管理会计基础的作业化就是管理会计的技术方法从传统的以产品为基础转化为以作业为基础。从20世纪80年代末期开始，管理会计基础的作业化成为西方管理会计发展的一个趋势。
一、管理会计基础作业化形成的背景
（一）传统管理会计基础的缺陷
传统管理会计形成于20世纪50年代。传统管理会计方法包括成本习性分析、传统成本计算（全部成本法）、变动成本法、CVP分析、预算（含弹性预算）以及短期经营决策采用的贡献毛益分析法、责任会计和标准成本制度对于责任中心的成本控制与考核等基本上建立在产品品种和产品数量（产量或销售量）是惟一的成本动因这个假定及按这个假定将成本区分为变动成本与固定成本的基础之上，因此，我们可以将传统管理会计称为产品基础管理会计。其特点是：
1、以产品为核心。直接以产品品种为对象核算、预测、规划、控制成本。
2、以产量（直接人工小时、机器小时是与产量高度相关的指标，因而它们也是反映产量的指标）或销售量是惟一的成本动因假定为前提。成本习性分析、间接成本的分配、CVP分析、弹性成本预算等均直接建立在这个前提之下。
由于传统管理会计的上述特点，使传统管理会计方法具有明显的缺陷。主要表现在：
1、未能揭示成本产生的直接动因，因而不利于从成本动因入手有效地实施成本管理。传统管理会计假定产品数量是影响成本的惟一动因，是非常不切实际的。实际上，成本动因是多种多样的，产品数量仅仅影响部分成本而已。
2、不能提供准确的财务成本信息。由于产品数量不能完全决定实际成本发生多少，因而传统管理会计按产品产量指标（直接人工小时或机器小时）分配间接生产成本进入各产品成本之中以及仅根据产品数量的变化预测财务成本，必然造成财务成本信息的虚假，从而可能误导企业经营决策。
（二）作业基础管理的兴起
作业（activity，又译为“活动”）即指相关的一系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。作业有三个基本特征：
1、作业是投入产出因果连动的实体。即作业是一个有资源投入和效果产出的实实在在的过程；
2、作业贯穿于公司经营的全过程，构成包容企业内部和连接企业外部的作业链；
3、作业是可量化的基准。
由于作业具有这些特征，就使得作业在成本计算和企业管理中具有“基础性”的作用。针对传统管理会计不能提供准确的产品成本信息的缺陷，美国在20世纪80年代末产生了作业基础成本计算（activitybasedcosting，ABC）。它是对传统成本计算的一种发展，传统成本计算是将直接成本（直接材料、直接人工）直接计入产品成本，而将间接成本（制造费用）按照直接人工小时（或机器小时、直接人工成本）分配到产品成本中去。其内涵的假定是：产品消耗的间接制造费用资源与生产产品发生的直接人工小时数成正比。这个假定是不现实的。因为制造费用既包含着单位水平作业成本，也包含着批水平作业成本、产品水平作业成本和设备水平作业成本，而后三者并不随直接人工小时等与产量高度相关的指标成比例变化的。作业基础成本计算对传统成本计算进行了创新。其理论依据是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。因此，作业基础成本计算在进行产品成本计算时，对于间接制造费用，首先是按照资源动因归集到各项作业或作业成本地；然后，再按照作业动因将作业成本或作业成本地的成本分配到产品，因而作业基础成本计算不仅可提供作业成本信息，而且较传统成本计算可以提供更加准确的产品及顾客成本信息。在作业基础成本计算的基础上，人们更深入地认识到，作业不仅是更准确的产品成本计算的基础和桥梁，而且是企业管理的基础，企业通过提高作业的效率及消除非增值作业，通过对作业链（价值链）的重构，对于降低企业成本，提高顾客货值和企业经济效益有着重大意义。因此，作业基础管理（activitybasedmanagement，ABM）便继作业基础成本计算之后应运而生。作业基础管理从内容上看，除了作业成本计算和作业成本管理之外，还包括对一些非成本因素的量度，如生产周期、适应性和顾客服务。
管理离不开管理信息，实际上管理在很大程度上是管理信息的收集、加工、汇总、报告的过程。作业基础管理也是如此。作业基础管理需要管理会计系统提供有关作业情况（如哪些是增值作业，哪些是非增值作业）及作业的成本、成本动因、时间、质量等信息，并帮助企业规划、控制和评价考核作业的成本、时间和质量。
二、管理会计基础作业化的表现
从美国近年来出版的管理会计文献可以看到，管理会计基础的作业化已成为管理会计发展的一大趋势，具体表现除了前面提到的作业基础成本计算外，管理会计学家还提出了如下一系列作业基础管理会计方法：
（一）作业基础成本习性分析
传统管理会计的成本习性分析是按照成本总额与销售量之间的数量关系（假定产销平衡），将企业成本总额划分为变动成本和固定成本。凡随销售量成正比变化的部分作为变动成本，而在一定时间和销售量范围内不随销售量变化，保持稳定的部分作为固定成本。在这种划分的基础上，传统管理会计得出如下总成本公式：
总成本=固定成本+单位变动成本×销售量
作业基础成本习性分析则是按作业成本与作业动因（指影响作业成本多少的作业量指标，如“生产准备次数”就是“生产准备”作业成本的作业动因）之间的数量关系，将作业成本分为变动成本和固定成本。由于作业可分为单位水平作业、批水平作业、产品水平作业和设备水平作业，因而整个企业的变动成本可分为单位水平作业变动成本、批水平作业变动成本、产品水平变动成本，至于设备水平作业成本及其他不随单位水平、批水平、产品水平作业成本动因变化的成本均为固定成本。因此，我们可以得出作业基础成本习性分析的总成本公式如下：
总成本=固定成本+单位水平作业变动成本+批水平作业变动成本+产品水平作业变动成本
假设某公司成本可用三个变量来解释：单位水平作业动因：销售量；批水平作业动因：生产准备次数；产品水平作业动因：工程小时。则上述总成本公式可表示如下：
总成本=固定成本+单位变动成本×销售量+每批生产准备成本×生产准备次数+每小时工程成本×工程小时这里应指出，传统总成本公式中的变动成本相当于作业基础总成本公式中的单位水平作业变动成本，而传统总成本公式中的固定成本则相当于作业基础总成本公式中的除单位水平作业变动成本以外的所有其他成本。由此可见，传统的成本习性分析将随产量变动的成本以外的成本全部作为7固定成本处理，从而掩盖了随其他作业产出量变动而变动的成本的存在。
（二）作业基础CVP分析
传统的CVP分析是以传统的成本习性分析为基础的。类似的，作业基础CVP分析则是以上述的作业基础成本习性分析为基础的。其分析公式可表示为：
营业收益=单价×销售量-［固定成本+（单位变动成本×销售量）+（每批生产准备成本×生产准备次数）+（每小时工程成本×工程小时）］
根据上式，令营业收益为零，可得盈亏平衡点得销售量计算公式如下：
盈亏平衡点的销售量=[固定成本+（每批生产准备成本×生产准备次数）+（每小时工程成本×工程小时）]／（单价-单位变动成本）
作业基础下的盈亏平衡点与传统的盈亏平衡点比较，有两个重要差别：第一，固定成本不同。一些原来被确定为固定成本的，实际上它们也是变动成本，如生产准备成本和工程成本，只不过它们随着非产品数量指标变动而已。第二，作业基础下的盈亏平衡公式的分子中有两种非单位水平作业变动成本：批相关作业成本和产品维持作业成本。
（三）作业基础预算
作业基础预算是根据作业成本信息按作业编制预算。如企业采购部门用作业成本信息可编制如下作业基础预算：
────────────────────
采购部门
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业务
认定10个供应商￥65,450
发出450个订购单184,640
发出275个发货单64,910
￥315,000
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作业基础预算将财务数据与消耗相关资源的作业相联系。在这种预算指导下，部门可以哪些削减后并不影响整体效果的特殊作业为对象，来降低成本，使部门达到或超过其预算目标。例如，假定认定供应商的成本随供应商数量变动，则采购部门可以通过减少供应商的数量来削减成本。为了更好的发挥预算的控制作用，作业基础预算也可以编制为弹性作业基础预算。
（四）作业基础责任会计
传统的责任会计由四个要素构成：第一，确定责任中心。典型的责任中心，为部门或产品，甚至为团体或个人。每一中心均被赋予一定的责任，而责任以财务指标（如成本）表达。第二，制定绩效衡量标准，并编制预算及实施标准成本会计制度。第三，编制绩效报告，并将实际成果与标准成果相比较。第四，对责任中心的责任人员进行奖惩。作业基础责任会计是以作业和过程（process，又称流程）为重点控制对象的责任会计。与传统责任会计相比，作业基础责任会计的构成要素是相同的，但内在的机理有显著区别，表现在：在责任界定上，传统责任会计按组织结构界定责任，并最终将责任落实到个人，且责任仅是指财务责任，而作业基础责任会计则按由作业连成的过程界定责任，责任主体通常是过程小组（流程小组），责任的内容不仅包含财务指标（作业成本），而且包含非财务指标（作业效率、质量和时间）；传统责任会计着重责任中心成本、收入及利润的绩效衡量，而作业基础责任会计则强调对作业的控制；在成本报告中要区分增值与非增值成本，此外还要报告作业的效率、质量和时间，以便实施作业管理，进行过程改善（processimprovement）和过程革新（processinnovation）。
以上是从理论上考察。从实践上看，上述作业基础管理会计方法在实务界的应用也是稳步前进的。以ABC为例，根据克诺韦德（krumwide）对1996年美国管理会计学会成本管理组资料研究和有关资料整理出的ABC在美国公司应用统计资料显示，从20世纪90年代初到1996年，采纳或评定ABC的公司由30O上升到74%.
三、管理会计基础作业化的意义
一、会计基础工作的范围
会计基础工作是对会计核算和会计管理服务的基础性工作的统称。它主要包括：对会计核算依据的基本要求、对会计资料的基本要求、对会计电算化的基本要求、对会计机构和会计人员的配备及管理要求、会计档案管理要求、会计监督的基本程序和要求、单位内部会计管理制度等等。
1、会计核算依据的基本要求
会计核算必须以实际发生的经济业务事项为依据实际发生的经济业务事项是指各单位在生产经营或预算执行过程中发生的包括引起或未引起资金增减变化的经济活动：以实际发生的经济业务事项为依据进行会计核算，是会计核算的重要前提，是填制会计凭证、登记会计账簿、编制财务会计报告的基础，是保证会计资料质量的关键。而以虚假的经济业务事项或资料进行会计核算，是一种严重的违法行为。以不真实甚至虚假的经济业务事项为核算对象，会计核算就没有规范和约束，据此提供的会计资料不仅没有可信度，相反会误导使用者，侵害利益相关者的利益，扰乱社会经济秩序。
2、会计资料的基本要求
会计资料必须符合国家统一的会计制度的规定。会计资料是在会计核算过程中形成的记录和反映实际发生的经济业务事项的资料，包括会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料。会计资料所记录和提供的信息也是一种重要的社会资源。
（1）会计凭证，是记录经济业务事项的发生和完成情况，明确经济责任，并作为记账依据的书面证明，是会计核算的重要会计资料。如何填制、审核会计凭证是会计核算工作的首要环节，对会计核算过程、会计资料质量都起着至关重要的作用。会计凭证包括原始凭证和记账凭证。及时填制或取得原始凭证是会计核算工作得以正常进行的前提条件。对原始凭证进行审核，是确保会计资料质量的重要措施之一，也是会计机构、会计人员的重要职责。记账凭证的编制，必须以经过审核无误的原始凭证及有关资料为依据，以保证记账凭证的质量。
（2）会计账簿，是指以会计凭证为依据，由一定格式并相互联系的账页所组成的，对单位全部的经济业务进行全面分类、系统序时地登记和反映的簿籍，是会计资料的主要载体之一，也是会计资料的重要组成部分。依法设置会计账簿，是单位进行会计核算的最基本的要求。以经过审核的会计凭证为依据登记会计账簿，是保证会计资料记录真实，完整的重要基础。
（3）财务会计报告，是企业和其它单位向有关各方面及国家有关部门提供财务状况和经营成果的书面文件。财务会计报告的编制应当符合法定要求。财务会计报告的编制，包括编制依据、编制要求、提供对象、提供期限等，是会计核算工作的重要环节。财务会计报告不仅是一个单位会计工作的最终成果，更是一个单位财务状况和经营成果的全面总结和综合体现。
（4）其它会计资料，其它会计资料包括会计人员岗责任制度、财务处理程序制度、内部牵制制度、稽核制度、原始记录管理制度，定额管理制度、计量验收制度、财产清查制度、财务收支审批制度、成本核算制度、财务会计分析制度等。它们也是会计资料不可缺少的部分。
3、会计电算化的基本要求
会计电算化，是以电子计算机为主的当代电子和信息技术应用于会计工作中的简称，是采用电子计算机替代手工记账、算账、报账以及对会计资料电子化分析和利用的现代记账手段。实现会计电算化，是现代化管理和会计自身改革与发展的客观需要，是现代科技发展的必然。对实现会计核算手段现代化和提高会计参与经营管理的能力具有十分重要的意义。用电子计算机进行会计核算的单位，使用的会计软件必须符合国家统一的会计制度的规定。会计软件是会计电算化的重要手段和工具，会计软件是否符合国家统一的会计制度规定的核算要求，是保证会计资料质量和会计工作正常进行的重要前提。
二、会计基础工作的现状
会计基础工作是会计工作的基本环节，也是经济管理工作的重要基础。我国十分重视会计基础工作，相应制定了一系列规章、制度，以规范会计基础工作；同时，通过加强在职会计人员培训等措施，不断提高广大会计人员的基本业务技能，促进了会计基础工作的改善和提高。随着改革开放的深入和社会主义市场经济的发展，许多单位认识到会计基础工作的重要性，把会计基础工作与改善经营管理、建立现代企业制度等结合起来，积极采取措施改善和加强会计基础工作，使会计工作逐步规范，水平稳步提高，也使会计工作在单位经营管理中发挥越来越大的作用。
但是，会计基础工作中也存在一些薄弱环节，突出表现在以下几点。
一些单位因为内部管理松弛而削弱了会计基础工作，帐目混乱，财产不实，数据失真；填制会计记账凭证不及时，随意性较大，如：没有序时记账，一些单位在会计业务不多的情况下，没有根据手续齐全的原始凭证及时填制会计记账凭证，并登记账簿，而是汇总记账。会计填制凭证不符合规范，对于会计科目的定义概念模糊。从而导致会计工作不能发挥其在经营管理中的重要作用，如该用红字冲回的凭证直接做相反的分录。
一些单位会计人员数量不足、素质不高，造成记帐随意，手续不清，差错严重，会计资料散失；会计基础工作是会计工作的基本环节，会计人员则是会计基础工作的基本环节，会计人员的素质直接影响到会计基础工作的规范化、秩序化。有些会计人员文化水平、学历层次较低，又没有注意继续深造学习，对科目、账薄、报表之间的对应关系没有系统的概念；也有一些会计人员具有一定的业务水平，但不注意学习新的业务知识和新的会计法规，对于一些新出台的会计制度及核算要求不了解，以过去的模式或传统的模式进行账务处理，此外，还有一些会计人员尽管对基本的会计核算规定还算了解，但是因缺乏应有职业道德素质，不认真执行制度，不按规定去做，工作机械化、简单化。
一些单位为了掩盖真实的财务状况和经营成果，任意伪造、变造虚假的会计凭证、会计帐簿、会计报表；在会计电算化普及的情况下，过度依赖电脑，这主要体现在报表上，在手工编制报表的条件下，大部分会计对报表之间的对应关系进行仔细的核对，但在会计电算化条件下，有的会计疏于这项基础工作，认为报表公式设好之后，报表只要运算出来就不用核对了，报表之间的对应关系以电脑运算的为准，而不去核对报表、分析报表。致使所提供的报表数字错误不能正确地反映单位的经营情况。有些会计人员违反会计职业道德，不认真行使会计监督职权，参与违法违纪活动，甚至为违法违纪活动出谋划策，等等。
这些问题，不仅削弱了会计基础工作，影响了会计工作秩序的正常运行和会计职能作用的有效发挥，也在一定程度上干扰了社会经济秩序，对各单位的经营管理产生了极为严重的消极影响。
造成上述问题的原因是多方面的，主要有以下几点。
第一，对会计基础工作认识不足：会计基础工作对会计工作和经营管理工作的影响往往是间接的，正因为如此，有些单位领导人认为会计基础工作就是收款、付款、发放工资，认为抓不抓无所谓，会计基础工作处在可有可无的位置上。并没有意识到会计基础工作对单位生产经营情况的影响，对会计人员业务的学习和知识的更新不太重视，致使会计人员不能跟上会计基础工作变化更新的步伐，导致会计核算工作的各个环节与制度要求不符。
第二，会计人员素质不高：尽管近年来会计人员的整体素质稳步提高，但也有部分会计人员对会计基础工作方面的知识知之不多，从而对会计基础工作无所适从，造成会计基础工作混乱。
第三，有意违纪造成会计基础工作混乱：有些单位为了达到偷逃税收、转移资产、私设“小金库”等非法目的，有意不按照国家统一会计制度的规定记帐、算帐、报帐，以借机“混水摸鱼”。
第四，对会计基础工作的管理有所放松：随着改革开放和基层单位扩大自主权，对基层单位的会计基础工作管理问题曾经出现这样一种认识，即：认为会计基础工作是各单位的内部事务，由各单位领导人抓就可以了，政府部门不必过多地干预，政府部门对基层单位会计工作的管理主要应当限于对会计工作的结果――会计报表的管理。上述认识，曾经有一定的代表性。应当说，这是改革我国会计管理体制可供选择的思路之一。问题是，我国的实际情况不一样。一方面，我国是社会主义市场经济国家，政府宏观调控需要各基层单位提供会计信息，换句话说，政府部门对基层单位的会计工作有特定的要求，不会也不可能完全放任不管；另一方面，会计基础工作是保证会计工作质量的重要环节，离开健全的会计基础工作，会计报表质量很难得到保证，尤其在我国社会监督体系尚不健全的条件下，如果政府部门仅依靠控制各单位的会计报表而想达到保证会计工作质量的目的，显然是不可能的。从西方市场经济国家的情况来看，财务会计工作是反贪污受贿、反不正当竞争、加强内部控制的重要检查对象和有效控制手段。比如，美国1977年制定的反贪污法规定：任何在美国证券交易委员会注册的上市公司，都必须做到：详细、准确、公正地记录和反映每一项资产和经济业务的处理情况；要有健全的内部控制系统，定期编制资产的使用和盘存情况表并与实际相核对，对其中的差额做出合理的解释和处理。法国公司法也对公司内部的会计管理问题作出了具体规定。由于对会计基础工作管理的认识有差异，基层单位的会计基础工作有所削弱，导致了会计基础工作出现滑坡。
第五，会计基础工作的标准不规范：对于会计基础工作的标准，除了财政部的《会计人员工作规则》外，其它有关规章中也有相应规定。一方面，这些规定的系统性不够，相互之间甚至出现矛盾，造成基层单位无所适从。另一方面，随着经济管理和会计工作的发展，一些规定已经不能适应新形势的要求，比如，《会计人员工作规则》关于会计科目的规定，随着企业会计准则的实施，企业对会计科目的设置和使用将有更多的自主权和灵活性；随着会计电算化的广泛应用，如何保证会计资料的合法、真实和安全，也是会计基础工作中面临的重要问题。由于会计基础工作法规制度存在的上述不足，也是造成会计基础工作有所削弱的原因之一。
三、会计基础工作的必要性
其一，加强会计基础工作是改善经营管理，加强宏观调控和维护市场经济秩序的需要：会计工作是一项重要的经济管理工作，而会计基础工作又是会计工作的基本环节。就一个单位而言，生成并提供真实，完整的会计资料，是会计工作最基本的要求，也是最重要的会计行为，在实际工作中，会计行为的规范和会计资料的质量，完全取决于会计基础工作。而会计基础工作的好坏，不单纯是单位内部事务，它已经影响到会计资料使用者及时知悉了解和有效利用会计资料的合法权益；影响到会计资料在加强宏观调控、改善经营管理、防范经营风险等方面功能作用的发挥；影响到利益相关者的利益分配和社会资源的合理配置，进而影响到整个社会经济秩序的顺利运行。这就要求我们必须加强会计基础工作，保证其提供的会计资料真实、完整，能为各利益关系者普遍认同和接受，这是维护社会经济秩序正常运转的客观要求。
其二，加强会计基础工作，是规范会计工作秩序的需要：正常有序的会计工作，应当是以规范的会计基础工作为保证的。建国以来，在党和政府的重视下，恢复和加强了会计工作。近几年来，国家又非常重视会计基础工作规范化，特别是党的“十五”大以后，随着国有企业的资产重组和股份制的实行，使得越来越多的人开始关心企业的会计报表，要求得到企业真实可靠的财务数据，这在客观上也要求会计工作要符合《会计基础工作规范》。
其三，加强会计基础工作是提高会计工作水平和会计人员素质的需要：加强会计基础工作，是会计工作顺利进行的重要保证。如果没有健全的会计基础工作，收集、处理、利用和提供会计信息就会失去其可靠性，会计工作水平也就无法提高。从现实情况看，有的单位会计工作秩序混乱、管理失控、假账泛滥、账目不清。不难看出，这种状况下的会计工作是不能很好发挥其作用的。
总之，加强会计基础工作，是提高会计人员素质的需要，会计人员作为会计工作的主要承担者，其道德水平的优劣、业务素质的高低，直接影响着单位会计工作的开展。因此，会计基础工作是会计人员从事会计工作最直接的对象。加强会计基础工作，督促会计人员从会计工作最基本的环节抓起，不断改进和加强会计工作、提高会计工作水平，对提高会计人员业务素质起直接作用。会计人员不仅要有良好的业务素质，还应有较强的政策观念和职业道德，既要有较强的事业心，又要有高度的责任感，做好本职工作，不断提高会计工作水平。
四、加强会计基础工作的措施
加强会计基础工作，可以从以下几个方面努力。
第一，提高单位人员的认识：各单位领导、业务主管部门和财务人员要充分认识会计基础工作的重要性，认真学习《会计基础工作规范》的各项规定，加强内部会计管理制度建设，不断提高会计基础工作水平。要认识到加强会计基础工作是提高会计工作水平和会计信息质量的保证；认识到会计基础工作既是各单位的内部管理行为，也是社会管理行为；认识到因会计基础薄弱而导致的会计信息失真和经济问题不仅影响本单位的经济建设，严重的还会侵害国家利益，扰乱国家经济秩序，导致经济决策信息紊乱。
第二，加强对会计原始凭证的填写与保存：会计原始凭证的填写与保存贯穿于会计工作的整个基础过程，从原始数据、票据取得到报表报出、档案归档，涉及面非常广泛，如采购经办人员、销售人员、班组核算员、成本数据获取人员、基础数据录入员、成本费用会计、资金收付会计、报表会计等等。只有明确分工，衔接到位，既分工又合作，才能有始有终地完成会计基础工作。在会计资料的保管上，应由单位会计部门按照归档要求负责整理立卷或装订。当年形成的会计档案在会计年度终了后，可暂由本单位会计部门保管一年，保管期满之后，原则上应由会计部门编制清册，移交本单位的档案部门保管；未设立档案部门的，应当在会计部门内部指定专人保管。档案部门接收保管的会计档案，原则上应当保持原卷册的封装，个别需要拆封整理的，应当会同会计部门和原经办人共同拆封整理，以分清责任。
第三，加强会计核算：在会计核算方面，《会计法》规定财物的收发增减和使用、资本基金的增减、收入支出费用成本应当及时办理会计手续进行会计核算。如果收到的资产不入账处理或者用租金收入直接抵销费用开支，就会出现账实不符、偷逃国家税收，甚至还会引发其他违纪违法行为，后果是比较严重的。由于这部分业务发生时不涉及现金、银行存款的收付，具有较大的隐蔽性，对此，税务部门在税收征收或者执法部门在进行单位的财务检查、审计过程中更应引起重视。如情况属实，要严格按照法律法规处理，从外部形成一种震慑力量。单位的财务人员也要制止、纠正和及时反映这种违反会计核算规定的行为，认真履行《会计法》赋予会计人员的权利和责任。
第四，加强会计队伍建设：随着市场经济的发展和会计改革的不断深入，我国必须改变会计人员的素质与经济发展不相适应的弊端。应采取多种形式，对会计人员训练多项内容，培养其多方面的能力。要加强会计人员的继续教育，本着学以致用、保证质量、循序渐进的原则，有重点、有步骤、有计划地开展会计人员的继续教育工作，促进会计队伍专业结构和知识结构的改善，促进会计人员理财观念的转变；要加强会计人员的职业道德教育，努力提高财会人员素质，同时要落实会计委派制，保障财务人员的职责和权益。
第五，构建信息化会计系统：以网络技术为代表的信息技术在我国企业的广泛应用，为会计实时控制创造了条件。可在优化业务流程的同时，应用结构化内部控制规划、控制标准和控制方法（如预算控制法、标准成本控制法等），将企业固定资产与人力资源管理、服务保障与物资管理等模块的经济财务信息实时纳入会计实时控制模块，明晰收入来源，界定成本支出渠道，以实现真正意义上的全成本核算，为决策提供需要的数据，提高企业的资源管理质量和效率。
关键词：《会计基础》课程 基础性教学 探讨
一、《会计基础》课程的基础性
《会计基础》课程的“基础性”从一定程度上可以理解为它是会计专业入门最基本的课程，要为学生未来的专业发展打基础。但是如何确定这种“基础性”的内涵与外延，即什么是会计专业初学者需要具备的基础，并能为其未来专业发展奠定根基？在这个问题上，不同人士强调的侧重点可能会有所不同。本文认为《会计基础》课程的“基础性”包括“基础知识”的掌握、“基本技能”的训练、及“基本态度与价值观，即基本职业素养”的养成，三者缺一不可。
二、会计基础知识的教育
会计基础知识主要包括会计基本概念和理论。一提到专业概念、理论一类的词汇，人们多少会认为其晦涩难懂，与实际工作没有多大关系。存在这种误解的主要原因是没有真正体会到会计基础知识的重要性，而学生只有掌握最基本的专业知识，才能顺利地进行更深层次的学习，塑造专业能力并可持续发展。刚进入大学的学生，相关专业知识背景较薄弱，在学习会计基础知识时经常感觉抽象，难免会处于被动的状态，导致他们对知识消化不良。如何让他们积极参与到学习中并能形象地理解专业基础知识，是我们需要研究探讨的问题。
在《会计基础》课程教学中，通过能与学生有效互动的情境的创设，让学生积极参与课堂主动学习。比如在理解会计要素含义和会计等式原理时，首先可以组织“创业方案设计”的活动，安排学生分组讨论，分析创业资金的来源，确定小组的创业方案，将方案结果提交教师进行汇总。教师在进行会计基础理论和知识教学时就可选择学生自己设计的企业案例来解释，让学生掌握学习的主动性。比如设立一个饰品店需 3 万元启动资金。同学们准备从自己积蓄中总共拿出 1 万元，再向父母共借2万元。通过这个方案，让学生理解饰品店现共有 3 万元现金，它是饰品店的资产，借款是负债，投资人出资是所有者权益。接下来再分别归纳资产、负债、所有者权益的含义，促使学生理解并掌握概念。进而解释会计等式的左边是资产的占用形式，右边是资产的来源。这样让学生在自己创设的案例中，充分体会到主动参与的乐趣，学习兴趣自然得到很好的激发。
三、会计基本技能的训练
《会计基础》课程的基础性包括基本方法及基本技能的训练，本课程的目标中明确提出通过理论学习和实训练习，使学生掌握会计实务基本流程、方法和技能。在教学中，我们需要从学生实际出发理清教学思路，设计有效的教学情境。教学中，结合工作全过程中需要具备的基本思路和技能，教师在教学中以从审核原始凭证到登记账簿，最后到编制会计报表的工作过程为线索，让学生在完成工作的过程中训练并掌握会计基本方法与技能。
以“会计凭证的填制与审核”情境中“记账凭证的填制与审核”子情境为例，谈谈如何有效实现基本技能的教学和训练。首先，播放记账凭证填制的规范视频，启发学生认识记账凭证。其次，教师以一笔简单的经济业务为例带领学生从头至尾理解填制此业务记账凭证所需要涉及到的过程，进而示范。然后，教师布置工作任务：要求学生完成记账凭证的编制。这个环节学生分组分工作岗位完成各自的工作。最后，小组派出代表进行汇报总结，教师对学生完成任务的过程和结果进行评价。在活动过程中教师根据不同学生的问题给予个别指导。课后，教师布置知识迁移的巩固练习。
四、会计基本职业素养的培养
从整个会计专业课程教学的流程来看，《会计基础》课程还充当着后期《企业会计实务》等核心课程的铺路石的作用，但如果在前期基础课程中没有形成良好的职业行为意识和习惯，在后期的教学中就会显得阻碍重重，必然也会影响到学生的实习就业以及未来的发展。所以，在课程设计与授课过程中注意学生基本职业素养的培养就显得尤为重要。
首先，教学目标应明确并细化职业素养目标。职业素养目标不太容易明确的界定，它贯穿于会计职业活动始终，但并没有一个统一的规定。鉴于此，在制订职业素养目标时要具有针对性，根据每个情境具体的教学内容归纳需要学生形成的道德品质与行为习惯。其次，教师在教学过程中培养学生关注细节。通过反复强化和训练，让学生逐渐形成良好的职业行为习惯并为职业素养的养成打下基础。最后，完善《会计基础》课程考核评价体系。即在平时作业与阶段理论考试内容中加入有关职业规范的内容，而对于实训过程与结果的评价，将操作过程中的规则遵守、规范执行情况一并纳入。通过对理论与实践、过程与结果的双重评价，促使学生在会计基础知识学习和技能训练的过程中明确会计职业基本规范并能自觉遵守，从而养成专业人员所应具有的基本素质。
会计基础中“基础知识”、“基本技能”以及“基本职业素养”之间是相互交融相互支持的。作为教师在教育过程中应该高度重视基础知识的掌握，兼顾基本方法的训练与基本态度或价值观念的养成。
参考文献：
[1]吴素芬，《会计基础》课程实践性教学改革探讨[J].现代企业教育，2013
[2]邹春梅，解读《会计基础》课程标准 提高教学的有效性[J].当代职业教育，2010
关键词：会计准则；制定模式；规则基础；原则基础
2001年，美国有史以来最大的破产案———能源巨子安然公司（enron）破产事件的爆发充分暴露了规则基础准则的致命缺陷。此后，美国开始重新审视会计准则的制定模式。从美国国会于2002年7月25日所通过的《2002年萨班斯—奥克斯利法案》、美国财务会计准则委员会于2002年10月21日的征求意见稿《美国准则制定中的原则基础法》、美国证券交易委员会于2003年7月应国会之要求的研究报告《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计制度的研究》都充分说明，美国会计准则制定模式由规则基础模式向原则基础准则模式的转变趋向已初见端倪。那么，原则基础准则就一定优于规则基础准则吗？规则基础准则模式转向原则基础准则模式将面临什么问题？我国在这样的国际背景下应当对会计规范制定模式做何选择？本文拟针对这些问题进行探讨。
一、规则基础准则模式转向原则基础准则模式的缺陷
任何事物都具有两面性，会计准则模式问题亦是如此。可以说，绝对完美的会计准则模式是不存在的，不应因为美国连续发生会计丑闻就认为规则基础准则模式一无是处，也不能因为欧洲现在没有暴露出这种大规模的造假丑闻就认为原则基础准则没有什么问题。实际上，规则基础准则转向原则基础准则，仍有其不可避免的缺陷。
（一）缺陷之一：原则基础准则同样不能避免会计操纵行为
西方经济学中的“经济人假设”认为，每个人都在设法最小化个人所承担的风险、成本和不确定性的同时使个人利益最大化，即人具有自利性。而在会计界，自stephenzeff于1978年发表了《“经济后果”的产生》一文后，会计准则的经济后果早已是不争的事实。由此可见，公司管理当局作为自利的经济人，必然会运用种种手段，在具有经济后果的会计准则空间中寻找能最大化自身利益的契机并加以运用。换言之，管理当局存在会计操纵的动机，这已经在大量的实证会计文献中得以证实。
规则基础准则重形式而轻实质，其试图勾画出合法做法的具体界限标准（brightlines），从而鼓励人们在实务中尽可能地接近界限标准或突破界限标准以进行会计操纵。换言之，规则基础准则下的界限标准给会计操纵者提供了一个明显的“靶子”，便于其伺机通过交易策划（transac tionstructuring）来规避准则。安然事件中对spe不纳入合并范围的3%要求这一界限标准的利用就是有力的例证。此外，资本性租赁和经营性租赁的选择、权益法和成本法的选择等都存在因界限标准而提供给管理当局通过规避规则进行会计操纵的契机。
那么若转向原则基础准则，就能避免会计操纵行为吗？原则基础准则的主旨是实质重于形式，因此其所允许的职业判断空间较大。而同一项会计处理是否真正反映了交易的经济实质，不同人的职业判断结果很有可能发生分歧，这种分歧又将被自利的管理当局所利用而作为会计操纵的新契机。从这种意义上而言，原则基础准则也是一把双刃剑：一方面，它允许持有以公众利益为己任的立场的管理当局选择能反映交易经济实质的会计处理；另一方面，它也允许自利的管理当局以职业判断之名选择不反映交易经济实质的会计处理，而此时审计人员可能因缺乏规则基础准则下具体规则型的直接依据，而更难抵御来自管理当局的压力。
由此可见，原则基础准则与规则基础准则一样，都不能规避管理当局会计操纵的动机，所不同的只是操纵行为的形式而已，即前者是花费昂贵的成本（甚至要运用大量金融工程技术）策划交易而进行会计操纵，而后者则是打着职业判断的幌子实行会计操纵。可以说，原则基础准则反而给管理当局提供了更易进行会计操纵的天然工具。正如2002年5月14日sec首席会计师robertk.herdman在“资本市场、保险及政府资助企业分委员会”听证会上指出：由规则基础模式转向原则基础模式，需要公司界、会计职业界、fasb以及sec的员工更加严于律己。
（二）缺陷之二：原则基础准则加大了会计职业界的法律风险
权利和义务是对等的。如果会计职业界拥有更大空间职业判断的权利，那么相应地也要承担面临更大法律风险的义务。
回顾美国会计准则的发展史，我们不难发现，美国会计准则走向规则基础准则模式的重要原因之一，就是要降低会计职业界的法律风险。规则基础准则下对准则的应用规定得十分详尽，助长了管理当局和审计人员“翻箱倒柜”心态，相应也弱化了会计职业界的职业判断。而会计职业界为降低职业风险、减轻法律责任以寻求自保，也乐于减少职业判断，因此强烈要求准则制定机构提供详细的指南和应用解释，才使得各种指南和应用解释越来越多，最终使规则基础准则模式得以盛行。
在原则基础准则模式下，会计职业界的职业判断空间得以空前扩大。这里，我们假设会计职业界具备良好的职业道德，有按公众利益进行职业判断的良好意愿。然而即使是如此，正所谓“做得多，犯的错误也多”，会计职业界仍有可能要面临规则基础准则下所不可能出现的巨大的法律风险。一方面，管理当局和审计人员是否具备按公众利益进行职业判断的能力？如果缺乏这种能力，管理当局就不能按简明的会计准则做出最符合经济实质的会计处理，审计人员也无法判断何者才是最符合经济实质的会计处理，而任何不当的职业判断都将使管理当局和审计人员暴露于法律风险之下。另一方面，如果管理当局和审计人员具有按公众利益进行职业判断的能力并在进行职业判断中确实这么做了，由于不同人的职业判断结果可能存在分歧，管理当局和审计人员也很难在职业判断事后证明自己确实是按公众利益进行职业判断的。而无法证明则必然意味着他们要承担相应的法律风险。
（三）缺陷之三：原则基础准则同样降低了会计信息的可比性
规则基础准则下会计信息的可比性通常是虚假的，这体现为：为规避规则基础准则而进行的复杂财务设计降低了所处经济环境的真正可比性；过分严格的规则基础准则强制要求不同的经济事项采用相同的会计处理只能导致表面的可比性；规则基础准则下本质相同但分属界限两方的交易会导致不同的会计处理。勿庸置疑，规则基础准则降低了会计信息的可比性。
那么转向原则基础准则就能提高会计信息的可比性吗？原则基础准则赋予会计职业界以较大的职业判断空间。而如前所述，职业判断具有强烈主观性，对于同一类经济业务可能存在不同的职业判断结果。即便是同一个会计专业人士，对类似的经济业务所做的职业判断也不可能保证每一次都相同。显而易见，灵活的职业判断同样有可能损害会计信息的可比性。况且，如果会计职业界以职业判断之名行会计操纵之实，则会更进一步损害会计信息的可比性。
由此可见，原则基础准则同规则基础准则一样，都有可能降低会计信息的可比性，只是其表现形式不同而已。甚至，在某些特定情况下，规则基础准则所提供的额外指南和更多细节可以带来更大程度的一致。
（四）缺陷之四：转换为原则基础准则的成本居高不下
会计准则属于产权制度范畴，它是产权制度的一种或特定社会产权制度的一个组成部分[3].科斯定理实际上隐含着这样一个命题———交易费用与发生交易时的产权种类不是没有关系的。一旦考虑到市场交易费用，那么，只有当（产权）重新安排引起的产值增加超过交易费用时，这种重新安排才能进行。由此可见，由科斯定理推测，会计准则作为一项产权制度，只有当由其产生的效益超乎成本时，它才有推行的可能性。那么，像美国这样一个盛行规则基础准则的国家将会计模式转换为原则基础准则的效益是否超乎成本是值得通过实践检验的问题。而从理论视角分析，转换为原则基础准则的成本必然居高不下。
应该说，这种会计准则模式的转换是一项系统工程。首当其冲的是要考虑制度转换的直接成本。一方面，会计准则自身的转换成本高，美国要从目前篇幅达10万多页定义为“公认会计原则”的复杂的规则基础准则转换为原则基础准则，需要进行大刀阔斧的删减，这种几近推倒重来的大工程对于准则制定机构无疑是一个极大的挑战。另一方面，与财务会计和报告相关的配套法律框架体系的变更成本也同样不容小觑。与此同时，除了制度转换问题外，还要考虑转换后的会计准则及配套法律框架将对美国财务会计和报告体系的所有参与者产生影响的间接成本。单就会计师事务所而言，它就需要追加因加强对其员工的职业训练、质量控制和监督而带来的成本。可见，这种影响类似于“多米诺骨牌”效应，其涉及范围之广、导致利益冲突之大，都是目前所无法想象的。
二、我国会计规范制定模式的现实选择
由上述分析可知，原则基础准则和规则基础准则只是一个硬币的两面，二者均有弊端，而从规则基础准则转向原则基础准则将面临许多问题。在当前的后安然时代，美国会计准则模式正趋向于从规则基础转向原则基础，那么我国在这样的国际背景下应在会计准则模式上做何现实选择呢？
目前我国的会计规范仍坚持会计制度和会计准则并重。具体而言，我国会计制度近乎于规则基础模式；我国会计准则中则结合了原则基础模式和规则基础模式，其中基本准则规定了会计核算的基本原则、会计报表项目的定义、会计报告的要求等，虽然需要大幅的修订，但是可以视之为偏向原则基础模式，而具体准则采用“准则+指南”的形式，更偏向规则基础模式。因此，我国现行的会计规范体系并非纯粹的原则基础模式抑或纯粹的规则基础模式，而是二者的结合。
如果盲目跟进美国的会计改革动向，则意味着我国要从当前原则基础和规则基础结合的现状而转向原则基础模式，这对于我国而言并非明智之举。一则，从前述理论分析可知，转向原则基础准则将面临许多问题。二则，从现实层面分析，美国这一会计改革的趋向是否可取，必须经过长期实践检验才可定论。三则，美国处于准则完善阶段，而我国处于准则建设阶段，二者在会计环境上存在巨大差异。而理论上高深和技术上先进的准则，如果与之所服务的环境不相符合，就不是好的准则。下面笔者将从我国现实的会计环境特点入手对我国会计规范制定模式的现实选择进行剖析。
（一）会计的文化环境
按照hofstede所提出的区别各民族文化特性的社会价值观分析，我国的文化环境所崇尚的是集体主义，属于比较服从权威的权距大的社会，人们规避不确定性的程度较大；而美国的文化环境恰恰相反，它所推崇的是个人主义，属于权距小的社会，人们规避不确定性的程度较小。由gray会计价值观的理论框架进一步分析可知：集体主义意识强的社会为了整体利益的和谐统一会硬性规定会计程序以减少自由选择的争议，权距大的社会的从业人员则倾向于接受教条式的会计规则，规避不确定性意识高的社会为减少未来的疑虑或难题往往需要详细明确的规定；而个人主义意识强的社会尊重职业判断，权距小的社会的从业人员不喜欢政府过度干预企业会计活动，规避不确定性程度低的社会中人们具有较高专业意识。从会计的文化环境角度不难理解，我国的会计人员所偏好的是按部就班的会计制度，他们对制度的具体性要求较高，故而我国的会计规范中规则基础型的会计制度在未来较长时期内仍有存在的必要性。
（二）会计职业界的人员素质
我国会计环境的主要特征之一是企业会计人员整体业务素质不高，注册会计师行业自律性较差。而原则基础准则模式要求会计职业界具有较强的职业判断能力和较高的职业道德水平。从职业判断能力方面看，我国由于历史原因，部分会计人员学历较低，其职业判断能力较弱，很难适应从会计制度向原则基础准则的转变。从职业道德水平看，我国资本市场上会计信息失真现象非常严重，诸多造假恶性案件的出现也说明了我国会计职业界的职业道德水平亟待提高，那么转向原则基础准则极可能加剧我国的会计信息失真问题。从会计职业界的人员素质方面看，我国的会计规范目前不宜转向原则基础准则模式。
（三）会计的法制环境
我国会计环境的主要特征之一是法制化程度不高。而原则基础准则模式的应用基础是建立在完备健全的法律体系和会计职业界较强的法律风险意识之上的。与美国的法律制度下诉讼成风、会计职业界所面临的诉讼风险极大的现实相比，我国会计职业界所面临的法律风险过低，职业道德水平原本就有待提高的会计职业界更有可能在进行职业判断时肆无忌惮地进行操纵，从而更易降低会计信息的质量。从会计的法制环境角度分析，我国的会计规范同样不宜转向原则基础准则模式。
综上所述，处于转型经济条件下的我国，至少在现阶段是不宜全面转向原则基础准则模式的，会计制度和会计准则相结合的会计规范形式还将在未来相当长的时期持续存在。因此，对会计准则制定模式最为现实的选择应当是：充分研究我国会计环境的具体特点而“量体裁衣”，在考虑原则基础准则和规则基础准则的各自优缺点的基础上，对两种会计模式的优点兼收并蓄，并对可能出现的缺陷进行抛弃。
三、结语
通过上文的讨论，笔者得出以下结论：
一、基础理论的基本概念
中国会计理论的研究不要满足于在国内理论界取得的成绩，更要放眼全世界，力争在世界学术界占有一席之地。理论是实践的先导，要加快会计学的发展，就要不断进行理论上的研究和创新。所以，要从会计发展的趋势入手，重点开展对会计基础理论方面的研究。
基础理论是一切其他理论的基础，对学科的发展有着很强的指导作用。对于会计学科来说，其基础理论不单单是基础学科和基础科学，同时还对社会学科和自然学科进行探讨。理论的概念就是人们通过自己的实践，将实践中共同的、正确的部分加以概括，从而总结出普遍的经验。理论的分类比较繁多，按照性质进行分类的话，一般情况下可分为基础理论、技术理论和应用理论。基础理论是一切理论的先导，对其他理论具有指导作用。伴随着基础理论的不断发展，可以为具体学科会计基础理论进行研究方法和研究发展趋势上的指导。
二、会计基础理论的相关问题
（一）会计基础理论的相关概念和分类
对于会计基础理论的，我们可以做如下概括：它是借助于某些特定的形式，以此来揭示会计本身的本质和规律的知识体系。换句话说，它是对会计学科本质和发展规律的总的概括。
按照性质的不同可分为基础理论、技术理论和应用理论。但总的来说，无论是哪种理论，它们的理论基础都是哲学和经济学。通过哲学，再加上其他学科的知识，来阐述会计学的理论。我们研究会计学理论的同时，要结合哲学和经济学等其他基础学科，只有通过与基础理论的比较和分析，可以为会计学理论的研究找准正确的研究方向。会计学理论在整个会计领域居于最为基础的地位，最主要的原因是，会计学理论是它是最具有普遍意义的理论。
在对会计学进行研究的过程中，有许多概念需要我们去厘清。这些概念是研究会计基础理论的基础，因此，必须对这些不同的概念进行掌握。
会计原理，这个概念是对会计的基本方法。基本理论以及具体的操作进行了比较全面的概述。会计原理又被称为基础会计会计学基础等等，这说明在会计学理论研究中，会计原理的地位是居于最基础，对深入研究最具有普遍性指导意义的地位的。
会计基本知识，这个概念包含着两个方面的含义，分别由会计理论知识和会计实践知识两部分组成。它是一个概括性的概念，是对会计实践成果的一个总的概述。由实践上升到理论，因而，会计基础知识对会计的具体实践也就有了最具普遍性的感性阶段和理性阶段的认识。
基础会计，它的而另外一种称谓是会计学原理，它的作用是向人们展示会计工作的基本规律。还有一个与之相似的概念会计基础。会计基础的含义比较广泛，在这里不能将基础会计和会计基础的概念相互混淆，因为两者的含义以及对会计理论研究的意义也是不同的。
（二）会计基础理论的主要内容
在学术界，对于会计基础理论内容主要包含哪些方面，目前还没有明确的定论。一些误解认为会计学理论主要包含在《基础会计学》等具体的学科中。其实，会计基础理论由于居于指导性的地位，它还包含在其他相关的学科里面。会计基础理论，如果按照其性质进行划分的话，可分为以下几种：会计的一般基础理论、核算理论、管理基础理论以及体制基础理论等四个方面。每个方面又包含着与会计学不同的相关的学科。因此，会计基础理论的范围非常广。
（三）会计基础理论的主要特色
每种事物都有自己的独特的特点，会计基础理论也不例外。会计基础理论的主要特点主要有以下几个方面：
1.宏观的指导性。基础理论的所处的位置决定了它的主要作用就是指导其他具体学科。会计基础理论指导着会计研究的内容、会计理论的构建以及会计的具体实践。
2.全面的系统性。它的基础理论是个非常系统的理论，各个部分相互连接，从而组成一个整体。
3.高度的稳定性。会计基础理论的产生是在特定的历史条件下产生的。虽然随着社会的不断发展，会计基础理论也会与时俱进，但由于它是居于指导地位的，具有一定的稳定性。对随着时代的发展，会计基础理论的变动不会很大。
4.极大的支持性。会计基础理论应用于其他的具体学科，给予其他学科提供方法论上的指导。同时，会计基础理论揭示了会计学的本质及其发展趋势，因此，它可以为会计学的发展提供极大的支持。
三、会计基础理论的主要作用
基础理论对具体学科具有很强的指导作用。会计基础理论对于会计学的其他相关学科的作用主要表现在哪些方面呢？下面我们主要来探讨一下。
（一）会计基础理论的引导作用
会计基础理论的引导主要表现在对会计实践的指导上。会计基础理论是在实践的基础上产生的，在总结实践经验的基础上，加以概括，抽象出最具普遍性的规律。它是在感性基础上的理性认识，可以对会计的具体实践进行指导。
（二）会计基础理论的认识作用
认识的作用主要表现在通过基础理论来比较客观的认识会计具体事物。在企业的经营中，有许多与会计有关联的现象，比如账目的核对、企业的决算以及每年政府的预算和决算。这些都需要通过会计基础理论来进行认识，从而了解经济生活中会计和其他事物的不同之处。
（三）会计基础的教育功用
在我国的高校中，会计专业这个学科教学中，需要会计基础理论的指导。在一般的高校会计学科里，会计基础理论可以通过《初级会计》或者《会计原理》加以体现。通过对会计相关学科的学习，可以更加深入的了解会计基础理论的一些概念以及性质。
四、会计基础理论研究的发展趋势
每个学科都必须发展才能生存的更加长远。会计基础理论研究若要取得更加深入的研究成果，必须首先明确会计基础理论发展的战略和发展方向。
（一）会计基础理论发展的战略
在当前情况下，会计基础理论的发展当以科学发展观为指导。科学发展观强调以人为本，实现全面协调可持续的发展。那么，在会计基础理论研究中，也要遵循科学发展的战略。会计基础理论的发展要体现人文关怀；另外，对于学科教学中存在的重理论而不重实践的问题，要特别注意保持学科全面的发展。
（二）会计基础理论发展的趋势
1.创新研究，解放思想。影响会计基础理论研究的因素很多，其中最为主要的是思想上的认识问题。一些研究者认为基础理论的研究不能即可显现出经济价值，不如在日常的教学中注重实践，对于理论学习的重视度不够强烈。这就导致了实践成了无源之水。理论作为指导实践的先导，必须走在实践的前面，并且要为实践提供正确的方向。在会计基础理论的研究中，要坚决抵制理论无用和依赖洋人的思想。我国会计基础理论的研究，必然要从我国的具体国情出发，同时在借鉴国外现有成果的基础上，要不断进行创新，研究出我们自己的成果。因此，在会计基础理论的发展方向上，必须注重创新，不能在现有的成果里进行重复性的研究。
2.坚持可持续发展的原则。会计基础理论的研究要关注社会的可持续发展。在研究基础理论时，要将会计学的发展同社会的发展结合起来。具体的是要将环境会计作为研究的一方面，注重经济发展和环境保护之间的关系。在对经济组织的经济核算中，更要注重对环境造成的损害是否超出了设定的标准。会计基础理论坚持可持续发展的原则，就是要依据社会的不断变化而推动基础理论研究跟上时代的步伐。
【关键词】 内部控制； 会计基础； 规范
会计基础工作是整个会计系统运行的基石，是会计信息真实和完整的重要保证。随着高等教育事业的迅速发展和经费总额的不断增长，会计在服务高校发展中发挥着越来越重要的作用。但在此过程中，会计基础工作出现不同程度弱化和滑坡，基础性工作疏于管理，会计监督和内控制度流于形式，未能充分发挥会计的职能。会计基础工作的规范化，是实现财务管理科学化、精细化的重要支撑。笔者通过对陕西省四所高校会计基础工作的实地调查，采用比较分析的方法，探究在会计基础工作中存在的问题与成因，从内部控制五要素出发，构建实现会计基础工作规范化的有效途径。
一、高校会计基础工作调查设计
（一）调查的依据与标准
《会计法》、《会计基础工作规范》等法律规范是衡量高校会计基础工作的根本依据。《会计基础工作规范》是《会计法》中相关规定的延展和细化，对会计基础性工作的各个层面有着较为详尽的规定，是考量的基本标准，使调查能够做到有章可循。
（二）调查的方案设计
本项调查以《会计法》、《会计基础工作规范》等法律规范中有关会计基础工作的相关规定为依据和标准，分别从会计机构和会计人员、会计核算、会计监督、制度体系四个方面对选取的高校进行调查与考量，采用比较分析的方法，对发现存在的问题进行成因分析，并对规范高效会计基础工作提出解决方案，方案力求体系完整，并具有一定的可操作性。
（三）调查的样本
调查选取的四所高校，其中三所为普通高等学校，一所为国家示范高职院校。四所高校的选择是笔者参加教育厅组织的会计基础工作考核的分组高校，可以排除人为选择因素，具有一定的随机性。同时，从这四所高校的类型、层次等方面综合来看，具有一定的代表性。
二、高校会计基础工作存在的问题
总的来看，各高校会计基础工作基本规范，能够按照《会计法》、《会计基础工作规范》等法律规范处理相关会计业务，规范会计行为，并对加强会计基础工作的重要性和建立长效机制达成共识。同时，各高校在会计基础工作的四个层面发展不平衡，各有侧重，有的高校在会计实践中还形成了富有本校特色的管理理念与经验。
但是，各高校在会计基础工作的不同层面也存在一些问题，程度表现不一。综合来看，具体表现在以下四个层面：
（一）在会计机构和会计人员方面
各高校包括其下属的二级核算单位均设立会计机构，配备一定的会计专业人员，有岗位设置与分工。存在的问题有三个方面：1.调查发现，有三所高校的财务部门负责人不符合法规规定的任用条件，占到调查总数的75%。原因在于高校管理中的行政化态势，将本应有专业要求的财务部门等同于一般的管理部门，强调个人职级而忽略法规要求。2.会计人员可以一人多岗，但出纳不得兼管稽核等工作。但调查中有一所高校的出纳人员兼有复核岗位。3.《会计基础工作规范》要求，会计人员的工作岗位应当有计划地进行轮换。各高校由于会计工作人员数量局限等因素的制约，未能实施轮岗制度。
（二）会计核算方面
会计核算是会计的基本职能之一，在会计基础工作中占有非常重要的位置。在实际工作中，会计基础工作中存在的问题，有很大一部分出现在会计核算这一环节上。在目前的高校会计工作中，普遍存在着重计量轻管理、重惯例轻学习的倾向，认为核算数字准确就可解除责任，对于会计业务以单位所形成的自有惯例取代规范的处理方法，以工作任务重为由忽视会计基础工作的相关规定。
调查的四所高校在会计核算上普遍存在着一些问题，比较突出的问题具体表现在：1.有一所高校未能按国家统一会计制度规定设置会计科目，随意增减总账科目名称；2.会计业务处理不够规范，存在多借多贷、先贷后借等现象；3.对编制会计凭证所附原始凭证的张数计算不准确，有一所高校肆意扩大了原始凭证汇总表的功用，附件张数严重错误；4.漏计或多计固定资产，造成固定资产不实的问题；5.会计差错更正方法不正确，错误应用红字更正法，形成有借无贷或有贷无借的情况，这种情况在差错更正中高达75%；6.会计账簿体系不完整，不打印现金、银行存款日记账，以明晰账替代日记账，这在实行电算化的高校中比较普遍。
（三）会计监督方面
四所高校对财务收支都要求履行一定的审批程序，存在的问题主要表现在两个方面：1.未形成财产清查制度，未及时与资产管理部门进行账账、账实核对；2.调查的高校中仅有一所定期进行内部审计，其余三所均未开展定期的内部审计检查。
（四）制度体系方面
四所高校比较重视制度建设，存在的问题主要表现在两个方面：1.内部会计管理制度不完整，相关处理程序和操作规程可能体现了某项制度的要求，但未形成制度，如未建立原始记录管理制度、财务会计分析制度等；2.内部控制制度局限于内部牵制，局限于货币资金的内控，未能形成覆盖全面、体系完整的现代内部控制制度。同时，由于内控制度的滞后，未能有效地降低行政运行成本。
三、基于内部控制的规范化建设策略
内部控制的本质是合理保证实现特定目标的过程，由相互关联的五项要素构成，即：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督。对于高校会计基础工作来说，可以从内部控制的五个要素着手，建立长期的控制机制与规范，进行有效的过程控制与管理，保证会计基础工作规范化的实施。
（一）形成以人为本的高校控制环境
控制环境起到塑造组织控制文化、影响人员控制意识、奠定组织风格等关键作用，包括人员操守、道德价值、能力素质，以及管理层的管理哲学、经营理念，对内部控制的态度、认知和行动等。控制环境是内部控制整体框架的基础，是整个控制框架的引擎。
1.通过学习，强化对会计基础工作的再认识
高校会计工作人员和财务负责人，甚至包括单位负责人，都需要通过学习，加深对会计基础工作的再认识。《会计基础工作规范》是各单位和广大会计人员开展会计基础工作的基本标准，是会计执业的基本要求。它体系完整、内容详尽，涵盖了会计基础工作的各个方面，属于一种行为规范，即具有行为规范的一般功能和意义，为会计人员提供了一个事前判别标准的行动指南，同时，也是对其进行事后监督评价的尺度和依据。与之相背离，将会降低会计工作水平和质量，不利于建立规范的会计工作秩序。
2.加强组织建设，保证会计基础工作规范的实施
近年来，许多高校推行领导干部聘任制度的改革，尤其是要求财务部门负责人定期进行岗位轮换。但高校财务部门负责人经常从其他行政部门调任，财务部门的负责人大多缺乏会计工作经验，对会计工作业务不熟悉，也没有精力抓好会计基础工作规范化建设。这就要求加强组织建设，对任用的财务部门负责人进行会计业务知识培训，熟悉和掌握会计基础工作规范化的基本要求，能够切实履行部门负责人的职责。
3.加强会计职业道德建设，提高专业素养
会计人员职业道德重在强调人的专业素养和职业品德。一般会计工作人员直接从事会计基础工作，但由于忙于日常核算，对会计基础工作认识不足，规范化程度参差不齐，应加强爱岗敬业、坚持准则、提高技能等方面的教育与学习，使其业务精进。
（二）评估会计基础工作失范风险
会计基础工作的弱化，将会产生账目混乱，差错严重，会计监督消弱，导致会计信息失真，不利于形成规范的会计工作秩序。会计基础工作规范是会计执业的基本标准和要求，同时也是各级财政部门、业务主管部门检查会计基础工作情况的重要依据。通过对高校会计基础工作的风险评估，应采取自查纠错与整改完善相结合的方式，以降低会计基础工作的风险。
（三）完善制度建设，实施有效控制
在制度建设方面，需从内部控制现展的视角来加强和完善，内部控制不仅局限于内部牵制环节，而且应扩展控制的节点和范畴，涵盖授权、审批、岗位职责、财务分析、绩效考评等方面，涉及组织、人事、资产、审计、监察等相关部门。实施有效控制应包括按照规范操作的事中控制和内部稽核与检查的事后控制，对发现的问题能够及时进行整改。
（四）加强高校内外部的信息和沟通
内部控制是与管理过程融合在一起，不断发现和解决问题的循环往复的动态过程。能否及时捕捉、处理丰富的内部信息和外部信息，能否实现信息在各部门、各层次、内部外部间顺畅地传递，能否很好地沟通、理解和利用信息，决定了组织目标的实现程度，也是组织及其员工履行职责的必要条件。不同的高校和会计人员对同一业务的理解和处理可能不同，通过沟通实现内外部信息的流通，可以相互借鉴并实行科学、规范的业务处理方法。
（五）建立高校内外部的监督机制
内部控制强调过程管理，要确保执行效果良好，就必须对内部控制进行监督。监督包括持续性监督、独立性评估或二者结合的方式。持续性监督建立于高校内部的业务循环当中，包括日常的管理监控活动。独立性评估通常由高校外部的财政部门或主管部门定期执行。对会计基础工作的监督，尤其是要加强外部的独立性评估与检查，以定期巡查促进会计基础工作规范化长效机制的建立。
【参考文献】
［1］ 全国人民代表大会常务委员会.中华人民共和国会计法［S］.1999．
（一）会计科目设置不符合规定，财产不实，数据失真
在实际工作中，有的单位为了简化会计核算手续，总账不设“现金”“银行存款”会计科目等。
（二）随意填制会计记账凭证
有的单位会计不认真审核和填制会计记账凭证，在没有任何原始凭证的情况下，随意填制记账凭证登记账簿。
（三）记账、结账不符合规定，手续不清，差错严重
有的单位在实际工作中，只记余额，不记发生额，或不按记账凭证和科目汇总表分别登记总账和明细账等等。
（四）财务报告数据不真实
一些单位为了小团体利益，在会计数据上做文章，造成账实不符，虚盈实亏或虚亏实盈，以达到转移国家资产、偷逃税收、掩盖真实的财务状况和经营成果的目的。
（五）会计人员数量不足、素质不高
在实际工作中，有的单位领导只注重当前的经济利益，缩减财务人员，启用一些不符合上岗条件的人员担任财务工作。
二、加强会计基础工作的具体措施
（一）明确会计基础工作的范围
会计基础工作是对会计核算和会计管理服务的基础性工作的统称。
1、会计核算依据的基本要求。会计核算必须以实际发生的经济业务事项为依据。是填制会计凭证、登记会计账簿、编制财务会计报告的基础，是保证会计资料质量的关键。
2、会计资料的基本要求。会计资料包括会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料。
（1）会计凭证，是记录经济业务事项的发生和完成情况，明确经济责任，并作为记账依据的书面证明。是原始凭证所记载的内容向会计账簿传递的重要中间环节。
（2）会计账簿，是指以会计凭证为依据，由一定格式并相互联系的账页所组成的，对单位全部的经济业务进行全面分类、系统序时地登记和反映的簿籍。
（3）财务会计报告，财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。财务会计报告的编制，包括编制依据、编制要求、提供对象、提供期限等。
（4）其他会计资料，其他会计资料包括会计人员岗位责任制度、财务处理程序制度、稽核制度、原始记录管理制度，财产清查制度、财务收支审批制度、成本核算制度、财务会计分析制度等。
3、会计电算化的基本要求。会计电算化是采用电子计算机替代手工记账、算账、报账以及对会计资料电子化分析和利用的现代记账手段。
4、会计机构和会计人员的配备及管理要求。会计机构是各单位办理会计事务的职能机构，会计人员是直接从事会计工作的人员。因此各单位应当科学、合理地组织开展会计工作，保证本单位正常的经济核算。
5、会计档案管理要求。会计档案是记录和反映单位经济业务的重要史料和证据。所以各单位必须建立和健全会计档案的立卷、归档、保管、调阅和销毁等管理制度。
6、会计监督的基本程序和要求。会计监督是会计的基本职能之一,是我国经济监督体系的重要组成部分。
7、单位内部会计管理制度。各单位应结合本单位内部管理的需要,建立健全内部会计管理制度。其主要内容包括：a单位领导人对会计工作的领导职责。b总会计师或主管财会工作的领导人对会计工作的领导职责。
（二）充分认识加强会计基础工作必要性
1、加强会计基础工作是提高会计工作水平的需要。正常有序的会计工作，应当是以规范的会计基础工作为保证的。
2、加强会计基础工作是规范会计工作秩序的需要。会计的基本职能是进行会计核算和实行会计监督，通过有效的会计核算和会计监督，确认和记录经济活动情况，生成符合各经济利益相关者需要的会计资料，向各经济利益者提供和报告，供各经济利益相关者决策之需。
3、加强会计基础工作是提高会计人员素质的需要。加强会计基础工作，督促会计人员从会计工作最基本的环节抓起，对提高会计人员业务素质起到直接作用。
（三）规范会计基础工作
1、制定规范性规章制度以促进会计基础工作的加强。一是规范会计基础工作，应遵循《会计法》规定的基本原则和各项要求的基础上，对会计基础工作方面的内容进行了具体规范。二是规范会计基础工作，应从会计工作的实际情况和发展需要出发。三是对规范会计基础工作，应针对会计基础工作中比较薄弱的环节做出详细的具体规定，使会计基础工作逐步走向规范化。
一、会计基础工作的范围
会计基础工作是对会计核算和会计管理服务的基础性工作的统称。它主要包括：对会计核算依据的基本要求、对会计资料的基本要求、对会计电算化的基本要求、对会计机构和会计人员的配备及管理要求、会计档案管理要求、会计监督的基本程序和要求、单位内部会计管理制度等等。
（一）会计核算依据的基本要求
会计核算必须以实际发生的经济业务事项为依据实际发生的经济业务事项是指各单位在生产经营或预算执行过程中发生的包括引起或未引起资金增减变化的经济活动：以实际发生的经济业务事项为依据进行会计核算，是会计核算的重要前提，是填制会计凭证、登记会计账簿、编制财务会计报告的基础，是保证会计资料质量的关键。而以虚假的经济业务事项或资料进行会计核算，是一种严重的违法行为。以不真实甚至虚假的经济业务事项为核算对象，会计核算就没有规范和约束，据此提供的会计资料不仅没有可信度，相反会误导使用者，侵害利益相关者的利益，扰乱社会经济秩序。
（二）会计资料的基本要求
会计资料必须符合国家统一的会计制度的规定。会计资料是在会计核算过程中形成的记录和反映实际发生的经济业务事项的资料，包括会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料。会计资料所记录和提供的信息也是一种重要的社会资源。
1、会计凭证，是记录经济业务事项的发生和完成情况，明确经济责任，并作为记账依据的书面证明，是会计核算的重要会计资料。如何填制、审核会计凭证是会计核算工作的首要环节，对会计核算过程、会计资料质量都起着至关重要的作用。会计凭证包括原始凭证和记账凭证。及时填制或取得原始凭证是会计核算工作得以正常进行的前提条件。对原始凭证进行审核，是确保会计资料质量的重要措施之一，也是会计机构、会计人员的重要职责。记账凭证的编制，必须以经过审核无误的原始凭证及有关资料为依据，以保证记账凭证的质量。
2、会计账簿，是指以会计凭证为依据，由一定格式并相互联系的账页所组成的，对单位全部的经济业务进行全面分类、系统序时地登记和反映的簿籍，是会计资料的主要载体之一，也是会计资料的重要组成部分。依法设置会计账簿，是单位进行会计核算的最基本的要求。以经过审核的会计凭证为依据登记会计账簿，是保证会计资料记录真实，完整的重要基础。
3、财务会计报告，是企业和其他单位向有关各方面及国家有关部门提供财务状况和经营成果的书面文件。
财务会计报告的编制应当符合法定要求。财务会计报告的编制，包括编制依据、编制要求、提供对象、提供期限等，是会计核算工作的重要环节。财务会计报告不仅是一个单位会计工作的最终成果，更是一个单位财务状况和经营成果的全面总结和综合体现。
4、其他会计资料，其他会计资料包括会计人员岗责任制度、财务处理程序制度、内部牵制制度、稽核制度、原始记录管理制度，定额管理制度、计量验收制度、财产清查制度、财务收支审批制度、成本核算制度、财务会计分析制度等。它们也是会计资料不可缺少的部分。
（三）会计电算化的基本要求
会计电算化，是以电子计算机为主的当代电子和信息技术应用于会计工作中的简称，是采用电子计算机替代手工记账、算账、报账以及对会计资料电子化分析和利用的现代记账手段。实现会计电算化，是现代化管理和会计自身改革与发展的客观需要，是现代科技发展的必然。对实现会计核算手段现代化和提高会计参与经营管理的能力具有十分重要的意义。用电子计算机进行会计核算的单位，使用的会计软件必须符合国家统一的会计制度的规定。会计软件是会计电算化的重要手段和工具，会计软件是否符合国家统一的会计制度规定的核算要求，是保证会计资料质量和会计工作正常进行的重要前提。
二、会计基础工作的现状
近年来，我国十分重视会计基础工作，制定了一系列规章、制度，用以规范会计基础工作。与此同时，通过加强会计人员职业道德教育和业务培训等措施不断提高广大会计人员的基本业务技能，促进会计基础工作的改善和提高。但是，会计基础工作还存在着很多薄弱环节，主要表现在以下几方面：
（一）会计科目设置不符合规定，财产不实，数据失真
在实际工作中，有的单位为了减化会计核算手续，总账不设“现金”及“银行存款”会计科目，只有“现金”和“银行存款”日记账，还有一些单位总账不设“利润分配”科目，而是以“未分配利润”科目代替之。这样做是不符合科目设置要求的，也容易出现企业账实不符、财产不实和数据失真的现象。
（二）随意填制会计记账凭证
关于填制会计记账凭证，《会计基础工作规范》明确指出：“会计人员应根据审核无误的原始凭证填制记账凭证。除结账和更正错误的记账凭证可以不附原始凭证外，其他记账凭证必须附有原始凭证”。而在实际工作中，有的单位会计不认真审核和填制会计记账凭证，随意性很大，在没有任何原始凭证的情况下，借记“生产成本”科目，贷记“原材料”科目等等，其做法是极其错误和恶劣的。
（三）记账、结账不符合规定，手续不清，差错严重
《会计基础工作规范》明确规定：“会计人员要根据审核无误的会计凭证登记账簿。登记账簿时，应将会计凭证的日期、编号、业务内容摘要、金额和其他有关资料逐项登记入账；登记账簿要用蓝黑或黑色墨水书写，不得使用圆珠笔和铅笔书写；账簿记录发生错误，必须按照规定方法更正。结账时，应结出每个账户的期末余额。需要结出当月发生额和本年累计发生额的，应当在摘要栏内注明”。有的单位在实际工作中，只记余额，不记发生额，有的单位不按记账凭证和科目汇总表分别登记总账和明细账，以致于账账不符。还有的单位记账和结账时用铅笔而不是按规定办理。有的单位结账不规范，会计年末根本就不结账，不能从账面上清楚地反映出全年的累计发生额，这些都是不规范的体现。
（四）财务报告数据不真实
《会计基础工作规范》规定：“各单位必须根据登记完整、核对无误的会计账簿记录和其他有关资料编制会计报表，做到计算准确、数字真实、内容完整、说明清楚”。然而一些单位为了掩盖真实的财务状况和经营成果，任意伪造、变造虚假的会计凭证、会计账簿、会计报表，有些会计人员违反会计职业道德，不认真行使会计监督职能，参与违法违纪活动，甚至为违法违纪活动出谋划策，等等。不符合会计制度的会计事项还很多，这些问题不仅削弱了会计基础工作，影响了会计工作秩序的正常运行和会计职能作用的有效发挥，也在一定程度上干扰了社会经济秩序，对各单位的经营管理工作产生了极为严重的消极影响。
三、造成会计基础工作不规范的原因
造成会计基础工作不规范的原因是多方面的，但归纳起来大致有以下几方面：
（一）对会计基础工作缺乏足够的认识
会计基础工作对经营管理工作的影响往往是间接的，因此，有的单位负责人根本不重视会计基础工作，认为会计基础工作抓不抓无所谓，会计工作就是收收支支，一切都是自己说了算，不重视会计人员的业务学习和会计知识的更新换代，导致单位会计人员对会计基础知识和会计基础工作缺乏了解，使会计核算工作的各个环节与会计制度要求不符，影响了会计工作水平和经营管理水平的提高。
（二）会计人员的素质普遍较低，缺乏自觉学习精神
会计人员的素质包括政治素质和业务素质两方面，由于会计人员的学历层次普遍较低，没有受过系统的会计理论知识的正规训练，不少是“半路出家”，搞不清科目、账簿和会计报表之间的对应关系；也有的会计人员虽然有一定的业务水平，但长期忽视学习新的业务知识和会计法规，缺乏学习的自觉性，使其业务素质停滞不前甚至更差。此外，还有的会计人员尽管掌握一些会计核算的基本知识，但因缺乏应有的职业道德，不认真执行制度，不按规定去做，降低工作标准，造成会计核算工作的不规范。
（三）蓄意造假造成会计基础工作的混乱
一些单位为了小团体利益，在会计数据上做文章假账真算，真账假算，造成账实不符，虚盈实亏或虚亏实盈，以达到转移国家资产、偷逃税收、粉饰业绩等非法目的。一些应当建账的单位不建账或账目混乱，不按制度规定设置会计科目，使用凭证和账簿，编制会计报表等，还有一些单位内部管理混乱，财务收支失控；私设“小金库”，账外设账，单位负责人滥用职权、以权谋私，等等。
（四）主管部门监督、检查力度不够
有些基层单位的上级主管部门没有负起监督、检查的责任。因此，这些单位的会计工作实际上处于无人监管的境地。会计基础工作是否规范、会计核算工作程序是否符合要求，财务会计制度是否健全，无人问津。虽然有一些检查，但有的是专项检查，有的是走过场，应付了事，缺乏对基层单位会计基础工作的全面检查、监督和指导。因此，这些单位会计基础工作的好与坏，完全取决于会计人员的职业道德素质和业务水平。
四、加强会计基础工作的必要性
（一）加强会计基础工作是改善经营管理，加强宏观调控和维护市场经济秩序的需要
会计工作是一项重要的经济管理工作，而会计基础工作又是会计工作的基本环节。就一个单位而言，生成并提供真实，完整的会计资料，是会计工作最基本的要求，也是最重要的会计行为，在实际工作中，会计行为的规范和会计资料的质量，完全取决于会计基础工作。而会计基础工作的好坏，不单纯是单位内部事务，它已经影响到会计资料使用者及时知悉了解和有效利用会计资料的合法权益；影响到会计资料在加强宏观调控、改善经营管理、防范经营风险等方面功能作用的发挥；影响到利益相关者的利益分配和社会资源的合理配置，进而影响到整个社会经济秩序的顺利运行。这就要求我们必须加强会计基础工作，保证其提供的会计资料真实、完整，能为各利益关系者普遍认同和接受，这是维护社会经济秩序正常运转的客观要求。
（二）加强会计基础工作，是规范会计工作秩序的需要
正常有序的会计工作，应当是以规范的会计基础工作为保证的。建国以来，在党和政府的重视下，恢复和加强了会计工作。近几年来，国家又非常重视会计基础工作规范化，特别是党的“十五”大以后，随着国有企业的资产重组和股份制的实行，使得越来越多的人已关心企业的会计报表，要求得到企业真实可靠的财务数据，这在客观上也要求会计工作要符合《会计基础工作规范》。
（三）加强会计基础工作是提高会计工作水平和会计人员素质的需要
