从报表到账簿再到会计凭证；从原始凭证到产权证明再到实物资产；在核对的过程中发现虚假的、错误的应将其更正，做到去伪存真。出具报告前也应考虑，鉴证程序是否到位？结论是否审慎？调查是否尽职？鉴证工作是否遵循中国注册会计师职业道德的要求？这样作出的报告才能为有关部门所接受，也能将审计鉴证风险降低到最低程度。
注册会计师文化形成和宣传是要汇聚注册会计师行业正能量，将注册会计师事业推向更高的层次。所以必须做到：
要内化于心。文化影响力的持久和深远在于能融入人心，从思想上、心理上、情感上影响引导人们的行为。
要外化于行。“知者行之始，行者知之成。”自觉担当起注册会计师文化倡导者、宣传者、实践者、先行者的角色，努力成为注册会计师文化建设的骨干和中坚力量，要大力推动注册会计师文化落地生根、开花结果，努力做到知行合一。
【关键词】会计职业;会计师;复合型人才
有人说:“未来还需要会计吗?”，对于这个问题的回答当然是肯定的，经济越发展，会计越重要，未来不仅需要会计而且会计人员扮演的角色会更加重要。然而未来所需要的会计与我们现在所说的会计肯定有着很大的区别。作为一名会计人员，如果不能紧跟时代的发展时刻关注会计的动态，必将成为历史前进的牺牲品。古往今来，随着社会的进步，人类知识水平的提高，有很多职业确实消亡了，也诞生了很多新的职业。那么一千多年前就已经诞生的会计这样一个古老的职业会不会被新的职业所替代，还是会计会获得新的力量拥有更广阔的前景呢?
要想了解会计职业的未来首先就要看一下会计职业的现状。国内会计行业按工作性质可分为三种:第一种是“做会计的”，即从事会计核算、会计信息披露的狭义上的会计人员，全国大约有1200万人;第二种是“查会计的”，包括注册会计师和政府、企事业单位审计部门的审计人员、资产清算评估人员，全国目前大约有8万名注册会计师以及为数不少的单位内部审计人员;第三种是“管会计的”，也就是总会计师或“CFO”，全国大约有3万人。现在的就业状况是初级会计人才供大于求，而中高级会计人才成为抢手货。美国相关机构的调查显示，2005年美国最好找工作的专业当属会计专业，未获得注册会计师(CPA)资格的会计专业毕业生年薪在3.5万至4.5万美元之间，在纽约这样的大都市能达到5万美元。工作几年后，他们如果跳槽到大公司当一名普通职员，或到小公司担任管理者，那么年薪将升高至5万至7.5万美元。当然，前提是他们要获得CPA认证。
从上面的数据来看，目前会计职业需要的是中高级人才。从我国的从业人数来看，绝大部分会计人员都在从事一线工作，即从事会计核算、会计信息的披露。依目前IT行业的发展速度会计也完全可以实现“自动化”，现在称
“会计电算化”，仍然需要有专门的会计在计算机上输入相关的分录，随着会计软件的发展完全可以实现只要将原始的数据录入计算机，系统便会自动做出分录——生成凭证——出具报表——提供财务分析数据，并同时提供相关的文字说明及视频、语音资料。而原始数据的录入工作很大程度上可能不再完全依赖专业的会计人员，每个岗位的一线职工也可以从事这项工作。举例来说:假设销售人员把产品销售出去后将销售的数量、单价等相关内容输入会计软件当中，系统就会自动根据这些数据来完成凭证——报表——财务分析数据这一系列工作，管理人员打开系统就会看到自己想要的数据，其他的数据也是一样，采购员录入采购数据，车间生产人员录入生产数据，仓库保管员录入入库、出库的数据等等，整个流程都可能由其他行业的人员来完成。那么现在1200万左右(以后还会增加)从事会计核算的会计人员将何去何从?
就像原来的一线操作工人需要学习自动化知识一样，现在的会计人员也要更新自己的知识和理念。未来的会计职业简单、重复性的劳动极有可能会被计算机取代，会计人员将从大量繁重的重复性劳动中解放出来，这就需要我们学会创造、掌握更先进的知识使会计能更好地为经济服务。从现有的会计职业来看主要有中级会计师、高级会计师、注册会计师(CPA)、注册税务师(CTA)、国际注册内部审计师(CIA)、英国特许会计师(ACCA)、法务会计师、财务高管、资产评估师、注册金融分析师(CFA)，除了这些之外还有ERP人才。目前的会计电算化仍然需要有专业的会计人员从事一定的数据录入及会计核算工作，不能实现会计的完全“自动化”，所以需要大量的ERP人才(笔者认为会计电算化人才是ERP人才中的一部分)来从事这项工作，以早日实现会计的完全“自动化”。在无忧工作网上，笔者发现用友软件、神州数码、SAP、宇泰软件等从事企业信息化软件开发的企业对ERP实施顾问都有很大需求。据ERP专家、清华大学教授侯炳辉估计，目前国内合格的ERP实施顾问不过千人，这相对于我国需要信息化的几十万家企业而言，只是杯水车薪。
用友公司培训总监杨宝刚对此深有体会。他说，用友每年有3万家U8(ERP产品)新用户，如果其中1万家用户需要用友来做实施，一个用户平均需要2个星期，而每个实施顾问一年的工作日只有50个星期。那么目前用友公司100多名实施顾问远远不够。按正常情况，用友需要400多名ERP实施顾问。推而广之，全国有2600万家企业，假设需要实施ERP的企业有800万家，那么至少需要ERP实施顾问32 000人。作为会计人员要想成为一名合格的ERP实施顾问，从知识层面上讲，必须有财务知识、计算机知识和管理知识;从经验上看，要有一定的企业管理实践，了解企业的整个管理过程;从技能上看，还要求有较好的沟通能力和语言表达能力。再看注册会计师(CPA)，我国目前大约需要35万名注册会计师，现在实际具备从业资格的不足8万人，且其中一大半得不到国际机构的认可。在未来10年熟知专业业务和国际事务的人才更为抢手，拿到注册会计师资格后年薪可达5万至10万元以上。所以作为会计人员应尽可能精通专业知识，考取注册会计师(CPA)证书，以在未来的会计领域有自己的立足之地。除了注册会计师(CPA)还有注册税务师(CTA)。目前，全国通过考试取得注册税务师的已达到62 000多人，其中执业注册税务师超过了2万人。全国已有税务师事务所2 600多家，从业人员近6万人。我国开办此类考试历史虽短，但发展很快。它已成为继注册会计师以后又一个炙手可热的执业资格。中国成为WTO的正式成员后，政府要做的一件重要事情就是转变职能，相当一部分工作可能要由中介机构来做。因此，税务中介机构会面临很好的机遇，注册税务师这个职业也将火起来。注册税务师的一个重要工作就是帮助别人做税收筹划，也就是帮助企业节省开支，这项工作在国外非常普遍。在欧洲，税务咨询业的产值占到国民生产总值的近一个百分点，注册税务师是一个受欢迎的职业;在美国，税收咨询业年产值在1000亿美元左右;在日本，注册税务师的数量达7万多人。会计职业的另外一个前景就是国际注册内部审计师(CIA)，CIA是目前国际审计界惟一公认的职业资格。中国已有400多人通过CIA考试并获资格和证书。由于经济发展的需要，我国对高水平的专业内部审计人员需求量越来越大。这个行业可以提供富有挑战性的工作内容、优良的职业发展机会和诱人的工资待遇。除以上的职业外，会计人员还可以选择英国特许会计师(ACCA)。 暨南大学会计学系主任胡玉明认为，会计只有成为企业战略实施系统的主要部分，会计行业的未来才能更好地发展。在21世纪，会计行业的资格证书是否有生命力，关键在于它能否解决从“如何做会计”到“如何用会计”的问题。事实上，在计算机程序的辅助下，“如何做会计”的人才早已过剩，而“如何用会计”的人才——即那些能立足国际视野，从会计信息看出企业存在的问题并知道如何改进的人才极为短缺。所以会计人员可以通过英国特许会计师(ACCA)的课程掌握经理人的战略思维、国际视野和市场意识，要能够解决企业现实的审计、财务、会计、税务等问题。安然的分崩离析和安达信的迅速倒闭，令商务调查和法务会计的重要性空前突出。受此影响，市场对法务会计师(Forensic Accounting)的需求迅速增加，薪酬行情也逐渐看涨。据悉，在美国，初入行的法务会计师月薪在3万美金左右，资深的法务会计师月薪可达11万美金。
我国的法务会计刚刚开展，还处在萌芽阶段。法务会计是一个复合型学科，同时涉及会计、审计、法律、管理、金融等多个领域。法务会计师的知识结构就像一个三层的大蛋糕:最大的底层是坚实的会计专业背景;中层部分是包括审计、内部控制、风险评估和欺诈调查在内的完整的知识体系;最小的上层部分是对法律环境的基本了解;蛋糕最上面的糖果则代表较强的沟通技巧，包括书面和口头表达能力。法务会计师可在两个领域大有作为:会计商务调查和诉讼支持。在商务调查领域，法务会计师就像一名侦探，不仅要调查挪用款项、冒名员工等低层次欺诈现象，还要致力于发现、检验财务报告中的欺诈行为。在诉讼支持领域，法务会计师则需要在对财务活动进行调查取证的基础上，向司法机关提起诉讼。所以法务会计师有着广阔的发展前景。另外，财务高管目前也是稀缺性人才，许多企业不惜出天价年薪从海外聘请高级财务管理人员，曾有浙江企业愿出百万元年薪招聘财务总监，并不惜重金委托猎头代为物色，但最终因未有合适人选而放弃。所以会计人员要不断更新自己的知识结构，使自己成长为优秀的财务高管人才。
与财务联系比较紧密的还有资产评估师。中国资产评估行业是随着改革开放和社会主义市场经济的建设而建立起来的，随着中国资产评估事业的发展，评估师力量不断加强。截至1998年底，执业的注册评估师已有1 4000多人，从业人员近6万人，授予资格的评估机构已达3 800多家，评估行业已成为市场经济不可或缺的部分，成为中介服务行业的重要成员之一。而要成为资产评估师对于会计人员来说，除掌握扎实的财务知识以外还需掌握机器设备、资产组成方面的知识，要精通法律。由于资产评估师在我国起步也比较晚，需要逐步完善但也会有良好的发展前景。
CFA是“注册金融分析师”(Chartered Financial Analyst)的简称，它是证券投资与管理界的一种职业资格称号，由美国“注册金融分析师学院”(ICFA)发起成立。随着我国金融市场的完善，对注册金融分析师的需求也会越来越高，要想获得CFA的证书也须通过严格的考试，考试内容主要包括:伦理和职业标准;财务会计;数量技术;经济学;固定收益证券分析;权益证券分析;组织和管理。除了一部分财务知识之外，会计人员需要掌握金融和组织管理的知识。
总的来说，未来的会计职业要求会计人员不能再局限于进行会计核算领域，一定要掌握全面的经济和管理、计算机、法律及金融知识，成为复合型的人才，才能在未来的经济大潮中立于不败之地。
参考文献
[1] 胡玉明.高级管理会计[M].厦门大学出版社，2005.
关键词： 地方注协; 会计师事务所; 做大做强
为适应我国社会主义市场经济发展的需要,贯彻落实国务院关于加快发展服务业的若干意见,更好地服务于中国经济发展和助推中国企业“走出去”战略,中注协了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》和《会计师事务所内部治理指南》,标志着注册会计师行业在深入实施行业人才战略、准则国际趋同战略的基础上,全面启动了行业发展的第三大战略——做大做强战略。这是我国注册会计师行业恢复发展20多年来,面临的又一次重要的发展契机。虽然会计师事务所的发展主要依靠其自身力量,但行业协会的帮助、指导、协调和服务也是不可或缺的外部保障因素。推动行业做大做强,是注册会计师协会责无旁贷的光荣使命。
一、黑龙江省会计师事务所的发展现状
(一)会计师事务所数量多、规模小、竞争力弱
至2008年底,全省会计师事务所多达280多家(含外省事务所的分所),注册会计师2 400多名,平均每个事务所不到10名注册会计师。从黑龙江省注协公布的2007年度会计师事务所综合评价前30家信息看,事务所注册会计师人数规模最大的也仅有56名注册会计师,注册会计师人数在50名以上的事务所仅有2家,占6.67%;注册会计师人数在20-40名的事务所仅有4家,占13.33%,其余各所人数均在20人以下。另外,黑龙江省2007年度收入排名第一的事务所,其收入也仅有1 128万元,只占全国会计师事务所综合评价前100名排行榜中最后一位(重庆康华,2 208万元)的50%。自有综合排名以来,全省没有一家会计师事务所进入中注协公布的会计师事务所综合评价前100名排行榜。显然,如此众多的事务所,已经造成了省内审计市场的饱和,同时还面临着外省事务所的强大竞争,各事务所之间通过压价等不正当手段获取业务的现象时有发生,严重扰乱了审计市场的正常秩序,影响了注册会计师行业的职业形象。
(二)会计师事务所人才匮乏
首先是高端人才的极度缺乏:中注协首批30名行业领军人才中,没有黑龙江省会计师事务所的注册会计师;全省注册会计师中有硕士学历的只占总人数的3.08%,有博士学位的占0.12%,本科以下学历的占59.58%。其次,会计师事务所人员结构老化,青黄不接现象严重。全省50岁以上的注册会计师占总人数的40.43%(大部分是其他企事业单位的退休人员),而30岁以下的仅占2.08%。会计师事务所是知识经济时代的知识企业,高素质高学历的人才是其发展的根本,人才的合理年龄结构是其不断更新知识、开拓创新的保障。黑龙江省会计师事务所目前的人才状况已经制约了行业的发展,如省内事务所的执业范围单一,大部分事务所的业务都局限在审计、验资和资产评估等传统业务方面,而属于拓展业务的管理咨询等业务所占比重很小,近三年全省事务所的审计、验资、资产评估业务收入都占到了总收入的90%以上。
(三)会计师事务所内部治理机制不完善
内部治理机制不完善不仅会影响到事务所的正常运转和稳步发展,还会直接或间接地导致事务所质量控制制度的失控,削弱执业风险控制能力,增大执业失败的可能,严重影响执业人员的职业道德和服务质量。目前,省内部分事务所(如一些规模较大的所和外省大所的分所)认识到了内部治理对于事务所发展的重要性,尝试建立了初步的决策机制并制定了一些管理制度,但依旧存在机制不够完善和科学、制度执行不到位等问题;而大部分小型事务所,股权比较集中,事务所的决策权基本掌握在事务所负责人手中,他们或认为没有必要考虑内部治理机制问题,或不具备进行相关制度建设的知识和能力;再有事务所严峻的生存状况,也使这些事务所的决策层无暇顾及内部治理机制的建设。当事务所发展到一定规模,内部治理薄弱所导致的后果就会凸显。2000年左右,黑龙江省已拥有3—4家具有独立执行证券相关业务、初具规模并具有良好声誉的事务所,但是,由于股权分配、员工激励、利益分配等内部治理机制的缺失或无效,使这些事务所几乎在一夕之间业务、人员纷纷流失,消失在了中国会计师事务所的第一次合并浪潮中。自此,黑龙江省再没有具有独立执行证券相关业务资格的事务所。
关键词：风险导向审计 审计风险 策略
险导向审计是以系统理论与战略管理理论为指导，以企业的经营风险为导向，以重大错报风险的识别、评估和应对为主线，能更好地分配审计资源，提高审计效率，保证审计质量，适应审计环境变化，缩小审计期望差距。与传统的审计模式相比，风险导向审计具有显著的优越性，然而，作为一种新的审计模式，由于在我国才刚刚起步，受各方面条件的限制，其在我国的应用还存在很大的障碍。
一、 现代风险导向审计在我国应用中存在的问题
（一）内部控制制度不健全
在应用风险导向审计时，审计人员通常需要了解被审计单位的内部控制制度，以识别、评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。如果企业的内部控制制度薄弱，管理层就会凌驾于内部控制之上，在这种情况下，注册会计师要出具内部控制的审计报告，这不仅要耗费大量的时间和精力进行符合性控制测试来评估风险，而且在进行操作时还会遇到诸多困难甚至是重重阻力，就无法对审计项目总体风险的影响程度进行量化，从而使风险导向审计正常实施的效果大打折扣。
（二）审计人员执业素质有待提高
风险导向审计最显著的特点是将被审计单位置于一个特定的行业、法律、企业管理、内部控制、资金管理、信息技术等环境中，研究被审计单位有无经营风险，这些经营风险能否引起审计风险，研究被审计单位有无舞弊动机，这些舞弊动机能否引起审计风险。这就对注册会计师的综合素质提出了较高的要求，不仅要求注册会计师熟悉审计、财务、会计专业的相关知识，而且还要掌握企业战略管理、市场营销分析、经营业绩评价、金融风险分析、信息系统技术等一切与公司运营相关的管理学知识，更要具有较高的风险分析能力与专业判断能力，此外，注册会计师还要拥有丰富的执业经验。但目前我国注册会计师大多为熟悉审计、会计、工程技术方面的人才，适应现代风险导向审计的复合型人才稀少。根据有关调查显示：我国审计队伍的知识结构以会计、审计人才为主，比重高达65.55%，工程技术等专业人才仅占13.13%，一专多能的复合型人才更是少之又少，整体素质有待进一步提高。
（三）我国审计准则与国际准则的接轨
审计准则国际化已经成为一种必然趋势，2004年12月15日，国际审计与鉴证准则理事会通过并实施了审计风险准则，为了与国际接轨，我国财政部于2006年2月15日了《中国注册会计师审计准则第1121号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》等多项新的审计风险准则，也将审计风险的理念引入了我国的审计准则中。笔者认为，由于不同国家所处的社会、经济、政治、法律、文化环境等不尽相同，如果急于求成，采取冒进的方式直接与国际审计准则接轨，带来的风险将会是巨大的。目前，我国正处于经济转轨时期，外部监管机制尚不完善，企业内部治理结构还比较薄弱，国情决定了我国审计准则国际化进程必须要立足于我国的实际情况，分阶段逐步实现与国际惯例接轨。
（四）会计师事务所缺乏完善的信息数据库
会计师事务所必须要建立功能强大的信息数据库，以满足审计人员在风险评估时充分了解企业的经营发展战略、风险流程管理、经营业绩衡量、企业综合计划、财务重大投资、资源优化配置、资金合理管理等方面的需求。目前，尽管会计师事务所搭建了相关的信息化网络平台，但其掌握的信息数据主要依赖于以往开展审计工作时对相关资料的积累，而这些资料大部分是滞后的，不能及时地反映当前被审计单位的业务现状。此外，国内很多会计师事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，信息数据库及其配套的软件研发远不能满足现代风险导向审计的需求。
（五）我国审计行业的法律法规不完善
我国目前判定注册会计师应承担法律责任的法律法规主要有《刑法》、《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》和最高人民法院出台的司法解释等。虽然这些法律法规对规范注册会计师的法律责任起到了一定的作用，但在实际应用中却存在着相互冲突、法律用语笼统等问题，导致我国注册会计师承担的法律风险较小，有悖于构建现代风险导向审计方法的初衷。例如，虽然最高人民法院在2007年6月11日了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，但对于其中诸如“不实报告的认定”、“注册会计师民事责任的归责原则和举证责任分配原则”等问题还是未能有一个清晰的解释，而这些问题的存在将导致现代风险导向审计在我国具体实务应用中缺乏相应的审计指南。
二、 我国发展现代风险导向审计的应对策略
（一）加强企业的内部控制制度
国际先进的内部控制理论和实践的发展表明，内部控制是企业生存与发展的强大动力。当前公司治理结构不完善、内部控制制度不健全以及经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计在我国的应用。所以，应从建立健全企业内部控制机制入手，在优化公司治理框架的前提下，从企业内部控制的设计、运行、评价和改进四个环节建立与完善内控机制，强调高层管理者的控制责任，关注对所有风险的识别与评估，重视企业的日常控制活动，抓住内部审计监督评价环节。
（二）提高审计人员的执业素质
风险导向审计的实施，要求审计人员必须具有较高的发现问题、分析问题及解决问题的能力，必须注重知识结构的更新和知识面的拓展，熟知相关的法律、法规，掌握现代化的管理知识，必须具有敏锐的洞察力和判断力。因此，为了使审计人员更好地适应现代风险导向审计，首先，在知识体系方面，要及时调整培训思路，拓宽人才培养渠道，充分利用各种资源完善注册会计师的知识结构体系，积极探索培养高层次人才的途径。其次，在人员配备方面，对审计队伍要进行优化组合，改变会计师事务所单一型的人才结构，注重聘用一些精通法律、工程技术、计算机等非审计、会计专业方面的人才，对审计项目小组进行科学的人员配备，促进人才结构的多元化。最后，在审计业务执行中，注册会计师应保持客观独立性，并坚持职业怀疑态度，严格执行审计程序。
（三）采取渐进式的方式实现与国际准则的趋同
我国审计准则与国际准则接轨，有利于创造更为理想的投资环境，以吸引外资；有利于构建社会主义市场经济体系，促进我国经济走向世界；有利于加速实现审计自身的现代化进程。由于现行的国际审计与鉴证准则主要是在发达国家的市场经济环境的背景下制定的，而我国正处于经济转轨时期，市场经济环境还很不完善，在会计信息使用者、企业业绩评价与监督、商业环境、市场体系的发育程度以及现有审计人员的知识水平和素质等方面，与发达国家的市场经济环境差距还很大。因此，在与国际审计准则的协调上，我们的原则应是，既要吸收借鉴国际审计与鉴证准则，尽量与国际准则协调，又要从我国实际情况出发，不能简单地照搬国际审计准则。
（四）建立功能强大的信息数据库
实施现代风险导向审计，审计人员必须要掌握宏观经济环境、外部监管环境、法律环境、行业状况、经营风险、财务状况等方面的信息，以识别和评估重大错报风险。而会计师事务所只有建立功能强大的信息数据库，才能满足注册会计师了解企业发展战略、评估企业经营风险、进行经营业绩衡量等的需要。会计师事务所应按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需掌握的会计和审计等方面的知识以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，从而整合成一个能够获取充分信息的网络化平台，便于注册会计师在进行风险评估时方便、快捷地获取相应的资料，以降低审计风险，提高审计服务质量。
（五）建立健全法律法规约束机制
我国司法诉讼没有体现“深口袋”理论，即当出现审计失败时，一旦注册会计师不能证明自己的清白，就必须承担沉重的法律责任。在美国，沉重的法律责任与高昂的诉讼成本迫使企业的财务报表更加稳健，会计师事务所和注册会计师的行为更为谨慎。研究表明，通过一定的制度安排来加大注册会计师的法律责任对于抑制会计信息失真的现象而言，其长期性政策效应优于加重对提供虚假会计信息企业的处罚，因此完善法律环境有利于审计人员做出正确的选择。我国现行的《公司法》、《证券法》、《刑法》、《注册会计师法》虽然都规定了注册会计师的法律责任，但这些法律法规都以行政责任为主，以民事责任和刑事责任为辅，其中关于民事赔偿责任的规定最为薄弱。因此，我国立法部门应加紧修订相关的法律法规，建立民事赔偿机制，明确会计师事务所和注册会计师的法律责任；执法部门要加大对注册会计师违法行为的处罚力度，以强化注册会计师的法律风险意识。
风险导向审计是经济发展的产物，是能使审计资源得到优化配置、提高审计效率的先进审计方法，我国经济正处于高速发展时期，在我国开展风险导向审计是形势发展的需要。我国应根据实际国情采取适当的措施以保证风险导向审计的正常开展，使其更好地服务于我国的审计工作；我国审计人员也应接受和运用风险导向审计的理念与审计模式，在执业的过程中，将风险评估贯穿于审计工作的全过程，不断探索风险导向审计的方法，将风险降至最低可接受水平，以提高注册会计师的执业能力。与此同时，我国应该在借鉴国际研究成果与实务经验的基础上，不断研究和开发与我国社会经济发展水平相适应的审计技术方法。此外，我国还应不断优化审计环境，完善注册会计师的法律体系建设，加大其法律责任。最后，政府监管部门要强化监督，以更好地推进现代风险导向审计在我国的应用步伐。
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作者简介：
[关键词]注册会计师；考试制度改革；人才；素质；胜任能力
[中图分类号]F233 [文献标识码]A [文章编号]1006-5024(2009)03-0123-03
[作者简介]李玉俊，天津职业大学经济与管理学院副教授，研究方向为经济管理。(天津300402)
我国自1991年实行注册会计师考试制度已17年，有将近14万人通过注册会计师考试，为我国注册会计师行业的健康发展提供了人才支撑，作出了巨大贡献。随着我国经济的持续发展，改革开放的不断深化，以及我国经济国际化的巨大进步，对注册会计师行业的发展提出新要求。然而，推进注册会计师行业建设和发展的关键在人才建设，注册会计师考试制度是人才建设的重要环节。2009年即将实施的注册会计师考试制度，对提高我国注册会计师队伍的整体素质、提升注册会计师的胜任能力提供了保障。
一、注册会计师考试制度改革的背景
(一)引导注册会计师不断提升胜任能力，进一步适应我国经济社会发展和执业环境变化的新要求
近年来，随着我国经济的不断发展和融入世界经济体系，一方面，注册会计师的业务范围在传统审计鉴证、税务服务、管理咨询等业务基础上，不断扩大到风险管理、制度设计、战略规划、司法会计鉴证、内部控制鉴证、破产管理、法律咨询等专业服务领域。另一方面，市场经济日益完善，企业管理日益深化，经济活动日益复杂，要求注册会计师不断提高知识整合能力、职业判断能力、职业道德水准和持续学习能力。为此，中国注册会计师协会制定并了《中国注册会计师胜任能力指南》，对注册会计师及行业后备人才应具备的广博的会计、审计、企业管理、信息技术、法律等相关专业知识、技能和职业道德品格进行了系统描述。然而，我国目前的注册会计师队伍存在的问题有很多，如执业质量参差不齐，质量低下的比例还在上升；严重缺乏执业信用，执业不诚实守信的事例时有发生；职业道德水平低，时常违反独立、客观、公正原则；注册会计师队伍综合素质偏低，从业者年龄、知识结构老化；我国的注册会计师行业缺乏与国际会计师行业竞争意识，很难适应人世后我国的注册会计师行业的发展等。
与以上要求相适应，我们应当深入理解行业人才成长规律，深刻认识我国市场经济不断发展对注册会计师胜任能力提出的新要求，在现行注册会计师考试制度的基础上，充实考试中的相关专业知识和技能要求，完善考试的人才选拔功能，深化对考试的人才培养、人才评价的功能认识，提升考试理念。
(二)加快行业国际化人才的培养，助推做大做强战略的实施
提高注册会计师更好地服务我国经济走出去的能力，提升中国注册会计师行业的国际竞争力，是注册会计师行业当前面临的一项重要任务，是注册会计师行业做大做强战略的核心内容。不断提高注册会计师行业人才队伍素质，加快行业国际化人才的培养，是实现以上任务的重要基础。为此，要求我们在客观评价注册会计师行业人才结构、整体素质的基础上，加快行业国际化人才的培养，提高注册会计师在国际化环境下的执业能力。
为了适应经济全球化发展的需要，推动全面提高注册会计师行业综合素质，选拔和培训行业高端国际化人才，我国已进行了各项措施的初步探索，如中国注册会计师协会从2006年起，在注册会计师全国统一考试的同时，设立了英语测试，并于2007年首次在注册会计师全国统一考试的审计、会计、财务成本管理等科目中各增加10分的英文附加题，这一措施的实施，进一步提高了行业人员的英语水平，但距离培养并选拔能够在英语环境中从事注册会计师业务的国际化人才还相距很远。为了全面提升注册会计师行业英语水平，提高英语水平测试的国际认可度和实际效用，加快国际化人才的培养，本次改革征求意见稿提出，将现行注册会计师考试相关科目的英文附加题制度及英语测试制度加以合并，与有关国家和地区会计师组织联合举办统一的英语水平考试，水平定为“在英语环境中工作的能力”。将英语水平测试打造成为我国注册会计师走向国际“通行证”的重要标志。
注册会计师考试是人才培养、人才选拔、人才储备的基础环节。借鉴国际普遍认可的考试模式、有关国家和地区会计师组织的考试工作经验，改革注册会计师考试制度，是实现与有关国家和地区注册会计师考试和资质的合作，加快行业国际化人才培养的必然选择。
(三)会计审计准则国际趋同，为注册会计师考试制度改革创造了重要条件
2006年2月，财政部了新修订的《企业会计准则》，包括1项基本会计准则和38项具体准则，并于2007年1月1日起实施。这次史无前例的重大会计政策的改革，大大改善了我国企业会计信息质量，增强了我国企业会计信息在国际范围内的交流。同时，2006年2月15日，财政部正式了“新审计准则”，这标志着适应我国市场发展需求、同时又与国际趋同的审计执业准则体系正式建立。随着经济全球化的深入发展，作为国际资本流动商业语言的会计审计准则，实现国际趋同和资本市场间的等效，是大势所趋。目前，美国已宣布自2007年起接纳外国公司用国际准则编制的财务报表，欧盟也正在积极推进会计准则与别的国家会计准则的等效认可工作。可以说，实现会计审计准则等效，按照相同标准，在同一平台上考量公司业绩，将渐渐成为促进资本市场提高效率、降低投资风险、节约交易成本的国际共识。作为新兴市场经济国家，我国实施与国际财务报告准则趋同的新准则，并逐步谋求与主要资本市场会计准则的等效，是经济发展的内在要求，是提升对外开放水平和促进会计行业国际化发展的重要战略任务。会计审计准则的国际趋同与等效，不仅是会计政策和审计技术的变化，也是对我国企业的公司治理结构、管理理念、业务流程、会计信息系统、内部控制、会计及审计人员知识与能力的挑战。
随着会计审计准则国际趋同战略的有效实施，我国会计审计准则体系实现了与国际会计审计准则的国际趋同，并平稳过渡。与此同时，内地与香港会计审计准则实现了等效，与有关国家和地区会计审计准则的等效谈判正在进一步推进。
我国会计审计准则的国际趋同，为注册会计师行业国际化发展，提供了重要技术支持，同时也为注册会计师考试制度改革创造了重要条件，为考试理念的提升、考试内
容的充实、考试结构的改善奠定了重要基础。
二、2009年注册会计师考试制度改革内容变化
详见下表。
三、对注册会计师考试制度改革的几点建议
(一)提升我国考生的考试资格
其他国家的做法值得我们借鉴，德国的经济审计师是由其协会组织考试和认定资格的。德国的要求非常严格，经济审计师必须受过高等教育并具有相当长时间的实践经验(大学毕业生要有6年的实践经验，其中4年为经济审计师的助理业务)。美国注册会计师协会早在1959年就提出要把注册会计师的学历资格提高到硕士研究生的水平，而且，美国目前已把考生的学历资格提高到硕士研究生；早在1988年AICPA就要求最迟到2000年每个想参加CPA考试的人必须先接受150个学分的高等教育。
在我国，注册会计师报名考试的条件还不如会计中级职务技术资格考试的条件。《中华人民共和国注册会计师法》第八条中只规定：“具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试”，而财政部2004年44号文件《会计专业技术资格考试暂行办法》中对会计中级报名考试条件中规定：大专毕业，从事会计工作满5年；大学本科毕业，从事会计工作满4年；双学士学位或研究生班，从事会计工作满2年；硕士学位，参加会计工作满1年；博士学位。由此可见，注册会计师考试的学历要求低，而且没有工作经历的要求。实际上注册会计师考试要求考试人员学识水平的程度要比会计中级考试的要求还高。注册会计师考试是一种难度非常大的考试，通过率极低，而且考试的五个科目基本上是大学本科学生所能学到的知识，专业阶段考试也主要测试考生是否具备会计专业大学本科毕业所应具备的基础理论知识，是否具备注册会计师执业所需的基础理论知识，是否掌握基本应用技能和基本职业道德要求。因此，建议将注册会计师考试的资格定为大学本科以上学历，并要求具备一定的会计、审计工作的经验。
(二)增加每年考试次数
借鉴其他国家的做法，美国注册会计师协会每年举办两次考试，一般于5月和¨月进行；德国每年举办两次，一般情况下，考试未通过需等一年后才能参加第二次考试，如三次考试未能通过则不能再参加考试。
我国自从1991年实施注册会计师考试制度以来，有关考试时间的规定一直未变，即每年9月份参加一次考试。我国注册会计师考试获取注册会计师非职业资格证书的条件是：制度改革前5年内五科全部及格，改革后为5年内通过六科专业测试后获得参加高级阶段的测试，即综合考试并一次取得合格成绩。这样，由于考试次数比较少。科目多，且大部分考生都是上班族，没有充裕的时间学习，一旦第一年没有考过，会增加第二年的学习负担，尤其是在有限的五次内，部分科目通过而部分科目未通过时会给考生带来一定的心理影响。总之，一年一次的考试会降低通过率，降低考生的积极性，从而影响注册会计师人才的选拔。建议每年举行两次注册会计师考试，即上半年和下半年分别进行一次。
(三)将高级阶段的综合测试改为开卷考试
加拿大共有三个会计师组织：一是加拿大特许会计师协会；二是加拿大公认会计师协会；三是加拿大管理会计师协会。因此，没有统一的考试制度，而是由三个不同的会计组织分别组织考试工作。这其中，最权威的是加拿大特许会计师考试，命题、阅卷、试题分析等工作均由其直接负责，各省协会负责考生的考前培训、测试及报名工作。特许会计师协会的考试为综合考试，给考生提供一套企业财务资料，从中发现问题；第二天和第三天的考试是涉及不同领域，或同一领域不同方面的内容，一般是为考生提供企业存在的问题，让其从中依据重要性原则找出重点问题；第四天的考试是单科考试，如考核考生在企业信息系统设计、填报纳税申报单等方面的能力。
中国注册会计师协会会协[2007]66号
第一章 总则
第一条 为满足社会经济发展对注册会计师胜任能力日益提高的要求，明确注册会计师应当具有的专业素质和实务经历，提供注册会计师培养和选拔的衡量标准，指导注册会计师教育、考试、培训等人才培养工作，制定本指南。
第二条 本指南适用于任何拟成为或已成为注册会计师的个人，以及有义务培养注册会计师的各类组织和机构。
第三条本指南涉及的主要术语的涵义如下：
(一)胜任能力，是指注册会计师能够在实务工作环境中按照设定的标准完成工作任务。胜任能力是以注册会计师的专业素质为基础的。
(二)专业素质，是指注册会计师为实现胜任能力而应当具有的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度。对处于不同职业阶段的注册会计师，其专业素质的水平存在差异，且需要通过终身学习加以培养、保持和提高。
(三)专业知识，是指构成注册会计师知识主体的会计、审计、财务、税务、相关法律、组织和企业、信息技术以及其他相关知识。
(四)职业技能，是指在职业环境中合理、有效地运用专业知识、并保持职业价值观、道德与态度的各种能力，包括智力技能、技术和应用技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能等。
(五)职业价值观、道德与态度，是指注册会计师作为本职业成员所特有的职业行为和特征，包括能够明显表现职业行为和特征的道德原则。
(六)实务经历，是指注册会计师在取得执业资格之前或之后的、与注册会计师工作相关的执业经历。该经历是个人培养和展示胜任能力的必要途径。
(七)申请人，是指拟申请注册会计师执业资格的个人。
(八)项目负责人，是指会计师事务所中负责某项审计业务或其他业务的执行，并代表会计师事务所在审计报告或其他业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。
(九)学历教育，是指受教育者经过国家教育考试或者国家规定的其他入学方式，进入国家有关部门批准的学校或者其他教育机构学习，获得国家承认的学历证书的教育形式。
(十)职业教育，是指申请人参加的与职业相关的资格前教育，以及注册会计师参加的职业继续教育。
(十一)职业继续教育，是指注册会计师在取得执业资格之后，为保持和提高专业素质以胜任其工作而进行的学习活动。
第二章 专业知识
第一节总体要求
第四条注册会计师应当具备足够的专业知识，以便能够在日益复杂、不断变化的职业环境中胜任工作。
第五条注册会计师应当具备的专业知识包括：
(一)会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识；
(二)组织和企业知识；
(三)信息技术知识。
第六条专业知识可用以培养职业技能。培养终身学习的技能、态度和价值观与学习知识本身同样重要。
第七条注册会计师需要具备的专业知识是不断变化和扩展的，从事特定环境或行业所需要的专业知识也存在差异，注册会计师应当持续更新其专业知识。
注册会计师获取专业知识至少应当通过学历教育阶段。
第二节会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识
第八条注册会计师应当获取会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识，以便为其职业生涯提供核心的技术基础。
第九条会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识至少应当涵盖下列学科领域：
(一)财务会计与报告；
(二)管理会计与内部控制；
(三)税务；
(四)经济法与商法；
(五)审计、审阅及其他鉴证业务；
(六)金融与财务管理；
(七)资产和负债的估价；
(八)职业价值观与道德。
第十条会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识的内容至少应当包括：
(一)会计职业与会计思想史；
(二)供内部和外部使用的有关组织运营的报告的内容、概念、结构与含义；
(三)中国企业会计准则和中国注册会计师执业准则以及国际财务报告准则和国际审计准则；
(四)会计监管；
(五)管理会计，包括计划、预算、成本管理、质量控制、业绩衡量与评价；
(六)内部控制知识，包括控制的概念、方法与程序；
(七)税务及其对财务和管理决策的影响；
(八)经济和商业法律环境知识；
(九)审计、审阅及其他鉴证服务的知识，包括风险评估和舞弊检查以及在执行审计、审阅和其他鉴证服务时所实施的程序；
(十)金融与财务管理知识，包括财务报表分析、金融工具、国内与国际资本市场及资源管理；
(十一)资产和负债估价的知识；
(十二)注册会计师的职业责任，包括道德责任和法律责任；
(十三)政府和非营利组织会计；
(十四)在企业中对非财务业绩指标的应用。
第三节组织和企业知识
第十一条组织和企业知识能够提供有关客户运营及其环境的知识，并为职业技能的运用提供背景。
组织和企业知识包括企业、政府及非营利组织如何组织、如何筹资、如何管理及其运营环境的知识。
具备组织和企业知识并不等同于要求具备承担、参与管理的能力和经验。
第十二条组织和企业知识至少应当涵盖下列学科领域：
(一)经济学；
(二)商业环境；
(三)公司治理；
(四)商业道德；
(五)金融市场；
(六)定量方法；
(七)组织行为；
(八)管理和战略决策；
(九)市场营销；
(十)国际商务与全球化。
第十三条组织和企业知识的内容至少应当包括：
(一)宏观经济学和微观经济学；
(二)企业与金融市场及其运作；
(三)定量方法和统计学在商业中的应用；
(四)公司治理和商业道德；
(五)组织及其运营的环境，包括主要的经济、法律、政治、社会、技术、国际和文化因素，以及这些因素的影响和作用；
(六)环境保护问题和可持续发展；
(七)组织中的人际关系和团队协调，包括发起和应对组织变革的方法；
(八)人事和人力资源问题；
(九)项目管理；
(十)决策支持和战略，包括商业建议、战略管理和一般管理；
(十一)组织风险和运营风险；
(十二)市场营销的有关知识；
(十三)国际贸易、国际金融、国际商务以及全球化进程的基本知识：
(十四)如何根据战略目标对上述内容进行整合。
第四节 信息技术知识
第十四条信息技术改变了注册会计师发挥作用的方式。
注册会计师不仅应当具备使用信息系统、(用信息技术控制的技
能，还应当能够与团队一起在评价、设计和管理信息系统方面发挥重要作用。
第十五条信息技术知识至少应当涵盖下列学科领域：
(一)信息技术的基本知识；
(二)信息技术内部控制的相关知识；
(三)应用信息技术的相关知识；
(四)信息系统的评价、设计和管理知识。
第十六条信息技术知识的内容至少应当包括：
(一)组织和会计信息系统；
(二)个人系统应用控制相关知识；
(三)信息系统在组织和会计中的应用，特别是财务会计与报告信息技术系统及其相关的现实问题与发展；
(四)财务会计与报告信息技术系统中的控制评价与风险评估框架。
第三章 职业技能
第十七条注册会计师应当具备在职业环境中能够合理、有效地运用专业知识，并保持职业价值观、道德与态度的各类职业技能。
第十八条注册会计师需要的职业技能包括下列五类：
(一)智力技能；
(二)技术和应用技能；
(三)个人技能；
(四)人际和沟通技能；
(五)组织和企业管理技能。
第十九条职业技能可以通过普通教育、职业教育和实务经历等多种途径获得，并通过终身学习不断拓展。
第二十条智力技能通常可分为六个层次(按照由低到高的顺序)：
(一)知悉；
(二)理解；
(三)应用；
(四)分析；
(五)综合；
(六)评价。
在取得执业资格时，注册会计师应当已经具备最高层次的智力技能。
第二十一条智力技能有助于注册会计师在复杂的组织环境中解决问题、作出决策及适当运用判断。
注册会计师需要的智力技能包括：
(一)能够对不同来源的信息进行识别、获取、组织及理解；
(二)能够进行调查、研究、逻辑思考与分析、推理及质疑；
(三)能够识别和解决无既定模式的问题(特别是在陌生环境中)。
第二十二条技术和应用技能包括一般技能和与会计工作相关的技能，具体包括：
(一)数理能力；
(二)信息技术能力，包括应用和控制信息技术的能力以及作为信息系统评价者、设计者或管理者的能力；
(三)决策建模和风险分析；
(四)计量；
(五)报告；
(六)遵循法律法规。
第二十三条个人技能与注册会计师的态度和行为有关，个人技能的培养有助于注册会计师个体的学习与进步。
注册会计师需要的个人技能包括：
(一)能够自我管理；
(二)具有创造力、影响力和自学能力；
(三)能够在有限的资源中选择和配置优先完成的工作，并能够按照设定的工作时限组织和完成工作；
(四)能够预见和适应变化；
(五)能够在决策过程中考虑职业价值观、道德与态度；
(六)能够保持职业怀疑态度。
第二十四条人际和沟通技能有助于注册会计师基于组织的共同利益与他人共事，接受和传递信息，形成合理判断，并作出有效决策。
注册会计师需要的人际和沟通技能包括：
(一)能够与他人协商共事，并能够承受和解决冲突；
(二)具备团队工作能力；
(三)能够与不同文化背景或不同智力水平的人员交流；
(四)能够在职业环境中协商形成解决方案或达成一致意见；
(五)能够通过正式或非正式、书面或口头的沟通方式，有效地表达、讨论、报告及辩护观点；
(六)能够进行有效的听取和阅读，包括对文化和语言的差异保持敏感；
(七)能够在跨文化环境中有效工作。
第二十五条组织和企业管理技能有助于注册会计师培养广阔的商业视角、管理意识和全球视野。
注册会计师需要的组织和企业管理技能包括：
(一)能够进行战略规划、项目管理、人力管理、资源管理及制定决策；
(二)能够组织和分派任务，激励员工并发掘其潜能；
(三)具备领导能力；
(四)具备职业判断能力和洞察力。
第二十六条在审计业务中，注册会计师应当格外重视对下列高层次职业技能的培养：
(一)能够应用相关审计准则；
(二)能够评价被审计单位对相关财务报告准则的应用情况；
(三)能够进行调查和抽象逻辑思维，并以质疑的态度进行分析；
(四)保持职业怀疑态度；
(五)能够运用职业判断；
(六)具备承受和解决冲突的能力。
第二十七条普通教育对职业技能的获取具有重要作用，并侧重于对非专业知识、智力技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能的培养。
普通教育至少应当包括：
(一)理解历史观点和事件以及当今世界的不同文化，并具有国际视野；
(二)了解人类行为的基本知识；
(三)能够意识到当今世界存在的各种思想、问题以及国际经济、政治和社会势力；
(四)具有数据调查和评价的经验；
(五)能够进行调查和逻辑思考，并以质疑的方式思考问题；
(六)具有一定的艺术、文学和科学鉴赏力；
(七)能够意识到个人价值观和社会价值观；
(八)能够作出价值判断。
第四章职业价值观、道德与态度
第二十八条接受和遵循注册会计师职业的职业价值观、道德与态度有助于注册会计师进行职业判断，并在职业行为中考虑社会和行业的利益。 是否接受和遵循注册会计师职业的职业价值观、道德与态度的要求，是区分注册会计师与其他人员的重要标志。
第二十九条注册会计师应当遵循的基本职业价值观、道德与态度包括：
(一)维护公众利益，在审计、审阅和其他鉴证业务中恪守独立、客观、公正的原则；
(二)通过终身学习，培养、保持和提高胜任能力，并保持应有的职业谨慎；
(三)对执业过程中获知的客户信息保密；
(四)职业行为恰当，包括合理确定专业服务收费，不收取或不支付佣金，不从事与执行鉴证业务不相容的工作，保持与同行的良好工作关系，不对自身能力作广告，以恰当的方式进行业务招揽和宣传等。
第三十条职业价值观、道德与态度的培养需要通过课程学习(特别是专门课程)和实务经历实现。
职业价值观、道德与态度的培养贯穿于注册会计师职业生涯的始终，并应当作为注册会计师终身学习的内容。
第三十一条职业价值观、道德与态度的培养目标包括：
(一)维护公众利益，保持对社会责任的敏感；
(二)不断进取和终身学习；
(三)珍视自身信誉，负责任，守时，有涵养以及尊重他人；
(四)遵守法律法规。
第三十二条职业价值观、道德与态度的学习内容至少应当包括：
二原则导向和规则导向的道德要求及其差异，包括各自的优点与不足；
(三)对基本道德原则的遵循，包括独立、客观、公正，培养、保持和
提高胜任能力，保持应有的职业谨慎，对执业过程中获知的客户信息保密等；
(四)职业行为和对执业技术准则的遵循；
(五)独立性、职业怀疑态度、受托责任及公众期望等观念的含义；
(六)职业道德和社会责任；
(七)道德和法律的关系，包括法律法规与公众利益之间的关系；
(八)不道德行为对个体、行业乃至社会产生的后果；
(九)商业与公司治理中的道德问题；
(十)注册会计师个体的道德问题，包括检举、利益冲突、道德困境及其解决等。
第三十三条在审计、审阅和其他鉴证业务中，注册会计师应当特别重视基本道德原则在职业环境中的实现途径和运用、不道德行为的后果以及道德困境的解决途径。
第三十四条注册会计师应当在执业过程中始终关注可能存在的新的道德要求及其与自身工作的冲突，并对行业组织和社会公众有关注册会计师职业道德的最新期望保持敏感。
第五章 实务经历
第三十五条注册会计师应当在取得执业资格前具备相关的实务经历(以下简称“资格前实务经历”)，且该实务经历的期间和强度应当足以证明其已具备胜任注册会计师工作所必须的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度。
第三十六条资格前实务经历的期间至少两年，且应为历史财务信息审计领域中的实务经历。
第三十七条资格前实务经历为申请人提供了有助于其培养胜任能力的职业环境。
资格前实务经历提供的职业环境能够在下列方面培养申请人的胜任能力：
(一)增进对组织、企业运作及工作关系的理解；
(二)能够将会计工作与其他企业职能及活动相联系；
(三)对提供服务的环境保持敏感；
(四)培养在实务环境中运用专业知识、职业技能，并保持职业价值观、道德与态度的能力；
(五)有机会在工作中承担逐步增大的责任。
第三十八条 申请人的资格前实务经历是否符合申请注册会计师执业资格的条件，应当由其所在的会计师事务所提供鉴定意见，并报经注册会计师协会核准。
申请人的资格前实务经历应当在其所在的会计师事务所项目负责人的督导下获得。
第三十九条会计师事务所应当根据注册会计师协会规定的资格前实务经历要求，为申请人制定资格前实务经历计划，并报注册会计师协会备案。
会计师事务所应当定期评价申请人的资格前实务经历记录，与事先制定的资格前实务经历计划进行对比，并评估计划的进度，在必要时考虑调整计划或进度。
第四十条督导人有责任向申请人提供必要的指导和监督，并对申请人参与项目的绩效进行考评。
第六章 对审计项目负责人的特殊要求
第四十一条审计项目负责人应当具备更高水平的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度以及实务经历。
第四十二条审计项目负责人应当具备的胜任能力至少应当包括：
(一)对完成高质量的审计业务具有领导责任意识；
(二)能够在遵循独立性要求的情况下形成结论；
(三)具备承接和保持客户与特定审计业务的能力；
(四)具备向项目组成员合理分配工作任务、以最终完成审计工作并出具审计报告的能力；
(五)能够按照审计准则及相关法律法规的要求，指导、监督和执行审计业务；
(六)能够为已执行的审计工作进行咨询、评价和讨论；
(七)能够在充分、适当的审计证据的基础上出具恰当的审计报告。
第七章 对特定环境或特定行业审计业务的特殊要求
第四十三条在执行特定环境(如跨境审计业务)或特定行业(如金融业)的历史财务信息审计业务时，注册会计师应当具备与该特定环境或特定行业相关的专业知识和实务经历。
第四十四条注册会计师执行跨境审计业务至少应当具备下列方面的专业知识：
(一)适用的会计准则和审计准则；
(二)多地点审计与集团审计的方法；
(三)适用的上市要求；
(四)适用的公司治理要求；
(五)适用的当地监管规定；
(六)全球的和当地的经济与商业环境。
在执行跨境审计业务时，注册会计师应当意识到对职业价值观、道德与态度的应用可能受到不同文化背景的影响而更加复杂。
第四十五条不同行业的被审计单位可能存在不同的财务会计与报告标准及惯例，注册会计师应当根据特定行业的具体情况获取相应的专业知识。
第四十六条在执行特定环境或特定行业的历史财务信息审计业务之前，注册会计师应当具备在该特定环境或特定行业中的审计实务经历，且审计实务经历的期间和强度应当足以证明注册会计师已具备必要的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度。
第八章职业继续教育
第一节总体要求
第四十七条注册会计师应当在取得执业资格之后保持并不断提高胜任能力，树立终身学习的职业理念。
职业继续教育是资格前职业教育的延伸，注册会计师应当通过职业继续教育保持并不断提高胜任能力，以提供高质量的专业服务。
第四十八条保持并不断提高胜任能力的主要责任在于注册会计师自身。
注册会计师协会应当为注册会计师履行该责任提供适当的机会、资源，并予以规范、指导及评估。
会计师事务所应当为注册会计师获得职业继续教育提供适当的机会、资源，并予以规范和指导。
第四十九条职业继续教育应当体现不同注册会计师的职业发展目标、所处的职业领域和发展阶段的差异，以及职业环境的变化。
第五十条注册会计师可以参加有组织的职业继续教育和其他形式的职业继续教育。
第五十一条当中断执业且仍有意愿继续执业时，注册会计师应当在执业中断期间按照注册会计师协会的要求参加职业继续教育，以保持胜任能力。
第二节 职业继续教育的质量特征
第五十二条职业继续教育应当是相关的、可计量的、可验证的、且需要经过评估的学习活动和结果。
第五十三条职业继续教育应当是相关的，即通过职业继续教育培养的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度，应当与注册会计师当前及未来的职业工作和责任相关。
第五十四条职业继续教育应当是可计量的，即学习活动能够通过学习时间或强度计量，或能够通过对学习效果的评估加以计量。
第五十五条职业继续教育应当是可验证的，即学习活动能够通过可靠的信息来源得以客观验证。
第五十六条职业继续教育应当经过注册会计师协会的评估，以确保注册会计师的职业继续教育符合注册会计师协会的相关要求。
第三节职业继续教育的评估
第五十七条职业继续教育的评估应当综合考虑注册会计师参加职业继续教育的投入和产出情况。
第五十八条职业继续教育的投入情况是通过设置一定的学习活
动量加以评估的，且设定的学习活动量应当能够保持和提高注册会计师的胜任能力。
学习活动量通过学时计量，包括按照注册会计师协会设定的折合标准将其他计量单位折合为学时。
第五十九条职业继续教育的产出情况需要注册会计师通过提供各种形式的职业继续教育成果，证明其胜任能力得到了保持和提高。
能够证明注册会计师保持和提高胜任能力的职业继续教育成果形式，包括特定学习活动的结果、取得的工作绩效等。
第六十条注册会计师应当真实、完整地保管与职业继续教育的投入和产出情况有关的记录和证明材料，并应注册会计师协会的要求提交相关记录和证明材料。
第六十一条注册会计师应当接受注册会计师协会定期或不定期开展的职业继续教育情况检查。
第九章 附则
第六十二条本指南由中国注册会计师协会负责解释。
二七年十月十一日
关于淘汰高能耗高污染行业落后生产设备设施有关财务问题的通知
财政部财企[2007]198号
为贯彻落实《国务院关于加快推进产能过剩行业结构调整的通知》(国发[2006]11号)和《国务院关于加强节能工作的决定》(国发[2006]28号)的要求，创建资源节约型和环境友好型社会，地方各级政府和企业应当按规定淘汰高能耗、高污染行业落后生产设备和设施(以下简称落后设备)。根据《企业财务通则》(财政部令第41号)，现就企业淘汰落后设备有关财务问题通知如下：
一、关于企业处置淘汰的落后设备及收到财政资金的财务处理
企业是淘汰落后设备的直接实施主体，应当按照国家有关主管部门的规定，采取拆除、爆破、先封存后改造等方式对落后设备进行处置，不得将其整体出售或者无偿转让给其他企业继续进行生产。
企业如收到各级财政部门拨付的支持和鼓励淘汰落后设备的有关款项，应按《企业财务通则》第二十条的规定，作为企业收益处理。
二、关于关闭高能耗、高污染企业的财务处理
(一)淘汰落后设备导致企业关闭的，关闭企业的投资者或者有关主管部门应当按照国家有关法律法规和《企业财务通则》的规定，成立清算组对关闭企业依法组织实施清算。
(二)清算组应当核实各项资产，组织实施淘汰落后设备的处置方案，组织其他资产的变现，追偿各项债权，处理企业未了结业务等，确保清算财产的安全。
(三)清算组应当妥善安置职工。对在册职工，如果转由集团内部其他企业就业安置，应当按规定变更其劳动合同，做好社会保险关系的接续工作；如果予以遣散，应当依法解除其劳动合同，并按照原劳动部印发的《违反和解除劳动关系的经济补偿办法》(劳部发[1994]481号)等国家有关规定计算和支付经济补偿金；如果移交社会保险机构管理，应当按照当地省级人民政府确定的缴费比例，一次性缴付所需的社会保险费。
(四)关闭企业的资产处置损失，作为清算损益处理。拖欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，应支付的经济补偿金，以及欠缴的基本社会保险费、住房公积金，应当在无担保的清算财产中优先支付。清算财产在清偿所有债务后如有剩余，按出资比例或者企业章程约定的比例，向投资者分配。
(五)关闭企业清算终了，清算组应当编制清算报告，并提交给投资者，作为投资者核销股权投资的依据。持有关闭企业股权的国有企业核销股权投资的损失，按照内部授权审批制度审批后，可以依次冲减未分配利润、盈余公积和资本公积，不足冲减的，用以后年度实现的净利润弥补。
(六)属于各级人民政府及其部门、机构出资的企业，关闭及清算_-所属企业的情况，应当报主管财政机关备案。
三、关于企业报废落后设备的财务处理
(一)企业淘汰落后设备后仍继续经营的，应当按照企业内部制度的规定，办理淘汰落后设备的固定资产报废手续。落后设备的处置净损益，作为当期损益处理。落后设备属于提前报废的，不再补提折旧。
(二)企业以落后设备向债权人设定了担保的，应当与债权人协商解除原担保合同，或者以其他资产提供等额担保。对确实不具备其他可用于担保资产的企业，其股东单位按照内部规定的权限和程序进行审议后，可以依法为企业提供担保。
(三)企业报废落后设备导致生产经营规模缩减，需要裁减职工的，应当按照本通知第二条第(三)款的规定妥善安置职工，应付的经济补偿金和社会保险费，列作当期费用处理。
四、关于企业封存落后设备的财务处理
(一)企业被责令停产后，通过研发或者运用新工艺、新技术，可以将落后设备的能源消耗及污染排放降低至国家标准内的，经本级人民政府有关主管部门批准后，企业可以封存相应的落后设备。
(二)企业封存的落后设备，不得用于生产或者转让。在封存期间，落后设备发生的维护等费用据实列支，不得挂账。
(三)企业应用新工艺、新技术对落后设备进行更新改造，经有关主管部门验收合格后，可以重新投入生产使用。更新改造相关支出，符合资本化条件的，应当予以资本化处理。
五、其他
(一)企业淘汰落后设备，是实施国家统一政策的要求，也是贯彻科学发展观的体现。相关过程中发生的资产损失，属于非正常损失，有关部门或者监管机构在对企业进行业绩考核、财务评价时，应当予以剔除计算。
(二)本通知自印发之日起执行。企业淘汰落后设备形成资产损失的纳税扣除，按照财政部、国家税务总局有关规定执行。执行中有何问题，请及时向我部反映。
二七年九月十四日
关于企业加强研发费用财务管理的若干意见
财政部财企[2007]194号
为了贯彻实施《国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006-2020年)》(国发[2005144号)，加强企业研发费用管理，促进企业自主创新，现提出如下意见：
一、企业研发费用(即原“技术开发费”)，指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用，包括：
(一)研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
(二)企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。
(三)用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。
(四)用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。
(五)用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。
(六)研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、费等费用。
(七)通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。
(八)与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。
二、企业应当明确研发费用的开支范围和标准，严格审批程序，并按照研发项目或者承担研发任务的单位，设立台账归集核算研发费用。企业依法取得知识产权后，在境内外发生的知识产权维护费、诉讼费、费、“打假”及其他相关费用支出，从管理费用据实列支，不应纳入研发费用。企业研发机构发生的各项开支纳入研发费用管理，但同时承担生产任务的，要合理划分研发与生产费用。
三、对技术要求高、投资数额大、单个企业难以独立承担的研发项目，或者研发力量集中在集团公司、由其统筹管理集团研发活动的，集团公司可以在所属全资及控股企业范围内集中使用研发费用。集团公司集中使用的研发费用总额，原则上不超过集团合并会计报表年营业收入的2％．使用后的年末余额连续3年超过当年集中总额20％或者出现赤字的，集团公司应当调整集中的标准。集团公司集中使用研发费用的，应当按照权责利一致等原则，确定研发费用集中收付方式以及研发成果的分享办法，维护所属全资及控股企业的合法权益。
四、企业可以建立研发准备金制度，根据研发计划及资金需求，提前安排资金，确保研发资金的需要，研发费用按实际发生额列入成本(费用)。
五、企业应当在年度财务会计报告中，按规定披露研发费用相关财务信息，包括研发费用支出规模及其占销售收入的比例，集中收付研发费用情况等。会计师事务所在审计企业年度会计报表时，应当对企业研发费用的使用和管理情况予以关注。
六、本意见所称企业研发人员，指从事研究开发活动的企业在职和外聘的专业技术人员以及为其提供直接服务的管理人员。本意见所称企业研发机构，指按照《国家认定企业技术中心管理办法》(国家发展改革委令第53号)认定的企业技术中心及分中心，企业按照国家有关规定组建的国家(重点、工程)实验室、国家工程(技术)研究中心及其他形式的研发机构，以及企业内部设置的、经当地市级以上有关主管部门认定的研发中心、研究院所，与高等院校及科研机构联合设立的博士后站、中试基地、实验室等。
七、本意见自印发之日起施行，实行企业化管理的科研事业单位参照执行。企业研发费的纳税扣除，按照财政部、国家税务总局有关规定执行。以前有关规定与本文不符的，以本文为准。
二七年九月四日
关于完善新型农村合作医疗统筹补偿方案的指导意见
卫生部财政部国家中医药管理局卫农卫发[2007]253号
新型农村合作医疗统筹补偿方案包括统筹模式和具体补偿方案。完善新型农村合作医疗统筹补偿方案，是新型农村合作医疗制度建设的基础和核心。为进一步规范新型农村合作医疗基金管理，提高基金使用效率和农民受益水平，逐步扩大农民受益面，推进新型农村合作医疗制度建设，现就完善新型农村合作医疗统筹补偿方案提出以下指导意见：
一、逐步规范统筹模式
根据各地试点经验，新型农村合作医疗统筹模式主要有大病统筹加门诊家庭账户、住院统筹加门诊统筹和大病统筹三种模式。大病统筹加门诊家庭账户是指设立大病统筹基金对住院和部分特殊病种大额门诊费用进行补偿，设立门诊家庭账户基金对门诊费用进行补偿。住院统筹加门诊统筹是指通过设立统筹基金分别对住院和门诊费用进行补偿。大病统筹是指仅设立大病统筹基金对住院和部分特殊病种大额门诊费用进行补偿。各省(区、市)要加强对县(市、区)制定和调整统筹模式的指导，逐步将省(区、市)内的统筹模式规范到1―2种。
二、合理制订补偿方案
新型农村合作医疗补偿方案主要包括起付线、封顶线、补偿比例和补偿范围等内容。新开展合作医疗的县(市、区)要在基线调查的基础上，按照以收定支、收支平衡、略有结余的原则制订补偿方案，努力提高参合农民受益水平。已开展合作医疗的县(市、区)要在综合分析以前年度方案运行和基金使用等情况的基础上，充分考虑农民医疗需求等因素，合理调整和完善补偿方案。各地要根据合作医疗基金收支情况，合理确定起付线、封顶线、补偿比例和补偿范围。合作医疗基金结余过多的县(市、区)要认真分析原因，有针对性地调整补偿方案，合理提高补偿比例、降低起付线。合作医疗基本药品目录和诊疗项目可根据实际需要适当调整，对乡、村两级医疗机构应根据机构功能和技术条件严格界定用药范围，原则上不能直接套用城镇职工基本医疗保险药品目录和诊疗项目。各地要在研究制订新型农村合作医疗补偿政策中，增加纳入新型农村合作医疗补偿范围的适宜的中医(含民族医)诊疗项目和中药(含民族药)品种，适当提高中医药服务的补偿比例，引导农民选择安全、有效、价廉的中医药服务。省(区、市)内各县(市、区)之间的补偿水平差异不宜过大，经济社会发展水平相近和筹资水平相当的地区补偿水平应相对统一。
三、规范基金使用
实行大病统筹加门诊家庭账户的地区，合作医疗基金主要用于建立大病统筹、门诊家庭账户和风险基金；实行住院统筹加门诊统筹的地区，合作医疗基金主要用于建立住院统筹、门诊统筹和风险基金；实行大病统筹的地区，合作医疗基金主要用于建立大病统筹基金和风险基金。合作医疗基金不宜再单独设立其他基金。
四、明确基金补偿范围
合作医疗基金用于参合农民的医疗费用补偿，应由政府另行安排资金的公共卫生服务项目不应列入合作医疗补偿范围。要研究采取适当方式将一些特殊病种大额门诊治疗费用纳入统筹基金补偿范围，根据当地一些特殊病种的平均患病率、次均门诊费用、年人均门诊费用等数据，合理确定具体的补偿病种、对象、标准和程序。
对当年参加合作医疗但没有享受补偿的农民，可以组织进行一次体检，但要合理确定体检项目和收费标准，加强质量控制，并为农民建立健康档案，切实加强农民健康管理，发挥体检作用。设立家庭账户的地区，体检费用原则上从农民家庭账户结余中支出；实行门诊统筹的地区，可以从门诊统筹基金中适当支付。对医疗机构提供体检服务．要根据服务质量、数量和费用标准支付体检费用，不能采取直接预拨的方式。承担体检任务的医疗机构要给予一定的费用减免和优惠。
为鼓励孕产妇住院分娩，各地可根据实际情况，对参合孕产妇计划内住院分娩给予适当补偿，对病理性产科的住院分娩按疾病住院补偿标准给予补偿。开展“降低孕产妇死亡率和消除新生儿破伤风项目”的地区，孕产妇住院分娩要先执行项目规定的定额补助政策，再由合作医疗基金按有关规定给予补偿。对于其他政策规定费用优惠的医疗项目，应先执行优惠政策，再对符合合作医疗补偿范围的医疗费用按照新型农村合作医疗规定给予补偿。上述合计补助数不得超过其实际住院费用。
五、规范住院补偿
住院费用实行按比例补偿的地区，对由县、乡两级医疗机构提供
服务的，原则上不再实行分段补偿，已经实行分段补偿的，要逐步减少分段档次。由县以上医疗机构提供服务的，可实行分段补偿，但不宜档次过多。要合理拉开不同级别医疗机构的起付线和补偿比例，引导病人到基层医疗机构就诊。住院补偿起付线可按照本地区同级医疗机构上一年度次均门诊费用的2--4倍设置，中西部地区乡级医疗机构起付线原则上不超过100元。乡、县及县以上医疗机构补偿比例应从高到低逐级递减。对参合农民在一年内患同一种疾病连续转院治疗的，可只计算其中最高级别医院的一次起付线。封顶线应考虑当地农民年人均纯收入的实际情况合理设置，以当年内实际获得补偿金额累计计算。住院费用实行按病种付费方式的地区，要加强对病种确认和出入院标准的审核和管理。
六、加强门诊补偿管理
门诊补偿分为家庭账户和门诊统筹两种形式。实行门诊家庭账户的地区，要研究改进和规范家庭账户基金使用和管理，使大多数参加合作医疗的农民直接受益。家庭账户基金由家庭成员共同使用，用于家庭成员门诊医药费用支出，也可用于住院医药费用的自付部分和健康体检等。家庭账户基金结余可结转下年度使用，但不得用于冲抵下一年度参加合作医疗缴费资金。实行门诊统筹的地区，要合理制定补偿方案，明确门诊补偿范围，设定补偿比例，引导农民在乡、村两级医疗机构就诊。要严格控制合作医疗基本药品目录和诊疗项目外医药费用，加强门诊医药费用控制，并加强对定点医疗机构服务行为和农民就医行为的监督管理。
七、提高基金使用率
当年筹集的合作医疗统筹基金结余一般应不超过15％。在调整完__--善统筹补偿方案之前，当年基金结余或历年基金累计结余较多的地区，县级合作医疗管理部门可结合当地实际，酌情组织开展二次补偿，提高基金使用率。在开展二次补偿时，应主要对当年得到大病补偿的农民普遍进行再次补偿，不能只对少数农民进行补偿，同时，要做好二次补偿的组织宣传工作，避免引起参合农民不必要的待遇攀比。
八、完善转诊和结算办法
按照简化程序、方便群众的原则，完善农民转诊和报销补偿办法。原则上农民在本地县、乡定点医疗机构就诊，不需办理转诊手续，医疗费用补偿提倡定点医疗机构垫支或现场报销的方式。农民到县外就医也要简化转诊手续和医疗费用补偿审批程序。各省级、市(地)级卫生行政部门应协助县级合作医疗管理机构确定省级、市(地)级定点医疗机构，规范农民县外就医行为，控制医药费用不合理增长。在一些农民工集中生活的城镇地区，农民工输出地合作医疗管理机构应与输入地有关部门协商，指定参加合作医疗农民工就诊的定点医疗机构，并签订协议，方便农民工就近看病就医，为外出务工的农民提供良好服务。
二七年九月十日
关于下放增值税专用发票最高开票限额审批权限的通知
国家税务总局国税函[2007]918号
自2001年10月份起，税务总局先后下发了一些加强增值税专用发票(以下简称专用发票)最高开票限额管理的规定，增值税各项管理工作不断加强。为了在加强管理同时，提高工作效率，优化纳税服务，经研究，税务总局决定下放专用发票最高开票限额审批权限。现将有关问题通知如下：
一、自2007年9月1日起，原省、地市税务机关的增值税一般纳税人专用发票最高开票限额审批权限下放至区县税务机关。地市税务机关对此项工作要进行监督检查。
二、区县税务机关对纳税人申请的专用发票最高开票限额要严格审核，根据企业生产经营和产品销售的实际情况进行审批，既要控制发票数量以利于加强管理，又要保证纳税人生产经营的正常需要。
三、区县税务机关应结合本地实际情况，从加强发票管理和方便纳税人的要求出发，采取有效措施，合理简化程序、办理专用发票最高开票限额审批手续。
四、专用发票最高开票限额审批权限下放和手续简化后，各地税务机关要严格按照“以票控税、网络比对、税源监控、综合管理”的要求，落实各项管理措施，通过纳税申报“一窗式”管理、发票交叉稽核、异常发票检查以及纳税评估等日常管理手段，切实加强征管，做好增值税管理工作。
二七年八月二十八日
关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知
财政部国家税务总局财税[2007]127号918号
一、生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。
二、放弃免税权的纳税人符合一般纳税人认定条件尚未认定为增值税一般纳税人的，应当按现行规定认定为增值税一般纳税人，其销售的货物或劳务可开具增值税专用发票。
三、纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权。也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。
四、纳税人自税务机关受理纳税人放弃免税权声明的次月起12个月内不得申请免税。
五、纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。
六、本规定自2007年10月1日起执行。
二七年九月二十五日
关于企业向个人支付不竞争款项征收个人所得税问题的批复
财政部国家税务总局财税[2007]102号
江苏省地方税务局《关于外商投资企业购买内资企业资产并向股东个人支付保密费用有关个人所得税问题的请示》(苏地税发[2007]42号)收悉。请示中要求明确对外商投资企业在购买内资企业经营资产过程中向内资企业自然人股东支付的不竞争款项，应如何征收个人所得税。经研究，现对企业向个人支付的不竞争款项有关征收个人所得税政策问题批复如下：
不竞争款项是指资产购买方企业与资产出售方企业自然人股东之间在资产购买交易中，通过签订保密和不竞争协议等方式，约定资产出售方企业自然人股东在交易完成后一定期限内，承诺不从事有市场竞争的相关业务，并负有相关技术资料的保密义务，资产购买方企业则在约定期限内，按一定方式向资产出售方企业自然人股东所支付的款项。
根据《中华人民共和国个人所得税法》第二条第十一项有关规定，鉴于资产购买方企业向个人支付的不竞争款项，属于个人因偶然因素取得的一次性所得，为此，资产出售方企业自然人股东取得的所得，应按照《中华人民共和国个人所得税法》第二条第十项“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由资产购买方企业在向资产出售方企业自然人股东支付不竞争款项时代扣代缴。
二七年九月十二日
关于发行境内上市外资股的公司审计有关问题的通知
国证券监督管理委员会证监会计字[2007]30号
今年以来，随着新会计、审计准则的实施，我国会计、审计准则与国际会计、审计准则之间已实现实质性趋同。鉴于这种情况，此前我会的相关信息披露规范中，有关发行境内上市外资股的公司在聘请具有证券期货相关业务资格会计师事务所审计的同时进行境外审计的要求不再实施。
自本通知之日起，《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号――招股说明书(2006年修订)》(证监发行字[2006]5号)第八十七条、《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号一年度报告的内容与格式(2005年修订)》(证监公司字[20051141号)第九-条中涉及发行境内上市外资股的公司境外审计要求的规定予以废止。
