关键词：联合审计；国际税收；国际税收征管合作；税收管辖权；跨国公司；同步审计；同步稽查
中图分类号：F121.3 文献标识码：A 文章编号：1007-2101（2016）03-0055-06
一、联合审计的研究背景与意义
（一）研究背景
1. 跨国公司的税收问题引发了对深层次国际税收征管合作的需求。首先，经济全球化催生了跨国公司的蓬勃发展。但是，跨国公司在世界经济中地位不断加强的同时，利用其生产经营乃至营销的全球性与各国税务局税收管辖权的地域性之间的矛盾，进行国际逃避税的行为日益增多。这些国际逃避税的范围一般涉及多个税收管辖区域，超越了传统的国家领土和民族国家的控制范围。在现在仍然盛行的国际税收原则的限制下，单个税收管辖区域不能单凭一己之力与纳税人博弈，而随着无形资产的介入，跨国公司的价值创造更加难以得到准确确定，这些新发展使跨国公司的税收更加复杂，而避税安排则更加隐蔽。现行的实践中，还没有形成明确的基本原则可以解决这个问题。[1]为了提高国际税收遵从，世界各国的税务机关开始探讨各种形式的国际税收合作行动。在当前的国际税收合作蓬勃发展阶段，各国联合进行税收审计，成为国际税收合作的新思维。
2. 联合审计应运而生。随着经济全球化和跨国公司的蓬勃发展，跨国公司的税基全球化与各国政府税收管辖权的地域性之间的矛盾凸显。为了解决这个问题，国际社会已经开始了各种程度的国际税收合作，而联合审计（Joint Audit）则代表着国家税务局之间的一种更为直接、更为紧密的国际税收征管合作新思维。联合审计方式受到了OECD的重视。在2009年，OECD领导下的税收征管论坛（Forum on Tax Administration，以下简称为FTA）发起了联合审计项目，委托一个研究团体对联合审计进行了专门的研究。研究小组的成员由来自于13个①具有丰富的同步税务稽查、双边预约定价协议、相互协商程序等相关跨境税收合作经验的国家。研究小组对所有的FTA成员国在国际层面上的各种审计或稽查的经验和实践都做了调查，包括中国在内的30个国家对调查做出了积极回馈。OECD公布了FTA2010年9月第六次会议的细节，最终了联合审计报告（Joint Audit Reports）以及联合审计参与指南（Joint Audit Participants Guide）。前者的内容涵盖了联合审计的定义、目标、适合于联合审计的领域、被调查各国所确认的挑战以及相关推荐等基本问题。后者则是作为税务机关参与联合审计的操作手册，内容涵盖了规划和实施、完成联合审计等一系列步骤，是针对联合审计的具体操作指导，为实施联合审计程序提供了一个路线图。该指南是个独立的产品，作为考虑参加联合审计的国家的参考资料。从FTA的参与国构成以及FTA近年来在税收征管领域的成就来看，FTA的研究成果是值得信赖的。②联合审计也受到了联合国的重视。[2]
（二）研究意义
首先，尽管各国税法都规定了纳税人的主动申报制度，但由于纳税人和税务机关的价值取向是不一致的：前者力求税负最小化，后者则力求征税利益最大化，所以，税务局要想实现对跨国公司的有效征管，不能仅仅依靠纳税人的主动纳税申报，仍需要通过税务调查，搜集情报，对付逃避税活动。这是对纳税人自己申报制度的必要补充。[3]
其次，传统的审计方式囿于一国或者某个管辖区域的领土内，不能实现对跨国公司的税收审计之所需，因为在税收原则下，一个国家的税务机关不能到另一个国家去审计纳税人的财务记录，除非收到另一国政府的邀请。[4]此时，可由具有共同利益的税务局之间进行国际合作审计。
再次，国际合作进行税务审计的实践，最初来自于税务机关之间的同期税务稽查，他们之间存在共同或者相关的利益是开展合作的一个基本前提条件。但是，随着跨国公司经营的复杂性以及各国对本国在跨国公司中收入份额的关注，他们开始越来越难以分享共同的或者相关的利益。例如，在转让定价案件中，不同国家的税务机关之间在利益上大多数处于对立状态，而很少是共同的或者一致性的。除非国家之间通过联合的审计活动对该纳税人的转移定价在所涉国家之间达成共识，才能消除由此带来的逃避税并且消除双重征税。因此，FAT的研究为国家之间通过联合审计推进国际合作提供了事实发现和推荐意见，有望将国际税收征管合作推向一个新水平。
联合审计研究小组依据被调查国家跨境审计的经验，共分为五类：第一类，完全没有经验的国家（或者地区），共有8个（中国是其中之一）。第二类，具有依据税收范本第26条――情报交换条款下的双边税收条约下进行同步稽查经验的国家，共有11个。其中，除了波兰之外，都是发达的欧美国家。第三类，在诺丁克税务互助公约下的双边或者多边方式下具有同步稽查经验的国家，共有3个。第四类，在欧盟互助指令下的多边控制中有多边稽查经验的国家。该类型囊括的国家最多。第五类，不具有完全意义上的联合审计的国家。
FTA的研究结果证明，除了欧盟这个经济一体化程度最高的区域性组织下的成员国之间具有较多的多边跨境审计合作经验之外，大部分的国家都仅仅具有双边合作进行跨境审计的经验。而大部分发展中国家甚至没有同步审计的经验。这说明联合审计对各国税务机关都会造成挑战，尤其是对发展中国家。
近年来，中国正在频繁和深入地参加到国际税收征管合作中去，并且作为最大的发展中国家，尤其重视在国际税收征管行动中力争发展中国家整体的话语权。当前发达国家之间联合审计处于实验性阶段，而中国乃至大部分发展中国家到目前为止都没有联合审计的实践，也缺乏相关的理论研究。在联合审计国际标准开发阶段，积极提前对联合审计进行研究，是当前我国理论界和实务界的共同任务。
二、联合审计的内涵、价值和困境分析
（一）联合审计的内涵
1. 联合审计的定义分析。联合审计是指两个或者多个国家一起形成一个单独的审计小组，联合检查具有跨境交易活动的一个或者多个纳税人（包括法人和个人）的事项和交易，包括涉及在参与国设立的联属企业的跨境交易。其中，参与国家之间应当具有共同或者补充的利益；纳税人向审计小组做出介绍和分享情报；审计小组成员包括主管当局代表、来自于各国的联合审计领导和稽查员。
与联合审计渊源最为深厚的是同步审计，因为联合审计的产生来自于同步审计（Simultaneous Audit）的经验和不足。但是，同步审计仍然不同于联合审计。前者中，审计本身是独立的，纳税人可以与不同国家或者区域的税务局分享不同的情报。因此，要求的合作程度明显不如后者高。但同步审计仍然继续受到重视，比如在《多边税收征管互助公约》就重点推荐直接和广泛地考虑使用同步审计。
2. 联合审计的法律性质分析。首先，“联合审计”不是一个法律术语，在税务中，这个术语被用于表达两个或者多个税务机关共同工作的想法。审计本身是一个单独的程序，由参与国联合执行，要求不同层次的合作和参与。其次，联合审计代表着国家税务机关之间的一种协调行动，从本质上来看，联合审计仍然是一种税务稽查的方式，与传统的税收审计并不相同，只不过是稽查的主体从国内税务机关扩展到了各参加国的税务机关，而稽查的对象也突破了疆界的限制，并且以跨国纳税人为主要对象。再次，联合审计超越了相互协商程序、情报交换程序等传统的国际税收合作方式，但是，作为国家之间的合作，仍以双边或者多边税收条约网络等为基础。
3. 推动联合审计发展的三大法律基础。首先，《多边税收征管互助公约》的开放。作为当前唯一一个世界性的关于情报交换的多边公约，之前仅仅向OECD和欧洲委员会成员国开放。近年来，G20鼓励各国提高税收情报交换，指令各种国际组织协调和提供便利。作为对G20集团号召的响应，OECD和欧洲委员会于2010年5月27日根据税收情报交换的国际标准以议定书的形式对公约进行了修订，并向世界所有国家开放。在2013年的G20领导人峰会上，G20呼吁所有的国家尽快加入多边税收征管互助公约。该公约对税收审计的最大价值就在于不仅提供了情报交换的平台，也在税款追收、文件服务和帮助等方面便利联合审计。其次，税收条约中的情报交换协议条款或者专门的情报交换协议的发展。情报交换条款或者情报交换协议在近年来得到了蓬勃发展，这些发展有利于建立起两个国家之间的良好执法关系，为同步审计和联合审计提供了法律基础。再次，公司所得税税制的国际趋同。经济全球化带来法律的趋同化，为了参与全球化，各国在具体的所得税规则设计中，注重与国际惯常的做法保持一致，即使没有正式的协议。这种趋同的发生可以认为源于全球化，或者具体来说是对资本自由移动壁垒的放松。[5]并且，各国公司税收的改革方向在趋同。随着经济全球化和国际税收竞争的发展，为了吸引投资和适应经济社会发展的需要，世界各国竞相着手基础性税制改革，以提高其税制的竞争力。世界各国税法互相借鉴与完善，不断修正其税收政策，修改税法。修改的结果就是不断的趋同，主要表现为开始奉行“宽税基、低税率、简税制”的改革方向。此外，即使税法没有明确变化，税收管理也在趋同。
4. 联合审计的适用领域。从理论上来讲，联合审计适用于任何具有跨境活动的纳税人及其税收问题，涵盖了转移定价、纳税人的住所或常设机构的确认、对复杂的税收结构和在避税港运行的企业以及进攻性税务筹划的分析、增值税的税收欺诈、犯罪调查等。其中，转移定价问题更多的是一种事实问题，其解决需要事实和情报的可及性。因此，可以说转移定价是适合于联合审计项目的领域。除了上述基本适用领域外，复杂的企业重组、收益分割协议也适合于联合审计，比如特许权使用费支付、成本分摊协议、双性金融机构、背对背贷款、双重所有权租赁协议、服务协议和成本分摊协议、私募股权基金等。
（二）联合审计的价值分析
1. 一般的国际税法价值。（1）避免双重征税。无论是单边审计还是同步审计，都可能使跨国公司遭受双重征税的风险，而联合审计下，容易达成国家税务机关之间对同一笔业务的共识，从而避免双重征税。（2）打击国际逃避税。近年来，如何应对跨国公司的利润转移和税基侵蚀是当前国际税法尤为重要的任务。反避税要求各国税务机关之间建立一个具有更大诚信度、透明度和合作的环境，审计团队成员国之间有效的和高效的合作，更加直接的情报交换、情报分享、交流和沟通，并且联合审计将主管当局专家移植到了审计队伍中，提高了税务审计的规格和深度。因此，有望深度打击国际逃避税。由此可见，联合审计对于支持G20/OECD的税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动也是有相当大的价值的。OECD税收政策和征管中心主任Saint-Amans明确表示，该中心非常支持联合审计以及一些其他形式的税收征管合作，这对于补充行动计划是必要的。③（3）减少国际税收争端。跨国公司的利润分配问题不仅引起纳税人和税务局之间的冲突，也引起了不同管辖区域税务机关之间的冲突，甚至可能引发成本高昂的诉讼，由跨国公司跨境所得的分配问题所引发的国际税收争端案件层出不穷，已经成为国际税收争端的高发领域，并且这种税收争端非常难以解决。与相互协商程序等传统的争端解决程序相比，联合审计下，通过主管当局的早期介入，能够加速相互协商程序，更快地解决问题，从而减轻甚至避免国际税收争端。（4）体现国际税收效率原则。联合审计代表了不同国家税务机关之间的一种新型协调行动，必然能够使问题的解决更加快捷、事实发现程序更加简化，从而缩短常规税收审计的稽查过程，提高纳税人的税收遵从度。这也是国际税收效率原则的体现。
2. 对纳税人的特殊价值。除了上述避免双重征税、降低税收争端功能给纳税人带来的利益之外，联合审计允许纳税人与多个税务机关同时分享同样的信息，即纳税人提供给审计团队的资料，可以在审计团队之间分享，纳税人不必像在传统的单边审计和同步审计下那样一一回应不同税务机关的询问，从而降低纳税人应对多方审计所需要花费的管理资源和时间。并且，联合审计为纳税人和不同税务机关之间提供了及时的沟通和交流，给纳税人提供了证明其财务筹划的合法性等机会，从而能够及时、有效地以一种成本节约的方式，为纳税人提供预先的确定性，降低纳税人的整体税收遵从成本。
（一）立足中国国情推动联合审计
鉴于经济全球化是个动态的发展过程，因此在国际税收合作中，也必须用一种动态的眼光作出及时应对。一国对经济全球化的参与，不是一种笼统的参与，而是各国从各自国情与发展阶段对不同全球化形式的选择与参与。[6]因此，尽管联合审计对我国税务管理具有种种价值，值得采纳和参与，但是，这些采纳和参与必须立足于我国的实际情况和需求。这要求从以下两个方面推进联合审计：
1. 逐步推动参与联合审计。鉴于我国缺乏国际合作审计的经验，对联合审计的研究仍然比较稀缺。对联合审计的推动和参与，都需要一个逐步的过程。在短期内，可以考虑与我国具有较多和较深层次的国家之间进行双边的同步税务稽查尝试。在中期内，可以考虑在两岸四地、东盟等区域内推动同步审计的尝试，为参加联合审计积累经验。经过短期和中期同步税务审计的经验积累以及发达国家联合审计技术的成熟，再考虑实施具体的联合审计行动。
2. 制定联合审计的参与指导。首先，税收征管论坛推出的联合审计报告及其参与指南的制定，基本上都依据那些具有同步审计的国家的经验做出，中国则根本没有同步审计的经验。税收征管论坛也承认，每个FTA参与国税制、立法和文化方面都面临不同的环境，具体的联合审计程序，有赖于参与国对本国具体环境的判断做出设计。因此，我国如果要参与联合审计，必须理性思考FTA的推荐建议，应当充分考虑我国的具体审计环境。其次，联合审计的实施，离不开纳税人的同意和配合，美国就非常重视与纳税人的沟通。当程序中所涉各方承诺公开和诚实交流时，才能达成理想的目标。纳税人从一开始就被包括在审计计划的开发中。在审计计划开始和公开会议之前，纳税人和税务局就在筹备会议中，交换风险分析所需的关键信息。此外，在成功地完成联合审计筹划程序的第一步之后，税务局就会完成一个设计计划草案，让纳税人审核，并讨论和解决纳税人关心的问题，对计划达成共识。美国的经验值得借鉴。
（二）推进税收治理能力建设
1. 提高参与联合审计的制度能力。首先，作为大陆法系国家，发展中国家整体面临参与联合审计的难度，也早有学者[7]提出，一个对联合审计的示范法有助于大陆法系国家应对参加这个有价值的程序限制。中国应当在借鉴其他国家相关经验的基础上，立足大陆法系国家的法律特征，尝试制定出具有实际操作价值的联合审计参与具体指导，为征纳双方提供指导，也可为其他发展中国家的参与提供参考。
2. 重视数据库建设。联合审计在推动一国税收情报可及性的同时，也依赖于相关数据的可获得性、完整性、连续性和准确性。虽然近年来我国的情报交换工作有了极大的发展，但是在自动情报交换等方面仍然不足。因此，为了配合联合审计活动的开展，数据库建设也必须尽快提上日程，建立完备、迅捷的数据库系统，实现多层次的数据整合。
3. 打造参与联合审计的适格队伍。在参与联合审计方面，中国还面临税务机关工作人员专业能力不足的挑战。当务之急，就是尽快培养一批能够胜任参与联合审计的高层次、专业化人才队伍，并且还需要组织保障，明确相关部门及其职责，配以必要的人员编制。
四、结语
近年来国际社会致力于推进各种形式的国际税收征管合作的行动，使国际税收征管合作得到了全方位、多领域的发展。但是鉴于背后的税收利益的内在冲突，国际税收征管合作始终没有得到突破性发展。而联合审计充分考虑了各国政府的税收利益、税务机关的税收管理成本以及跨国公司的税收遵从成本三个因素，并有望实现三者之间的适当平衡，因此作为一种国际税收征管合作新思维，受到了各国政府和跨国公司的共同关注。鉴于联合审计对发展中国家的特殊价值，尽管发展中国家几乎没有相关的经验，联合审计仍然受到重视。这为联合审计的进一步发展提供了一种推动合力，赋予了联合审计巨大的发展潜力。
中国目前还没有开展过与其他国家的联合审计，甚至没有同步审计的经验，但必须注意到，随着中国跨国公司的逐步发展，国际税务合作也在日益加深，如果在推进联合审计的国际税法规则上没有发言权，那么必将在未来的国际税收合作中受制于人。因此，中国不论在短时期内是否参加联合审计项目，都必须重视对联合审计的提前研究。这是维护中国乃至发展中国家整体利益之所需，也是本文的研究目的之所在。
注释：
①这13个国家包括澳大利亚、加拿大、丹麦、法国、日本、韩国、墨西哥、荷兰、南非、西班牙、土耳其、英国和美国。
②自从FTA在2002年产生以来，其已经成长为来自43个OECD和非OECD成员国的收入机构的首脑们以及他们的团队的、独特的税收征管论坛。
③OECD税收政策和管理中心主任Pascal Saint-Amans2013年6月17日在新闻会上的发言。
参考文献：
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[2]Sophie Ashley，Mathew Gilleard.BRIC’s Tax Cooperation Special Focus[J].International Tax Review，2013，（1）.
[3]刘剑文.国际税法学[M].北京：北京大学出版社，2004：222.
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[5]Reuven S.Avi-Yonah.Tax Convergence and Globalization[R].Public Law and Legal Theory Working Paper Series，Working Paper No.214，2010.
[6]邓立平.税收发展与税制改革：我国加入WTO十年的思考[M].北京：中国税务出版社，2012：11.
[7]Lee A. Sheppard.News Analysis：OECD BEPS Action Plan：Trying to Save the System[EB/OL].http：///www/features.nsf/Articles/686B11ADF362660985257BB9004C216E？OpenDocument，2013-07-22.
本文作者：杨健工作单位：厦门建方税务师事务所有限公司
税务风险和客户企业的内部控制制度健全与否，是成反比例关系，也就是，客户企业的内部控制制度越健全，税务风险越低，客户企业的内部控制制度越不健全，税务风险也就越大。税务是人建立在被人所提供的财务会计资料、税务资料、生产经营资料的基础上，结合自己的职业经验和专业知识，做出职业判断。所以说，被人所提供的财务会计资料、税务资料、生产经营资料的质量如何、准确性和完整性、真实性，是税务人做出职业判断的关键，是基石。
基于税务的基础资料即财务会计资料、税务资料、生产经营资料，对注册税务师做出职业判断的重要性，所以注册税务师在税务实务中，应充分关注被企业的内部控制制度健全与否，以便合理估计税务风险水平，做出接受或不接受的决策，或者接受业务后做出合理的审计资源配置，节约审计成本，提高审计效益。对客户企业的内部控制制度进行评价，有利于降低注册税务师税务风险。由于注册税务师在税务业务中，必须依据客户企业提供的财务会计资料、税务资料、生产经营资料，通过自己的专业分析及职业判断，做出结论。而结论的质量又关系到税务风险水平，高质量的结论，自然是低水平的风险，低质量的结论，自然是高水平的风险。客户企业提供的财务会计资料、税务资料、生产经营资料的质量水平，决定着注册税务师的结论质量水平，从而决定着注册税务师的税务风险水平。对客户企业的内部控制制度进行评价，有利于注册税务师是否接受委托的决策，有利于降低注册税务师税务风险。对客户企业的内部控制制度进行评价，有利于项目经理人合理配置审计资源，节约审计成本，提高注册税务师税务效益。注册税务师接受委托，要为人做出结论，必须获取充分而适当的审计证据。注册税务师应认真核对财务会计资料、税务资料、生产经营资料。健全的内部控制制度企业，所提供的资料的质量高，可以合理节约审计资源。低水平内部控制制度的企业，所提供的资料可信度低，注册税务师必须分配更多的审计资源去核实查证，以期获取充分适当的结论证据。对客户企业的内部控制制度进行评价，有利于促进被人加强管理，提高内部控制水平，提高税务附加值。注册税务师通过对客户企业的内部控制制度进行评价，可以更加全面了解客户企业生产经营情况，帮助客户加强和完善内部控制制度，提高客户企业的现代化管理水平，提高注册税务师税务附加值。对客户企业的内部控制制度进行评价，有利于注册税务师提高内部控制业务水平，提高执业能力，提高服务水平，提高社会知名度，提高社会地位和赢得社会的尊重与良好的声誉，从而有利于拓宽注册税务师的业务领域，促进注册税务师行业健康稳定的发展。
客户企业的内部控制水平对注册税务师的税务风险有着深远的影响，因此，注册税务师在税务实务中应充分关注客户企业的内部控制情况。那么如何来评价和判断客户企业的内部控制水平呢？笔者借用中医学上的做法“望、闻、问、切”。望，就是用眼睛来看，也就是观察法和审核法，观察企业日常生产经营的情况、审核相关财务会计资料税务资料生产经营资料。闻，就是听，想和思考，去感知和看表面去思考本质。问，就是询问相关人员。切，就是评价，把所看的所问的所了解的，经过合理的整理，做出合理的判断。首先，来讨论一下如何“望”。从字义来说，望，就是用眼睛来看的，在实务中，也可叫着观察法和审核法。所谓观察法，就是要求注册税务师深入企业生产经营实际，去观察客户企业的车间、营业厅等。只有充分观察了，才能对企业的业务情况有总体和比较全面的了解和把握，为获取充分而适当的审计证据打下良好的基础。然而想要较全面和准确了解和评价客户企业的内部控制制度健全与否，只停留在观察是永远不够的，必须对相关资料进行认真的抽查核对，这时就要求运用审核法。审核法又如何运用呢？笔者通常是先了解企业的生产业务后，划分成几大业务流程，按流程来评价。先了解客户有没有制订完善的制度，如果制度都没有，那就谈不上内部控制制度了。有了制度就分析制度的设计是否合理，然后再审核运行情况是否到位。例如在评价企业的薪资管理内部控制制度是否完善时，笔者先到人力资源部门要相关的职工花名册、入职离职手续、调薪手续等制度性文件，再看工资表等，审核相关手续是否按制度做。其次，再来讨论“闻”。闻，笔者理解“听，想和思考，感知和看表面去思考本质”。闻，要求注册税务师在税务执业时要有灵狐一样鼻子，要有敏捷的嗅觉，要时刻保持对信息的敏感度。就象电视黑狐里面的主人公一样，在战场上，要闻出敌人的味来。注册税务师在做项目中，要对存在税务风险有高度的敏感，通过所听、所看、所思考，去感知现象的本质，感知出潜在风险。注册税务师进入项目现场审计时，应注意该企业员工说的内容，有时“道听途说”恰恰是该企业的问题所在，正是税务的风险点。想和思考是注册税务师必备的，只有想和思考，感知和看表面去思考本质，才能做出合理的判断。第三要“问”，应该比较好理解，就是询问。要想了解事情，就得开口问。注册税务师在税务执业中，面对的资料比较复杂，不可能全部都一看就能看得懂。所以通过询问相关业务人员，可以提高注册税务师的审计效率和效果。最后，就是要“切”。切，就是评价，切是望、闻、问的最后归宿，是所要的结果，所有的望、闻、问都是为了切做准备，望、闻、问是过程，切是结果，形成一个完整的体系。注册税务师前面所做的所有工作就是为评价被审计企业的内部控制度健全与否，是否为注册税务师所信赖，以便做出是否接受委托或配置审计资源。
做好案件审理基础工作是保证重大案件审理工作顺利开展的前提，该局不断强化基础建设，推进审理工作的有序开展。
1、加强教育引导。该局针对少数稽查人员存在着大要案审理是“自家人找自家人麻烦”、“束缚稽查手脚”的错误认识，加强教育疏导，使大家认识到强化重大税务案件审理工作，克服行政执法的随意性，不仅关系到对税收执法行为能否有效实施事中监督，而且关系到纳税人合法权益的保障，对稽查干部也是一种爱护和保护。通过深入细致的宣传教育使大家突破了旧有的观念，实现了从重实体轻程序、重执行轻审查向实体与程序、执行与审查并重的转变，形成共识，为审理工作的顺利开展奠定了良好的思想基矗
2、健全审理机构。根据上级的文件精神，该局重大税务案件审理委员会由分管法制工作的局长担任主任，征管、税政、监察等科室和稽查局、外税分局等单位的负责同志为成员，下设办公室负责重大税务案件初审、案件审理的各项准备工作以及其他日常工作，对重大税务案件的审理进行组织、协调和落实。同时选调政治素质好、业务水平高、工作能力强的同志负责重大税务案件审理的日常工作，为开展大要案审理工作提供了有力地组织保证。
3、加强组织领导。该局领导十分关心和支持重大税务案件审理工作，对一些案情复杂、争议较大、社会影响面广的案件亲自过问，提出指导意见，加强对重大税务案件审理工作的领导，并在局里的重要会议上多次强调加强重大税务案件审理工作的意义，对重大税务案件审理工作的作用给予充分肯定。由于领导重视，规范运作，从而使重大税务案件审理质量得到有效提高。
二、明确审理要求，严格规范重大案件审理的工作程序
重大税务案件审理是一项政策性强、涉及面广、要求高、矛盾多、责任大的工作，在审理工作中该局严格规范重大案件审理的工作程序，做到“四个明确”：一是明确审理范围。重大税务案件审理委员会负责审理稽查局送审的案件，规定稽查局对查补税款在10万元以上的案件和涉嫌构成犯罪的案件以及虽未达大要案标准但案情复杂、稽查局难以定论的案件，必须提请重大税务案件审理委员会进行审理，并规定稽查局报送重大案件审理委员会审理的案件不低于当年所查结案件的10。在案件交接过程中使用交接单，双方签字保证手续齐全。二是明确审理时限。坚持每月至少召开一次重大案件审理例会，对特殊案件做到及时审理。三是明确审理内容。通过对稽查程序、违法事实、适用法律、数据计算、稽查文书使用等方面进行认真仔细的审核，保证案审工作的全面性、规范性和统一性。四是明确审理步骤。审理委员会办公室接到案件后先对稽查局报送的审理案件进行严格的初审，对经初审存在的证据不足、手续不全、事实不清、数字不准、程序不当的案件一律退回稽查局补证完善或重新调查，对经初审符合条件的报重大税务案件审理委员会进行审理，20__年共有6件案件退回稽查局重新补证。审理委员会在审理重大税务案件中，对事实清楚、证据确凿、依据正确、程序合法、数据准确的案件在审结后3日内作出审理结论，对需要再补充证据材料的退回稽查局补充，对需要请示的业务问题由相关业务科室及时向上对口请示。
三、注重把握四性，保证重大税务案件审理的合法、公平、公正
该局为保证每一件重大税务案件的审理都能做到证据充分、事实清楚、数字准确、手续齐全、程序合法、依据正确、处罚恰当，在审理工作中注重把握好“四性”：
1、程序的合法性。看案卷中是否有纳税人签字的检查人员在实施检查前出示税务检查证和税务检查通知书的送达回证；是否有作出税务 行政处罚前对纳税人先行告知的送达回证；通过对案件卷宗的全面审核，保证税务检查工作符合法定程序。
2、证据的有效性。在证据事实方面坚持做到事实清楚、证据充分，在审核过程中重点审核证据的充分性、合法性、有效性和证明力，对事实不清、证据不足的一律退回补证。某厂取得外省某煤炭公司专用发票一份，而将款项支付给个人许某，检查人员认为发票的取得与货款的支付不一致，应作进项税额转出，同时该厂宾馆装修领用材料，检查人员认为购进材料用于非应税项目，也应作进项税额转出。但审理委员会办公室初审时认为，要求该厂作进项税额转出证据不足，要求稽查局对许某的个人身份以及其领用的原材料在购进时是否申报抵扣进项税额的情况进行重新核查，经检查人员补正，弄清了许某为该厂的供煤业务员，与该厂签有合同并按月在该厂领取工资，其宾馆装修领用的材料在购进时也未取得增值税专用发票。根据补正证据，审理委员会作出了不予转出进项税额的审理结论。
3、依据的适用性。在审理过程中该局坚持做到全面、准确、规范地引用税收法律、法规、规章及条款。某棉业有限公司应缴税金账面连续数月一直是负数，且留抵数额逐月增加，稽查人员对该公司检查的当月留抵税款达71万元，检查中发现该公司少记销项税金45.6万元，稽查局依据新《征管法》第63条和国税发［1998］66号文件的有关规定对该公司的行为定性为偷税，至少要处以0.5倍计22.8万元的罚款。审理委员会在审理这一案件时认为，该公司未造成不缴、少缴税款的实际后果，其行为属于虚假纳税申报，应该按照征管法第64条第1款的规定进行处理，酌情对该公司处罚了3万元，保护了纳税人的合法利益。
4、数据的准确性。该局在审理案件时十分注意审核查补税款、罚款、滞纳金计算的正确性，专门设计了《查补税款滞纳天数对照表》和《查补税款滞纳金计算传递表》，将一定期间内的天数、法定纳税期等内容都列入表中，防止出现计算错误。某厂接受虚开增值税专用发票达14份，且涉及四个年份时间跨度较长，在滞纳金计算上非常复杂，审理人员不厌其烦，分年逐笔复核，认真把关，准确计算出应加收滞纳金的期限和计税金额。
四、落实五项制度，强化协调办铁案，促进稽查效果进一步提高
为进一步规范稽查行为，该局还不折不扣落实五项制度，加强审理委员会与稽查局之间的上下协调，实行有机衔接，对重大案件审理结论的执行情况进行跟踪、督查和监控，从而促进了稽查效果的进一步提高。
1、落实案卷文书制作规范制度。针对送审案卷项目不全，使审理工作无法深入的问题，该局设计了《税务稽查必查项目表》、《纳税人基本情况表》等八种表格，对稽查项目作了具体规范，并根据《税务稽查工作规程》的规定，借鉴外地好的经验，做到了“四个统一”，即统一稽查案卷的格式，统一稽查案卷的目录，统一稽查文书的应用，统一稽查证据收集的要求。
2、落实税务处理（处罚）决定书备案制度。要求稽查局在审理委员会办公室下发审理结论书后15日内必须作出税务处理决定书或税务处罚决定书，并在3日内送审理委员会办公室备案，从而确保了重大税务案件审理委员会的审理意见在规定的限期内执行到位。
3、落实重大案件执行情况反馈制度。要求稽查局每季度终了后10天内必须将重大案件的执行情况反馈给审理委员会办公室，对执行未能到位的审理委员会办公室进行跟踪督查，帮助分析原因，提出合理建议，加大执行力度，推动案件执行。
税收审计是对税收款征收业务和记录资料进行的审计，包括对税收征收和管理机关的相关税收征收管理活动和纳税单位税款计算和缴纳的正确性、合法性、合规性进行审计。故审计的对象不仅仅限于纳税单位，还包括税款的征收的管理单位，这意味着审计的范围进一步扩大，审计的对象增多以及审计难度的增加；而从性质上来说，税收审计作为国家审计的一个组成部分，其应当是具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”。而预防功能是国家审计免疫系统的根本职能，是审计部门通过采取预警手段，及时发现影响经济社会系统运行中的倾向性问题，主动或配合相关部门尽早采取预防措施，把问题消灭在萌芽状态，避免不必要的损失发生。
要充分发挥国家审计的“免疫系统”功能，关键在于实现科学预警。首先，高效揭露问题、及时查漏补缺、安全防护是建立在科学预警的基础之上的，没有科学的预警机制，审计选案乃至审计监督就会带有盲目性，必然会过多的依赖经验和主观判断，其效率可能会低下。比如在审计对象的挑选的过程中，如果仅从经验判断，往往会将所有的省市税务单位或者随机挑选省市作为年度审计对象。但假定设定预警指标进行分析，就能通过税款征收的趋势变化、同期增长比率以及行业地区税负率进行分析判断，从而有效地把握审计重点。科学预警以审计软件为依托，对数量庞杂的信息进行过滤，提高审计效率。其次，科学预警是合理配置资源的有效手段。据统计，主要审计对象有36个省级国税部门以及各省市地税部门，相比之下审计资源甚少，审计技术设备比较落后，经验分散。相比总量庞大的税收来说，在有限的审计资源条件下准确把握审计重点显得尤为重要。科学预警根据数据统计与模型估计等方法将税收征管风险划分为不同的警示度，为审计重点的选择提供了科学的判断依据，有利于实现审计资源的合理配置。第三，科学预警机制，尤其在宏观角度来考虑，税收收入与经济发展呈现相关关系，持续动态的跟踪能够准确把握在目前的财税制度背景下，税率的高低、税收规模、税收增长结构与经济周期和经济税源增长结构之间的适配性能够实时跟踪统计，为决策层制定或调整税制政策提供参考。
就税收审计的现状而言，构建税收审计预警体系具有可能性。首先，税收审计的对象主要确定为36个省级国税部门及其各省市地税单位，且各级税务部门信息建设程度正在进一步提升，这为海量数据的抽调和选取提供了可能。其次，近年来，审计署及其各个审计署特派办已经为构建税收审计预警体系积累了丰富的经验和案例。尤其随着计算机审计方法的完善和创新，税收审计人员已经提炼出不少针对特定税种特定的审计方法和特定的注意事项，其中不少方法和事项能够为构建税收审计预警指标提供直接的理论指导和实践帮助。第三，税收审计是除税务稽查以外对于税务部门以及纳税单位的再监督，使税收审计能够及时跟进各个省市税务部门的税收征管的最新动向，及时把握经济发展的情况，感知各个行业、各个地区经济发展过程中税收征管方面可能存在的盲点和风险点，从而不断地细化预警指标，更新预警模型，完善预警体系的建设。
二、税收审计预警指标体系的构建思路
构建税收审计预警指标首先需要准确地识别、分析税收征管过程中存在的税收风险。在税收管理中，税收风险通常是指税收流失发生的可能性。税收风险管理在西方发达国家已经有了较为成熟的理论和丰富的经验。按照风险的波及层面来划分，税收风险识别层次可划分为宏观层面的税收风险识别以及微观层面的税收风险识别。本文所指宏观层面税收风险的衡量主要考虑经济发展与税收收入的适配性、行业税收收入与行业发展的适配性、地区税收收入与地区发展的适配性、单个税种收入占总收入比重等方面。微观层面的税收风险主要从单个企业的营业收入与上缴税收的配比性方面考虑，此外还可以建立一些风险指标，利用统计方法或数据挖掘等方法为税收审计风险提供导向性的指引。由此，相应地可以建立起宏观层面的税收负担预警以及微观层面的实体经济税收流失预警。
（一）税收风险预警指标选取 目前我国的税收风险主要来源于以下几个方面：宏观层面，税收增长与经济增长的不协调性可能引起的宏观税负过重的风险；地区税收增长与地区经济发展的不协调性而导致的地区经济发展受阻的风险；单个税种税收增长与税源增长的不协调性而可能引发的风险；可能会导致阻碍行业发展的行业税负过重；宏观层面的实际税基与潜在税基的差异程度而反应出的税基侵蚀程度的风险；以及税收收入结构的不稳定可能造成的风险。
微观层面，存在税务机关为完成税收任务人为调节税收收入入库而出现的“寅吃卯粮”的风险；税务机关与纳税单位串通舞弊延期申报缴纳入库而存在的风险；纳税单位违规筹划，逃避缴纳税款的风险；地方政府不当招商违规引入异地税源税收的风险；违规提退税款的风险；以及延期纳税而未加收滞纳金的风险等。针对收征管风险源，在选取税收审计风险预警指标时，本文遵循以下原则。
（1）总体性原则。该原则强调应当将税收审计预警指标体系建立在整个税收征管体系之上，即既包括常规税款征收管理，还应当包括异常退税，非常项目等。
（2）重要性原则。该原则是在总体性原则的基础之上，根据税收收入和风险的大小，来配比审计预警的细化程度。对于税收收入规模大的税种、地区、行业，应当作为高风险领域，细化预警指标，调低预警阀值。
（3）循序性原则。该原则对于审计预警指标的构建，应循序渐进，由点到面，由简到繁，在完善信息和详细统计分析的基础上，逐步探索高效科学的预警方法。
（4）实践性原则。该原则是指税收预警指标的构建，应当建立在已有的审计实践基础之上，并将实践升华抽象为理论，以更好地指导实践。随着金税工程的实施，税收信息化程度越来越高，每一次审计都能对某个行业或者某个税种抑或某个地区的预警模型进行构建，并逐步加强关联性和整体性。预警模型的运行结果能够为审计实践指明审计重点方向。
（5）动态性原则。构建税收审计预警指标体系并非一朝一夕之事，且是一个随环境不断改变而变化需要进行动态调整的过程。尤其是设置、细化、全面预警指标，确定指标权重，选定预警阀值，都需要不断地结合审计实践进行修正调整完善。财税制度的改变会导致大环境的改变，经济环境的变化常常也会对预警模型的稳定性、准确性带来一定的冲击，从而需要依具体情况对相关数值、模型进行调整。
（二）税收审计预警指标体系构建步骤和框架设想 （1）设定预警目标。预警目标是指预警所要达到的目的。从宏观上来讲，税收审计预警是要关注税收收入与宏观经济整体的适配性；而从微观上来讲，税收审计预警是在关注查错纠弊。
（2）设计预警指标。设计预警指标是实现税收审计预警的关键，它根据税收风险的不同而有所区别。根据上述原则以及具体税收风险构建税收审计预警指标如表1。
（3）确定预警阀值。阀值的设定依据国内外税收法律法规和行业企业的经验数据以及对应的统计数据而确定，并结合宏观经济政策的调整。对于需要建立模型以确定其预测值的情况，应当利用多种方法建立多种模型进行对比或结合，以整合各种模型的优缺点达到最符合实际情况的结果并有效预警。
（4）产生预警信号。预警信号可以是对单个预警指标发出，也可以对多个预警指标组合发出。将多个预警指标按一定的权重进行组合形成更加成熟的预警指标。依据预警数据，主观判断将预警警度划为“适度区间”、“轻警”、“中警”、“重警”、“巨警”。初始设置或许会偏离实际情况，需要不断地根据预警效果进行调整，直到预警信号的显示符合税收审计实际情形。
（5）根据具体的延伸审计结果反馈预警结果，并不断地调整完善预警指标。预警指标建设是一个不断学习不断完善的过程，随着实证不断进行，经验不断积累，预警指标的预警效果会愈加接近期望值，从而提高预警指标的预测能力和准确性。
（6）重复上述（1）到（5）步，基本可以建立起税收审计预警指标体系。根据税收风险的特点有针对性整合有关数据设计预警指标。
（三）税收审计预警指标体系构建应关注的问题 （1）税收审计预警指标不是万能的，不能够替代审计者的经验和外部信息来源。税收预警指标发挥效力很大程度上取决于数据的真实性、完整性、及时性。随着金税工程的实施，税收信息化程度越来越高，税收联网审计系统设计与重构时考虑预警指标的需求将大大提高税收审计预警指标的使用效果。
（2）税收审计预警指标体系的构建是逐步、长期积累的过程，非一朝一夕之力可成，必然由单个预警模型的建立的有效测试逐步转变为多个预警模型建立的有效测试，最后发展成为一个整体的联动机制。这需要开发人员做好整体开发规划、阶段开发规划以及整合规划。
（3）税收审计预警指标体系及其要素是不断动态变化的。俗话说“计划赶不上变化”，必有其一定的道理。国际国内经济发展动态的变化，国家法律法规政策的调整，逐步完善，宏观政策的变化，指标及其要素也需要随之变动调整适应。
三、税收审计预警指标的作用及局限性
税收审计预警指标可以通过建立风险指标，利用统计方法或数据挖掘等方法为税收审计风险提供导向性的指引。由此，相应地可以建立起宏观层面的税收负担预警以及微观层面的实体经济税收流失预警。对税收风险控制具有一定的职能作用，但在实际运用过程中也存在一定的局限性。
（一）税收审计预警指标的作用 从效果上来看，审计预警指标能够兼顾效率和效果，税收审计效果与审计效率对于保证国家税收的稳定具有重大意义。其原因在于首先税收审计能够有效监督税务机关在税款征收与管理工作；其次，众所周知，税收具有强制性、固定性与无偿性，税收审计作为保障税收法律有效执行的最后一道屏障，高效的税收审计有利于进一步肃正法律的公平实施，加强对税收征管的审计监督，能够促建一个公平合理的税收环境；再者，通过税收审计指标预警，能够有效暴露税收征收和管理过程中存在的问题，从而能进一步发现国家经济发展过程中存在的问题；最后，税款的征收与税源指标密切相关，税源就如同“水源”，水源质量的好坏通过水体的颜色、气味得以体现，同理，税源质量的高低能够通过税款征收情况反映，因此部分通过模型建立的税收审计指标预警不仅仅限于审计税务机关和纳税企业的合法性和合规性，还能够对于税款征收情况进行进一步考虑以发现深层次的问题。
从职能上来说，首先税收审计预警指标通过采用现代审计技术对纳税人涉税信息进行分析审核，并据此形成相应规范的工作底稿。涉税信息的充分性，审计技术的先进性以及审计结论的中立性与降低税收管理风险、提高税收管理效率、减轻纳税人负担、密切征纳双方关系等方面息息相关。对被审计单位进行审计预警在防止企业逃避缴纳税款、税务机关违规操作以及二者相互“串通舞弊”行为上具有防微杜渐的效果；再者经济活动日趋复杂，税收体制不断完善，税务会计与财务会计差异逐渐增大，税收征管活动也变得越来越复杂，因此税收审计的主体---中华人民共和国审计署，审计署驻地方特派办，省市县地方各级审计机关，会计师事务所的审计技术要求越来越高，专业胜任能力要求越来越强，审计压力也随之越来越大，有效的税收审计预警能够节省人力、时间等资源。税收审计预警有助于税收审计从单纯的查错纠弊、揭示问题角色向“免疫系统”角色转变。
（二）税收审计预警指标的局限性 市场处于不断变化之中，税收风险也随之而变，相应地税收审计预警指标也应当适应这种变化，这就要求税收审计预警指标具有一定的可延展性，通过不断地增加新的有效的预警指标，确保税收审计预警指标能够及时发现税收风险以及为税收审计高效确定延伸审计重点，提高审计效率与效果。本文所提出的一系列指标，是在我国目前税收风险研究的基础之上，考虑了时间上的可延续性，但并没有考虑指标的可延展性。此外，本文预警指标的提出大多建立在理论基础之上，处于数据取得限制的缘故，大多数指标并未进行有效实证，希望在以后的研究中能够在取得数据的前提下进行实证分析，以进一步完善预警指标。
[本文系国家科学技术部基金项目“中央税收收入征管政策执行效果联网审计预警分析研究及审计应用”（编号：2012BAH08B01）阶段性研究成果]
参考文献：
[1]赵连伟：《构建我国税收风险识别方法体系的思考》，《税务研究》2012年第7期。
从我国设置税务制度的原意看，税务的主要任务是为需要服务的纳税人提供帮助，重点是为纳税人提供咨询服务，特别是为广大的中小企业和个体工商户提供服务。如税务机关提倡税务人为个体户建账和申报纳税提供服务。而按照《联合国中心产品分类》的界定，税务服务业范围广泛。但我国仅就税务设立规范，其他税务服务并未纳入规范范围。而实际上，其他税收服务主要涉及纳税人和税务咨询机构，一般不涉及到税务机关，是一种民事合同关系。税务咨询机构在从事不涉及税务机关的业务时，只须遵守国家法律，比如刑法、合同法、税收法律即可，所以也无须专门立法规范。
有人认为，税务应为税务机关服务，把是否有利于降低税收征收成本和增加税款入库作为税务行业健康发展的标志指标。笔者认为，这种观点比较片面，不利于税务行业制度的健全和发展。
1.税务机关向纳税人征收税款不仅仅是经济法律关系，同时也是行政法律关系。按照行政法学的观点，行政法作为管理职能的“管理论”学说早已过时，而西方国家的行政法是为了限制、控制行政机关职权的“控制论”学说暂未被我国大部分学者所接受，我国法学界广为接受的是行政法是为了平衡行政机关和行政相对人关系的“平衡论”学说。按照此种观点，在繁杂的税法面前纳税人无疑处于弱势地位，国家为了平衡作为强者的税务机关和作为弱者的纳税人权利义务关系，在赋予税务机关很大行政权力的同时，也设立税务制度，让税务人帮助纳税人，以保护纳税人合法权益。
2.各级政府设立专门税务机关，并在县以上税务机关内设登记、征收、稽查等部门，足以保证国家依法征收税款。实际上，不管是否设立税务制度，征缴税款、降低税款征收成本都是税务机关义不容辞的义务。国家设立的税务制度不能免除税务机关自身的义务，这种义务更不能转嫁到税务头上。如果任由税务机关转嫁自身义务，将会使税务机关减少追求征收公正，提高征收效率的原动力。
3.“”的法律属性决定了税务人只能对纳税人负责，而不是对税务机关负责。根据《民法通则》和《合同法》的有关规定，人必须以被人的名义在其授权范围内进行民事活动。人的宗旨在维护被人的合法权益。因此，税务应当属于咨询业，而不是鉴证业。这与注册会计师不仅对委托人负责，还须对委托人之外的其他利害关系人负责的鉴证职能有着本质的区别。税务人与税务机关之间的法律关系应该是：税务人遵守法律法规，并按照税务机关规定的程序实施税务业务，同时接受税务机关依法监督。
税务的基本原则
从有关税务的法律、法规及规章看，“纳税人”、“自愿”、“咨询”、“税务人”构成了税务行业的关键词。其中，笔者认为最重要的原则是：自愿和开放。
关于自愿原则。税务主要是为纳税人提供服务，满足纳税人的愿望最为重要。因此让纳税人自己决定是否聘请税务人，税务机关不得强制或者变相强制纳税人接受税务服务的自愿原则成为税务行业的基本原则，理所当然。
关于开放原则。要实现让纳税人得到更多更好税务服务的目的，就应当让那些具有税法知识背景的人共同参与税务，应允许会计师事务所、律师事务所从事税务业务，而不应只局限于税务师事务所一家。因此，开放是税务的又一基本原则。只有让高素质的律师、注册会计师共同参与税务行业，才更有利于维护纳税人的合法权益，进而可做大做好税务市场，最终形成会计师事务所、税务师事务所、律师事务所“三赢”的局面。
税务人与注册税务师注册会计师、律师
《税收征收管理法实施细则》第111条规定：纳税人、扣缴义务人委托税务人代为办理税务事宜的办法，由国家税务总局规定。显然，在法律条文上，税务人是税务行业的主体之一，注册税务师、注册会计师、律师都不等同于税务人。但由于此条规定没有提出“资格”一词，其是否能成为设立税务人职业资格行政许可的依据，尚待商榷。即使把此条理解为职业资格行政许可的依据，根据今年7月1日实施的《行政许可法》规定，也须由全国人大或者国务院对税务人另行设置许可。
【论文内容摘】：本文将从理性思维；讲求实效；理论先行，方法科学；知行合一行重于知三个方面阐述如何进行纳税评估加强税源管理
纳税评估，是指税务机关根据纳税人报送的纳税申报资料以及日常掌握的各种外部信息，运用--一定的技术手段和方法，对纳税人在一定期间内履行纳税义务情况的真实性、准确性及合法性进行综合评价。通过对纳税资料系统的审核、分析和评价，及时发现并处理纳税申报中的错误和异常现象，监督、帮助纳税人正确履行纳税义务，为税源管理、日常检查及纳税信用等级评定等工作提供信息和依据。
一．理性思维，讲求实效
现代国家的税法，都是经过一定的立法程序制定出来的，这表明税法属于制定法而不是习惯法。它一开始就是以国家强制力为后盾形成的规则，而不是对人们自觉形成的纳税习惯以立法的形式予以认可。税法属于制定法，而不属于习惯法，其根本原因在于国家征税权凌驾于生产资料所有权之上，是对纳税人收入的再分配。税法属于侵权规范。征纳双方在利益上的矛盾与对立是显而易见的，离开法律约束的纳税习惯并不存在。从法律性质看，税法属于义务性法规。义务性法规的一个显著特点是具有强制性，它所规定的行为方式明确而肯一定，不允许任何人或机关随意改变或违反。税收是纳税人的经济利益向国家的无偿让渡。税法的强制性是十分明显的在诸法律中，其力度仅次于刑法，这与义务性法规的特点相一致。从税法的角度看，纳税人以尽义务为主。并不是指税法没有规定纳税人的权利，而是说纳税人的权利是建立在其纳税义务的基础之上是从属性的。并且这些权利从总体上看不是纳税人的实体权利，而是纳税人的程序性权利。例如，纳税人有依法申请行政复议的权利，有依法提请行政诉讼的权利等等。但这些权利都是以履行纳税义务为前提派生出来的，从根本上也是为履行纳税义务服务的。
由此可见，征纳税双方在利益上的矛盾是显而易见的。勿庸讳言，纳税人进行的税务委托、税牧筹划等都是为了寻求最小合理纳税的帮助。而征纳双方的经济信息又是不对称的，按照约翰•纳什的“零和博弈”理论，谁获得的信息更客观，谁将会更有利。对税收征管而言，尽管存在着纳税人对税务机关征税依据，对税法内容理解上的差异。但税法信息是公开的，对每一个纳税人都是一视同仁的。纳税人对自身组织机构、经营状况，财务情况等信息的掌握，远高于税务机关。所以说，征纳双方的信息不对称，主要还是税务机关对纳税人的信息不对称。所谓的税收的经济观，就是税收的多少，取决于经济发展的水平。纳税评估这项工作，正是为了获取真实的经济发展信息，使税收工作建立在客观现实基础之上而展开的。由于税法的特点，这项工作的开展将是比较困难的。对此，我们必须要有一个清醒的认识，在思想上重视起来，要理性地思维，一切从实际出发，讲求实效。纳税评估工作任重而道远。
二．理论先行，方法科学
究竟怎样进行科学的纳税评估，用什么样理论作指导，这些都是值得商榷的问题。现行的《纳税评估管理办法在这方面的理论阐述是不充分的。我们要知其然，更要知其所以然。
“他山之石，可以攻玉”。中国经济已融入到全球经济一体化中去。国际会计师联合会(ifac)国际审计实务委员会颁布的((国际审计准则》，其理论体系已被我国政府采纳。这也是中国人世承诺的条件之一，因为我国的有关组织，是国际会计师联合会的正式成员。因此，我国审计监督体系是完备的，其理论是先进的，其方法是科学的。税务部门正在逐步借鉴、采纳政府审计中一些先进的理论和方法为税收工作服务。比如，纳税评估工作中的约谈制，就是审计中的符合测试程序在税收工作中的具体运用。所谓符合性测试程序是为了获取证据，以证实被审计单位内部控制政策和程序设计的适当性及其运行的有效性。再比如，纳税评估工作中的评估主要指标的计算就是审计中的实质性测试程序在税收工作中的具体运用。所谓实质性测试程序包括两部分：(1)交易和余额的详细测试；(2)对会计信息和非会计信息应用的分析性复核程序。运用这一类审计程序是管理当局在会计报表上的各项认定是否公允的证据。可以说，符合性测试程序和实质性测试程序贯穿于审计工作的始终。
如果我们评价企业内部控制为高信赖程度，说明控制风险为最低。而控制风险越低，我们就可以执行越有限的实质性测试。如果内部控制为低信赖程度，说明控制风险很高，那么，我们只有依靠执行更多的实质性测试程序，才能控制检查风险处于低水平。可以看出，无效的内部控制必然导致我们增加实质性测试的工作量。具体到纳税评估工作中，最重要的第一步，应是调查了解纳税人生产经营内部的控制程序。如果生产经营内部控制程序不值得信赖，那么，我们将无法从纳税人提供的经济资料中获得真实的经济发展信息，纳税评估主要指标的计算更是无从谈起。纳税评估这项工作就会流丁形式。所以说，我们工作的重点应是在充分调查研究的基础上，而不是在指标的计算上。关键在于取得客观真实的原始资料。计算机学上有一句名言：输入的是垃圾，输出的也是垃圾。由于符合性测试程序和实质性测试程序有着完整的体系，其理论内容也较多，在这里就不展开了。
对于获取企业经济信息的方法，我们共同回顾一下历史，仍然以审计为例：从1844年到20世纪初，审计方法是对会计账目进行详细审计；从20世纪初到1933年，审计对象转为以资产负债表和损益表为中心的全部会计报表及相关财务资料，审计的范围已扩大到测试相关的内部控制，并广泛采用抽样审计。第二次世界大战以后，抽样审计方法得到普遍运用，通过财务报表分析可以确定审计的重点。审计理论及方法发展演变的脉络，对我们税收工作，其借鉴意义非常重大。人类的实践活动是应由理论指导着的，没有理论指导的实践是盲目的实践。机关是要讲求效能的，方法科学是很重要的。
三、知行合一行重于知
税收是一项很重要的工作，它体现着国家在经济上的存在。马克思说，税收官后面紧紧跟着吓人的法官。税务人员肩负着使命是很重要的。同时，社会对税务人员提出了很高的要求，因为权力和义务从来都是相互统一的。税务机关是所有宏观经济管理部门中专业性较强的一个机关，它深入到社会各个阶层、各个部门。尚没有哪部部门法像税法那样包含着内容那么多。税法的执法力度仅次于刑法。它要求税务人员既要精通税法，又要精通会计财务理论，我们不能妄自尊大，但亦不能妄自菲薄。
随着我国市场经济发育的不断完善，国际上先进科学的经济管理理论、方法被我国大量吸收采纳。如，从1993年的会计“接轨”、“两则”的颁布，到2005年《小企业会计制度))的实施，就是一个很好地说明。目前，、财政部已经并实施的具体会计准则有：“现金流量表”、“资产负债表日后事项”、“收入”、“债务重组”、“建造合同”、“会计政策、会计估计变更和会计差错更正”、“关联方关系及其交易的披露”、“非货币易”、“或有事项”、“无形资产”、“借款费用”、“租赁”、“存货”、“固定资产”、“中期财务报告”等。可以说，这些准则的内容就是我们税务工作的对象。不精通这些知识，如何工作。例如“财务失败预警系统”概念的引入，对于我们快速诊断企业的经济状况大有裨益。而运用多变的模式思路建立多元线型函数公式，即运用多种财务指标加权汇总产生的总判别分(称为z值)，来预测财务危机，对于税务部门来说，更具实用价值。最初的“z计分模型”，由美国爱德华-阿尔曼在20世界．60年代中期提出，用以计算企业破产的可能性。其判别函数为：
z=0．012x 1+0．014x 2+0．033x3+0．006x4+0．999x5
式中：z--判别函数值；xi一一(营运资金÷资产总额)×100；x2--(留存收益÷资产总额)×100；x3--(息税前利润÷资产总额)×100；x4-一(普通股和优先股市场价值总额÷负债账面价值总额)×100；x5一一销售收入÷资产总额。
如果企业的z值大于2．675，则表明企业的财务状况良好，发生破产的可能性较小；反之，若z值小于1．8l，则企业存在很大的破产危险。如果z值处于1．81-2．675之间，阿尔曼称之为灰色地带。进入这个区间的企业财务是极不稳定的。为了动态管理税源，快速获得企业量化的总体经济状况，对重点税源企业有必要进行z值的排序。。
我们要更加重视总预算的作用。现行纳税评估办法中的主要指标所需信息，多取之于企业的财务报表、账簿等这些信息反映的都是企业实际已经发生的情形。而纳税评估的主要作用是面向未来的，是有预测性的。总预算是指预计利润表、资产负债表和现金流量表，它反映企业的总体状况。其反映的经济信息，对于纳税评估来说，意义更大。
我们在进行纳税评估时，要注意可持续增长率这个问题。可持续增长率的高低，取决于4项财务比率。销售净利率和资产周转率的乘积是资产净利率，它体现企业运用资产获取收益能力，决定于企业的综合实力。收益留存率和权益乘数的高低是财务政策选择问题，取决于决策人对收益与风险的权衡。企业的实力和承担风险的能力，决定了企业的增长速度。因此，实际上一个理智的企业在增长率问题上并没有多少回旋余地，尤其是从长期来看更是如此。
财务会计和税法体现着不同的经济体系，分别遵循不同的原则，服务不同的目的。财务会计核算必须遵循一般会计目的，其目的是为了全面、真实公允地反映企业的财务状况、经营业绩以及财务状况变动的全貌。税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负，促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确立一定时期由纳税人应交纳的税额。税法还是国家调节经济活动，为宏观经济服务的一种必要手段。财务会计原则和税收法规的本质差别在于确认收入实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。所得税会计就是研究如何处理按照会计准则计算的税前会计利润(或亏损)与按照税法计算的应税所得(或亏损)之间差异的会计理论和方法。随着经济的发展，法制的完备，财务会计与所得税会计的差异将会越来越大。有鉴于此，我们在进行纳税评估时，对取自纳税人的财务指标，必须对其进行全面的分析，有些财务指标是不能直接运用的。广大税务人员必须不断地更新知识，与时俱进。
生产力的诸因素中，人是最活跃、最革命的因素。国家推行税收管理员制度，对于开展纳税评估，强化税源管理，实现税收工作“科学化、精细化”具有十分重要的意义和作用。好的制度需要人去执行、去落实。对于纳税评估这项工作，我认为以管理科室为主，综合科室、征收申报大厅为辅的管理方式较好。其理由有三：第一对纳税人的组织结构、经营状况、财务核算情况的详尽了解，非管理科室的人员莫属。第二在纳税评估工作的执行中，对一些适用法规，政策的确认上，评估指标的具体含义、计算及一些具体实务的协调沟通上，综合科室必须切实负起责任来。而综合科室的职责也在于此。第三，征收申报大厅经过近几年的信息化建设，其掌握的征管信息是比较充分的，如果它的作用能够确实发挥出来，对纳税评估工作是有很大支持作用的。我们在进行纳税评估时，调账问题是很重要的。账务调整，能够正确反映企业的财务状况和生产经营情况。根据审查结果，正确及时地调整账务，既可防止明补暗退，又可避免重复征税。但账务调整是一项技术性很强的工作，应该由综合科室的专门人员来做。管理科室的工作是税收工作的重中之重。《税收管理员制度》的出台，对于解决淡化责任、疏于管理，开展纳税评估，强化税源管理将起到十分重要的作用。
关键词：涉外税务审计 存在问题 对策分析
一、涉外税务审计的概念
税务审计指的是税收机构依照当前国家审计程序和审计技术，审计国家企业的税款征收业务并进行资料整理的一种税务管理模式。而涉外税务审计指的是税收机构对涉外企业纳税申报信息进行有效性、真实性、合法性的审核，是一种深层次的税收审核管理模式。涉外税务审计可以视为税务审计中的一个分支，并且相对于其他税务审计，涉外税务审计在我国的发展时间较长，发展形势相对较好，对涉外税务审计中出现的问题研究对整个税务审计的研究有良好的借鉴作用。
二、涉外税务审计中存在的问题
（一）涉外企业内部存在问题
涉外企业本身的特殊性导致了涉外企业员工存在一种优于其他国内企业的优越感，这往往会导致企业员工安于现状，且他们往往不愿意改变自身不符合税收部门要求的财务程序和制度，导致涉外税务审计出现问题。中国涉外企业往往存在脱离税收制度背景的现象，纵使涉外企业的管理者有一定的纳税意义也无从下手。也有一部分管理者思想觉悟不高，为了增加企业利益和自身利益不择手段，利用中国为吸引外资而提出的优惠政策进行偷税漏税，这无疑扰乱了国家正常税收秩序。部分财务人员的经验不足，对信息的获取能力不足，加之中国财会信息失真现象严重，财务人员很容易发生漏税问题。
（二）涉外税务审计实施主体不明确
目前，我国普遍实行的是“征、管、查”三位一体的税收管理模式，但在税务审计的实施过程中会发现，我国税务审计制度中没有纤细规定涉外审计的主体范围，有的审计是稽查员负责的，有的则是税务管理部门负责，并没有统一明确的做出规定，极容易导致税务管理体制出现纰漏，导致涉外税务审计缺乏效率。
（三）税务审计体制存在问题
我国涉外税务审计规程存在一定的问题，整个税务审计规程看似全面，实则太过笼统，没有仔细推敲细节，例如规程中规定我国税务审计专家的一些意见可以视为审计证据，然而究竟那些专家的意见可以采用并没有明确规定，这就导致许多所谓专家的出现，使得具体执行出现问题。且税务审计规程中的不少工作底稿存在问题，例如某些工作底稿虽然规定了，但实效性不强，针对性也较弱，这在我国小型涉外企业中体现的较为深刻。我国涉外税务审计体制存在工作流程规定不规范，审计人员规范意识不强的情况。税收部门运用审理、选案、检查、执行四者分离的方式进行税务审核，但在具体审核过程中，工作人员没有一个明确而科学的执行规范，审计流程之间制约性不强，缺乏一定的制约性制度与文件。所以工作人员往往只能根据自己的理解对税务审计进行模糊的摸索，对税务审计没有一个明确的法律定位，甚至将税务审计错误地定位成会计师事务所的审计工作。审计人员在工作过程中往往没有一个积极的态度，需要提供准备的资料都敷衍了事，一些较为严重的问题也不能积极应对。税收部门对涉外税务审计强制力不足，立法也相对落后，所以税务审计迟迟到不到深入的展开。
（四）税务审计人员的专业基础素质不高
我国财务审计人员缺少专业素养，工作能力匮乏。审计人员在进行税务审计的过程中需要用到许多的专业知识，如需要利用抽样调查、内部控制检测、分析性复核等专业知识。所以审计人员应有一定的专业判断和融会贯通的能力，并需要不断积累经验。不仅一些新人会出现专业欠缺的问题，税收机构的高层人员也往往缺少专业知识的更新与巩固，缺乏专业知识培训和拔高。他们对专业技术的理解往往表层化，认识较为肤浅，没有一个全面的、深层次的理解与判断，这种现象直接影响了审计质量。另外，我国财务审计人员普遍缺少较高的思想觉悟，对待税务审计这项工作的时候往往只是简单的进行账本、报表等文件的查阅，并没有认真进行审计流程，总是采取消极的态度进行工作，得过且过，没有积极的态度和上进心。
三、涉外税务审计问题的解决对策
（一）完善涉外税务审计制度
涉外税务审计制度是税务机关与涉外企业进行税务审计的规范与制度，涉外税务审计制度一般包括以下程序：信息收集、案件选择、审计程序、审计分类、和滞纳金管理等。就目前的现状来看，我国税务审计制度个规定相对零散，没有系统化地将他们规范起来。想要完善涉外税务审计制度，应当按照税务稽查模式，依照一定的原则实行税务选案、稽查、审理、执行四项权力分离的办法，这种方法可以使审计过程中的各个环节即受到制约，又能有所融合。对于税务选案，选案可以采用双结合模式，即实现集中选案与分散选案、随机选案与风险选案的双相结合。对于税务稽查，税务稽查可以采用三结合模式，即实现税务稽查、涉外税务审计、纳税评估三者的相互结合，形成一个合理的、明确的税务审计模式。对于税务审计，税务审计应当实现税务审计科学化与数字化，这样可以减少工作人员的工作任务，提高工作效率，帮助审计人员进行严谨科学的审计，形成正确的审计结论，减少税务审计中出现的错误。对于税务审计执行，为提高税务审计执行效果，应当充分加强税收部门和涉外企业之间信息流通的速度，加强两者之间的交流与沟通。通过对税务审计制度的规范，可以让涉外税务审计人员做到有法可依，有据可凭，真正走上涉外税务审计工作的法制化道路。
【关键词】税务审计；风险；管理措施
从整体角度分析，税务审计风险管理是保证税务审计有序发展的基础与保障，主要是通过对税务审计风险的识别，选择切实有效的方法与手段，以降低成本，减少税务风险为主，是保障税务审计主体安全的重要措施，也是现阶段税务部门需要加强研究的重点问题。
一、税务审计的概念
税务审计主要作用在税务部门纳税征管工作中，主要是对纳税人所提供的申报材料对纳税情况进行分析与核查。从税务审计职责角度分析，主要是推动税务机关合法性、高效性，实现纳税征管的有序发展，并且能够在经费的范围内依法完成税收征管工作。其中在税务审计过程中需要具备3个基本条件：第一需要保证纳税人所提供资料的真实性，这样不仅可以保证税务审计的权威，并且还可以在审计过程中如果出现疏漏现象能够及时发现并及时解决；第二是在整个税务审计过程中需要进一步保证审计人员的专业性与职业素养，税务部门属于第三方审计机构，其税务审计人员的素养从根本上决定了审计的结果，所以需要在保证税务人员专业性比较强的基础上体现出税务审计的公平与公正；第三则是税务审计需要严格按照国家的审计准则进行，并且要依据法律法规对税务审计加以防范。
二、税务审计风险成因
1.审计对象具有多样性
当前世界全球化演变的越来越严重，且经济一体化所带来的外貌经济模式导致大多数企业税务核算发生变化。我国经济目前正处于转型阶段，企业的数量不断增多，规模不管扩大，税收管理却呈现出多元化发展趋势。税收审计如何紧跟时代的发展潮流，依据税务变化的情况成为了当前最为主要的内容。除此之外，正因为经济的多元化导致诸多不成熟企业的出现，导致财务管理存在缺陷，进而不断演变为税务审计的风险点。
2.税务体系存在问题
第一是立法缺乏风险。与其它税收征管方式相比较，税务审计存在严重的立法不足，且立法呈现出滞后性。当前企业所面对的税务审计比较繁杂，需要采取某一种审计方式加以约束，然而从实质角度分析，当前比较成熟的税务审计因为具有法律约束，所以导致缺乏立法监督。第二是人员管控存在风险。通常情况下，税务审计往往需要审计机关进行核查，并且还需要企业的配合、报表的披露，假如企业对税务审计缺乏认知，那么则会导致审计工作逐渐陷入被动状态。除此之外，审计工作还需要在审计机关与财务部门的配合中才能得以开展，假如在审计过程中部分企业没有清楚的明确税务审计的职能，那么在审计过程中则会导致资料供给缺失的现象，这样一来则无法有序开展税务审计工作。与此同时，在审计过程中财务人员如果无法对税务审计以及税收稽查加以区分，则会导致审计工作缺乏控制力，提高税务审计风险。
3.税务审计人员存在风险
税务审计人员是税务审计中不可或缺的组成部分，税务审计人员的职业素养决定了审计的质量。但是因受到自身因素与外界因素的影响，税务审计人员同样存在风险，并表现在以下两点：一是从工作态度角度分析，如果税务审计人员在工作中缺乏责任性，那么则会导致税务审计存在缺陷，甚至部分税务人员仅仅以翻阅报表与凭证为主。二是因为税务审计工作是一项比较综合、复杂的工作，税务审计人员不仅要具备丰富的税务审计知识，并且能够在复杂的报表中查处企业税收回避的证据。根据笔者的调查，当前我国税务工作人员已经进入了新老交替的局面，老一辈税务审计人员掌握丰富的经验，但是却对现代化技术缺乏认识，而新一代税务审计人员虽然精通审计方式，但是却缺乏操作经验，如此一来则会导致税务审计风险提高。
三、税务审计风险管理策略
正如上文所言，积极做好税务审计风险管理工作具有十分重要的现实意义，对构建和谐税收征纳具有十分重要的推动作用，在积极提高税务管理效率的同时也可以减轻纳税人的负担。当前社会经济快速发展，经济环境演变的越来越复杂，税务部门所面临的税务审计风险也越来越明显，加强对税务审计风险的识别与风险，制定有效的管理策略则成为了现阶段最为主要的任务与内容。
1.实现税务审计信息化
当前社会得到快速发展，信息技术已经成为了各个行业中不可或缺的指导因素，在税务审计工作中信息化技术同样占据重要的地位，在新形势下需要积极遵循时展的要求，加强信息化的建设，推动税务审计信息化的有序发展。其一，需要积极做好税务软件开发工作，要实现与企业信息平台的对接；其二，需要做好与银行等第三方的沟通，利用第三方获得有效的信息。当然，还需要采取非现金结算制度，积极制定有效的财产登记制度、个人信用体系，如此一来则可以有效避免税务审计风险的发生。
2.实现税务审计的法律化
毋庸置疑，在税务审计中法律法规决定了审计行为，且相关的法规政策对审计行为会有所制约。在新形势下积极制定切实有效的税务审计法律法规，可以为税务审计的有序开展奠定基础，并且还可以进一步提高税务审计的重要地位。当前我国税务审计主要依据的法律为《涉外税务审计规程》，该法规在立法方面存在不足，无法进一步提高税务审计工作的效率。所以笔者认为，为从根本上提高税务审计的法律地位，需要严格按照《税收征管法》的相关规定，保证税务审计的职责不再属于稽查局。并且在税务审计中纳税评估是其重要的组成部分，也是立法需要关注的重点内容。与此同时，在当前社会经济的快速发展下，还需要积极将纳税人的检查应用到税收征管体系之中，要实现对审计操作流程以及实施内容的细化，进一步完善《纳税评估管理办法》，从根本上保证税务审计工作的有序开展。
3.提高税务审计人员的素养
税务审计人员的素养关系到了税务审计的效率，积极提高税务审计人员的素养成为了当前最为主要的内容。一方面，笔者认为需要增强税务审计人员的责任意识，积极提高税务审计人员的积极性；另一方面，需要定期或不定期加强对税务审计人员的教育与培训，积极提高税务审计人员的能力。还需要让税务审计人员明确了解自己的工作内容、自己肩上所承担的责任，为保证审计工作的有序与规范，需要加强监督与管理。可以采取开展讲座或者调查的方式对审计程序的合理性与准确性加以考察，了解审计行为是否存在违规现象，如果出现违规现象需要采取惩罚措施，如此一来才能提高审计人员的责任性。当然，还需要加强技能的提升，要积极提高审计人员学习新的审计技术，并通过开展竞赛的方式提高审计人员发现问题的能力，以提高审计质量为主。
4.制定完善的税务审计配套技术
因税务审计是一项比较系统的工程，不仅需要完善的运行机制，并且还需要完善的配套技术。现阶段我国审计底稿存在缺陷，技术性未得到开发，所以需要结合实际的发展情况，制定符合审计信息化的底稿，加强对计算机技术的应用，促使审计工作走向信息化道路。从另外一个角度分析，税务审计中资源有限，无论是人力、物力都被分配到高风险的涉税领域之中，需要积极制定有效的审计策略，在科学选案的过程中与重点行业加以联合，从而真正实现成本与效能的统一、和谐。
四、结语
税务审计风险对审计结果影响较大，需引起税务人员的关注，加强对风险因素的识别，并制定完善的风险管理策略。税务审计风险处理方式比较多，但是无论采取哪一种管理策略，均需要从实际角度出发，以避免税务审计风险为主，以减少风险发生因素为主，积极转移税务风险，并可以采取合理的方式实现风险转移，只有真正做到这几点，才能提高税务审计风险的质量与效率。
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