风险导向审计作为新兴的审计方法，要求注册会计师做到对被审计单位的财务报表重大错报风险的识别、评估和应对。计划和实施审计工作的中心是由内控测试到风险评估的转变，从风险导向审计自身来看，具有以下几个方面的特点：
1.1对内部控制运用全面。在制度基础审计中，风险导向审计主要考虑控制环境、会计系统和控制程序等三个因素，同时也可扩展到五个因素：控制环境、管理部门的风险评价、会计信息与传递系统、控制行为和监督。由于内容的扩展，内部控制制度在风险导向审计模式下演变为内部控制结构，这相对于原来的系统导向审计只考虑内部会计控制和内部管理控制进步了很多。
1.2以风险为导向的审计模式。在风险导向审计中，以风险为导向，可以影响经济业务的内部环境和外部环境，是以经济业务整体为重点，综合分析评价企业经营所处的内外环境，根据评价结果确定审计水平，最终目的是要将审计风险控制在社会可接受的水平以下。
1.3全面的考虑风险因素。风险导向审计在账户余额和财务报表两个层次分别评估，注册会计师在各个审计阶段分别评估账表项目的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险。随着审计工作的深入，注册会计师在各个阶段针对不同风险要素做分别侧重的评价，这样审计人员所能够获得的与风险要素相关的信息就非常多，使对风险要素水平的评价也更加准确和客观。
1.4在每个阶段都用风险审计模型做出对策。注册会计师在各个审计阶段，都分别以审计风险为模型，分析评价各自的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险，并在此基础上做出决策，全面的控制审计风险。
2风险导向审计的运用及问题
审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。注册会计师以审计风险模型为基础进行审计，在优化公司治理框架的前提下，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善企业内部控制机制，强调高级领导层的控制责任，关注对全部风险的评估。在现阶段运用风险导向审计中，存在以下几点问题：
2.1注册会计师的素质问题。风险导向审计是用分析性测试程序作为主要的获取审计证据手段，这就要求注册会计师具有很高的自身素质。在数理统计广泛运用的前提下，为了使运用分析性测试程序具有合理性和可验证性，要求根据数理统计估算出可接受的风险水平，达到相应规模的审计证据。而在我国，还有很多的注册会计师不具备这一能力。
2.2政府监管及执法问题。各级政府的监管部门，在对会计事务所审计质量的检查中，往往最关注的就是审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序，而在审计失败事故的检查处理中，更是判定注册会计师审计责任的重要方面。但是这种只重视审计程序的形式化的检查方法，必然会制约到风险导向审计模式的开展。
2.3审计程序软件的开发。我国的大部分注册会计师都缺少大量的审计程序软件，数据电子化程度不够，导致注册会计师在审计过程中不能直接对数据库进行加工分析，并依据软件构建模型，从而经过电脑自行检查和核对，这就使审计工作的效率在很大的程度上减缓，阻碍了风险导向审计模式的发展。
2.4成本的增加。实施风险导向审计，注册会计师所关注的范围也将必然扩大，而程度的加深就导致工作时间和审计成本的随之增加，然而在激烈化的行业竞争中，这些成本并不能增加到业务收费中，这就形成了风险导向审计运用的实际性问题。
风险导向审计是注册会计师避免风险的一种有效手段，在实际运用中国外已经有了成熟的前例，而在我国这一理念还不是十分成熟，中天勤会计师事务所出现的问题就是因为没有采用风险导向审计，这证明了我国风险导向审计还不全面，缺乏很多因素，实际推广中也不完善。
3风险导向审计的推广
风险导向审计是适应审计环境变化、审计准则的有效方法，我国注册会计师按目前的职业水准和审计环境，可以从以下几个方面进行风险导向审计的推广运用：
3.1加强风险导向审计理念。我国的审计准则是借鉴国际惯例，并在这个基础之上制定的，风险导向审计是制度基础审计的发展，系统化的分析和评价，较之过去的制度基础审计有很大的进步。在风险导向审计的观念中，是客观评价被审计单位的内外环境、制度，并对发现的会计报表发生重大错报风险进行账项审计，从而控制风险，节约审计成本，是一种行之有效的手段，值得大为推广，经济全球化也要求我们随之进行审计理念的进一步加强和学习。
3.2健全法律制度。我国很多的风险导向审计工作中，因为法律制度的不健全而产生的审计事故已经出现过不少。注册会计师是当前会计、审计制度执行的法律主体，现有的《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》等大都是以行政责任为主，刑事责任和民事责任辅助，这样就导致很多的注册会计师违法行为不断发生。健全法律制度，提高注册会计师的法律风险意识，从而可以减免由此发生的审计事故。
3.3提高注册会计师的执业素质。注册会计师执行独立审计鉴证职能时，必须要了解顾客所在行业以及相关单位包括行业生产经营特点、经济技术指标和行业政策等知识结构的情况。同时，注册会计师队伍的优化组合要加强，原有的会计师事务所单一型的财务人员结构要改变，法律、工程技术、网络信息等一些非审计人员也要加强。审计工作是一项复杂的专业化工作，注册会计师的执业素质和各项知识的巩固，可以加大工作的质量和效率，并且可以在此基础上进行分组工作，固定每个组对一种行业的审计工作。
3.4加强风险导向审计的网络化信息系统。风险导向审计的实施，提高了审计工作的效率，网络化信息系统也要随之加强。注册会计师在进行风险导向审计时，要面对大量的数据收集和整理，没有良好的信息化系统，审计工作的效率也会随之降低。加强与社会的信息共享，可以减短收集资料的时间，加快工作效率，同时，会计事务所自身也要建立庞大的数据库，分类别、行业来收集、存储资料信息，方便以后的工作。
3.5政府加大对风险导向审计的扶持。风险导向审计在我国作为新兴的一种审计方法，它的优势也非常明显，政府加大对其的扶持力度，尽快的推进我国风险导向审计，从而实现这一优势审计方法。
4总结
风险导向审计是一种新型的、多维的审计模式，它以审计风险理论作为基础，高质量、低风险地完成审计任务，达到设定的审计目标。我国的风险导向审计还不完善，需要在以后的实践工作中不断地补充完善，不断的提升审计工作效率和其准确性。
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注册会计师审计作为一种独立的经济监督活动，从行为科学角度分析，包括个体职业行为、群体职业行为、领导职业行为和组织职业行为，这些职业行为相互联系、相互制约，构成了注册会计师审计的职业行为结构。
注册会计师审计的个体职业行为
注册会计师审计是由审计委托者、审计者和被审计者及其他利益相关者共同参与和构成的一种独立的经济监督活动。在这一经济监督活动过程中，各参与方所独自表现出的行为就是审计的个体职业行为，如审计委托者的委托行为、审计者的审计取证行为、被审计者的申请审计复议行为等，这些个体行为共同构成审计群体职业行为的基础。
心理学原理告诉我们，产生行为的直接原因是动机，而动机又是由内在需要和外在影响所形成的。动机所产生的行为有其特定目标，这种目标一旦得到实现，便会产生新的动机；若目标得不到实现，则会调整需要，调整动机。这便构成了某种个体职业行为的循环过程。在审计活动中，各种个体职业行为都有其特定的动机，有其内在的需要。审计委托者的委托行为，由生产经营活动、财务决策的需要所产生，如某企业由于变更注册资本金的需要，便产生了委托注册会计师对其资本进行验证的审计委托行为，审计者接受审计委托行为是由于自身业务发展的需要。审计活动中个体职业行为多种多样，其所赖以产生的内在需要也就千差万别。外在影响也是产生审计个体职业行为(动机)的重要原因。当然，产生审计个体职业行为的原因，既可能是内在需要，也可能是外在影响，还可能是由两方面原因共同使然。由于各种审计关系行为人具有自身特定的利害关系，其产生审计个体职业行为的动机就可能不尽合理，由此产生的审计个体职业行为也就不尽合理。审计个体职业行为的目标得以实现后便会有新的动机，由此产生新的个体职业行为；若目标未能得到或未完全能得到实现，行为主体就会调整起初的某种动机或调整由此产生的审计个体职业行为。
注册会计师审计个体职业行为的核心问题是审计激励理论。激励是指一个有机体在追求某些既定目标时所表现出的愿望程度，它含有激发动机、鼓励行为、形成动力之意。激励可以促使人们为追求组织目标而作出最大努力，由此形成激励理论。激励理论中影响最大的是美国心理学家马斯洛1943年在《人的动机理论》一文中提出的“需要层次论”(也称“基本需要论”)。这种理论认为人有生理需要、安全需要、爱的需要、尊重的需要和自我实现的需要五种。通过对这五种需要的研究，马斯洛得出一个重要结论：“我们把这些需要得到满足的人叫做基本满足的人。由此，我们可以期望这种人具有最充分、最旺盛的创造力。”激励理论运用于审计工作中就构成了审计激励理论。对每一个审计行为个体进行激励，便有利于促使其实现自己积极的行为目标。在审计活动中，无论审计关系中哪一种审计行为个体类型，每一层次的行为个体都应得到上一层次(领导层)行为个体的关心和支持，并对下一层次(下属职工)予以关心和支持；下一层次对上一层次也同样应予以协作和配合。这样，就使每一行为个体处在最佳的行为状态。另外，在不同类型的行为个体之间，也应相互予以信任和协调，以实现共同目标。如被审计者应积极配合审计者的审计取证行为，审计者对被审计者也应给予充分的信任和尊重等。应该说，对审计行为个体进行激励的方式多种多样，如既可以进行上述多种需要的激励，还可以进行期望激励、目标激励、信念激励等。
此外，“公平理论”对审计个体职业行为的进一步科学化也是十分重要的。“公平理论”的关键涵义是：一个人对其所得的报酬是否满意不是只看其绝对值，而是进行社会比较或历史比较，分析相对值。如果比率相等，则公平合理，从而感到满意，心情舒畅，工作尽职尽责。否则，就会感到不公平，不满意，进而影响工作情绪，降低工作效率和质量。在审计活动中，个体职业行为既可能是某一个人的行为，也可能是某一审计环节抽象行为人的具体审计行为。所以，在审计个体职业行为中运用“公平理论”，表面上看涉及审计关系各方的行为自然人个人和每一具体审计环节抽象的行为人，但实际上只有行为自然人的个体职业行为才涉及“公平理论”的问题，因为唯其涉及按劳取酬的问题。当然，这里的行为自然人不只是审计主体，还包括审计委托者和被审计者。
注册会计师审计的群体职业行为
各个具体的相互联系、相互制约的审计个体职业行为构成了审计的群体职业行为。群体职业行为的科学合理，能使审计活动从整体上提高效率和质量。对于审计的群体职业行为，需要研究注册会计师审计的群体动力、群体目标、群体规范、群体压力、群体凝聚力和群体矛盾等问题。
心理学家柯特·卢因(K.Lewin)援引物理学中的力学理论指出，群体职业行为的驱动力在群体内部强调重视每一个体的作用，认为群体环境会使个体职业行为发生有规律的变化。这种理论给我们以下启示：审计活动作为一个由诸多方面参与的群体职业行为，其内部存在一个此消彼长的力的结构，这种结构处在不断的变化中，我们应该根据审计环境的不断变化，认识掌握这种结构变化的规律性，进而优化这种结构。
所有群体都有自己的群体目标，不论它是由组织规定的，还是自己制定的。没有群体目标的群体是不存在的。群体目标影响着群体职业行为的方向、强度、持续时间等。审计的群体职业行为的目标就是高效率、高质量地完成既定的审计项目或审计任务。这一目标使得审计的群体职业行为有了共同达到的目的和要求，有了行动的方向，并可根据这一目标的具体内容和要求，调整群体职业行为的强度和力度，安排群体职业行为的具体过程。在实际工作中，审计群体目标的具体内容根据具体审计活动和项目的不同而有所不同，而且具体目标的确定要考虑诸多因素。如注册会计师的管理咨询活动，其群体职业行为的目标就应根据委托者的要求、受托者的客观条件以及管理咨询的具体内容等因素来确定。
凡是群体必有其独特的行为规范，这种规范或有明文规定，或是约定俗成。在审计活动中，审计关系各方都应遵守其行为规范。如注册会计师应按照独立审计准则开展审计业务，被审计者也应依照审计及有关财经法规处理好与审计人员等方面的关系。审计的群体规范对审计的群体职业行为具有至关重要的指导和约束作用。目前，我国的审计群体规范还不尽合理与健全，还有待于随着社会经济的发展而不断得到改进和完善。这既是审计实践的需要，也是审计行为科学发展的标志。
任何群体中都存在着群体压力，审计群体当然也不例外。这种压力会对个体职业行为和群体职业行为产生特定的影响。这种影响多是积极的，对工作有益的。如注册会计师所感受到的业务不精、知识不够等精神压力，可以促使其不断进取、全力工作。但是，这种压力有时也会产生一种反面作用，如害怕承担风险责任，进而予以躲避等。另外，还有一种典型的表现，就是群体中的个体由此而产生的“从众行为”。从众行为可能会影响个体正常的思维活动，进而作出错误的判断，导致错误行为。审计行为科学需研究审计群体压力的内容结构，使其积极作用得到充分发挥，消极作用得以抑制和消除。
审计的群体凝聚力反映审计群体对其成员的吸引力和成员之间相互的吸引力。凝聚力大的审计群体，其成员就有强的“归属感”，其工作效率就高，战斗力则强。审计的群体凝聚力受诸多因素的影响，如审计群体职业行为目标、群体中的“核心”人物、群体成员的思想意识、群体内冲突及其解决情况等因素都会影响审计的群体凝聚力。审计行为科学需要研究这些因素及其变化对群体凝聚力的影响的方向及强度，以不断增强这种凝聚力量。
审计的群体冲突反映审计群体内成员之间的矛盾。行为科学在研究群体冲突时，往往只注意到其消极作用，即导致不团结，降低工作效率质量，造成经济乃至其他方面的损失等。事实上，一定程度的冲突还有其建设性的积极意义，如可以促进发现问题，开展业务竞争等。当然，对于冲突达到较大程度，其产生的作用往往是消极的、破坏性的，就应通过相应的有效措施予以解决。在审计活动中，审计群体内各行为个体之间会存在诸多矛盾，并在适当时机会表现出来形成群体冲突。审计行为科学的课题之一就是研究审计群体冲突的不同类型和性质，对建设性的冲突进行引导以发挥其积极作用，对破坏性的冲突进行预防和消除。
注册会计师审计的领导职业行为和组织职业行为
领导职业行为是领导者影响和引导行为人为完成群体职业行为目标而努力的一种导向行为。
审计的领导职业行为是表现在审计活动中的领导职业行为。在审计行为科学中，审计的领导职业行为既要影响审计的个体职业行为，又要影响审计的群体职业行为，反之亦然。但总的说来，在三者中，审计的领导职业行为更能发挥关键作用。审计领导职业行为需要研究的内容也包括诸多方面，但核心问题是审计领导职业行为的有效性。审计领导职业行为的有效性是指审计的领导职业行为在影响和引导行为人为实现群体目标而努力时在多大程度上发挥其应有的作用。审计行为科学要求审计的领导职业行为具有与其实现的目标相适应的有效程度。在行为科学中，关于影响领导职业行为有效性的因素，国外学者提出了“三因素情景论”、“五因素论”、“三能力论”等多种观点。就审计的领导职业行为而言，影响其有效性的因素，我们认为主要有以下几个方面：一是审计行为领导者的个人素质。审计行为领导者不仅包括审计主体行为的领导者，还包括审计委托者行为和被审计者行为的领导者，即审计关系各方的与审计行为有关的领导者。二是被领导者的综合情况。被领导者实际就是审计行为个体及其所形成的群体，被领导者的综合情况是上述审计的个体职业行为和群体职业行为的合理性与有效程度。三是审计行为领导者在实施领导职业行为时所处的环境及其变化。这种环境从内容上讲，包括政治环境、经济环境、文化环境；从影响的速率上讲，有宏观环境和微观环境。
注册会计师审计风险问题的存在，影响会计师审计的声誉，阻碍了国家发展和审计行业的崛起。
(一)注册会计师审计职业道德风险在注册会计师的执业过程中，不仅要履行经济监督职责，也要服务被审计单位，以获得经济报酬。追求利益和职责履行本身就是矛盾，必然会导致一些欺诈行为，也是一些造假案件频发的主要原因。注册会计师由于利益的驱使而失去了独立。企业是会计师事务所的属性，追求经济利益是它必然的要求。由此说来，在生存和追求利益的双重压力下，很可能会让会计师事务所和注册会计师失去独立，为了吸引客户，取得不当利益，和被审计单位合伙弄虚作假。
(二)被审计单位本身存在风险首先，现代企业的经营风险，财务风险不断增加，而风险高的企业审计的审计风险必然增加。虽然经营失败不等于审计失败，但往往难以逃脱对注册会计师的诉讼。其次，信息系统和网络技术的发展，使得企业内部控制的重点从财务领域朝电子数据处理部门发展，交易时会计直接监督减少，未授权的访问、存取、修改数据可能不会留下任何痕迹。减少手工劳动的工作会导致发现错误和舞弊低，但可以修改应用程序或系统软件可能使已发生的错误和舞弊不被发现而长期存在。再次，财务舞弊是会计信息失真的根本原因，已成为风险的首要原因。
(三)注册会计师缺乏专业胜任能力和职业水平技术性很强的审计活动，要求参与人员有较深厚的会计、审计、税务和法律知识基础和有丰富的实践经验、强有力的分析和判断能力。否则，就很难对会计信息反映的经济活动进行准确的判断，风险将不可避免。我国的审计事业从建立到现在不过一、二十年时间，取得资格考试门槛不高，许多审计人员缺乏经济理论、基础设施项目、现代信息技术的专业知识，这些和对审计人员的要求高不相适应，从而产生风险。
二、注册会计师审计风险的防范措施
(一)建立和完善内部运行机制和质量控制体系首先，加强审计风险意识，建立和完善质量控制体系，从思想上认识到审计风险可能产生的危害；其次对审计风险进行预测，注重审计风险数据的收集和整理，制定有效的方案，以控制风险。进行审计风险评估，并采取适当和有效的控制手段。最后，审计对象内部控制制度不健全，审计条件不具备，可以拒绝接受委托，让它完成完整建账以后，开展审计工作。
(二)遵守职业道德，提高注册会计师的综合素质行业协会应定期开展法制教育和法律讲座，让审计人员明白和遵守法律，在法律的框架内使用法律，排除审计工作面临的所有主、客观因素，使审计活动符合法定程序，审计评价合乎依据和规章，审计得出客观、公正的结论。会计师事务所也应常常进行职业道德教育和反腐倡廉教育，对注册会计师进行制度规范，从行为上约束审计人员，以有效防止注册会计师审计风险。
(三)谨慎选择客户，保持良好沟通承接业务的会计师事务所，不能只是一味接单。我们必须了解客户，对他们进行综合行业分析，对他们的经营特色，管理人员过去的信用记录等因素都要进行综合分析后才能来决定是否承接审计邀约。优质的客户舞弊的可能性不太大，造成了注册会计师审计风险相应的低，反之亦然。良好的沟通是对已经接受邀约的客户一个重要方法，根据实际情况，开展各种形式的咨询服务，帮助他们及时的消化和解决财务和经营风险，既解决了客户的实际困难，也在事实上控制了审计的风险。
(四)规范注册会计师执业行为用风险评估来选择客户，更好地降低审计风险的第一道关卡。签署约定的质量可以决定是否审核到会计差错和更正假账，签署风险直接对注册会计师执业整体风险有影响。签订之前，注册会计师应当对被审计单位进行一些了解，进行风险评估，选择客户慎之又慎；并通过风险评估经验的积累，完善风险评估体系，逐步完善合同签订、签订规范风险评估的行为，以确保签约风险制度上最小化。通过注册会计师对重要项目的标准化的专业判断，以尽量减少由于个人喜好所产生的风险。会计师事务所可以为不同情况下选择标准的专业判断做出具体的规定，以便使单位内专业判断的趋同，形成自己的执业风格，减少由于个人喜好产生的审计风险。严格推行复核的三级制的实施，加强执业质量控制（针对现行的三级审查形式和一些专业判断屈从于其他现象的压力，有必要重申严格执行三级复核制度）。消除人为因素对审计结果干扰，并确保三级复核实现目标。
三、总结
关键词：审计独立性 冲突模式 注册会计师 管理当局
一、引言
独立性是审计的灵魂和本质特征，是审计职业生存和发展的基石，独立性可谓注册会计师的生命，独立性在审计中的重要性是不容置疑的。但是从上个世纪七八十年代起愈演愈烈的管理欺诈和审计丑闻，使注册会计师的独立性受到前所未有的质疑，人们越来越重视独立性问题，学术界对独立性的研究也不断深入。2000年11月，美国注册会计师协会独立性准则委员会（ISB）在公布的《审计人员独立性概念框架草案》中对审计独立性进行了详细的阐述：独立性是指审计人员不受那些危及或据理性预期会危及审计人员做出无偏见审计决策能力的因素的影响。ISB进一步将对审计人员独立性的威胁分为5种：自利威胁（Self-interest threat）、自查威胁（Self-review threat） 、拥护威胁（Advocacythreat）、信任威胁（Trust threat）、胁迫威胁（Intimidation threat）。在这五种威胁中，自利、自查、拥护、信任这四种威胁主要是由于审计人员自身产生，而胁迫威胁则是因外在的（被审计单位）的压力而产生的。胁迫威胁指因审计人员处于或认为自己处于审计客户或其他利益主体公开或暗地的威胁中而产生的威胁。在我国，注册会计师协会2002年7月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》认为，可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联方关系和外界压力等四个方面，其中，“外界压力”与ISB中的“胁迫威胁”的含义相似，主要是指由被审计单位产生的压力。此外，科恩委员会报告中也曾指出：独立审计人员的任务通常是说服管理当局做他们不想做的事情。因此从某个角度来说，审计人员保持独立性的能力也就是在审计当中，面对管理当局和审计人员冲突时，审计人员抵制管理当局压力的能力。
二、独立审计的利益冲突
（ 一 ）现代审计理论观点 独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。被审计单位的审计报告关系到三个团体的利益关系：公司管理层；公司股东/所有者；外部第三方，如潜在的投资者、供应商、银行、顾客等。这些团体有着各自不同的利益，他们与注册会计师之间也有不同的利害关系。现代审计理论认为，审计产生的根源在于企业所有权和经营权的分离，在信息不充分和信息不对称前提下的委托关系中存在道德风险和逆向选择，所有者（委托人）为了减少成本要求独立的第三方对经营者（人）履行受托责任的情况进行鉴证，而经营者（人）为了避免所有者（委托人）对其报酬进行逆向调整、解除受托责任也愿意接受独立的第三方对其报告的业绩进行确认，审计需求由此产生。现代企业所有权和经营权的分离，使得公司股东/所有者和管理层对公司的日常经营管理情况处于信息不对称状况，加上双方的目标函数不一样，管理层有动机也有可能作出偷懒、舞弊及短期行为，这就与公司股东/所有者的利益产生冲突。基于与管理层的利益冲突，股东/所有者聘请注册会计师进行独立审计，要求注册会计师以独立第三方的身份对管理层的受托责任情况进行鉴证，以减少信息不对称下管理层的道德风险和逆向选择。这时候注册会计师面对的冲突就应该包括了公司股东、公司管理层的三者冲突。因为，按现代审计理论的观点：独立审计中的独立第三方，注册会计师在所有者和经营者之间的关系中的地位是超然独立的，但在现实中，由于被审计单位治理结构存在缺陷，“内部人控制”现象严重，审计的实际委托人是被审计单位的管理层，即管理层聘请会计师事务所检查监督管理层自己的行为，并且由他本身决定着会计师事务所的续聘、解聘与审计收费。这使得被审计单位与注册会计师的实际契约内容由注册会计师享有获得经济利益的权利，同时负有提供客观公正的审计报告的义务转变为当管理层造假时，注册会计师要想持续获得审计费用的权利，必须承担对管理层造假视而不见的义务。因此，注册会计师在与所有者/股东、管理层博弈时，他会在权衡效益与成本的基础上作出理性的选择，使得注册会计师陷入了公司股东与管理层的冲突模式当中，引发了冲突双方力量对比的变化。
（ 二 ）企业契约理论观点企业契约理论把企业看成是一系列契约的集合体，企业各利益实体通过一系列契约的缔结，成为了企业的利益相关者，对企业有着直接的利益要求。按照一分为二的方法，被审计单位与外部第三方利益相关者的利益要求是各不相同的。被审计单位的股东通常要求是追求利润并实现其他战略目标；被审计单位的管理层则追求更高的薪酬、在职消费以及职业声誉。另一方面，作为外部第三方的债权人则关心债务人的财务状况是否恶化，公司经营是否良好，关心自己投入企业中的本金和利息能否顺利回收；供应商和经销商可能关心自己在与企业的交易中是否能够保持持久性的关系等。在信息经济学的观点中，被审计单位是信息优势一方，而外部第三方则是处于信息劣势的地位，因此，外部第三方由于信息不对称希望获得尽可能多的相关、可靠的信息以帮助评估决策的风险，但是作为被审计单位为了自身的利益却未必愿意披露，因为按照“决策有用论”的观点，这些信息影响到理性的第三方的决策，如潜在投资者也许会因为坏消息而削减甚至放弃对公司的投资，债权人可能不再借款或者使借款条件变得更为苛刻等等。这个时候公司的股东和管理层的利益则是一致的，他们都想使审计报告对第三方产生好的影响。所以被审计单位会尽力隐瞒于己不利的消息，从而损害了第三方的利益。而基于第三方和被审计单位利益冲突，此时注册会计师面临的冲突就与整个被审计单位的冲突。
三、基于公司治理的注册会计师与管理当局冲突模式分析
（ 一 ）注册会计师与管理当局冲突模式研究回顾对于注册会计师与整个被审计单位的冲突在审计界的研究非常得广泛。最早提出注册会计师与整个被审计单位即本文所指的管理当局冲突模式的是Golman&Barlev。1974年，Golman&Barlev 提出，注册会计师在面临管理当局压力时的行为取决于注册会计师和管理当局的力量对比。管理当局的力量在于他有权解雇注册会计师，对注册会计师的影响主要是经济上的。而注册会计师的力量主要取决于三个因素：第一，服务的性质，即是常规的服务还是非常规服务。越常规的服务，注册会计师的力量就越低。第二，服务的受益人。若注册会计师服务的受益人是第三方如投资者、债权人等，管理当局不是直接受益人则注册会计师的力量就小。第三，职业道德准则。G&B认为职业道德准则是注册会计师抵制管理当局压力的重要力量源泉。后来G&B对自己原有的冲突模式进行部分修改和补充，形成了由较多变量组成，比较完整的一个模式，如（图1）所示（注：这里的偏差行为指注册会计师不能保持独立性而做出的不当行为）。1976年，Donald R.Nichols和Kenneth H.Price运用交易理论分析了在审计人员与管理当局的冲突中，影响审计人员抵制管理当局力量的相关因素，并评价了G&B模式。自此对注册会计师与管理当局的冲突模式的研究不断深入。在2001年，我国学者陈汉文则结合后来学术界的研究成果，对G&B模型做了修正，如（图2）所示。注册会计师偏差行为的发生取决于两个方面的因素，一是管理当局对注册会计师施加压力的可能性，二是注册会计师对管理当局压力的抵制能力。管理当局给注册会计师施加压力的可能性取决于管理当局的力量优势、给注册会计师施加压力的动机以及这种动机的制约因素三方面的作用。注册会计师对管理当局压力的抵制能力取决于注册会计师的力量状况以及注册会计师作出偏差行为的制约因素两个方面的作用。首先本文来分析管理当局方面。第一，管理当局对注册会计师的力量优势主要是经济上的，他掌握着注册会计师的选择权，特别是当这项服务是大多数注册会计师和事务所能胜任的时候。与此相关的审计收费也是管理当局的力量优势所在。第二，管理当局给注册会计师施加压力的倾向。它由无保留意见的重要性和公司的财务状况决定。当无保留意见的审计报告对公司或管理当局来说越重要的时候，管理当局在与注册会计师的冲突问题上就越不愿意做出让步。另外，许多的研究也表明处于财务困难的公司更倾向于给注册会计师施加压力，他们更倾向于进行提高报告收益的处理，因此容易与注册会计师产生分歧冲突。第三，制约因素。管理当局的道德水平是决定他是否向注册会计师施加压力的重要因素。而更换注册会计师的交易成本也制约着管理当局是否向注册会计师施加压力。在注册会计师对管理当局压力的抵制能力方面，注册会计师的力量取决于服务的性质以及对客户的依赖性。对其的制约因素主要有注册会计师的职业道德水平、其在职业界的地位。分歧问题的性质等。从上面的分析可以看出现有的研究只是在公司管理层与公司股东、所有者利益一致时候，注册会计师所面临的冲突。本文认为在以上模型当中还应增加第三方的力量。第三方的力量主要通过完善的市场和规章制度的建设以及执行来影响着被审计单位和注册会计师冲突时的力量对比。完善的市场可以识别被审计单位与注册会计师的优劣，通过市场发挥作用实现资源配置进行优胜劣汰，经营业绩差的被审计单位和独立性差的注册会计师最终会被市场所淘汰。如果完善的规章制度得以建设和彻底的实施执行，那么注册会计师面临的压力和屈服的可能性就将大大减少。因为不论是被审计单位还是注册会计师他们都知道什么行为会违反制度而且违反制度的人必将受到惩罚。如果制度不完善或得不到完全实施，惩罚不够严厉，在这种情况下，不论是注册会计师或者是被审计单位都会存在侥幸心理，被审计单位会向注册会计师施加压力，而注册会计师也抱着侥幸心理铤而走险，两者共谋舞弊，欺骗他其他利益相关者，使其他利益相关者的利益受到损害。
（ 二 ）基于公司治理的注册会计师冲突模式分析在现代企业当中，更多时候是公司股东/所有者、管理层与注册会计师三方进行博弈的过程。公司股东/所有者把企业委托给管理层进行管理，为对管理层经营管理业绩进行评价，对其提供财务报表进行辨认真假，于是聘请注册会计师介入这关系中。那么注册会计师与管理层同处于人的位置，在注册会计师和管理层的冲突中，管理层的力量占据上风时，这时注册会计师容易丧失其独立性和管理层容易产生共谋舞弊，注册会计师和管理层达成协议共同欺骗委托人即公司股东，使委托人利益受到损害。为此，委托人必须通过一系列的制度设计安排来制衡管理当局与注册会计师的力量对比，使注册会计师能够保持独立性，维护委托人的利益，而这种制度的落实主要通过公司治理来实现。公司治理的本质是关于公司“权力分配”的制度安排，也是一个配置权力和行使权力的过程。独立审计从注册会计师的聘请、审计定价、审计过程到审计报告等各个方面和过程都可能同时间接或直接地受到公司权力安排及其行使过程的制约，进而影响注册会计师的独立性。此外，公司治理状况会影响到内部控制状况和会计信息的优劣，将间接影响到注册会计师与管理层冲突的力量对比。公司治理与内部控制、会计信息密切相关，且注册会计师审计是依赖内部控制和被审计单位所提供的会计信息进行的。一个有效运行的会计信息系统有利于注册会计师审计的顺利进行，也有利于注册会计师在审计过程中保持其独立性。可见不同的公司治理状况对管理层和注册会计师的冲突力量对比有很大的影响。前文所介绍的模型都只是考虑当公司股东和公司管理层的利益一致时候注册会计师与整个管理当局即被审计单位的冲突模式。本文认为也应该分析当公司股东/所有者与管理者利益不一致时，注册会计师面临的冲突模式，即在公司治理结构下的冲突模式，如（图3）。在新模式当中，注册会计师偏差行为的发生主要由三个方面的力量影响制约着，股东/所有者力量、管理层力量、注册会计师方面的力量。新模式中主要增加了股东/所有者的力量，他们的力量主要是有权决定聘请或者解雇管理层和注册会计师，他们还要对管理层和注册会计师进行授权和监督。这些力量主要通过完善的公司治理来实现的。在现实中，管理层决定着注册会计师的聘任和审计收费，这使得独立审计的作用发生了扭曲，注册会计师容易在管理层的威逼利诱下成为了他们造假舞弊的“帮凶”，所有者委托注册会计师以独立第三方身份对管理层的受托责任的履行情况进行鉴证的性质在管理层与注册会计师“共谋”下发生了变化，改变了原有的契约内容。为了纠正这种失衡的审计关系，本文在新模型中修改了现实中扭曲的审计聘任方式，在理论上理顺这种错误的方式。通过公司治理结构的设置，收回管理层直接聘请注册会计师的权力，使管理层与注册会计师之间的任何危及到保持审计独立性的联系，都在公司制度化治理的约束和监督下。由公司董事会来决定聘请或者雇佣管理者，设立由独立董事组成的审计委员会来决定聘请或者解雇注册会计师，并由其决定审计费用。注册会计师越过管理层直接向审计委员会出具审计报告并收费。在新模式中，由于公司治理结构的重新设置，在冲突中管理层的力量将发生变化。这时管理层只能决定注册会计师进行审计时他所能提供的审计工作条件和对注册会计师的工作的配合协助。影响管理层是否对注册会计师施加压力的有无保留意见对公司的重要性，当无保留意见对公司业绩很重要时，他也会对股东评价管理层的工作业绩产生重要影响，因此，越重要的无保留审计意见报告，管理层越有动力对注册会计师施加压力。另外公司的财务状况也对管理层产生影响，当公司的财务状况差的时候，管理层为掩饰自己的经营管理上的失败就越可能粉饰财务报告，从而和注册会计师产生冲突。而对管理层的制约因素除了上述的股东层面的制约，当然还有管理层的思想道德水准。在注册会计师的力量方面，注册会计师的力量取决于服务的性质以及对客户的依赖性。一方面如果注册会计师提供的服务让管理当局感到具有独一无二的价值的时候，注册会计师对管理当局的力量就比较大。而影响注册会计师力量中最重要的因素是注册会计师对客户的依赖。它受到未支付的审计费用，准租金，事务所规模和市场竞争等四个方面的影响。如果以前的审计费和其他专业服务的费用长期未支付给注册会计师，而且相对于当年的审计收费具有重大性，则注册会计师可能因此而对被审计单位的经营成果有直接的利益关系，注册会计师当年的独立性就会受到怀疑。准租金则是源于低价揽客行为。低价揽客行为是现任会计师事务所预期获取未来准租金的一种竞争性反映。现任注册会计师有其技术优势，且客户要承担变更会计师事务所的交易成本。当然客户与现任注册会计师的关系是一种双边垄断行为，任何一方都可以以终止聘约来威胁另一方。因此，准租金既可以是注册会计师的力量优势也可以是管理当局的力量优势。而事务所规模越大，其拥有的客户就越多，对某一特定客户的依赖性就越小。在市场竞争方面，当审计供给市场的竞争加强时，客户变更事务所的机会和动力都会增加，而且成本降低，此时注册会计师对客户的依赖性就会增强。
四、注册会计师与管理层力量平衡的对策
（ 一 ）完善的公司治理结构 通过完善的公司治理结构，制衡注册会计师和管理层的冲突和力量对比，为维护注册会计师的独立性提供保障。在公司治理结构中，审计独立性是各种力量的均衡，而同时完善的治理结构也是维护审计独立性的重要保障。通过董事会行使股东聘请和解雇管理层的权力，使股东的行为化为集体行为，并在对管理者授权的同时以于监督。另一方面，审计委员会作为上市公司董事会的一个专业委员会，是一个内部监督机构，主要负责公司有关财务报表披露和内部控制过程的监督。一个合理构成和运作的审计委员会将有利于健全企业内部会计控制，提高企业财务信息的透明度。虽然现在在学术界对审计委员会的效用仍有很大的争议，认为审计委员会也只是股东的者无法真正发挥其作用。笔者认为虽然同为者，但是审计委员会与所有者关系的性质和所有者与管理层关系的性质是不相同的。所有者与管理层的委托关系是剩余索取权与剩余控制权配置下的关系，只要索取权与控制权不能有效、公正的匹配，所有者与管理层的冲突将不可避免。而审计委员会与所有者的委托关系充其量是一种“准关系”，因为审计委员会的职责是负责公司有关财务报表披露和内部控制过程的监督，并协助负责注册会计师的聘请、续聘、审计收费等相关事宜。审计委员会的委员们在行使完相关职责后，获得一定的经济利益索取权，而并不参与到企业的日常经营活动中，未掌握企业的控制权，并不能像公司管理层一样会对公司有实质性的影响。因此，审计委员会制度是通过公司治理结构制衡注册会计师和管理层冲突，保障审计独立性的一项重要制度，其作用不容忽视。
（ 二 ）提高注册会计师的职业道德水准在注册会计师方面，要继续加强对其职业道德的教育，提高注册会计师的职业道德水准，还需要加强职业技术教育，使注册会计师的职业水平提高，使其为被审计单位提供的服务具有不可替代的价值，增强其与被审计单位谈判的能力。同时，事务所要加强自身的建设，扩大规模，扩大业务范围，发展大型事务所，增强注册会计师自身的力量，使其在面对外界压力时可以不屈服，继续保持其独立性。
（ 三 ）加强相关的法规和规章制度建设从法律法规上制约约束注册会计师和被审计单位以及管理层的行为。如许多行为应该以法律的形式固定下来。如注册会计师的聘请替换都要经过必要的规定程序，增加管理当局随意替换注册会计师的难度。还可以规定要对被审计单位变更注册会计师加强披露和监管等。加强第三方的力量对注册会计师保持独立性也起着重要作用。
参考文献：
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【关键词】注册会计师；审计；控制；风险
注册会计师是市场经济中不可忽视的重要因素，它对社会经济与企业发展有着非常重要的促进作用，因此对注册会计师的审计工作进行有效的管理是非常重要的。然而，目前我国注册会计师管理中依然存在很多漏洞，一些会计师为了能够获得更多利益，利用企业法律上的漏洞，让企业家们蒙受损失。如何降低注册会计师们的风险，是企业管理人员需要考虑的问题之一，本文主要对注册会计师的概念和风险问题进行分析，并提出合理的建议。
一、注册会计师审计风险的概念和特点分析
1.概念分析。审计风险是指会计师在审计的过程中存在一些不确定因素，导致审计人员和相关组织所得出的审计结论与企业的客观事实并不符合，并让企业蒙受重大损失。
2.注册会计师审计风险的主要特点。风险特点主要包括：第一，客观性，若会计审计的过程中，注册会计师没有进行客观、充分的验证，则会容易导致存在会计风险的可能性。第二，时效性，会计风险只存在一定的时间范围内，并会随着时间的推移而自动消除，如果在审计风险存在的期间进行审计并得出结论的话，则会容易造成审计上的错误，影响企业的收益。第三，不可消除性，会计审计风险是独立、客观存在的，经过相关调查研究发现，一部分的会计风险是不能消除的，其主要原因就在于，第一，审计风险的防范和控制与投入的相关资源有冲突，并影响着企业的收支平衡，当投入资源超出合理范围之外，就会导致企业得不偿失，因此，这些风险的控制往往是不能消除的。第二，审计风险客观存在，客观存在的事物并非人为便能够消除，只能有所控制。
二、注册会计师审计风险的防范对策
会计师审计产生的风险原因较多，因此对会计师审计风险的防范，不仅需要提高会计师自身素质，企业还要对注册会计师的情况进行考虑和分析。
1.谨慎选择会计审计单位。在选择审计单位的时候，一定要对审计单位的情况进行了解，其中包括单位内部的人员情况，会计人员是否获得资格证，对审计业务的情况是否了解等，从而降低审计风险。据相关调查统计发现，审计出现风险的主要原因就在于，一部分会计从业员对审计的业务情况并不了解，导致审计出现严重错误。注册会计师在进行审计前，应该要对企业的基本情况进行了解，了解企业的详细资料、财务状况、现金流量等，并通过企业的工作章程、营业执照，从而能了解到企业的经营情况和业务性质，才能对企业进行更好的审计工作。这就需要注册会计师具备良好的职业道德和专业素质，同时也要求企业选择合适的审计单位实行审计工作，降低审计风险。
2.降低审计阶段的风险。在审计进行前，审计人员通过讨论确定一系列审计程序，从而有效降低审计风险。审计程序主要包括：审计检查的主要内容、审计部门的情况、财务报告等。审计的主要方法包括：检查企业的相关文件、实物、函证、询问等。通过相应的审计程序，注册会计师能够有效对企业的情况进行分析，避免出现严重错误。
举个例子，某公司注册会计人员在进行审计工作前，都会编制完整的规范性审计工作底稿，并对这些底稿进行保存。在进行审计工作的时候，注册会计师会根据审计工作的进展、意见、以及审计结果进行统计分析，从而能够有效保障自身的利益，避免在产生纠纷的过程中无法为自身提供合法、规范、完整的证据。
此外，编订审计程序和审计工作的底稿，有利于系统反映注册会计师的审计思路，通过对工作进行完整的记录，能帮助注册会计师提供较专业的审计结论。根据《独立审计准则》中对审计错误舞弊、内部控制和审计风险、审计单位准则等方面的要求，注册会计师记录的内容必须要符合真实性。
3.在审计报告的过程中对风险进行控制。在审计报告的阶段，注册会计师主要可以根据取得的相关证据进行分析，并对企业的财务表报发表相关意见，企业也要结合注册会计师的审计结果对企业的财务信息进行纰漏检查，并让其他的投资人员对企业的相关情况进行了解，从而作出投资方面的决定。
4.加强注册会计师的法制建设。由于以往的注册会计师缺乏必要的法制建设或建设并不健全，导致了注册会计师在进行审计的过程中，一些会计师会利用法律的漏洞谋取利益，一些会计师在与企业发生纠纷的过程中，由于缺乏必要的法律保护，容易处于被动的局面。因此，必须要建立健全的规章制度，保障会计师的利益并规范其行为。只有这样，才能对注册会计师的审计风险进行控制。
5.注册会计师必须要保持一定的独立性。美国南方保健会计造假丑闻中看出，企业审计出现的其中一个主要问题便是缺乏独立性和严谨性，由于缺乏独立性，南方保健企业与会计师事务所之间存在“利益关系”，正是这种关系，最终导致出现会计造假丑闻。为了能有效解决这样的问题，降低会计风险，注册会计师必须要保持一定的独立性，避免与企业之间存在利益关系，从而影响审计工作。
三、结束语
本文主要对控制和防范注册会计师审计风险提出相关的建议。要减少审计带来的风险，则必须要对注册会计师进行有效管理，提高会计师的审计质量。随着社会经济的不断发展，注册会计师必须要不断提高自身的专业素质和职业道德，认真对待审计工作，从而降低审计风险。
参考文献：
【关键词】非审计业务，审计质量，影响
一、引言：
非审计服务是指除审计服务外的其他鉴证、咨询服务和其他服务的总称。相对于传统的审计业务，非审计服务业务盈利能力强、风险小，客户接受度高。
随着经济的发展，审计市场竞争日益激烈且慢慢接近饱和状态。因此，会计师事务所若想逐利就必须发展非审计服务，提供更多的非审计服务类型。再加上企业国际化趋势和经济行为的变迁，使得企业对于注册会计师提供的服务类型需求大幅增加。但这种发展引发了一些学者及机构担忧，注册会计师是否应该向审计客户提供非审计服务一直是争论的焦点。而非审计业务最为人所怀疑争论的一点就是其对审计独立性的影响。
面对全球范围内掀起的禁止会计师事务所向被审计客户提供非审计服务的浪潮， 讨论非审计服务有没有损害审计独立性、进而影响审计质量， 非审计服务在我国审计市场的现实状况， 寻求适合我国国情的非审计服务的发展途径， 具有重要的现实意义。
二、文献综述
与西方国家相比，我国审计市场发展时间较短、非审计服务所占比例较小且业务内容不够丰富。在注册会计师从事非审计服务是否会影响审计质量这一领域的研究起步比较晚，且大都关注的是非审计服务对审计独立性的影响。研究结论形成了两大对立的观点：
一是认为开展非审计服务不会损害审计质量。如董普，田高良，严鸯（2007）通过实证研究得出”非审计服务对注册会计师专业技能的正面影响超过了其对审计独立性的负面影响，非审计类鉴证服务比非鉴证类服务更有助于审计质量的改善“的结论。
二是认为开展非审计服务会损害审计质量。赵冲（2009）认为应该禁止向同一客户提供审计服务和非审计服务，实行会计师事务所轮换制度，避免为同一客户长时期提供服务，以免私人关系危害审计独立性。
三、制度背景
中国注册会计师协会在2011年9月印发的《中国注册会计师行业发展规划（2011-2015年）》中明确提出：
“大力开发非审计业务领域。发挥注册会计师对企业资本运营全程鉴证的优势，拓展特殊领域、高端需求、高技术含量、高附加值“一特三高”非审计业务领域，积极拓展企事业单位内部控制、企业资源规划（ERP）管理系统流程设计、企业整体税负评价、战略管理、并购重组、资信调查、业绩评价、投资决策、政府购买服务、工程咨询等咨询服务。
引导中小事务所以市场需求为导向，开发中小企业公司秘书、财务总监外包、信贷资信证明、公司注册、记账、报关、市场调查、尽职调查、社会责任调查、职工社会保障调查、共性技术转移、人力资源咨询、农村财务公开等咨询业务领域。”
在2011年年末印发的《中国注册会计师行业新业务拓展战略实施意见》中，中注协再次明确指出未来的重点任务之一就是发展非审计业务领域。
四、非审计业务对审计独立性的消极影响
（1）非审计服务至少影响形式上的审计独立性。持该观点的学者认为，形式上的独立由于其可观察性而给相关利益者以信心、以证据，从而和实质性独立一般重要。注册会计师在向客户公司既提供审计服务又提供非审计服务时，注册会计师至少在形式独立方面受到损害。这可能会降低注册会计师在公众心目中的形象，加大审计期望差距。
（2）非审计服务容易使注册会计师与客户公司形成共同利益。持这种观点的学者认为，注册会计师给客户公司提供非审计服务，实际给注册会计师以另一角色接触客户提供了现实途径。给客户提供的非审计服务与提供审计服务是两种性质完全不同的业务，其委托人是管理当局。提供非审计服务的角色使注册会计师心为管理当局而思，行为管理当局而为，这种结果是注册会计师和客户公司容易在经济上和感情上搅和在一起，损害其提供审计服务的独立性。
五、非审计业务的开展对审计质量的积极影响
通过分析思索，我个人认为非审计服务对审计质量的负面影响小于其正面影响。亦即开展非审计业务能够提高审计质量。主要理由如下：
在独立性方面：
（1）世界上不存在绝对、纯粹的独立。注册会计师的独立性也是相对的。如果因为注册会计师通过提供非审计服务向客户收费这一点来否定审计的独立性是不够理性的。
（2）非审计服务只是影响审计独立性的一个可能因素，但并不必然导致审计独立性的降低。非审计服务要对审计独立性发生实际影响，还需要一定的前提条件。其中最重要的前提就是，提供非审计服务所获得的经济利益超过了注册会计师为此承担的风险成本。就我国目前的情况来看，事务所提供的非审计业务在收入占比还较小，事务所的主要收入来源还是审计业务。虽然我国对注册会计师的诉讼赔偿制度尚未完全建立，但是一旦被查处，事务所仍然要承担名誉上的损失以及行政监管与处罚。事务所很可能会从此一蹶不振甚至被退出市场。也就是说在我国，提供非审计服务所获得的经济利益小于注册会计师为此承担的风险成本。所以目前我国发展非审计服务对审计独立性并不存在必然的不利影响。
（3）大部分的实证研究结果都显示没有证据表明提供非审计服务一定会影响审计独立性。例如2006年国内学者刘星、陈丽蓉、刘斌、孙芳城在《非审计服务影响注册会计师独立性吗？ ——来自中国证券市场的经验数据》以2001一2004年报中同时披露审计与非审计费用的A 股上市公司为研究对象， 以操控性应计利润作为审计独立性的替代变量， 在国内首次脸证了非审计服务对审计独立性的影响。检脸结果表明： 非审计费用及其与总费用比重的大小对操控性应计利润没有明显影响。 （4）传统的服务已经很难通过职业竞争扩大收入，而非审计服务具有较高的附加值，已经成为会计师事务所收入的新增长点。提供非审计服务能扩大事务所的收入来源，增强其财务的安全性，帮助事务所不断壮大。这样事务所就能减轻在拒绝某个客户的审计委托时所面临的财务压力。从而利于保持审计服务时注册会计师的独立性。
除此之外：
（5）为客户提供非审计服务，如管理咨询等，可以使事务所在不提高审计收费的情况下增加审计资源的投入。因为审计服务与非审计服务虽然有本质的区别，但从技术的角度看，两者都要求审计师对客户有深入的了解。在审计服务中，深入了解客户对于审计证据的收集、分析和综合判断以致最终形成审计意见都至关重要。两种服务共享资源，可使事务所降低成本，提高效率。因效率提高所节省的资源可投入审计过程，这就使事务所有可能在不增加审计收费的情况下增加审计过程的资源投入，资源的增加有利于审计质量的提高。
（6）提供非审计服务能使事务所能优化内部的人力资源结构，提高审计技术从而增强审计质量。由于客户经营和财务结构的复杂性，审计工作越来越复杂，有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。事务所通过开展非审计工作，吸收各领域专家，同时扩大提高事务所内部注册会计师的知识结构与专业技能。这对事务所合理制定和运用质量控制政策和程序是非常有利的。
六、结论与建议：
（一）结论：
通过前文的分析，我认为会计师事务所向其客户提供非审计服务并不必然导致审计质量的降低，尤其是在目前中国审计市场，在加强监管的前提下、保证审计质量的基础上、鼓励发展非审计业务，将有利于我国审计职业的发展。？这也同中注协的未来发展规划一致。因此有理由相信，以审计业务为基础，向非审计业务领域拓展，是今后一段时间我国会计师事务所业务发展的主要趋向。
（二）建议：采取相关措施规范会计师事务所提供非审计服务。
1. 加强信息披露：当事务所同时提供审计服务和特定非审计服务时，应注意信息披露。被审计公司应在其财务报告中披露注册会计师提供的非审计服务的类型、服务程度。尤其是上市公司应该公开披露支付给注册会计师的非审计服务费用的明细数据，事务所也应该披露因提供非审计服务而增加的明细收入。只有这样，才能让投资者判断注册会计师在提供一揽子审计、非审计服务时是否恰当，是否保持了应有的职业谨慎和独立性。
2．建立注册会计师惩罚和诉讼赔偿机制，加大对注册会计师违法行为的处罚力度。会计师事务所和注册会计师在提供审计服务和非审计服务过程中，可能致使其丧失独立性的原因在于违规所得的经济利益。如果没有对违规注册会计师和事务所的事后惩罚和诉讼赔偿机制，便不能约束其行为。如果事后惩罚和赔偿机制薄弱，就会使注册会计师违规的预期收益大于违规成本，从而产生违规的动机。然而，目前我国相关法律中追究会计师事务所与注册会计师民事责任的相关条款还太笼统，不具备可操作性，迫切需要完善。
3.提高注册会计师的职业道德水平，加强行业自律，减少非审计服务对注册会计师独立性的负面影响。非审计服务对注册会计师的独立性产生负面影响，最主要还在于注册会计师并没有从观念上真正认识到独立性对于其个人和整个行业发展的重要价值，仅仅将其视为一种被迫遵守的行为限制。在执行时往往带有消极服从色彩。为此，我们必须在不断完善制度安排的同时，积极加强职业道德教育，强化职业道德意识，使注册会计师以积极主动的态度去看待独立性，从而避免对于独立性的追求流于形式。
4.增加审计委员会中独立董事的数额，并切实保证独立董事职责的履行，形成支持注册会计师的力量。对我国多数公司制企业而言，“内部人控制”严重，公司治理结构不规范，委托人的经理人员往往以更换会计师事务所和注册会计师、降低审计费等，向注册会计师施加压力。由于公司的审计委员会中非独立董事居多，独立董事数额较少，且大多数只是挂个空名，并没有真正履行独立董事职责。审计委员会在注册会计师与经理人员形成争议时，无法给予必要的支持，使注册会计师往往屈从于经理人员的压力。鉴于此，有必要采取有针对性的措施，切实增加独立董事在公司管理层中的分量。但我国目前的独立董事多由董事会、监事会提名，其自身的“独立性”也颇令人怀疑。如果可以进一步完善独立董事聘任制度，则会在一定程度上减轻注册会计师的压力，保证注册会计师的独立性。
参考文献：
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论文摘要：注册会计师审计是公司治理的重要组成部分，公司治理的完善也有助于提高注册会计师的审计质量。文章以注册会计师审计与奋司治理的关系为基础，利用博弈论的观点分析会司治理完善程度与注册会计师审计质量之间的关系，指出公司治理与注册会计师审计是相辅相成、相互作用的关系。并以商业银行为例，探讨当公司具有众多的分支机构时，如何利用注册会计师审计完善公司治理。
一、引与文献综述
1720年的南海泡沫导致的英国商法革命;2001年安然事件暴露的美国公司治理模式的重大缺陷;2008年金融危机中金融巨头倒闭引发金融监管的思考。这些都使得理论界和业界意识到:所有权与经营权的分离以及由此产生的委托关系，是公司治理问题产生的根源。注册会计师审计也产生于所有权与经营权的分离，目标是对被审计单位财务报表的合法性、公允性发表审计意见，保护投资人的利益，帮助其作出合理的决策，这与公司治理的目标是一致的，注册会计师审计是公司治理的重要组成部分。
注册会计师审计与公司治理研究一直都是国内外研究的热点。在国外，Jensen和Meckling( 1976)认为由于委托人和人追求的目标不一致，人为了追求自身利益最大化往往会损害委托人的利益.因此委托人与人之间存在较大的成本。这种成本的产生主要是因为委托人与人之间的信息不对称。审计通过鉴证可以降低委托人与人之间的信息不对称，因此外部审计构成公司治理机制的一部分( DeAngelo，1981 )。在国内，韩东京(2008)的研究成果表明:上市公司是愿意聘请高质量的审计师作为一种有效的公司治理机制的，但整个审计市场质量还不高，还不能充分发挥其应有的监督作用。而针对公司治理对注册会计师审计的影响，余宇莹基于系统论的视角，研究公司治理系统对审计质量的影响，发现公司治理系统越好，公司盈余管理的空间越小，审计质量越高。
上述研究成果是从审计与公司治理关系的角度进行分析，这存在一定的局限性:一是两者是相互作用、相辅相成的关系，一个角度分析不能体现其相互作用的机理;二是随着公司规模的扩大，大型商业银行及集团公司的出现，审计对公司治理在作用机理上出现了新的变化。基于以上两点，本文利用博弈论的观点分析公司治理完善程度与注册会计师审计质量之间的关系:公司治理会促进注册会计师审计质量的提高，注册会计师审计质量的提高也会促使公司治理日趋完善;公司治理程度低，公司没有动力聘请高质量审计;注册会计师审计质量低，不利于激励公司完善治理。文章最后以商业银行为例，分析当公司具有众多的分支机构时，如何利用注册会计师审计完善公司治理。
二、注册会计师审计与公司治理
(一)注册会计师审计对公司治理的影响
现代风险导向审计将风险评估、风险应对与审计程序联系起来，注册会计师审计对商业银行治理主要体现在两个方面。一是了解商业银行的性质以及内部控制成为风险评估的重要组成部分，注册会计师也将公司治理环境作为风险应对的考虑因素。这不仅是公司完善治理的内在动力，同时公司治理层同注册会计师进行沟通，对相关内部控制环节进行再设计，以完善内部控制。二是注册会计师在实施控制测试与实质性测试时，会将交易的内部控制目标与关键内部控制联系起来，这将有助于公司相关交易所涉及人员在业务流程中履行好自己的职责。比如商业银行分支机构的会计基础工作薄弱，账户设置不合理，入账时间不合理，未按规定更正入账错误等，注册会计师审计可以起到监督的作用，使公司治理趋于完善。
(二)公司治理对注册会计师审计质量的影响
公司治理对审计质量的影响主要体现在两个方面。一方面，不完善的公司治理会导致审计委托关系的异化，从而损害了注册会计师的独立性。部分上市商业银行存在国有股“一股独大”、内部人控制等公司治理结构的缺陷;而非上市的商业银行治理结构不完善，在审计委托关系上就表现为企业的经营者成为实际意义上的审计委托人，这样的公司治理模式下产生的审计委托关系将会降低审计质量。另一方面，公司治理结构通过影响公司的会计信息质量来影响审计质量。公司治理是会计信息的第一层过滤器，完善的公司治理能有效地防止虚假会计信息的产生，提高会计信息质量。但是由于可能存在公司组织结构不能发挥应有的作用，内部控制制度不完善，监事会失效的情况，企业的经营者就可能进行盈余管理和财务舞弊以使自身利益最大化，从而使会计信息质量低下。而对其进行审计的注册会计师由于信息不对称和自身能力的有限性及审计要求的“合理保证”，不可能发现公司所有失真的会计信息，而作为审计需求者的投资者和社会公众只关注审计报告的结果，二者之间的“期望差距”使得注册会计师出具的审计报告满足这些审计需求者的程度不高，即审计质量不高。
（三）注册会计师与公司治理相互作用关系
公司治理与注册会计师审计的相互作用是公司经营者与注册会计师博弈的过程，其收益矩阵如表1、表2所示。M代表公司经营者;A代表注册会计师。
1.不存在审计合谋，相应的审计法律责任履行机制健全
由于审计法律责任履行机制健全，因此当公司治理不完善，注册会计师质量低时，注册会计师将承担法律责任和法律诉讼的风险。则该博弈唯一的纳什均衡是(公司治理完善，注册会计师审计质量高)。
2.存在审计合谋，相应的审计法律责任履行机制不健全
由于审计法律责任履行机制不健全，因此公司治理不完善时，注册会计师将综合考虑或有收费、可能失去审计客户以及承担法律责任、法律诉讼的风险，选择低质量的审计，出具不实的审计意见。则该博弈存在两个纳什均衡，分别是(公司治理完善，注册会计师审计质量高)、(公司治理不完善，注册会计师审计质量低)。
商业银行治理越不完善，越会对注册会计师施加更大的压力，从而使注册会计师可能屈从于客户的压力而出具标准无保留的审计意见，从而影响审计师的独立性和审计质量的提高，出现“公司治理不完善，注册会计师审计质量低”的“恶性循环”状态。如果商业银行将审计视为公司治理的重要组成部分，弥补内部审计存在的不足，那么注册会计师审计将有助于公司完善治理，出现“公司治理完善，注册会计师审计质量高”的“双赢”状态。
注册会计师也不是完全被动的接受:在公司治理不完善时，注册会计师可以选择不与公司进行审计合谋，严格按照审计准则展开审计工作，促使公司必须完善公司治理;注册会计师审计质量不高也会给管理层舞弊、粉饰财务报表提供机会，注册会计师审计没能起到很好监督的作用，这将不利于公司完善公司治理。
三、商业银行治理与注册会计师审计
注册会计师审计在商业银行治理中有着不可替代的作用。从监督分支机构和营业网点的规范化治理和保证财务数据真实、可靠性方面考虑，商业银行需要重视内部控制以及管理信息系统。但是由于商业银行内部审计受内部审计模式、内部控制受经营者观念的影响，效力有一定的局限，必须引入独立的第三方注册会计师对这些分支机构财务报表开展审计工作。注册会计师将分支机构存在的问题与治理层进行沟通，治理层提出相应的改进对策，商业银行综合利用内部控制与注册会计师审计达到完善公司治理的目的。
商业银行审计与一般公司审计有所不同，它具有以下特征。一是商业银行审计本身就具有较大风险。由于商业银行机构庞大、分支行众多，注册会计师不能对其进行全面审计，只能选择部分分支机构进行抽查，又由于审计抽样的局限性以及注册会计师职业判断及定性的审计评价，使得商业银行审计具有特殊性。二是商业银行业务复杂，由于不断扩展和创新，每个业务都包括大量的信息资料，给审计工作带来新的挑战，审计人员很难全面掌握商业银行内部经营管理情况，而且商业银行不断推出新业务，现有审计人员专业素质、知识结构不能完全适应审计发展的需要，审计技术方法滞后于金融业信息化的步伐。
四、结束语
商业银行审计对于商业银行治理的重要性和商业银行审计又存在上述的问题，这两者的矛盾如何解决，商业银行如何更好地利用注册会计师审计，注册会计师审计如何提高审计质量，达到商业银行治理与注册会计师审计质量“双赢”的结果?
针对以上问题，为了提高审计质量，更好地发挥注册会计师的监督作用，完善商业银行治理，笔者认为应该逐步改善证券市场的法律环境，引导审计市场健康有序的发展，促使会计师事务所增强独立性和执业能力，提高审计质量，建立声誉和品牌，逐渐发挥出较强的外部监督能力，减少公司中的问题，改变实际的审计委托模式，提高治理效用。
【关键词】审计责任；法律界定；缺陷；现状；措施
一、注册会计师的审计责任
审计责任划可以分为审计职业责任和审计法律责任。审计职业责任是指注册会计师及其所在会计师事务所在执行审计业务的过程中，为了合理确信已审财务报表和财务信息的客观性、公允性和可靠性，应按照职业规范履行的职责和义务。审计法律责任是注册会计师及其所在会计师事务所因在审计执业过程中没有履行职业责任而应受到的制裁。审计职业责任更多地反映了审计职业界对审计责任的立场和态度，是一种强调自律的内在约束。审计法律责任是一种外部强制力。合理界定注册会计师的审计责任，对于保障市场经济健康发展，保护社会公众的利益和广大投资者的合法权益，以及促进注册会计师行业的健康发展具有重要意义。
二、注册会计师审计责任法律界定现状
目前，我国审计行业整体不成熟。我国实行政府监管为主、行业自律为辅的监管模式。但是，现状是政府监管不够，职业界和政府职能不清，相互之间不协调。
首先，法律环境不成熟和“深口袋”理论对注册会计师审计责任判定不利。法官在做判断时受“深口袋理论”的影响很深。当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是社会公众还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿。
其次，行业自律机制不健全，注册会计师自身执业水平不高。对注册会计师行业监管的行政职能归财政部门，但存在明显的审计变通行为及依靠人情关系拉拢客户的情形，行政监管存在很大的局限性。而且由于缺乏提高审计质量动机，审计质量整体不高。
再者，社会公众希望注册会计师能够发现和揭露会计报表中存在的所有错误和舞弊，但由于受到时间、成本等的因素制约，使得注册会计师的实际工作结果与社会大众的期望存在相当大的差距。这种差距往往容易招致注册会计师负法律责任。
最后，注册会计师法律责任的认定机构不完善。虽然设立了首届中国注册会计师执业责任鉴定委员会，但注册会计师执业责任鉴定委员会是由注册会计师协会独家发起设立的，这一机构与注册会计师行业存在着血缘关系，容易出现道德风险和滥用权力现象。
三、注册会计师审计责任法律界定不清的原因
1、注册会计师职业界与法律界对注册会计师审计法律责任关注点不同造成审计责任划分歧义
这一问题主要体现在过失的判定标准及过失的大小问题上以及对注册会计师的保证程度的不同理解。违约注册会计师通常需要承担民事责任，欺诈注册会计师通常需要承担刑事责任，与欺诈相关的另一概念是推定欺诈。过失按程度大小可分为普通过失和重大过失。然而，如何界定注册会计师有没有过失，是普通过失还是重大过失，职业界与法律界存在着不同的认识。注册会计师难以在结果上向信息使用者提供会计信息完全准确无误的保证，而只能期望做到过程上公正性和谨慎性的保证。但是信息使用者要求注册会计师绝对保证会计信息的准确性。
2、我国注册会计师独立性不足造成法律责任区分不清
政府是我国独立审计的最大形式需求者，在市场经济中的多重角色，制约了其成为真正的信息需求主体。管理当局既是被审客户又是审计服务的需求者，掌握着聘请会计师事务所和支付审计费用的主动权。独立审计真正的需求者是社会大众和利益相关者，但这些相关者们虽然并不承担审计费用，这就难以保障审计质量。在这一过程中，职业判断贯穿于审计始终，更加难区分责任归属。
3、审计服务的质量难以识别
审计服务的商品在形式上是审计报告，但大多数公众很难通过外部形式判断审计质量的高低。而且，审计产品形式上的需求者与实质上的需求者不同，对审计报告质量的要求标准也不一致。
4、法律界和职业界判断责任归属和责任轻重的准则不同，审计准则不具有法律效力
法律界根据我国的《注册
计师法》和其他相关法规进行判断注册会计师的审计责任，审计准则不在法律界依据的准则之内。这种现象使得在刑事诉讼中，注册会计师缺乏法规来保护他们的权益，使得注册会计师处于不利地位。
四、优化措施探讨
首先要明确《注册会计师法》在注册会计师法律制度中的基本法地位，进一步细化相关法律法规。其次，在法庭的审判实践问题上，要明确cpa 审计法律责任的客体、种类及责任要件。包括明确行为主体、侵害行为、损害事实、因果关系等构成审计责任的法律要件，明确侵害损失是由于注册会计师的违约、过失、欺诈还是被审计方的错误、舞弊、违反法规的行为造成的。可以效仿美国的“新舞弊审计准则”制度，按照“推定过错”原则判定审计责任；建立审计责任“问责制”。再者，需进一步完善司法鉴定机制。中国注册会计师执业责任鉴定委员会的设置应该遵循职能专业原则、独立性原则、科学管理原则和合法设置原则。
最后，从外部来看，是改善审计市场环境。可以从以下几方面入手：完善公司治理结构，设立审计委员会，进一步提高审计独立性；使审计者与非正式契约人之间不存在经济利益关系，以保持公正的态度、提供高质量的审计服务。从内部着手，加强审计行业自身建设问题。加强行业监管，要加强行业监管，完善执业规范体系，培养一支高素质的注册会计师队伍。应着力构建包括与政府部门联手监管，重大业务事项备报，上下联动开展行业互查、公众举报和新闻媒体曝光相结合的社会监管在内的监管体系，从而规范审计市场竞争。
【参考文献】
[1]南京审计学院审计责任及法律责任界定课题组.论审计责任及其法律界定[j].审计理论与实践，2001（7）.
[2]张栋.政府监管注册会计师审计的政策有效性及其优化[m].北京：经济科学出版社，2011.
