关键词：税收手段；税收杠杆；房地产市场；房产税；供求平衡；宏观调控
前言
就发展历程来看，我国房地产市场发展至今不过短短的十几年，已初步建立了房地产税收体系。房地产税收促进了房地产业的健康发展，在完善税制、发挥税收聚财功能、进一步发挥税收经济杠杆作用、保护和合理使用土地资源等方面起到了积极作用。但与国外相比,我国房地产市场还处于发展阶段，房地产税收体系中有许多不完善的地方，严重影响和阻碍了房地产业的健康发展。国外成功的调控经验和先进的措施对于我国政府进一步完善房地产市场宏观调控体系，无疑是值得借鉴和学习的。
一、国外利用税收手段调控房地产市场的基本做法
各国对利用税收手段调控房地产市场均有自己的观点和措施，如果抛开文化背景和历史因素不看，归纳起来其共性主要体现在以下几个方面：一是世界各国都非常重视住房保障体系的建立和健全，房地产市场中的政府税收手段这只“有形之手”，绝大部分情况下也都是针对住房保障问题的；二是为确保房地产市场的和谐发展，对房地产市场的税收调控政策主要分为两个层面：对供给的掌控与对需求的调控。其中大多数国家主要致力于在需求的调控方面做文章。如果单纯从供给方面调控，势必进一步加剧供求关系的扭曲，客观上增加需求方对价格上涨的预期，实际的结果便是房地产价格不但没压下来，反而与日俱增。因此，在掌控供给的基础上，发挥税收政策对需求的调控就显得极为必要。
（一）以高额税率对房地产行业进行征税，有效抑制房地产市场的投机行为
房地产市场价格持续攀升，与城市一般居民的需求在结构和支付能力上存在着双重矛盾。这种异常现象，主要是房地产投机性需求造成的。各国在利用重税抑制投机行为的做法主要有种：一是利用高额地皮税的征收有效抑制了房地产行业内的投机行为。如在法国，购房者除要缴纳高额地皮税外，还需支付住房税或空房税，这导致了长期以来法国人不把房地产市场视为投资或财产保值的重要领域；二是采用逐步升级的办法，用重税打击投机。如韩国的做法是，从2007年起，将对出售第二套房产的卖主征收50%的资本收益税，对拥有第三套住房的卖主征收60%的资本收益税。也就是说，投机者卖掉一套住房，政府就拿走一半，使投机者无利可图甚至亏本；三是对房地产保有环节征收高税。例如，美国对不动产征收的税收要占到其全部财产税收入的80％。而我国在房地产保有环节涉及税种相对较少，税负相对较轻，这就降低了房地产保有者的经济风险，在客观上增加了房地产投机者的需求。
（二）对低收入购房者给予税收方面的优惠或补贴
房地产市场价格的持续升温，导致越来越多的低收入者购买住房时力不从心。为了有效的缓和房地产市场的供求矛盾，平衡供求关系，许多国家都对低收入购房者给予了税收方面的优惠或出台了各种补贴方案：一是对低收入者和老年人购房和租房的税收优惠政策。如美国为了使低收入者能买得起和租得起房子,美国国会在1986年通过了低收入者购房和租房税收抵扣的法案,并在1993年成为永久性的法令。根据这项法令,联邦每年给各州分配税收抵扣的最高限额(每人1.25美元乘以各州的人口),房屋的业主可在10年内每年接受个人所得税的直接抵扣。而凡已到或已超过55岁的纳税人(或其配偶),出售其住房时,符合一定条件可享受一次性扣除125000美元售房纳税赢利的政策；二是实施廉租房制度，运用各级税收对廉租房进行补贴。如法国政府规定，各大城市必须建设一定数量的廉租房，其比例约为总住房面积的15%至20%。廉租房的存在使得房屋买卖市场需求减少，房价因此处于稳定状态。除此之外，政府还长期运用税收推行租房补贴等福利制度，社会各阶层的无房户都可在租房时享受政府相关的税收补贴，而建造廉租房的房地产企业也可获得中央政府在税收方面的优惠或补贴；三是利用税收收入推行福利住房，满足低收入阶层的住房需求。所谓“福利住房”，是指由国家资助建造、租金较低、专门租给低收入者的住宅。例如德国，多年来，政府投入了巨额资金，大规模兴建了许多“福利住房”，很好的满足了市场尤其是低收入阶层对“福利住房”的需求，而这些“福利住房”的预算绝大部分都来自于国家的税收收入。特别是在北欧一些高税收，高福利的国家，政府利用税款建造福利住房已经是家常便饭。
（三）充分运用税收杠杆促进住宅业的发展。虽然各国政府施行的具体措施不同，但均对从事开发廉价住房、福利房、或是集体筹资建房等有利于调控房价的商业行为予以了税收方面的支持。一是对利用抵押贷款购买、建造和大修自己房屋的业主,在征收个人所得税时减免抵押贷款的利息支出。二是对拥有自己住房的业主,还可减免地方税、财产税等。三是对出租房屋的业主实行税收豁免政策。四是豁免出售自用住房(又称主住宅)收益的个人所得税。如美国按照现行的税法,出售一套自用居住满二年以上的住宅,如果是单身,其售价与购入价的差价收入不超过25万美元,就可免税；如果是已婚家庭,差价收入不超过50万美元,也可免税。由于美国房价一直比较平稳,售房差价收益很难超过这一限额,这意味着美国房屋的出售几乎都是免去所得税的。这不仅提高了消费者的居住条件,同时也活跃了房地产市场,扩大了国内的有效需求,推动了国内经济的快速发展。
（四）设计差别性税收政策体系，即对房地产所有权转让环节区分有偿和无偿，并考虑实际占有权属时间长短征税。这虽然不能从根本上完全区分正常房产需求和投机性房地产需求，但可以在相当程度上实现二者在税收政策上的差别性对待，保护合理的理性需求，增加投机性需求的交易成本。
从国际税收实践来看，当房地产发生买卖等有偿转让时，大多数国家都规定应对转让收益增值部分课税。美国、日本、英国、法国、芬兰等国家，把房地产转让收益归入个人或法人的综合收益，征收个人所得税或法人税（公司所得税），其中美国实行15%到34%的累进税率。意大利将从买入到转让时的价格上涨部分作为税基，按照价格增长幅度采用累进制，按5%至30%的税率征收不动产增值税。
（五）针对房地产市场征收不动产税、财产税，以防止房地产市场中的商业活动出现欺诈，漏税等非法行为。所谓不动产税，是对土地或房屋所有或占有者征收的税，依据为不动产的评估价值。不动产又可分为三种类型：一是将土地、房屋和有关建筑物、机械以及其他固定资产综合在一起而课征的不动产税。如巴西、日本、芬兰、加拿大等的不动产税；二是只对土地和房屋合并征收的房地产税，如墨西哥、波兰的房地产税，泰国的住宅建筑税等；三是单独对土地或房屋课征的土地税或房屋税。土地有地亩税（面积税）和地价税两种形式，西方多采用地价税（主要采用估价计税方法）。除此之外，在不征收不动产税的国家，一般征收财产税，如美国、英国、瑞典、瑞士、丹麦、挪威、荷兰等国，操作办法是将不动产与其他财产捆在一起，就纳税人在某一时点的所有财产课征一般财产税，计税依据是财产的评估价值。其中美国的财产税最具代表性。当然还有定期不动产增值税：该税种主要是针对占有房地产超一定年限的产权所有者征收，通过对房地产的重新评估，对其增值额征收，一般为5年期和10年期增值税两种。因此，以上三种针对房地产市场的征税有效地保证了房地产市场的健康稳定发展，避免了业主控制或低效率使用房产，刺激了交易活动，这既繁荣了房地产市场，又推动了房地产要素的优化配置，同时也打击了房地产市场中的投机行为和非法交易行为。
二、国外利用税收手段调控房地产市场的主要特点
从以上国外利用税收手段调控房地产市场的基本做法，可以总结出其主要特点：一是大多数国家对房产和土地合一征收，适用统一的税制；二是国外房地产税收的征税范围既包括城镇，也包括农村；三是大多数国家按房屋和土地的评估值征收房地产税，评估价值根据房地产坐落地点、建筑结构、成新程度等因素确定，相当于市场价值的一定比例。与此相适应，大多数国家建立了比较完备的房地产评估机构和评估制度，按照一定的周期对房地产进行评估；四是大多数国家房地产税的纳税人是房地产的所有者，或者是对所有者和使用者均课税；五是在大多数国家房地产税是地方政府的主要税种，构成了地方财政收入的主要来源。
三、国外利用税收手段调控房地产市场对我国的经验借鉴
（一）充分利用税收手段加强对房地产市场的宏观调控，尤其是对那些图谋暴利的房地产企业征税高税，坚决打击各种投机行为。
众所周知，我国房地产市场属于暴利行业，年增长率极高。房地产厂商的一举一动，牵动着社会上千家万户的心，甚至影响了沪深股市的走势，给股市带来了一定的安全隐患。老百姓对房价居高不下的抱怨，媒体对房地产泡沫的置疑，专家对房地产隐患的责问，使得征收高税打击房地产投机行为已经到了刻不容缓的地步。因此借鉴国外先进经验，开征新的统一规范的“房地产税”，增大税收对房地产存量的税收调节很有必要。笔者认为，我国改革后的房地产税其基本思路是否可作如下考虑：
1.将现行房地产保有环节的房地产税和城市房地产税合并，对土地、房产开征统一的房地产税；
2.按房地产评估价值作为计税依据，以客观地反映房地产价值；
3.适当扩大征税范围，将发达地区农村纳入房地产体系；
4.体现区别征收原则，对第一套自住房免税，第二套自住房征税，第三套以上加成征收；
5.房地产税应逐步发展成为地方主体税种，因此应在法律层面上对房地产税征收范围、基本税率确定、浮动幅度等方面赋予地方相应的立法和管理权限。
（二）切实利用税收杠杆促进住宅业的发展，同时制定相关税收政策，对低收入者和老年人购房和租房实行税收优惠或补贴。
税收政策是国家进行产业政策调整的重要手段，是在市场经济条件下调整产业结构、优化产业配置的有效方法，我国应当借鉴美国税收政策中支持住宅产业发展的方法来改革我国税收杠杆，支持我国住宅产业发展。此外，由于我国还处在经济发展阶段，存在一定的贫富差异，存在相当多的低收入者，合理地解决低收入者居住问题是关系我国经济、社会安全的重要问题。如果通过税收优惠政策，鼓励老年人购房和售房,不仅能完善社会保障体系，解决老年人的居住问题，使他们可以安度晚年，而且还能有效地增加二手房市场的房源，激活楼市，促进房地产市场的繁荣。:
（三）开征“房地产转让收益个人所得税”，即对有偿转让房产产生的利润征税。房地产转让中的差别性税收在房地产转让环节应针对消费性需求和投机性需求实行差别性税收政策，这是当前税收政策调控的力度点所在。
具体做法可以参照国外成功的经验，对购买房产一年内的转让所得征收25%的所得税，三年内的转让所得的征收15%的所得税，三年以上的免征。开征房地产转让收益个人所得税可以在保护真实购房需求的同时，有效地抑制投机性需求，降低泡沫风险。其次是对购入未满三年的商品住房转让征收5％营业税，以及营业税税额7％的城建税和3%的教育费附加，三年以上减半征收。之所以采用“组合拳”，是因为仅仅征收营业税的调控力度有限，而且也容易让房地产投机需求将税负向后转嫁。沿海一些城市的实践已经表明了这一点。
参考文献
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[3]邓宏乾.中国房地产税制研究[M].武汉:华中师范大学出版社,2000.12.
关键词：税收调控 税收调控法定主义 税收调控决策程序
中图分类号：DF432 文献标识码：A 文章编号：1673-8330（2013）02-0153-08
一、问题的提出
自1998年住房市场化改革以来，房价日益升温、持续上涨，“居者有其屋”的目标遭遇市场化的障碍。政府连打“组合拳”，先后举起各式调控大旗，税收即是其中重要一环。从流通环节的营业税、契税和印花税，到收益环节的土地增值税和个人（企业）所得税，再到持有环节的房产税或物业税，面面俱到、应有尽有。
笔者考虑的是，宏观调控是一种政府行为，在一个法治社会里，政府的宏观调控理应纳入法律的框架中，依法调控。就税收调控而言，由于税收具有极强的侵权性品格，这就需要对任何税收调控行为施以严格的法律控制，即税收法定主义。当前用税收手段调控房地产市场一般都是增税，这种做法剥夺了公民的财产权，加剧了公民的税收负担，所以必须遵循税收法定主义，接受合法性的检讨。尤其在当前国民收入分配改革、结构性减税的大背景下，合法性问题更值得审视。
二、房地产市场税收宏观调控合法性评估
（一）房地产市场税收调控的合法性评估标准：税收法定主义及其立法体现
国家对房地产市场的宏观调控是一个权力，应该依法进行。相对于其他手段的调控，税收手段更需要依法而为，这是因为，税收关系到公民财产权的掠夺或侵犯。追寻西方税收、税政的历史，凡是税收征收，必须得到公民的同意，强调“无代表，不纳税”，由纳税人代表组成议会机构制定法律，国家征税必须严格按照法律规定进行，这即是税收法定主义。易言之，国家运用税收宏观调控应遵循税收法定主义。
我国的税收法定主义主要体现在《宪法》、 《立法法》、 《税收征管法》以及全国人大及其常委会的授权决定上。如《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”《立法法》第8条规定：“下列事项只能制定法律：……（八）基本经济制度以及财政、 税收、 海关、 金融和外贸的基本制度……”另外，《立法法》第9条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。”《税收征管法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”另外，值得注意的是，20世纪80年代还有两次税收授权立法：即1984年六届全国人大常委会第七次会议通过《全国人大常委会关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》，和1985年第六届全国人民代表大会第三次会议通过《六届全国人大三次会议关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，①这也是税收法定主义的体现。
总而言之，我国税法规定的税收立法权主体不仅包括全国人大及其常委会，而且包括依据授权进行税收立法的国务院。税收法定主义的“法”不仅包括“法律”，还包括“行政法规”，即一切税收事项可以由法律和行政法规规定，只要符合法律、行政法规的规定，税收行为便是合法的，否则任何税收行为都是无效的。
（二）房地产市场税收宏观调控的合法性评估――以近几年税收调控为例②
1.营业税调整的合法性评估
2006年5月，国家税务总局《关于加强住房营业税征收管理有关问题的通知》规定，2006年6月1日后，个人将购买不足5年的住房对外销售全额征收营业税。2006年6月1日后，个人将购买超过5年（含5年）的普通住房对外销售，免征营业税。2006年6月1日后，个人将购买超过5年（含5年）的非普通住房对外销售的，按其售房收入减去购买房屋的价款后的余额征收营业税。
2008年12月29日，财政部、国家税务总局联合发文《关于个人住房转让营业税政策的通知》规定，自2009年1月1日至12月31日，个人将购买不足2年的非普通住房对外销售的，全额征收营业税；个人将购买超过2年（含2年）的非普通住房或者不足2年的普通住房对外销售的，按照其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税；个人将购买超过2年（含2年）的普通住房对外销售的，免征营业税。
2009年12月9日，国务院总理主持召开国务院常务会议，讨论通过了“个人住房转让营业税征免时限由2年恢复到5年，其他住房消费政策继续实施”，使住房转让营业税恢复到了金融危机前的状态。
笔者认为，营业税调整是一种宏观调控措施，这一点从国家税务总局、财政部、国务院的相关文件表述，以及政策的实施效果可以管窥其端。但需要考虑的是，营业税调整所依据的相关文件及措施的合法性问题。前文述及，税收行为只能由法律和行政法规规定，当前我国《营业税暂行条例》是唯一的合法依据，该条例是全国人大授权国务院立法的产物，1994年1月颁布实施，经2008年重新修订，这意味着国家税务总局、财政部等关于营业税的规定不构成营业税征收的法律依据，应自动无效。再从条例的内容看，《营业税暂行条例》第6条（新法第8条）规定：“下列项目免征营业税：……除前款规定外，营业税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。”可见，国家税务总局、财政部的营业税通知违背了条例的规定，以《立法法》视之，理应无效。至于国务院常务会议的决议，虽然与《营业税暂行条例》一样，都是国务院出台的，但由于不符合《立法法》规定的行政法规的立法程序，因此不是行政法规，③其应遵循《营业税暂行条例》，至少不得与之相违背。所以，二手房营业税减免时限由五年调整为二年再调整为五年，都是缺乏合法性依据的，是一种脱法、超法行为。
2.物业税空转的合法性评估
2007年10月，国家税务总局下发《2007年全国税收工作要点》指出深化税收制度改革，其中包括研究物业税方案，继续进行房地产模拟评税试点，批准安徽、河南、福建、天津四省市为房地产模拟评税试点地区。而2003年，物业税的模拟“空转”已经在北京、深圳、重庆等几个城市试点。物业税空转，虽然没有实际征税，但一切步骤和真实收税流程相同，由财政部门、房产部门以及土地管理部门共同参与，统计物业数量，并进行评估和税收统计。④
很显然，物业税空转是一种重要的调控手段，但在中国的税收法律法规中却没有任何关于物业税的规定。《立法法》第8条规定“税收基本事项”应由“法律规定”，虽然第9条授予国务院对部分事项的税收立法权，但是对于“基本事项”、“部分事项”并未立法解释。笔者认为，物业税是一个古老的税种，构成财产税的主体税种，物业税的新征属于“税收基本事项”，应由税收法律作出规定。退一步讲，即使可以授权立法，也应通过行政法规作出规定。但物业税试点的依据是国家税务总局《2007年全国税收工作要点》这一部门内部文件，其仅对国税系统内部具有约束力。即使该规定涉及的仅是物业税空转，未向纳税人实际征税，但已上升到试点层面，对纳税人权益必然产生重要的影响，尤其表现在造成了预期利益和信赖利益的损害。据悉，2010年初，关于物业税推广至全国的消息不胫而走，新年的第二个交易日，沪深股市大盘双双上涨，但众多房地产股股价却应声而落。可见，物业税空转也是违背现行税法规定的。
3.房产税试点的合法性评估⑤
2011年1月底，国务院召开常务会议，同意将部分城市作为对个人住房征收房产税的改革试点，具体征收办法由试点省（自治区、直辖市）人民政府从实际出发制定。据此，重庆市了《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》，上海市也了《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》，两地决定于1月28日起开始对个人所有非营利房产征税。
房产税的制度机理与物业税类似，对于高涨的房地产市场而言，房产税也是重要的调控手段。但是，两地房产税试点方案严重违背了现行法律的规定，一方面违反了《立法法》关于授权立法的规定。根据《立法法》第9条，全国人大及其常委会只能授权国务院立法，其他任何机关不享有授权立法权，而试点方案依据的却是沪渝两地政府出台的规定。另一方面，也违背了国务院《房产税暂行条例》的规定。根据《房产税暂行条例》，居民自有住房属于免征房产税的范围，而沪渝两地试点方案是对居民住房征税，显然下位法违背了上位法，存在合法性问题。
三、逻辑与现实的悖论：房地产市场税收宏观调控合法性困境的原因分析
通过前文分析可知，现行房地产市场税收调控存在诸多的合法性缺陷，这固然可以归咎于中国税收立法水平低下以及现实中宏观调控立法的缺失，但也应看到，税收法定主义的逻辑与税收调控的客观现实存在矛盾，合法性问题的存在具有一定的客观性和合理性。这可能是税收宏观调控合法性困境的最主要原因。
（一）税收法定主义的逻辑与税收调控的客观现实
税收法定主义构建合法性的思路是“合法律性”，即税收与法律的一致性，有税收必须有法律，税收是法律之下的税收。事实上，通过税收法定主义构建合法性，必须辅之以下两个前提假设：一是税收法定的“法”必须是由立法机关（代议机关）制定的“法律”和行政法规，稳定性强；二是税收法律规制的对象――税收的内容必须是执行性的或稳定性的。易言之，在稳定性的税法下，对于稳定性的事项有针对性的规制，才能保障“税收与法律的一致性”（合法律化），实现税收的“法网恢恢、疏而不漏”。
然而，在现实世界里，这两大假设完全缺乏可能性。第一，税收法定主义在中国的制度化缺失，导致大量的税收授权立法、税收自由裁量现象，严重阻碍了“合法律化”的功能实现。在现实的税收法律中，只有四部法律属于全国人大及其常委会的立法范畴，除此之外，均由国务院及其下属的财政部、国家税务总局具体规定，这导致作为税收合法性衡量标准的“法律”的缺位。尤其是在中国立法机关地位虚置、立法水平较低的情况下，这一点表现得尤为明显。也就是说，宏观调控往往缺乏有效的立法依据，这就造成了税收调控脱法而行。第二，现代社会的税收职能日益多元化，尤其是税收日益凸显出其宏观调控职能。税收调控职能相对于财政收入职能有明显的不同，一是税收的复杂性、专业性和技术性，使得税收调控更为专业和复杂；二是灵活多变的经济形势，要求税收调控手段和方式的变动性和灵活性；三是税收经济调控职能涉及市场各方主体利益的博弈与协调，需要税收调控措施灵活性的应对。这些新的特征，导致了立法机关的法律出现了诸多缺陷，一方面，税收立法机关无法掌握和预见未来的市场预期和变动，也不具有税收专业技术性知识，制定的税收法律具有很大的保守性和滞后性，税收法律不足以满足现实的需要，既有的立法文本面临滞后性困局。另一方面，税收调控涉及各方主体的利益博弈，而且博弈处于动态之中，需要税法实施过程中给予主动性和创造性调整。税收法定主义的合法性逻辑要求宏观经济的稳定性和不变性，强调“执行性”而非“自主的创造性”。而当税收进入宏观调控的状态中，面临复杂、多变、且知识和价值交涉性的税收行为时，这一逻辑缺乏生存的现实土壤。⑥这也造成了税收法律与税收调控的不一致性，如果不坚守立法文本，那么，宏观调控将是冲破法律教义的越法行为；而如果坚守立法文本，必然使得调控无法适应宏观经济的形式，调控效果不佳。实践中，为了寻求调控的实效，宏观调控往往冲破立法文本成为一种脱法行为。
基于此点，有学者指出，宏观调控不宜采用法律化，而应更多地采用政策化。持该论者主张，宏观调控的对象――经济波动、宏观调控的手段和宏观调控的效果具有一定的不确定性，这种不确定性归根到底是由经济运行和宏观调控主体认识能力的不确定性所决定的。宏观调控的不确定性与法律所要求的普遍性、稳定性、确定性是不符合的。因此，宏观调控行为虽有一部分适宜于法律调整，但主要还是适宜于灵活的政策调整。⑦并且，从西方各国宏观调控的历史来看，政策论也是一个重要的理论。西方国家对于宏观调控是否立法，迄今没有定论。宏观调控涉及众多公民的权益，这在十分重视个人权益、具有深厚法治传统的西方国家自然是个重要的问题，在美国形成了尖锐的两派，一是主张“相机抉择”，用政策处理经济波动，二是主张为调控主体制定规则，用法律处理经济波动。其他西方国家和美国的情况大同小异，也没有对政府宏观调控的货币手段和财政政策进行约束性立法，并且认为企图把一切问题都法治化、民主化，这历来都是不可行的。国外宏观调控的发展趋势是，由过去的法律、政策并用，愈来愈走向行政部门或中央银行的政策调控为主。⑧
（二）财政税与调控税的合法性标准应区别对待
税收在产生之初，其主要的职能是履行财政收入职能。正如马克思所言，税赋是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西，国家存在的经济体现就是税捐。⑨特别是近现代以后，税收已经成为庶政之母，其在财政收入中占据绝对地位，正因为如此，现在国家在财政意义上，称之为“税收国家”。⑩然而，随着经济社会的发展，税收的职能也日益扩展，税收承担起了收入职能以外的经济社会调控职能，税收在调控宏观经济、调节收入分配上发挥了日益重要的作用。这是因为，现代市场经济是一种混合型的经济模式，除市场机制之外，政府的经济调控日益重要。而政府调控经济的手段异常丰富，税收手段就是一个重要的方面。从西方国家经济调控的手段上看，财税政策和货币政策是各国公认的最主要的经济手段。B11与这一观念相适应，1977年德国修订《租税通则》第3条，在税捐要件中“以收入为目的”之下附加了“亦得仅为附带目的”。B12可以说，税收具有宏观调控职能，无论在实践中还是在制度上均已得到确认。
然而，作为财政税的税收与作为调控税的税收在合法性控制上似乎不能等量齐观。众所周知，作为财政税的税收直接侵犯了纳税人的财产权，而财产权之于纳税人而言又是重要的宪法权利，并且，对于财产权的侵犯又会触及到自由权、生存权等一系列基本权利的保障。因此，对于财政税，必须坚持严苛的税收法定主义。然而，对于调控税而言，似乎并不能遵循上述逻辑。这是因为，正如上文所言，宏观经济具有极大的不确定性和变动性，这就需要调控经济的手段和方式也应灵活多变，而代议制的立法具有滞后性和保守性，不足以有效地回应宏观经济的变化发展。如果仍然固守税收法定主义，必然导致调控的手段和方式不能有效迅速的调整，调控经济的效果也必然不如人意。正如我国台湾地区学者黄茂荣所言：当国家试图以税捐作为财政收入以外之工具，以推动经济、社会或文化目的，此时，税收法定主义的贯彻往往系为灵活性适应世事的变化而被牺牲。B13可见，对于财政税与调控税，其合法性标准并不完全相同，对于调控税，也不是必须要遵守税收法定主义。B14
正是由于宏观调控的不确定性，使得建构调控税的合法性不同于财政税。但必须明确的是，在一个法治社会里，政府的一切行为都应该依法而为。宏观调控广泛地涉及到社会公众的利益，关系到宏观经济稳定、经济社会的协调发展，政府调控应该依法调控。但是，对于调控税，在依法调控的前提下，也必须遵循宏观经济不确定、宏观调控不确定的客观现实，对其施以合法性控制，税收法定主义似乎勉为其难，必须寻求更为灵活性的合法性控制机制。
四、重构路径：房地产市场税收调控的合法化再造
（一）路径一：税收调控法定主义
鉴于宏观经济的不确定性，为灵活有效的调控，税收调控只需遵循最低限度的法定主义即可，由此，笔者提出税收调控法定主义。所谓税收调控法定主义，是相对于税收法定主义而言的，指税收在履行调控职能时的合法化标准。具体在制度上，税收调控法定主义即是税收行政立法，更突出税收授权立法的重要性，凸显国务院在税收立法中的地位。至于税收法定主义，首先是其贯彻往往系为了灵活适应世事的变化而被牺牲，转求于法规性命令，或甚至行政函释（行政规则）……该调整经适当之利益权衡，该牺牲应有明确的法律授权。B15
以国务院的授权立法建构调控税的合法性，具有正当性基础。这是因为，国务院是行政部门，在信息获取、专业能力方面具有优势，由其具体进行税收立法更能适应宏观经济的变动需要。由于现代化所带来的社会关系及行政事务的复杂化，迫使人们在潜移默化中逐渐改变了对行政权执行性的理解，执行法律不再局限于采取具体行动，而是包括制定次级的抽象规范及政策，立法机关的工作方法开始适用于行政机关的执行工作。于是，授权立法（行政立法）开始大量涌现，而行政立法在税收调控中的积极作用，实际上正是此种趋势的一个缩影。B16立法机关掌握之立法资源不足，必须仰赖于行政机关之知识和经验支持，于此，行政机关应说服立法机关，由行政机关事后在母法授权的范围，以制定法规命令的方式，补足法律之欠缺，使之臻于完善。B17具体而言，税收调控法定主义要求完善税收授权立法、加强全国人大及其常委会对国务院税收立法的监督控制。
1完善税收授权立法制度。我国《立法法》第9、10条是关于税收授权立法的规定，B18但现实中，税收立法并未能完全遵循。因此，在税收立法上，应加强对《立法法》的贯彻落实，保障税收授权立法制度的法治化。在制度设计上也有待于完善：一是对于基本的税收事项，应由法律严格规定。首先，应明确规定具体的税收基本事项，避免税收基本事项和部分事项的混淆；其次，在基本事项之外的税收事项，才是授权立法的范围。二是赋予授权立法更大的灵活性。授权立法不仅是全国人大每年一次会议的授权，而且包括人大常委会的授权。授权也可以采取多种途径，不仅是授权国务院制定某种事项，还可以授权国务院有权授权其他机关作出具体规定、由国务院或人大常委会批准等。如果是后者，授权立法的主体就会不断扩张，但最终都由国务院或人大常委会裁决，体现国务院或人大常委会的意志，实际上立法主体仍然是国务院和人大及其常委会，既遵循了《立法法》的规定，也体现了灵活性的要求。另外，对于国务院经授权的立法，既可以采取行政法规的形式，也可以采取决议、命令的形式等等。
2加强全国人大及其常委会对国务院行使税收立法权的监督控制。据统计，我国的税收立法大部分由国务院及其下属部门完成，显然违背了《立法法》之规定，但却没有得到纠正，主要是因为缺乏行之有效的立法监督制度。因此，在授权立法外，强化对授权立法的监督和控制显然更为必要和迫切。尽管《立法法》第87、88条规定，对超越权限的行政法规全国人大常委会有权撤销，但该撤销程序如何启动及运行却没有相应规定；第90条规定，国务院等国家机关认为行政法规同宪法或者法律相抵触的，可以向全国人大常委会书面提出进行审查的要求；其他的国家机关、社会团体、企业事业组织以及公民可以就违宪或违法的上述规范性文件提出进行审查的建议。但对上述“要求”和“建议”启动受理的步骤、方式、顺序、时限等程序问题，缺乏具体规定。《立法法》之后虽有《监督法》颁布实施，但该法仍然没有对全国人大常委会的审查程序作出规定。立法监督的缺乏，必然导致立法越权、立法侵权、立法冲突等诸多弊端。对此，笔者认为，一是在以后对《立法法》进行修改时，考虑加入相应的内容；二是尽快由全国人大常委会制定出像《全国人大常委会议事规则》那样的单行法来对此作出规定。
（二）路径二：税收调控决策程序的三方参与机制――一个新的合法性框架
1. 民主参与机制：一个新的合法性框架的引入
众所周知，法律是公共意志的体现，符合法律就是符合公共意志，这才是合法化逻辑的根本。易言之，合法性背后是民主正当性，强调合法性是为了追求民主正当性。在现代国家，所谓的民主正当性就是人民理论。人民理论主张，人民拥有对国家最高的、终极的、自主的权力，政府及其公共权力产生于人民的直接或间接授权。自法国《人权宣言》确立了“全部的根本存在于国民之中”以来，人民即成为一项原则和权力合法性的逻辑起点被普遍认同，成为各国制度构建的根本价值取向之一。我国《宪法》第2条规定：“中华人民共和国的一切权利属于人民。”在制度和操作意义上，人民原则就是通过人民民主参与（包括民主选举、民主决策、民主管理、民主监督）来实现。这种民主参与包括直接民主参与和间接民主参与。而由人民选举代表组成代议制机关，由代议制机关制定法律就是间接民主参与。然而，这种方式存在着人民代表违背人民意志背信弃义、人民代表知识专业能力有限、人民代表注重多数人利益而忽视少数人利益等弊端，间接民主参与存在固有的缺陷。B19
鉴于此，笔者尝试探讨另一种形式的合法性框架，即民主参与机制。民主参与机制的根本在于，只要是一项决策经过多方的广泛参与和民主同意，即具有了民主正当性，当然也实现了合法性。因参与而民主，因参与而合法。并且，相对于形式合法性的间接民主而言，参与机制是一种直接民主的表达，更能吸纳更多的人参与决策，更能保障决策的民主性和科学性，并最大程度地实现了人民的公益，更能达到政治的正当性。B20可见，相较于间接的人民代表的立法机制，人民的广泛参与更能体现合法性。在实践中，我国当前的立法草案普遍向社会公众征集意见、召开专家论证会、听证会等都是民主参与机制的集中体现，这种新的合法性框架越来越盛行。民主参与已经成为实现人民民主的一种重要手段，
在宏观调控上，通过民主参与机制实现正当性更具有生命力和优越性。这是因为，宏观调控具有极强的不确定性，需要具有灵活性、针对性的调控措施。而民主参与机制相对于立法来说，更具有灵活性和可变性，避免了立法的滞后性和保守性，更能有效地规范宏观调控。并且，鉴于税收的复杂性、专业性、技术性，通过税务税法专家参与其中，更能有效地解决宏观调控的科学性和合理性问题。
2. 税收调控决策程序三方参与机制的合法性实现――一个知识社会学的进路B21
具体在税收调控上，民主参与机制就是建立税收调控决策程序的三方参与机制。税收行为或活动中的角色或主体涉及三方，即大众、专家和政府。具体而言，税收关乎国家（政府）与纳税人的利益，对于一个具体的税收行为或活动来说，必然涉及到征税的政府机关和具体的纳税人。同时，税收具有极强的技术性和专业性，又需要专家参与。税收调控决策程序的三方参与机制即是这三方的参与机制。
从知识论的角度看，通过税收决策程序中的三方主体参与机制，可以建立合法性乃至于民主正当性的基础。 这是因为，三方主体分别代表各自的价值取向，三方的知识交换过程本身包含了价值的互通，这促成了税收的民主性实现。具体而言，大众具有公共知识，代表公共利益的价值追求，大众参与实现民主性；专家具有科学知识，代表对“税收之本质”的规律性认识，从而实现科学性；政府具有管制（法律）知识，体现对税收法定主义的税收法治化的推动和追逐。也即是说，通过税收正当程序，借助税收正当程序的交涉性和反思性，通过三方参与机制实现知识的互通、价值的互补，实现民主性、科学性、法律性的整合和同构，从而实现税收合法性以及民主正当性。
此外，相对于立法而言，宏观调控决策三方参与机制更具有灵活性和适应性，更能适应不断变换发展的宏观经济形势，更能保障宏观调控的实效。
余 论
自2003年以来，房地产市场快速发展，极大地推动了经济社会的进步，与此同时，也带来了房价日益攀高、居者无其屋的窘境，并由此引发了诸多社会不稳定问题。为此，自2005年以来，政府积极开展房地产市场的宏观调控，各项调控措施纷至沓来。笔者认为，在现代法治社会中，政府的任何权力行为都应该依法进行。国务院也在2004年公布了《全面推进依法行政实施纲要》，并确立了“依法行政、建设法治政府”的宏伟目标。然而，透过本文的分析，当前房地产市场税收调控普遍存在脱法、越法问题，呈现出合法性不足的困境。这固然同税收立法不完善有关，但也说明当前政府权力运作仍然缺乏坚实的法治约束，法治政府的理想面临现实的诘难。
自1997年我国提出“依法治国，建设社会主义法治国家”以来，法律体系日益完善，司法制度日益健全，人民的法律意识逐步提高。而“依法行政，建设法治政府”则是建设法治国家的核心内容，只有将政府权力纳入到法治化轨道，法治国家才能真正得以实现。尤其是对于我国政府主导型的法治建设而言，这一点尤为关键。
The Legitimacy of Tax Regulation on Real Estate Market： Dilemma and Reconstruction
WANG Zong-tao
正文：党的十四届六中全会《决议》指出：“邓小平同志强调我们要建设的社会主义国家，不但要有高度的物质文明，而且要有高度的精神文明，两个文明都搞好，才是有中国特色的社会主义，搞现代化一定要坚持以经济建设为中心，要有两手，只有一手是不行的”。总书记在十五大报告中指出：“只有经济、政治。文化协调发展，只有两个文明都搞好，才是有中国特色社会主义”。十四届六中全会《决议》和江总书记十五大报告中都强调建设有中国特色的社会主义，必须坚持两手抓。税收是国家财政收人的主要手段，是社会主义事业建设的主要资金来源，税收工作客观上需要两手抓，即一手抓组织收人工作，一手抓税务队伍的精神文明建设工作。朱《容基副总理对税务战线的领导同志反复强调“抓好队，收好税”就是这个道理。
一、税收本身需要税收工作必须坚持两手抓
税收是国家为实现其统治职能，凭借政治权力，用法律手段，强制地对社会产品进行分配，无偿地取得财政收人的一种形式。从税收的定义可以得出这样的一个结论，税收体现着国家在经济上的存在（马克思说：“国家存在的经济体现就是捐税”），而且具有鲜明的特征。首先，税收是通过国家法律规定强制征收，而并非一种自愿献纳；其次，税收是国家对纳税人的一种无偿课征，是不付任何报酬而向居民取得；再次，税收是国家对纳税人的一种固定征收，非经国家法律调整、纳税人和征收机关都不得任意改变这个固定比例或数额。税收的这种强制、无偿和固定征收的特征，要求税务机关必须坚持以组织收人为中心，依法治税，做到应收尽收，保证国家财政收人。而另一方面，在依法治税的同时又要严格治队，保证队伍清正廉洁，不断增强队伍的战斗力，按照辩证唯物主义理论理解，思想政治建设规定着税收业务工作，促进税收工作的完成，税收业务工作成果则是思想政治业绩的最终体现，特别是在新的历史时期，税收工作在整个经济工作中的地位和作用日起重要，税收工作面临的新情况、新问题给干部队伍建设提出更高、更严格的要求，面对机遇和严峻挑战并存的局面，在税务干部队伍建设中，必须注重干部政治素质和业务素质的提高，努力加强自身的勤政、廉政建设，做到文明执法，树立良好的税务人员形象。
二、新时期治税思想需要税收工作必须坚持两手抓
国家税务总局指出：新时期治税思想要贯彻“法治、公平、文明、效率”的原则。这一原则要求税务机关依法征税，纳税人依法纳税，征纳双方在法律面前是平等的。对于税务机关来说，纳税人既是管理对象，又是服务对象，只有优质服务寓于管理的全过程，才能营造“法治、公平、文明、效率”的治税环境。因此，税务机关在依法对各项税收工作进行管理的同时，还要对纳税人提供优质服务，如建立税法公告制度，定期向纳税人提供有关税法咨询和纳税指南，在办税服务厅为纳税人提供“一条龙”服务等。对纳税人来讲，依法履行纳税义务时，有权获得优质服务，税务机关优质服务搞得好，纳税人才能舒心、愉快、高效。准确地履行纳税义务，从而促使纳税申报率的大幅度提高。目前，我国企业纳税申报率普遍在90％以上，个体工商户的纳税申报率在城区达85％左右，在农村也在70％左右。另一方面，纳税人违反税法会受到法律制裁，税务机关违反税法同样也会受到法律制裁。新刑法第六节危害税收征管罪第二百零一条到二百一十二条规定了量刑的标准，从处三年以下有期徒刑或者拘役到处无期徒刑或者死刑。对那些偷、逃、抗税者，要狠狠打击和严厉地制裁，同时也要完善内部执法机制，加大监控力度，对那些有法不依、执法不严、违法不究的干部，也要分清情况严肃查处，不能姑息迁就，真正把依法治税扎扎实实落到实处。
三、税收征管改革需要税收工作必须坚持两手抓
税收征管改革是指对税收征收管理工作进行的改革。包括对征管制度、征管机构、征管模式、征管方法、征管环节、征管手段等方面的改革。税收征管改革的指导思想是：以中共中央十四届五中全会精神为指针，以国务院批准的《工商税制改革实施方案》为依据，以征管改革实践为基础，借鉴国外现代税收征管的成功经验和惯例，建立一个适应社会主义市场经济体制，符合我国国情的、科学严密的税收征管体系，切实改善服务，促进依法纳税，加强税收征管，防止税收流失，确保税收宏观调控和财政职能作用的充分发挥。税收征管改革的目标是：建立纳税人自我申报制度，建立税务机关和社会中介组织的双层服务体系，建立以计算机为依托的税收监控体系，建立人机结合的稽核、稽查体系，建立以征管功能设置机构和划分职责的组织体系。
税收征管改革的指导思想和改革的目标都要求税收工作重点必须转向基层、转向征管，狠抓基层征管单位、税收征管基础。税务干部基本技能的“三基”建设，提高税收征管的质量和水平。深入一线、深入企业，了解情况，调查研究，不断提高工作质量，减少办事程序，真心实意为基层排忧解难，提供方便，努力创造一个良好的税收征管环境和服务环境。同时，结合深化征管改革工作的实际，把精神文明建设贯穿在征管工作中，才能有效地防止偷、逃税，促进税收征管的科学化、现代化，促进税务机关良好形象的树立。当前全国税务战线工作的同志一面加强精神文明建设，一面以组织收人为中心，依法治税，确保了税制改革以来税收稳步增长。据统计，1994年全国工商税收3，981亿元，比上年增长20．7％，占gdp8．8％；1995年全国工商税收5，378亿元，比上年增长18．1％，占gdp9．2％；1996年全国工商税收6，439亿元，比上年增长19．6％，占gdp9．4％。
四、社会主义市场经济体制需要税收工作必须坚持两手抓
总书记在党的十四大报告中指出：“我们要建立的社会主义市场经济体制，就是要使市场在社会主义国家宏观调控下对资源配置起基础性作用，使经济活动遵循价值规律的要求，适应供求关系的变化；通过价格杠杆和竞争机制的功能，把资源配置到效益较好的环节中去，并给企业以压力和动力，实现优胜劣汰；运用市场对各种经济信号反应比较灵敏的优点，促进生产和需求的及时协调。同时也要看到市场有其自身的弱点和消极方面，必须加强和改善国家对经济的宏观调控”。市场经济的自发性、竞争性、开放性大大地促进了社会生产力的发展，增加了税收，增强了综合国力，丰富了物质基础。但其自身的弱点和消极方面，也会阻碍生产力的发展水平，需要税收杠杆进行调控，如对社会供求总量的调控、对社会供求结构的调控、对产业结构的调控、对地区分布的调控、对收人分配差距的调控等。通过调控，保持平等竞争，促进生产力的发展。另一方面，市场经济的消极方面也会影响税务队伍的廉政建设。如市场经济等价交换的原则容易使一些税务人员搞权钱交易；市场经济中的金钱观念容易使一些税务人员产生拜金思想；市场经济中的资本主义腐朽思想和生活方式容易使一些税务人员产生贪图享受、吃喝玩乐的思想。据统计，1994年，全国税务系统查出非法代开、虚开专用发票1442起，查出涉案人1482人，拘捕453人，判处死刑25人。1997年国家税务总局查处的浙江“金华”案件，涉及税额60多亿元。涉及税款6亿多元。所有这些都说明，市场经济条件下必须加强税务队伍廉政建设，打击腐败现象，弥扬廉政之风，维护公正廉洁的行业道德。
一、房产税改革试点本身有违税收法定原则
(一)有关房产税改革试点合法性的主要争议
在依法治国方略全面落实，建设社会主义法治国家战略目标不断推进的大背景下，沪渝两市房产税改革试点的合法性备受争议。改革试点是否具有法律依据？是否符合法制统一原则、税收法定主义原则？等等。这些问题是法学界反思和评价此次改革试点的主要争议所在。
赞同者认为，本次房产税改革实质上具有正当性，开征房产税能够起到重新分配社会财富，缓解社会财富分配不均的作用，有利于实现共同富裕；能够通过提高保有住房的成本抑制房地产市场的投机行为，发挥税收对房地产市场的调控作用，使房地产市场价格回归理性。在形式上，房产税改革试点也具有合法性，其法律依据就是1986年国务院颁布至今仍在实施的《房产税暂行条例》，因为国务院制定《房产税暂行条例》是基于全国人民代表大会常务委员会的授权，“房产税是经全国人大授权、国务院制定行政法规依法设立的一个税种，它不存在新设立的问题，也不需要再重新授权。”[2]135言下之意，房产税改革试点符合法制统一原则和税收法定主义原则。
反对者的意见可以概括为两种：一种意见认为，房产税不具有实质正当性，有学者将这些意见概括为“法理不通论”、“重复征税论”、“税负转嫁论”、“不能调控和调控缺能论”、“调控无效和有害论”和“条件尚不具备论”等几种。“法理不通论”以为，住房由土地和地上建筑物构成，地上建筑物逐年贬值而不值钱，故房产税的真正课税对象是土地增值，而土地是国家所有而非居民所有，所以不能向居民征税；“重复征税论”以为，住房价格包含了土地出让金，征收房产税将使购房者多次负担土地出让金；“税负转嫁论”以为，房产税最终会从房产持有者转嫁给房产购买人，以房产税调控房地产市场反而会提高房价；“不能调控和调控缺能论”、“调控无效和有害论”与“税负转嫁论”大同小异；“条件尚不具备论”以为，开征房产税的配套条件尚不成熟。[3]另一种意见认为，房产税改革的大方向应当肯定，但是对国务院授权部分城市进行个人住房征收房产税改革试点这一做法的合法性表示质疑，其主要理由是，这种做法违反了《立法法》第十条第三款“被授权机关不得将该项权力转授其他机关”的规定。[4]这种意见肯定了房产税改革的实质正当性，否定了其形式上的合法性。
上述有关房产税改革试点实质正当性与形式合法性的争议本质上涉及到法的正义与秩序。如博登海默所言，法律是秩序与正义的综合体，一个没有形式要素的社会制度不配成为一种法律制度；秩序侧重的是社会制度和法律制度的形式结构，正义关注的是法律规范和制度性安排的内容以及法律制度在促进人类幸福和文明建设方面的价值。[5]337同样，对于房产税改革试点的合法性评价，既要关注房产税改革相关制度内容的形式结构，也要关注房产税相关制度的正义价值，前者就是房产税改革试点的形式合法性问题，后者即指房产税改革试点是否具有实质正当性。下文不妨从这两个方面对上述主要争议略加评析。
(二)房产税改革试点正当性的分配正义分析
从法理学或法哲学视角观之，房产税改革试点实质正当性之争本质上是一个正义论之争。尽管法学家无不声称正义是法律制度的价值追求，但是“正义却有着一张普罗透斯似的脸，变化无常，随时可呈不同形状并具有极不相同的面貌”。[6]261有关房产税改革正当性的若干争议就反映了人们对于税收公平与正义的不同理解。笔者以为，税收本质上是国家参与社会收入分配与再分配的重要方式，因此，分配正义的理论有助于认识和评价房产税改革试点的正当性。
亚里士多德早在几千年前就提出了分配正义与矫正正义的范畴，博登海默在探索法的正义时指出，分配正义主要关注的是社会成员之间的权利、权力、义务和责任的分配问题，当分配正义的规范被社会成员违反时，矫正正义才开始发挥作用。[5]278－281在罗尔斯看来，分配正义的主要问题是社会体系的选择。罗尔斯以为，为了实现基于两个正义原则的分配正义，有必要将社会经济过程限制在适当的政治、立法制度的范围内，这首先需要一个由正义宪法调节的能保证公民自由的社会基本结构；其次，需要分配部门通过税收和对财产权的必要调整来维持分配份额的一种恰当正义，分配部门应建立一个用来提高正义所要求的财政收入的税收体系，并确保税收被公平地承担，以满足政府为实现差别原则所必需的支出。[6]275－279在收入分配差距日益扩大的社会背景下的房产税改革就是旨在实现分配正义。罗尔斯论述遗产税和馈赠税时指出，开征这些税的目的不应当是为了提高财政收入，而是要逐渐地、持续地纠正财富分配中的错误并避免有害于政治自由的公平价值和机会公正平等的权力集中。同样，我国开征房产税的目的是要逐渐地、持续地纠正我国住房这一社会财富分配中的错误——住房市场化改革以来住房分配中效率与公平的失衡。
自1994年国务院做出《关于深化城镇住房制度改革的决定》，实施城镇住房市场化改革以来，房地产业获得了极大发展，成为推动经济增 长和社会发展的重要支柱产业之一，总体上而言人们的住房水平得到了较大改善。但是这项改革在发挥市场机制分配住房的基础性作用的同时，对于市场机制的局限性则认识不足。市场的主要优势是合理配置经济资源、促进效率的提高，然而市场机制难以实现公平收入分配。我国住房市场化改革之后房地产业的发展就充分体现了市场机制的效率，但是市场机制分配住房也造成了住房分配的不公平，尤其是忽视了对公民基本生活必需的普通住房的保障，而“开厂不如炒房”式投机炒作盛行的房地产市场又放大了住房的投资功能，使得住房反过来又成为影响和扩大居民社会收入分配差距的一个重要原因。“住房难”成为社会关注的民生焦点问题表明，我国住房市场化改革以来住房分配中的效率与公平价值目标已经严重失衡。“当财富的不平等超过某一限度时，这些制度就处于危险之中：政治自由也倾向于失去它的价值，代议制政府就要流于形式。分配部门的征税和法规要避免这一限度被逾越。”[6]278就此而言，旨在避免这一限度的房产税改革的实质正当性也就不言而喻了。
(三)房产税改革试点的形式违法性分析
如何避免这一限度被逾越呢？这虽然是一个政治判断，但是，“在民主政体的国家，分配正义通常是由人民选举的立法机构予以执行。”[5]280任何一种税收的开征都不可能没有争议，也不可能在得到每一位国民同意之后才会开征，那样会陷入无政府主义。另一方面，正因为开征一种税收的过程本身就是一个争议不断的过程，那么如何从法律上保证不同意见得到充分表达就成为税收法治进程的关键所在，即由人民选举的立法机构决定税收的开征与否。《立法法》第八条明确规定，基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度等事项只能制定法律；即税收属于法律保留事项，国务院本身没有税收立法权，只能依据《立法法》第九条“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”。
就沪渝两市房产税改革试点而言，笔者以为其不符合税收法定主义，即不具有形式上的合法依据。理由如下：
第一，《房产税暂行条例》是一种授权立法。由于房产税改革试点是以《房产税暂行条例》为依据，故在判断房产税改革试点的合法性之前，必须澄清《房产税暂行条例》的授权立法依据。与此相关的有两个授权决定：一是1984年六届全国人大常委会七次会议通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》，该决定“授权国务院在实施国有企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议”。二是1985年全国人大作出的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面制定暂行规定与条例的决定》，该决定“授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案。经过实践检验，条件成熟时由全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会制定法律。”2009年6月27日，十一届全国人大常委会九次会议废止了1984年工商税制的授权决定。全国人大常委会法制工作委员会主任李适时在做立法修改说明时指出，1984年工商税制授权决定主要是解决经济体制改革初期国有企业利改税和改革工商税制的问题，决定通过后，国务院了产品税、增值税、盐税、营业税、资源税、国有企业所得税等6个税收条例草案试行；1985年全国人大授权决定已将前一授权决定覆盖，依据后一授权，国务院已制定了一系列税收暂行条例，未再以草案形式此类税收条例草案试行。因此建议废除1984年工商税制授权决定。[7]可见，《房产税暂行条例》的授权立法依据是1985年全国人大的授权决定，而不是1984年工商税制授权决定。因此，1984年工商税制授权决定的废除并不影响《房产税暂行条例》的合法性。
不过，1985年全国人大的授权决定是一种概括式的授权，授权事项涉及“经济体制改革和对外开放方面的问题”，其授权范围广泛。做出这种授权的主要原因是改革开放初期我国的法制建设刚刚起步，经济发展和对外开放对法制的需求日盛，全国人大及其常务委员会等国家立法机关立法经验欠缺，有些事项制定法律的条件并不成熟，因此授权国务院制定暂行条例，也是邓小平同志当时倡导的“立法宜粗不宜细”法制思想的实践。在我国社会主义法治进程中，授权立法确实发挥了较大作用，满足了当时经济社会发展的需求，为法制建设积累了经验，但是也暴露出来一些深层次问题，如授权范围过于宽泛，目的不明确，尤其是在税收领域出现了“条例多法少”的现象，税收立法权的行政化、部门化与税收法治原则相悖。为了改变这种现状，《立法法》第十条规定，“授权决定应当明确授权的目的、范围”。
第二，房产税改革试点违反《立法法》第十条不得转授权的规定。为了解决授权立法实践中所暴露的上述深层次问题，防止授权立法的过度行政化、部门利益化倾向，《立法法》第十条规定，被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力，被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。因此，即使不去争议开征房产税是否属于开征新的税收或税种，经国务院常务会议同意所进行的沪渝两市房产税改革试点也违反了“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”的规定。
第三，设定新的税收负担必须遵循税法法定主义原则。房产税，无论是开征新税，还是扩大征收范围至私人保有住房，其后果均是加重纳税人的负担。[8]依据1986年《房产税暂行条例》“个人所有非营业用的房产”属于免纳房产税的范围，房产税改革要对个人部分住房征收房产税实质上就是对该条的修改，表面上看是没有开征一种新的税种，但是实质上对于以前免纳房地产税的个人而言无疑是一种新的税收负担。设定新的税收负担必须要遵循税收法定主义的原则。尽管《房产税暂行条例》有全国人大的授权，但是《房产税暂行条例 》的修改权也只能由全国人大授权的机关即国务院行使，而不能由国务院再授权其他机关行使。
(四)在房产税改革中强调税收法定原则的重要意义
所谓税收调控房地产的税收法定原则，就是作为调控房地产市场之手段的房产税必须严格依据法律征收。为什么在房产税改革中要强调税收法定原则呢？
其一，这是在房产税改革中贯彻税收法定主义的必然要求。税收法定主义是法治国家和宪政精神在税收领域的自然延伸，实质上是通过严格的立法程序对旨在追求收入最大化的政府之征税行为的约束。在立法上，我国《立法法》第八条明确规定了税收的基本制度只能制定法律，《税收征管法》第三条也明确规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。
其二，在高房价背景下的房产税改革中强调税收法定原则具有非常强的现实性和针对性。本次房产税改革与以往税收制度改革相比具有以下几个突出特点：一是房产税改革出台的社会背景是高房价盛行下的房地产市场调控陷入了某种困境，国家在全面动用金融货币政策调控乃至严厉的行政管制如限购之后，房地产价格仍难以逃出“越调越高”的怪圈，于是税收作为一种房地产调控手段被寄予了厚望；二是本次房产税改革还被赋予了调节日渐扩大的社会收入分配差距的期望；三是社会舆论对所谓物业税而非房产税的广泛关注和推波助澜，既迎合了广大社会公众对于高房价和贫富悬殊的不满情绪，也为房产税改革的进行造就了一个急切的非理性的社会环境；四是房产税改革也蕴含着政府追求收入最大化的意图，尤其是对于地方政府而言，由于房产税主要是一种地方税，个人住房保有环节税收的开征短期上能够为地方政府提供保障房建设资金，长期上能够为地方政府提供稳定的财政收入来源，有利于破解地方的“土地财政”。因此，在这样的一种非理性环境中，承载了多种社会功能的房产税改革企图绕过税收法定主义的限制也就不足为奇了，更何况在我国税收法律体系中，本身就存在“立法层次低，缺乏国家税法应有的权威性和严肃性”[1]54等问题。因此，在房产税改革中强调税收法定原则具有现实的必要性，它是房产税纳税人权利的根本保障，是约束国家征税权的利器。
二、征收对象与减免标准的户籍界分有违税收公平原则
(一)税收公平原则之于房产税改革的重要意义
在房产税改革中，坚持税收公平原则还有其特殊的原因。房产税本身是一种财产税，财产税具有筹集国家财政收入、参与社会收入再分配、调节经济运行中的消费及投资结构等功能。有学者将其概括为财政功能、社会功能与经济功能，并指出“社会功能相对独立于经济功能，其经济功能是国家通过理性的税收活动调节市场缺陷，确保供求总量和经济结构的均衡，提倡效率优先，兼顾公平”。[9]50可见，如何协调发挥房产税的社会收入再分配功能和调节经济运行的功能是房产税改革中的一个重要价值选择。众所周知，我国在个人住房保有环节开征房产税的初衷是寄希望于发挥税收调控房地产市场的经济功能，尤其是在房地产市场价格居高不下的背景下，房产税的经济功能可能会优位于其社会功能。也就是说，房产税的税收公平原则可能为房产税改革所忽视。实际上，下文将要讨论的沪渝两市房产税试点暂行办法就存在为了加强税收对房地产市场的调控力度而不惜牺牲税收公平的做法。
(二)户籍界分下的沪渝房产税征收对象及减免标准
上海市暂行办法规定，征收对象是办法施行之日起本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房(包括新购的二手存量住房和新建商品住房)和非本市居民家庭在本市新购的住房；本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上住房的，合并计算的家庭全部住房面积人均不超过60平方米(即免税住房面积，含60平方米)的，其新购的住房暂免征收房产税；人均超过60平方米的，对属新购住房超出部分的面积，按本暂行办法规定计算征收房产税；持有本市居住证满3年并在本市工作生活的购房人，其在本市新购住房、且该住房属于家庭唯一住房的，暂免征收房产税；持有本市居住证但不满3年的购房人，其上述住房先按本暂行办法规定计算征收房产税，待持有本市居住证满3年并在本市工作生活的，其上述住房已征收的房产税，可予退还。重庆市暂行办法规定的征收对象分为两类：一类是个人拥有的独栋商品住宅和个人新购的高档住房；二是在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套以上的普通住房；在税收减免上，在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人的应税住房均不扣除免税面积，但该纳税人在重庆市具备有户籍、有企业、有工作任一条件的，从当年起免征税，如已缴纳税款的，退还当年已缴税款。
比较以上规定不难发现，沪渝两市办法的一个显著共同点是以户籍界分房产税征收对象及减免标准。相比而言，上海市对户籍的要求更为严格，对非上海市居民家庭在上海市新购的住房征税，而且不享有人均60平方米的免税优惠；重庆市对于独栋商品住宅和高档住房征收房产税没有户籍之分，对于普通住房只是对同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套以上住房征收，户籍只是其中的一个因素。
(三)以户籍界分房产税征收对象和减免标准违背税收公平原则
税收公平原则在税法领域体现为两个具体原则：一是受益原则，二是量能课税原则。维克塞尔说，“除非人们预期能够从政府征到的税款支付的产品和服务中得到某些收益，否则无论是在立宪决策阶段还是后立宪阶段，谁也不会赞成征税。”受益原则一方面佐证了税收的正当性，另一方面，受益原则要求“人们应该根据他们从政府服务中得到的利益来纳税”，也体现了税收公平。[10]211量能课税原则也叫能力纳税原则，这种评价税制平等的方法要求根据一个人所能承受的负担来对这个人征税，从纵向平等看，能力大的纳税人应当缴纳更多的量；从横向平等看，有相似支付能力的纳税人应该缴纳相等的量。[10]211－212就以上两个具体原则观之，以户籍界分房产税征收对象和减免标准违背税收公平原则，理由如下：
首先，不符合受益原则。无论是户籍居民还是非户籍居民，只要在该市购买房产，其房产自然就成为当地政府提供的安全等各方面公共服务的对 象。例如，只要是房产发生了火灾，不管房产持有者是本市居民或非本市居民，消防部门都负有救火义务。一般而言，谁持有的房产越多，其所享有公共服务的机会就越多。因此，对于非本市居民新购的住房征税而对本市居民新购的住房不征税不符合受益原则。以户籍界分作为房产税税收减免的标准同样如此。
其次，不符合量能课税原则。量能课税原则要求按照纳税人的纳税能力予以课税。购买两套以上住房的本市居民与购买一套住房的非本市居民，其税收负担能力孰优孰劣可谓泾渭分明，因此对本市居民予以免税住房面积之内的税收减免，而对非本市居民则不予减免的做法有悖于量能课税原则。
第三，重庆市规定，对在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套(含第二套)以上的普通住房征税，而且其应税住房均不扣除免税面积。对该规定做相反的解释，即对有户籍或有企业或有工作的个人新购第二套以上普通住房不征税。如果说第一套住房不征税或免税住房面积之内的税收减免体现的是基本权利保障原则，是对具有生存权性质的财产权作为基本人权加以保障，并给予税收减免，对非生存权性质的投资性财产或资本性财产则要通过税法加以限制，[11]113－115那么问题在于，为什么仅对同时无户籍、无企业、无工作的个人新购第二套住房加以限制呢？无论是本市居民还是非本市居民，购买第二套房已经超出了基本生存权保障的范围。既然要限制就要同等限制，否则不仅违反税收公平原则，也与宪法规定的平等权相悖。上海市对非本市居民新购的第一套住房征税，对本市居民则不征，并且只有持有本市居住证满3年并在本市工作生活的非本市居民购房人才可以暂免征收房产税。这样规定尽管比较好地体现了前文所述的基本权利保障原则，但是居住证的限制仍意味着上海市居民与非上海市居民之间购房自由的不平等。正如有学者在论述“国八条”和“京十五条”以户籍作为划分标准对公民进行歧视性对待时所强调指出的，“平等保护的第一要义是仍然是形式平等，即法律所承认的资格上的平等和在提供法律保护上的平等，而不是结果的平等。房地产调控政策指向商品房市场，因此更应该恪守政府权力的边界。”[12]34
以户籍界分房产税的征收对象和减免标准已经超越政府调控房地产市场的权力边界，其目的有二：一是希望利用税收调控本市的房地产市场供需结构，企图通过打压非本市居民的住房需求达到降低高房价的目的；二是带有控制大城市人口数量的目的。这种做法显然深受“国八条”与“京十五条”的影响。
总之，面对高房价压力和政府调控房地产问责压力下的房产税改革事实上被赋予了过多的功能。为了实现这些形形色色的功能，税收公平原则被抛弃，税收调控“巧借”户籍之名成为了另一种形式的限购，税收作为一种社会调节经济的手段也被扭曲了。
三、以房产交易价格为计税依据使税收适度原则难以落实
(一)税收适度原则之于税收调控房地产的重要意义
从宏观上看，税收适度原则是指国家通过税收组织的总收入与其所提供的公共服务是相当的，且与经济社会发展水平相适应；从微观上看，税收适度原则要求对纳税人的课税以不影响纳税人的正常生产和生活需要为前提。西方经济学上有关税收的无谓损失理论表明，税收会对社会福利产生影响，“当税收(或某种其他政策)扭曲了市场结果时所引起的总剩余的减少被称为无谓损失。”[10]139无谓损失理论也表明，税收立法及实践要坚持税收适度原则。
税收调控房地产市场的目的就是通过税收来引导房地产市场的需求，进而达到调节房地产市场供需结构的目的。对个人住房保有环节征税就是提高了其保有住房的经济成本，个人会通过对保有住房的成本与收益的权衡决定是否持有住房或持有多少住房。换言之，开征房产税会对个人住房的有效需求产生影响，在其他因素不变且税负不能转嫁的前提下，影响的大小取决于税收的多少。税收适度原则要求将该影响控制在适度范围之内，防止过高的税收影响房地产市场的正常发展。不过，税收调控引导房地产市场结构的前提仍然是市场机制，即税收只是“间接调控”房地产市场，房地产市场主体的行为自由不受限制。这是税收调控房地产市场与“房地产限购”的本质区别。
(二)以房产交易价格作为计税依据的主要不足
上海市的办法规定：计税依据为参照应税住房的房地产市场价格确定的评估值，评估值按规定周期进行重估；试点初期，暂以应税住房的市场交易价格作为计税依据；房产税暂按应税住房市场交易价格的70％计算缴纳。重庆市的办法规定：应税住房的计税价值为房产交易价。条件成熟时，以房产评估值作为计税依据；独栋商品住宅和高档住房一经纳入应税范围，如无新的规定，无论是否出现产权变动均属纳税对象，其计税交易价和适用的税率均不再变动。
房产税作为一种财产税，其计税依据应当是房产的价值。因此，房产价值的确定是征收房产税的一个关键环节。从微观上看，房产价值的确定关系到个人所负担房产税的多寡；从宏观上看，它涉及到房地产的宏观税负水平，涉及到以税收调控房地产市场的税收适度原则能否落实。反观沪渝两市办法中的计税依据之规定，囿于当前的现实条件制约，房产评估价值难以确定，沪渝两市均是以房产交易价格作为计税依据。房产交易价格是双方当事人协商一致的结果，受当事人意思表示的约束，还受到市场行情的影响。同时，房地产一经交易，其交易价格就已确定，而房地产价值却处在变动之中。因此，以房地产交易价格作为计税依据在微观上可能造成纳税人之间的税收不公，在宏观上也不利于测定房产税的适度规模，使得税收适度原则难以落实。
四、结论：税收调控房地产的正当性及其必要限度
一、税收本身需要税收工作必须坚持两手抓
税收是国家为实现其统治职能，凭借政治权力，用法律手段，强制地对社会产品进行分配，无偿地取得财政收人的一种形式。从税收的定义可以得出这样的一个结论，税收体现着国家在经济上的存在（马克思说：“国家存在的经济体现就是捐税”），而且具有鲜明的特征。首先，税收是通过国家法律规定强制征收，而并非一种自愿献纳；其次，税收是国家对纳税人的一种无偿课征，是不付任何报酬而向居民取得；再次，税收是国家对纳税人的一种固定征收，非经国家法律调整、纳税人和征收机关都不得任意改变这个固定比例或数额。税收的这种强制、无偿和固定征收的特征，要求税务机关必须坚持以组织收人为中心，依法治税，做到应收尽收，保证国家财政收人。而另一方面，在依法治税的同时又要严格治队，保证队伍清正廉洁，不断增强队伍的战斗力，按照辩证唯物主义理论理解，思想政治建设规定着税收业务工作，促进税收工作的完成，税收业务工作成果则是思想政治业绩的最终体现，特别是在新的历史时期，税收工作在整个经济工作中的地位和作用日起重要，税收工作面临的新情况、新问题给干部队伍建设提出更高、更严格的要求，面对机遇和严峻挑战并存的局面，在税务干部队伍建设中，必须注重干部政治素质和业务素质的提高，努力加强自身的勤政、廉政建设，做到文明执法，树立良好的税务人员形象。
二、新时期治税思想需要税收工作必须坚持两手抓
国家税务总局指出：新时期治税思想要贯彻“法治、公平、文明、效率”的原则。这一原则要求税务机关依法征税，纳税人依法纳税，征纳双方在法律面前是平等的。对于税务机关来说，纳税人既是管理对象，又是服务对象，只有优质服务寓于管理的全过程，才能营造“法治、公平、文明、效率”的治税环境。因此，税务机关在依法对各项税收工作进行管理的同时，还要对纳税人提供优质服务，如建立税法公告制度，定期向纳税人提供有关税法咨询和纳税指南，在办税服务厅为纳税人提供“一条龙”服务等。对纳税人来讲，依法履行纳税义务时，有权获得优质服务，税务机关优质服务搞得好，纳税人才能舒心、愉快、高效。准确地履行纳税义务，从而促使纳税申报率的大幅度提高。目前，我国企业纳税申报率普遍在90％以上，个体工商户的纳税申报率在城区达85％左右，在农村也在70％左右。另一方面，纳税人违反税法会受到法律制裁，税务机关违反税法同样也会受到法律制裁。新刑法第六节危害税收征管罪第二百零一条到二百一十二条规定了量刑的标准，从处三年以下有期徒刑或者拘役到处无期徒刑或者死刑。对那些偷、逃、抗税者，要狠狠打击和严厉地制裁，同时也要完善内部执法机制，加大监控力度，对那些有法不依、执法不严、违法不究的干部，也要分清情况严肃查处，不能姑息迁就，真正把依法治税扎扎实实落到实处。
三、税收征管改革需要税收工作必须坚持两手抓
税收征管改革是指对税收征收管理工作进行的改革。包括对征管制度、征管机构、征管模式、征管方法、征管环节、征管手段等方面的改革。税收征管改革的指导思想是：以中共中央十四届五中全会精神为指针，以国务院批准的《工商税制改革实施方案》为依据，以征管改革实践为基础，借鉴国外现代税收征管的成功经验和惯例，建立一个适应社会主义市场经济体制，符合我国国情的、科学严密的税收征管体系，切实改善服务，促进依法纳税，加强税收征管，防止税收流失，确保税收宏观调控和财政职能作用的充分发挥。税收征管改革的目标是：建立纳税人自我申报制度，建立税务机关和社会中介组织的双层服务体系，建立以计算机为依托的税收监控体系，建立人机结合的稽核、稽查体系，建立以征管功能设置机构和划分职责的组织体系。
税收征管改革的指导思想和改革的目标都要求税收工作重点必须转向基层、转向征管，狠抓基层征管单位、税收征管基础。税务干部基本技能的“三基”建设，提高税收征管的质量和水平。深入一线、深入企业，了解情况，调查研究，不断提高工作质量，减少办事程序，真心实意为基层排忧解难，提供方便，努力创造一个良好的税收征管环境和服务环境。同时，结合深化征管改革工作的实际，把精神文明建设贯穿在征管工作中，才能有效地防止偷、逃税，促进税收征管的科学化、现代化，促进税务机关良好形象的树立。当前全国税务战线工作的同志一面加强精神文明建设，一面以组织收人为中心，依法治税，确保了税制改革以来税收稳步增长。据统计，1994年全国工商税收3，981亿元，比上年增长20．7％，占GDP8．8％；1995年全国工商税收5，378亿元，比上年增长18．1％，占GDP9．2％；1996年全国工商税收6，439亿元，比上年增长19．6％，占GDP9．4％。
四、社会主义市场经济体制需要税收工作必须坚持两手抓
总书记在党的十四大报告中指出：“我们要建立的社会主义市场经济体制，就是要使市场在社会主义国家宏观调控下对资源配置起基础性作用，使经济活动遵循价值规律的要求，适应供求关系的变化；通过价格杠杆和竞争机制的功能，把资源配置到效益较好的环节中去，并给企业以压力和动力，实现优胜劣汰；运用市场对各种经济信号反应比较灵敏的优点，促进生产和需求的及时协调。同时也要看到市场有其自身的弱点和消极方面，必须加强和改善国家对经济的宏观调控”。市场经济的自发性、竞争性、开放性大大地促进了社会生产力的发展，增加了税收，增强了综合国力，丰富了物质基础。但其自身的弱点和消极方面，也会阻碍生产力的发展水平，需要税收杠杆进行调控，如对社会供求总量的调控、对社会供求结构的调控、对产业结构的调控、对地区分布的调控、对收人分配差距的调控等。通过调控，保持平等竞争，促进生产力的发展。另一方面，市场经济的消极方面也会影响税务队伍的廉政建设。如市场经济等价交换的原则容易使一些税务人员搞权钱交易；市场经济中的金钱观念容易使一些税务人员产生拜金思想；市场经济中的资本主义腐朽思想和生活方式容易使一些税务人员产生贪图享受、吃喝玩乐的思想。据统计，1994年，全国税务系统查出非法代开、虚开专用发票1442起，查出涉案人1482人，拘捕453人，判处死刑25人。1997年国家税务总局查处的浙江“金华”案件，涉及税额60多亿元。涉及税款6亿多元。所有这些都说明，市场经济条件下必须加强税务队伍廉政建设，打击腐败现象，弥扬廉政之风，维护公正廉洁的行业道德。
关键词：房价；不动产流转税; 不动产保有税; 税负归宿
中图分类号：F812.42文献类型：A文章编号：1001-6260（2008）05-0064-08
目前中国的房地产面临的现状是什么？基本能够达成两点共识：一是各个城市住宅价格上涨过快，特别是中低档房子的价格上涨过快，严重影响了普通百姓的安居乐业，例如逾三成(31.8%)的房贷族成“房奴”①、民间自发的“不买房运动”等就是最好的印证。2005年以来，中央宏观调控政策相继出台，并取得了一定成效，但问题还没有得到根本解决。最为突出的是部分城市房价上涨仍然过快，出现了“边调控边飞涨”的局面。快速上涨的房价，已成为普通百姓的心中之痛。二是房屋的空置率过高，造成了社会资源严重浪费。根据国家统计局的资料，截至2006年3月底，全国商品房空置面积为1.23亿平方米，同比增长23.8%，大大超过国际公认的10%的警戒线。②截至2007年10月末，全国商品房空置面积仍有11769万平方米。③换言之，一极是1亿多平方米的商品房白白空置，另一极是大量迫切需要住房的居民买不起房子，这一不正常的现象已到了需要即刻解决的时候。我国正处于工业化、城镇化加速发展时期，人均不动产资源十分匮乏，可以预见未来很长时间里房价将呈上涨趋势。如何将房价上涨控制在合理范围之内？税收政策是调控房地产最有效的经济杆杠之一，政府频繁利用税收这张牌，但到底效果如何？起到预期的效果了吗？怎样才能找到政策的着力点？调控房价的税收政策与不动产市场税负分配有什么关系？不动产市场的税负怎样分配才是合理的呢？
一、不动产税收调控房价、配置资源的运行机理分析
不动产市场本质上应属于垄断竞争市场，与完全竞争市场类似，不动产市场价格主要由供需双方决定。由于不动产不仅是消费品，还可以作为资本品，不动产税的存在，会影响到不动产这种商品的需求和供给，进而影响不动产的价格，从而对经济资源产生配置效应，其对资源配置效应的最终目的是引导不动产这种稀缺资源的合理利用。
房地产需求大致可以分为三类：正常的消费需求和投资需求、投机需求及奢侈需求(注：在税收文献中， 一般将不动产投资者定义为购买不动产后自行开发利用或将其出租的购买者；将不动产投机者定义为购买不动产后既不自行利用也不将其出租， 而是将不动产闲置以期“待价而沽” 的购买者(Bentick，1972)。)。房地产市场产品供给相对需求具有2年左右滞后期的行业特性，房地产供给弹性变动幅度很有限，短期的房价一般由需求弹性决定。要抑制房价超过经济基本面过快上涨，根本途径就是增加房地产的有效供给和降低对房地产的投机需求和奢侈需求，打击房地产市场泡沫。而要增加房地产市场的有效供给，最快和最有效的方法就是降低房地产的空置率，提高房地产的利用效率。那么，不动产税收是如何抑制房地产市场的投机泡沫和奢侈需求，又是如何促使房地产市场降低空置率呢？
不动产税类总的可分为流转环节征收的税种和保有环节征收的税种，简称不动产流转税和保有税。下面，分别对不动产流转税类和保有税类调控房价、配置资源的运行机理进行分析。
1．不动产流转税配置资源的运行机理分析
不动产市场属于垄断竞争市场，目前专门针对此类市场的税负转嫁、税收配置资源影响的文献分析比较少。与完全垄断和寡头垄断市场不同，房地产市场的垄断竞争类型与完全竞争市场更接近。因此，不动产流转税配置资源的过程与其它商品流转税类似，可利用买卖市场和租赁市场的商品供求弹性来分析不动产流转税在资源配置过程中的税负归宿及其对经济的影响。(注：在西方的税收理论文献中，常将不动产区分为土地及房屋建筑物（土地的改良物）分别进行税负归宿分析，而且通常假定土地是供给无弹性，房屋建筑物无限弹性，但各国现实情况并非如此。在我国，可以自由进入市场的不动产目前还仅限于城市房地产，我国现实中城市房地产的供给弹性是介于无弹性和无限弹性之间。)
不动产流转税的“税收冲击”的调控作用的大小，关键是要明确经济上的负税人。根据无关性定律和道尔顿法则，无论是对生产者征收还是对消费者征税，商品的供求弹性是影响税负分配的最关键因素（凯乐，1996）。供求双方各自承担的税负与其各自的弹性成反比。即生产者供给弹性越小，则其税负越高；反之，越低。消费者需求弹性越小，则其税负越高；反之，越低。不动产流转税的税负分配很大程度上取决于不动产这种商品的供求弹性。在不动产需求弹性较小的情况下，可以预见不动产流转税将更多地会前转到消费者身上。另外，对买卖收益流转环节征重税，最大的问题是会带来“冻结效果”（野口悠纪雄，2005）30-32。就让与收益征税而言，不管有多少升值收益，只要继续保有房地产，就不需要交税，从而在一定程度上抑制了房地产的出售，妨碍了房地产交易的顺利进行，甚至成为房地产有效利用的障碍。
目前，要求对转让收益课重税的论据之一是，房地产转让收益属于“不劳而获”，理应比劳动所得缴纳更重的税；论据之二是从削弱房地产作为资产保有的有利性，抑制房地产投机的目的来强化买卖流转环节征税（我国利用不动产税收调控房价就是出于这个目的）。但这两个目标的实现必须以卖方完全承担所有的税负为前提，或者最起码承担绝大部分税负。如果考虑到税负转嫁的可能性，这些政策的作用效果是有限的。
2．不动产保有税配置资源的运行机理分析
在传统的经济分析中，无论是按照使用局部均衡分析方法的“货物税观点”，还是按照使用一般均衡分析方法的“资本税观点”，不动产保有税都是“中性”的，它不会对资源配置产生扭曲作用，因而在完备的市场中也是最有效率的。然而，一些经济学家，如Bentick、Mills等，认为不动产保有税税负归宿的“货物税观点”和“资本税观点”都有局限性，其原因是它们均使用静态分析方法，在分析中未引入时间因素，因而得出的不动产保有税“中性”的结论并不可靠。在分析中引入时间因素，会得出完全相反的结论，明确考虑时间要素进行分析时，不动产保有税对土地利用来说不是中性的。野口悠纪雄（1989）指出，不动产保有税会影响地价变化。Bentick（1972，1979）和 Mills（1981）等指出，不动产保有税会影响到不动产的利用和不动产资源的配置。谢群松（2003）也论证了在保有环节征收的土地增值税具有明确的打击土地投机的效益。
Bentick模型假设某块土地可以用于两个不同的项目，即土地的所有者需要在立即获得较低的地租收入与在未来获得较高的租金收入之间进行权衡，这一权衡通过运用现值比较法来实现。Mills在Bentick模型的基础上，将市场对税收的反应内生化，使模型结论更贴近现实生活。
假设某一辖区拥有L单位的同质土地，可以用于甲、乙两个项目，用于甲项目的土地数量为 X单位，用于乙项目的土地数量为（L－X）单位。设当土地被用于甲项目时，单位土地可以从现在到无限期的未来每年获得R1（X）元的租金即“土地投资”；当土地被用于乙项目时，单位土地从现在到时点T不能获得租金，但是时点T之后直到无限之未来每年可以获得更高的R2（X）元的租金即“土地投机”。根据边际税前租金递减的假设：dR1/dX＜0, dR2/dX＞0。
假设土地市场是完全竞争的，土地市场的均衡要求土地用于不同项目时的边际税前租金的现值相等。
假设年贴现率为 r，那么，土地用于甲项目时，单位土地获得的税前租金的现值为：V1= R1（X）/r ；土地用于乙项目时，单位土地获得的税前租金的现值为：V2=e-rTR2(X)/r。
市场要实现均衡，要求用于甲项目的土地数量X必须满足：V1=V2，即R1(X)/r=e-rTR2(X)/r，这不仅是市场均衡的条件，也是土地资源有效配置的充要条件。
现在引入不动产保有税，有效税率为b。那么，用于甲项目的单位土地的现值变为：V1′=R1(X)/(r+b)；用于乙项目的单位土地的现值为：V2′=e-(r+b)TR2(X)/(r+b)。
在市场处于均衡状态时，V1′=V2′，即R1(X)=e-(r+b)TR2(X)。将该隐函数对b求导，可得：
[SX(]dX[]db[SX)]=[SX(C]R1(X)T[]exp［-(r+b)］dR2(X)/d(X)-dR1(X)/dX[SX)]≥0
这意味着，随着不动产保有税的开征或者税率的增加，用于甲项目的土地将增加，而用于乙项目的土地将减少。因此，在按照Mills的思路将税收引起的市场反应内生化后，通过比较二者现值，得出结论：不动产保有税[ZW(]模型中的不动产保有税是以不动产的现行市场价值（current market value）为计税依据的，因此可被称为不动产价值税。[ZW)]具有将最佳开发时机提前或者促使土地从闲置状态向利用状态转化的效应，因此，以不动产的现行市场价值作为计税依据的不动产保有税是“非中性”的，具有打击不动产投机的作用。
将上述理论分析进行拓展，可以得出以下结论：从理论上讲，对不动产保有征税[ZW(]标准的房地产保有环节税是按市场价值（评估价值）进行课税的。[ZW)]，将通过以下途径影响房价。第一，具有使房价降低相当于保有税现值（资本还原值）部分的效果。第二，促进房地产有效利用所带来的效果。保有税负较低时，以等待升值为主要目的的不动产低度利用或不利用，可能比不动产的有效利用更加有利。如果提高不动产保有税负，情况就会发生逆转，从而促使不动产有效利用。第三，有效防止房地产泡沫的产生。投机房地产资金的获利空间要么被税收成本挤压，要么被持有成本（主要是利息支出）消耗。保有税负可明显降低房地产作为资产的投机的有利性，有效阻止房地产投机需求。
综上所述，不动产税收调控要达到抑制房价过快上涨、合理配置资源的目的，就必须削弱房地产作为资产保有的有利性，抑制房地产投机需求和通过降低空置率来增加有效供给。强化买卖流转环节征税保障这两个目标的实现必须以卖方完全承担所有的税负为前提，或者最起码承担绝大部分税负。因此，流转环节课税必须考虑现行的不动产税负分配格局和不动产流转税的税负转嫁及经济归宿问题。而强化保有环节征税，如前分析，可以同时达到上述两个目的，但前提必须是规范的不动产保有税，即其计税依据必须是以现行市场价值为基础。
二、我国不动产市场税收调控及其效果考察
（一）我国现行不动产税制及税负分配格局
不动产税制和税负分配格局是分析不动产税收调控的起点和基础。我国的不动产税制有广义和狭义之分，狭义的不动产税制仅指直接以不动产作为征收对象的财产税性质的3个税种，包括房产税、城市房地产税、城镇土地使用税。如果从不动产市场所缴纳的全部税种考虑，还包括9个税种及1个附加，即营业税、企业所得税、个人所得税、印花税、耕地占用税、土地增值税、契税、固定资产投资方向调节税（现已停征）、城市维护建设税和教育费附加。从实践看，广义的不动产税制更能说明现实情况[ZW(]很多年份的收入数据表明，对不动产市场征收的营业税及企业所得税等占整个不动产税收的比重非常高，因而研究不动产税制结构不能局限于狭义上的税制范畴。[ZW)]，下面对广义上的不动产税制的税种大致分布作实证分析及对各个环节的税收负担率进行估算（如表1所示）。
《中国统计摘要（2007）》，及国家税务总局网站chinatax.省略/。每个税种的比重指的是该税种收入占当年不动产税总收入的比重。“――”表示数据不详或缺失。2000年房地产市场价值估值取自沈悦等（2004）。2002至2006年的房地产市场价值是在上一年的数据加上当年新增房屋价值，2002至2006年的新增竣工房屋价值取自各年的统计年鉴。[LM]
不动产税占全国税收比重日益提高，由2000年的5.51%上升到2005年的10.09%，这是因为不动产业已发展成为国民经济的支柱产业，不动产税的收入功能和经济调控功能日益增强。现行的税制使得不动产税收入主要来自契税、营业税和房产税，由于流转环节的契税和营业税按照市场价值征税因而发展迅猛，而保有环节的房产税、城镇土地使用税由于其税制设计不合理，比重日益下降。从征收环节来看，保有环节占的比重为20%～30%，而流转环节占的比重在70%～80%，现行不动产税制结构是典型的“轻保有重流转”格局。
（二）现行不动产税收调控重点分析
在我国目前房价高位运行、“且调且涨”的背景下，一系列房地产税费调控政策陆续实施。在《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(2006年31号文)中，一是将预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛利率，并将比例由15%提高至20%，二是以销售房地产开发产品为主的企业不得享受新办企业的税收优惠。在《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》（国税发［2006］108号）中，强调个人转让住房，以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。2006年5月17日，在国务院常务会议上，提出了针对房地产价格过快上涨的六条要求（简称“国六条”），为了配合这六条措施，国家税务总局了《关于加强住房营业税征收管理有关问题的通知》（国税发［2006］74号），再次强调利用营业税的手段对房地产价格进行调节。而“一费二税”开启了2007年房地产调控新局，即房地产企业土地增值税的缴纳从2月1日起由“预征制”转为“清算制”，而城镇土地使用税额标准提高2倍、新增建设用地土地有偿使用费提高1倍的政策已于2007年1月1日正式实施。
由上可知，“国六条”等政策要求进一步发挥税收政策的调节作用，完善住房流转环节税收政策，引导和调节住房需求。上述税收调控措施几乎都是从房地产流转环节入手，在流转环节抑制房价上涨的税收调控政策的运行机理是：增加二手房售房者的交易成本，减少其投机收益以抑制房地产市场投机需求，从而降低房地产市场价格（或房地产价格上涨速度）。然而，要达到税收调控政策的各种效应，隐含着一个假定前提，即政府事先已知要调节的纳税人是否承担了税负及承担了多少税负。目前我国政府出台的一系列税收调控政策更多地注重操作方便，那么其调控的实际效果如何？
（三）不动产税收调控的现实效果及其原因分析
我国现行不动产税制格局及房地产市场税负格局都是“轻保有重流转”。如前测算，流转环节税负2000年至2006年平均高达14.02%左右，而保有环节仅0.12%，房地产流转环节税收占整个房地产税的比重由2000年的60.64%上升到2005年的81.60%。遗憾的是，在这样的税负分配格局下，政府的调控政策仍落实在流转环节。可以推论，如果增加流转环节税负能够起到调控作用的话，则如此重的税负早就应该发挥作用了，但现实情况显然并非如此。虽然在流转环节调控有易于操作的突出优点，在正常的商品供求情况下流转环节的调控的确也优于保有环节。但我国实际的效果却是，以营业税等为主的流转环节的相关调控措施非但不能达到降低房地产市场价格的目的，反而还会成为房价持续上涨的刺激因素。这就是流转环节不动产税收控制房价上涨的“悖反效应”（王佑辉 等，2006）。
房地产供给弹性变动幅度很有限，房价一般由需求弹性决定。根据我国房地产的供求状况，房价上涨是趋势。有限的土地与无限的住房需求相对应，未来房价明显下跌的可能性很小，原因在于：
（1）我国自1998年实行商品房制度以来，长期积压的民众购房需求得到释放，而且国民储蓄率高达50%以上，储蓄存款2005年突破14万亿元大关，2006年突破16万亿元，储蓄率过高带来长期流动性过剩，市场潜力巨大[ZW(]“我居民储蓄存款首破14万亿元一年连跨三个大关”，《新华网》，news.省略/fortune/2006-01/16/content_4055881.htm。[ZW)]。另外，随着中国经济的高速增长，物价也会随之相应稳步增长。
（2）从国际经验来看，根据世界银行的研究，住宅需求与人均GDP有着密切的联系。当一个国家人均GDP在1000～4000美元时，房地产进入高速发展期；当人均GDP进入4000～8000美元时，房地产进入稳定快速增长期。[ZW(] “未来房价上涨趋势仍将难以改变”， 《人民网》，2007-08-21。[ZW)] 我国目前人均GDP超过1000美元，正处于房地产市场高速发展时期。
（3）城市化进程加快，人口压力大。2005年末我国城镇化率为43%，计划2020年达到60%，城镇人口将再增加3亿左右。到2020年城镇居民人均居住面积将达到35平米，意味着人均居住面积增加10平米。考虑前两个因素，住房需求将上升到150多亿平米[ZW(]“钢铁行业前景如何 专家看法不一”， 《中国冶金信息网》，省略/jdts/200611090041.htm。[ZW)]，而我国2000年至2006年每年房屋建筑物的竣工面积为2.5105亿平方米、2.9867亿平方米、3.4976亿平方米、4.4164亿平方米、4.24265亿平方米、5.3417亿平方米、5.3019亿平方米[ZW(]这里用房屋建筑物的竣工面积估算每年的新增供给量，数据均取自《中国统计摘要（2007）》，中国历年房地产开发企业(单位)概况统计(2000―2006)。[ZW)]，未来的供给缺口是巨大的。我国人口的众多和土地的稀缺使得房地产成为了资源垄断行业。
（4）某些地区存在大量的投机性需求，炒作房价。《深圳蓝皮书：中国深圳发展报告（2007）》印证了这一点：深圳登记在册的商品房产权人总数为109.5万人次，领到产权证后半年内就转手的住房占住房总套数的30.31%。可见投机性购房之严重。[ZW(]“物业税被人们寄予厚望 推出就真能降低房价吗？”《人民网》，省略/estate/dcpl/news/2007/08-20/1005523.shtml。[ZW)] 全国超过20%的商品房空置率也证明了投机需求之盛。
（5）城市土地供应量将逐步减少，存量房地产流动又受到诸多因素制约。从成熟市场经济国家来看，房地产市场中的存量房交易大于新增楼盘，其比值为6∶1。而我国房地产市场主要是新增的商品房的一级市场，存量二手房市场和房地产的租赁市场发展缓慢。目前全国房地产市场需求增长速度大于供给，某些地方供求比例严重失衡，北京市二手房市场统计资料显示，供求比例从2005年的1∶4.5上升到2007年的1∶6 左右[ZW(]“北京二手房中介市场盘整进行时”，《中国房地产报》，2006-11-13(14)。[ZW)]。
（6）我国房地产行业供给方面存在双重垄断：一是政府对房屋建设用地的独家垄断；二是政府授予房地产开发商垄断城市房屋供应的特权。在这样的双重垄断格局下，不管是土地与房屋的供需，还是其价格，都必然高度扭曲，即“中国的楼市根本没有市场”。
如前分析，我国房价有稳步增长的客观基础，很长时间内我国的房地产市场将是典型的卖方市场。房地产在国民的强劲需求作用下，流转环节征税很容易通过计入价格而转嫁给消费者。这样，税负的前转嫁性强，流转环节增税反而会造成房价上涨。事实也证明，流转环节税负增加后，售房者的交易成本非常容易转嫁，而税负转嫁终将转向消费者，从而增加买房者的成本（主要是消费性需求者），对卖房者却不会产生太大的影响。我国房地产市场价格持续上涨过快的起因很大程度上是由于“炒房者”的炒房行为和投机行为（在我国，房地产开发商本身也是主要的房地产投机者）。考察投机者的成本与收益，我们可以发现：投机资金的获利空间要么被税收成本挤压，要么被持有成本消耗，其中持有成本主要来自利息支出。由于投机资金税负的成本可以转嫁，如果投机者见到保有环节税负没有变化，从长远来看，税收成本则没有太大变化（保有环节的税负过轻）。即使从2007年开始，城镇土地使用税税率提高一倍，但由于其计税依据从量计征，而不是以市场价值为基础，因此其能起到的作用将十分有限。投机者是否占有房屋则主要取决于信贷支出与房价涨跌博弈的结果，如果房价存在上涨的必然性，就可以持有房产以继续获得更高收益。另外，流转环节税负增加在很大程度上反而抑制了房地产供给的释放，加速房价上升。据报道，80%的北京二手房受“国六条”等新政冲击，市场反应是转嫁营业税和以租代售。因此，目前将税收调控政策集中在流转环节其效果是短暂的，从长期看甚至有可能起负面作用。
三、不动产市场税收政策调控应找到正确的着力点
每个国家的政府都有使国民安居乐业的职责。如前论证，我国现行的房地产市场税收调控政策效果微弱，甚至起到相反作用，在某种意义上是由现行不合理的房地产税制体系和不恰当的税收调控政策的偏差引起的。因此，为了实现有效的税收调节，政府在制定税收政策时，必须要明确税收调控的运行机理以及找到税收的正确“冲击点”。这样做的目的是确定税收水平的调整程度，以实现调控目标。
1．提高保有环节税负是解决目前房地产市场诸多问题的治本之策
从现实国情来看，提高保有环节税负是解决目前房地产市场诸多问题的治本之策。实际上，房地产市场出现炒房等问题的深层次原因之一是我国目前房地产保有环节的低税甚至无税的税收制度。加大房地产保有环节的物业税，才是治标又治本的方法。因为不动产保有税是直接税，税负转嫁比较困难。改革现行的不动产保有税要有别于目前仅对经营性房地产征税的房产税，而是对所有房地产的拥有者征税，把现行保有环节税种的计税依据改革成规范的财产税性质的按现行市场价值来征税，同时建立高效的征管机制。这将直接增加投机性购房者的成本和拥有房产者的支出，以起到抑制非真实市场需求（主要是投机需求）的目的。因为保有环节税负增加将直接增加投机资金的持有成本，从而抑制过度投机，有利于实现公平、促进资源的节约和合理利用。从消费终端抑制，对那些相对于多占用资源和住房的房产业主以及房产投资人施以高额税负的政策，既可以有效控制“无用多占”的过度住房需求和开发商牟利“惜售”等炒作行为，又可通过税收将富人的钱财用来弥补保障性住房建设的不足，而且会间接起到抑制房价上涨的作用。不仅如此，通过开征新型物业税还有利于获得一个有稳定税源的收入并增加地方财政收入。值得指出的是，不动产保有环节税收本身与房价没有直接联系，只是加大了保有环节的投机成本，一方面会抑制投机需求，另一方面减少空置率增加供给。保有环节税收从上述两方面对房地产供需产生影响，从而客观上、间接地会起到缓解房价过快上涨的效果。
2．积极借鉴国外的有益经验
国外利用税收政策调控房地产的经验教训值得我国借鉴。从自然地理条件、房地产价格行情、宏观经济环境及文化意识等方面的对比分析可以发现，我国目前房地产市场环境与日本上世纪70、80年代的房地产市场有颇多相似之处。在日本经济泡沫的成因中，其土地税制问题也是重要原因之一。其中，日本土地税制保有环节税负过轻，起不到应有的调节作用，助长了房地产泡沫的形成。日本房地产保有环节税种的代表是固定资产税，但由于其固定资产税负极轻（标准税率是1.4%），且计税资产估价显著低于市价，因此实效税率（对市价的税率）也极低。1980―2003年，日本全国的固定资产税实际税率在0.11%～0.37%之间波动（森信茂树，2006），个别地区甚至更低，以东京为例，根据估计固定资产税对市价的实效税率包括城市规划税仅0.06%左右。而美国多数城市财产税按照市场价格计算的税率达到了1%～2%的水平（野口悠纪雄，2005）127。由于评价和税率两方面的影响，日本在房地产保有上的税负与其他国家相比非常低。尤其是农地（农田），虽然处于城市的近郊，但由于农业具有的特殊性而使其保有税负非常低。这种低保有税负阻碍了土地的有效利用，造成土地未利用或者几乎未利用就被闲置。此外，和其他资产相比，房地产更容易成为投机买卖的对象。这种情况在日本导致耕地的价格高过建有建筑物的土地价格，也导致与土地的使用价值相比，土地的资产价值更加重要的现象。从而使使用价值和资产价值偏离幅度加大，以至于产生房地产泡沫，并发展成为严重的社会问题（唐明，2007）。
我国房地产保有环节税负仅占市场价值估值的0.12%左右，这种房地产保有环节的低税甚至无税的税收制度是导致现行税收调控政策起不到应有作用的重要原因。而目前出台的保有环节调控政策仅是增加城镇土地使用税税率，而现行城镇土地使用税是按占用城镇土地面积从量计征且税率严重偏低，即使提高一倍税率，其调控效果也不会理想。因此，应尽快开征规范的保有环节税种，即按市场价值为计税依据的物业税。
3．对保有环节实施税收调控应从空置房地产入手，扩大廉租房的覆盖面
必须指出的是，将来改革房地产保有环节税应该是有区别的，对保有环节税收调控应从空置房地产入手，而对普通居住用房则应在很长时期内免税。我国目前空置的房地产高达1.23亿平方米，且空置的房屋大都以大户型为主，按平均150平方米/套计算，就有约82万套房子空置。这些空置的房产是开发商和炒房者在预期房价上涨而房地产保有成本较低的情况下，故意“惜售”以期将来获取更高利润，人为造成房源供不应求的假象。其对策应是对现行空置的房地产征收较重的保有环节的税收，增加投机者的持有成本，减少投机收益，使整个房地产市场供给量有所增加，缓解供求矛盾和房价上涨的趋势。与此同时，对目前百姓消费居住房地产则应实施合理的免征额，不增加其税负，因为他们在买房时已承受了沉重的税负。另外，政府征收上来的部分土地出让金可专款用于廉租房的建设(注：我国土地批租模式是借鉴香港经验，香港是“高地价、高房价，高福利住房”，政府会将批租收入用于廉租房等建设，解决中低收入者住房问题。而我国政府仅学习了批租取得收入，但却忽视了住房高福利，政府提供给低收入群体的住房福利微乎其微。廉租房几乎没有，经济适用房比例低下。廉租房建设关乎民生，建议政府将部分土地出让金用于廉租房建设。)，扩大廉租房的覆盖面，在一定程度上可以有效遏止“房价太高，低收入者住（租）不起房”的现象，也实现了政府财政的公共服务适当倾斜于弱势群体的宗旨。
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On Operation Mechanism of Real Property Tax Regulation
and Review of Our Country
TANG Ming
(College of Accounting, Hunan University, Changsha 410079)
Abstract: [WT5B1]At present, persistent rise of real estate price and high vacancy rate of house are the “double high” problems in China, which require efficient adjustment by tax policies. After studying tax collection adjustment on real estate and operation mechanism of resource allocation, we find that some corresponding premises are indispensable for the expectant effect no matter when we start the regulation, from the circulating or from possessing process. The current tax policies have attached more importance to convenient handling, but not to the necessary premise condition, so the regulating result is not ideal. This paper attempts to offer policy recommendations for government。
一．引言
西方主流经济学中的宏观经济调控措施，往往在原理上说不通。例如，把政府开支当作经济系统外部的所谓外生变量，这怎么行呢。政府开支受制于税收，而税收多了，利润、工资就会减少，否则钱从那里来？又说中央银行的货币发行量是个外生变量，对国民经济能够起到调控作用。我不否认中央银行的货币发行量对国民经济能够起到调控作用，但这是一种什么样的调控作用呢？或者说货币发行的依据究竟是什么呢？举个简单的例子，货币发行量增加一倍，国民经济将会怎么样？我认为数据一定令人兴奋：收入翻一番，GDP翻一番，当然，物价也都翻一番。有人根据1998年由国家统计局编写的《中国统计年鉴》计算过，从1952年－1997年，我国名义国民生产总值年均增长率为18.5%（张金水，1999，第92－95页）。2003年我国GDP增长率才9.1%，真是小数见大数。货币调控国民经济的“威力”可见一斑。本文不打算多谈旁人的调控方法，本文依据马克思的经济理论，简单介绍一种国民经济的调控方案。
二．国民经济调控原理
笔者曾经在网文［3］中，根据马克思的剩余价值原理，将一年的国民生产总值Y一步步分解为固定资产折旧，消费C，追加投资I和政府开支G（不考虑进出口）：
再假定固定资产折旧占国民生产总值的比率为f，消费占国民生产总值的比率为b，0＜f＜1，0＜b＜1，即有下列式子：
这样，由式（1）可以得到关于投资的方程式：
I=(1－f－b)Y－G(3)
国民生产总值Y中有一部分是税收和规费，占国民生产总值的比率为τ，税费额就是τY；国家对式（3）中的投资额可能也要征收投资调节税，设这项税率为q，0≤q＜1，税费额就是qI。这样，总的税收T由下式表示：
T=τY+qI(4)
假定政府开支G跟踪总税收T，按照总税收T与政府开支G的差额进行调控，调节关系式为：
假定政府开支G跟踪总税收T，按照总税收T与政府开支G的差额进行调控，调节关系式为：
式中β>0，税收多于政府开支时可以增加政府开支。另外，投资额I扣掉调节税以后的实际追加投资额为(1－q)I。所以，设资本存量为K，则实际资本存量的增长率由下式表示：表示：
设资本量为K时，产出的国民生产总值为Y，资本产出率为u，则有下式：
Y=uK(7)
资本产出率u的意义是：投资1亿元，每年的产出为u亿元。现在归纳一下经济系统的运动方程：
给定初始条件，就可以求解上列方程。经济系统的结构图，见图1所示。
由图1可以看出，经济系统在不考虑进出口的情况下，是个封闭系统，不存在什么外生变量。这是一个自我成长系统。我们地球就是个封闭的经济系统，它并没有得到外星人的资助，经济成果不是也发展到今天的水平吗！
三．经济系统的求解
对上述经济系统的运动方程进行整理可得：
初始条件是：t=0，资本存量为K(0)，政府开支为G(0)。对上式稍加运算，改写成矩阵形式如下：
下面为了有个具体的结果，代入数值：f=0.25，b=0.25，τ＝0.25，u=0.25，q=0.1，β＝0.1。系数矩阵A如下：
对上式采用拉普拉斯变换求解，s为变换变量，则有：
对上式求反变换可以得到K(t)、G(t)。如果再假定：
G(0)=0.25Y(0)=0.25uK(0)=0.25×0.25K(0)=0.0625K(0)
则可以得到（下面直接给出结果）：
K(t)=K(0)｛0.8666exp(0.07626t)+0.1334exp(－0.07376t)｝
Y(t)=Y(0)｛0.8666exp(0.07626t)+0.1334exp(－0.07376t)｝
由以上数据可知，年经济增长率为7.6%。
四．经济增长率的讨论
在通常情况下，由矩阵A的特征值，可以近似得到关于年经济增长率r的公式：
将前面的数据代入得：r≈0.075=7.5%，与上面的结果差不多。由式（16）可知，提高资本产出率、降低税率、减少浪费、提高调控效率都能够加速经济增长。
由图1可以看出，这里对投资采取了适当课税的调控策略，既可以抑止过度投资，又起到扶持投资不足的平衡效果。调控过程中，要始终保持政府开支对税收收入的跟踪状态。
五．结束语
有些学者，按照西方主流经济学的建模思想，所建立的宏观经济调控模型，与“真实经济过程”相比较，“方程中所有的常系数几乎是不存在的，甚至这些系数很难找出可观测量，因为有可能这些关系本身在统计上是不成立的。”（郑辉，2001，第89页）而本文所列经济模型中采用的经济量、经济参数，都是真实经济活动中的变量、参数，如垫付资本、周转率、折旧、工资、利润、投资、税收、GNP、税率，等等，由过去和现在的经济变量和参数的数值，调控将来的经济变量的数值，完全具有可操作性。如果建立某种目标函数，也可以探讨最佳路径。西方主流经济学中动不动就是“均衡值”，“均衡值”等于多少？说得再头头是道，就是缺乏可操作性。经济系统不是什么稳定平衡系统；如果经济系统是个稳定平衡系统的话，我们只能一直呆在原始社会。
有文献借托外宾的话说：托宾（JamesTobin）写道：“可以毫不夸张地说，任何论文如果没有运用‘微观基础’的方法，就根本不能在任何主要经济学杂志上发表；任何研究报告如果被怀疑违背了‘微观基础’的戒律，就逃脱不了同行的批评；一个新获得博士学位的学者，如果不能表明博士论文中假设的关系式是用‘微观基础’方法推导出来的，他就很难在学术圈子里找到理想的工作。”（郑辉，2001，第70页）我的这篇文章，既没有运用西方主流经济学中的‘微观基础’，又不讲“均衡”，也不是“非均衡”，完全依据西方民间经济学家马克思的剩余价值理论，却也讨论了经济增长和宏观调控，这当然难逃“根本不能在任何主要经济学杂志上发表”的可悲下场。
参考文献
［1］郑辉，2001，《资本控制与短期宏观经济动态稳定》，复旦大学出版社。
[论文摘要]文章分析了2005年以来新增二手房交易税金的调控效果，发现由于这些流转税易于转嫁、二手房供求失衡等原因，不但没有达到稳定房价的目的，反而增加了买房人的购房成本和纳税风险，通过缩小二手房市场总量抑制了二手房市场的健康发展，并引起房价上涨。因此，我国应将税收调控重点由流转环节向保有环节转变，将营业税和个税修改为针对非普通商品房征收，将税收调控与其他调控措施配合运用。
2005年以来，房价上涨过快，我国陆续出台了新老“国八条”、“国六条”等被称为“房地产新政”的房地产政策及相关配套措施，税收调节首当其冲，尤其是二手房交易税收政策的变化备受关注。新增二手房交易税调控目的是打击投机性炒房，控制房价持续飙升，从而稳定房价。本文对这些交易税实施效果及其原因进行了分析，旨在为现行二手房税收调控策略修改提供参考依据。
一、“房地产新政”实施后二手房交易税变化及调控目的
(一)“房地产新政”实施后二手房交易税变化
2005年以来，针对二手房交易的税收调控政策变化主要有：(1)开征营业税、城市维护建设税和教育费附加，三者合计为税基的5.5％，5年内(2005年6月1日起为2年，2006年6月1日改为5年)转让的二手房按转让收入全额征收；5年以上的普通商品房免、非普通商品房差额征税。2009年1月1日起暂时减免一年，普通住房超过2年(含2年)转让免征，不足2年差额征收；非普通住房超过2年(含2年)转让差额征收，不足2年按转让收入全额征收。(2)2006年8月1日起个人所得税由自主申报改为强制征收，能提供原始凭据的按转让收入减财产原值和合理费用后余额的20％征收；不能提供原始凭据的，按转让收入的1％～3％征收，大部分城市采用1％。在实际执行中，由于卖主普遍不能或不愿提供购房的原始凭证，一般按交易价格的1％计缴个税。(3)2006年年末以来一些城市相继对不超过一定年限(5年或3年)转让的非普通商品房征收土地增值税，税率一般为0.5％或1％。(4)从2008年11月1日起，对个人首次购买90平方米及以下普通住房的，契税税率暂统一下调到1％；对个人销售或购买住房暂免征印花税；对个人销售住房暂免征土地增值税。按照规定新增加的二手房交易税均由卖方承担。
(二)新增二手房交易税调控目的
按现行规定，如果未超过规定年限，普通商品房交易中卖方应承担营业税等5.5％、个税1％及印花税0.05％，税金合计达到房价的6.55％(土地增值税针对未超过5年的非普通商品房，涉及房屋不多，2008年11月1日新的免税政策涉税金额很小且实行时间很短，故忽略未计)，而应由买方承担的只有契税和印花税，二者合计占房价1.55％，卖方是买方应缴税金的4.23倍。可见，国家新推出的二手房交易税主要是针对卖方的，税收调控目的是打击投机性炒房，控制房价持续飙升，从而稳定房价。
二、二手房交易税调控效果分析
(一)缩小了二手房市场总量，抑制了二手房市场的健康发展
二手房市场与增量房地产市场比，虽房屋较旧、结构和质量相对较差，但其面积一般比较小、总体价位较低、区位好、交通便利、风险小，在一些城市，特别是发展相对较早的城市，已经发展为与增量房地产市场相匹敌的部分。以北京二手房成交量为例，从2000年的1100套到2005年的7.018万套，短短6年间，增长了63倍；即便在市场交易基数扩大后，2004年和2005年也分别保持了64％和23％的增长幅度(孙一冰，2007)。
二手房交易增加营业税、个税等流转税后，涉税二手房交易中卖主得到的收入是买主支付的金额与相关税金的差额，如果房价不变，卖主得到的收入将减少。在住房供不应求和房价看涨的情况下，多数卖主持房待售，涉及营业税的二手房供应量减少。如2006年8月，北京市宣武区成交的二手房中5年以上的占52％，而同年10月，这一比例达到71％。在我国，有营业税的二手房占二手房房源的绝大部分，这部分房源供应量减少，直接造成二手房市场供应总量减少。从2006年后半年的数字来看，始终保持高速增长的二手房成交量首次遭遇“寒流”，深圳、上海等地的二手房交易量较2005年均有下降，“我爱我家”在2006年12月预测北京二手房交易量全年涨幅仅为8％，创历史最低(姜阵剑、荆海鸥，2006)。中原地产公布的数据显示，2006年上海二手住宅成交量比2005年减少13.9％。
由此可见，二手房流转税税赋加大后，二手房交易量增幅普遍下降，缩小了二手房市场总量，抑制了二手房市场的健康发展，这与我国多年来一直鼓励与扶持二手房市场的初衷背道而驰。
(二)恶化了供求关系，引起房价进一步上涨
二手房市场供应总量减少使房源更加紧张，供求失衡更加严重，涉税二手房卖主直接把有关税费转嫁到买主头上，免税二手房卖主也随之加价，二手房价格普遍上涨；二手房价格直逼新房，迫使买主转向增量商品房，新建商品房坐地涨价。尽管新房涨价因素很多，但短短几天涨幅如此之大，特别是2006年8月以前持续下跌的上海房价这时也突然上涨，不能不承认个税调控政策起到了决定性作用。可见，新增二手房交易流转税通过缩小二手房供应总量，恶化了供求关系，提高了二手房房价，并通过二手房和新房市场联动造成房价整体上涨，从而形成房价上涨的恶性循环。2007年房价疯涨，不少城市连续几个月房价环比上涨达两位数，导致2007年年末房价超过了人们承受的极限，同时受连续6次加息等宏观调控政策的影响，2008年二手房市场需求疲软，有价无市，房屋中介公司经营难以为继。
(三)增加了购房人的购房成本和纳税风险，而对卖房人影响很小
新增加税种均是流转税，具有易转嫁的特点，由于我国二手房市场房源紧张，在北京供需比例大概是1:7，新的流转税政策又进一步减少了二手房房源，实际上二手房交易中新增的流转税均由买主承担，购房成本大大增加。为了降低纳税负担，在房地产中介公司的撮合下，普遍采用黑白合同等方式避税，即房屋成交按实际成交价，而缴纳各种税款按政府区域房屋指导价。这样，购房人虽暂时降低了购房成本，但一旦被查出，不但要补交税款还要承担高额罚款，且国家二手房交易相关政策和房地产市场均处于变动之中，一旦自己购买的房屋需要出售，购入时的低房价和出售时的高房价之差可能需要缴纳更多税款，购房人目前和未来的纳税风险都很高。而对于卖房人来说，二手房交易的税金完全转嫁给了购房人，只要达到自己预期的收益水平即可抛售，二手房交易税金对其影响很小。
三、二手房交易税调控失败的原因分析
(一)二手房供求关系不平衡
政府对房价干预只能是短期行为，从经济发展规律和长期来看，作为一种商品，其价格最终由房地产市场的供求关系决定。从房地产市场供需情况看，需求旺盛和供给不足是我国今后相当长时间内房地市场的基本特征。住房需求来自五个方面：(1)2007年年末，我国城镇化水平为44.9％，处于城市化加速发展时期，城市化过程中新增城市人口带来了刚性需求；(2)国民经济持续增长及居民收入增加导致的改善性需求；(3)低利率加通货膨胀导致的存款负利率造成的投资、投机性需求；(4)旧城改造、房屋拆迁带来的被动性需求；(5)人民币升值和房价上涨导致的外资投资性需求。住房需求以城市人口增长和居民收入增加为基本动力，因此，以上五个方面需求中以(1)和(2)为主。而我国人多地少、土地资源稀缺的基本国情及货币紧缩政策决定了房地产开发建设规模难以满足需要，而存量二手房数量有限，且大部分是购买不满5年的。因此，从供求关系看，我国旁地产市场具有典型的卖力市场特征。
二手房市场房源本来就很有限，新的税收政策又使得二手房供求失衡更加严重，房价越调控反而越高。2008年年末以来，二手房价格下降主要受房价过高、保障性住房力度加大等国家宏观调控政策，以及次贷危机影响我国实体经济等因素综合影响和二手房需求量下降所致，而不是流转税调控起作用的结果。2008年年末国家出台税收优惠政策刺激住房需求，如二手房交易暂免土地增值税、营业税征缴期限由5年改为2年等，也说明房价下降是需求不足的结果。
(二)新增的二手房交易流转税易于转嫁
根据税赋的相对转嫁理论，决定商品课税转嫁与归宿的关键因素是课税商品的供求弹性，弹性小者将负担更多的税收(高鸿业，2005)。从居民的思想观念看，我国自古以来拥有一套自己住房的思想相当普遍；从我国近年来经济增长、城市化发展和城市人口的增长速度看，住房消费需求旺盛；从住房的商品属性看，住房是生活必需品、不易替代品和耐用消费品。因此，需求量大且弹性小。而我国的二手房持有者，除少量投机者外，多拥有两套以上住房，价格不合适或预计房价上涨可保有待售，供给的弹性很大。因此，在国家既没有系统配套措施控制高房价，也没有可能大幅度增加二手房房源的情况下，卖家屯积居奇或加价出售，流转税轻易地转嫁到购房人头上，二手房价格上涨。
(三)二手房税收调控措施错位
我国房价远高于居民负担能力，价格上涨速度远高于国民经济发展和居民收入增长速度，很大程度上是房地产公司捂房惜售和投资人炒房的结果。我国二手房税收政策着力于流转税，而流转税具有易转嫁的特点，在我国房地产市场处于卖方市场的情况下，可以轻易地转嫁给购房人，这也是税收新政实施后房价仍然持续快速上涨的主要原因。要控制炒房，税收着力点应该由“重流转”向“重保有”转变，加大第三套及以上住房持有成本，按其面积大小每年征收高额物业税，使炒房人房价上涨收益低于持有成本，迫使其手中空置二手房进入市场，从而改善供求关系。
四、二手房税收调控策略完善思路
(一)完善税制，税收调控重点由流转环节逐步向保有环节转变
我国针对居民个人的房产税收基本上都在流转环节，而在房屋保有环节税负很少。流转税具有易转嫁的特性，而房屋保有环节的物业税是财产税，具有不易转嫁的特点。建议在条件成熟时尽快推出合理的物业税制度，加大住房持有成本，减少投资、投机收益，同时考虑到我国居民整体收入水平不高的实际情况，应该让大多数居民养得起房。物业税设计可以考虑家庭第一套住房免税或少收税，第二套住房适度收税，第三套及以上住房课重税，使第三套及以上住房房价上涨收益低于持有成本。这样一方面可以减少新的炒房者进入，另一方面使多套房屋持有者抛售，增加二手房市场供应量，改善供求关系。
目前，政府、学术界及公众对物业税调控作用期待较高，但考虑到物业税出台涉及面广、部门多、税种协调及征收难度大等许多复杂的因素，条件不成熟切不可仓促出台，以免造成大多数人既买不起房、也养不起房的尴尬局面。因此，物业税从研究、制定到实施需要较长时间，近期可考虑出台暂行规定，仅规定第三套及以上住房保有环节征税方案，待系统的物业税实施时废止。
(二)修改营业税和个税有关规定，针对非普通商品房征收流转税
如前分析，新增的二手房交易营业税和个税对房价的调节过大于功，建议二手房流转税征收重点均放在非普通商品房，而对普通商品房，特别是国家在房屋结构调整中重点鼓励的90平米以下的普通商品房，不论其何时出售都应该免税。这样一方面可降低非普通商品房需求量，以配合国家住房结构调整的政策；另一方面可满足居民改善住房条件的需求，增加二手房市场供应量，促进二手房市场健康发展，从而达到改善住房结构和供求关系，稳定房价的目的。
(三)税收与其他调控措施配合，制定分阶段调控目标并对症下药
房价是事关国家经济发展、人民生活和社会和谐的大事，其影响因素多而复杂，如房地产市场供求关系、税收政策、土地政策、金融政策及心理预期等，涉及房管、土地、税务、计划、建设等多个部门。税收只是影响房价的因素之一，税收政策应与其它调控措施有机配合，如需要土地部门制定合理的房地产开发用地计划和收取适度的土地出让金、信贷部门制定合适的信贷政策等。
纵观我国房地产政策，具有明显的短期性特征，对房地产业宏观调控政策缺乏长远、系统的规划。要使我国房价真正向理性回归，需要相关职能部门通力协作，有针对性地把房地产市场宏观调控的目标分解为短期、中期和长期目标，并对症下药。短期目标是把我国房地产市场定位为消费品而非投资品市场，尽快制定一户一房的相关政策及配套措施和严格限制外国投资者进入我国房地产市场的政策，减少投资和投机性需求。中期目标要点如：为“国六条”提出的调整住房供应结构逐步建立配套细则并逐步落实；进一步扩展“国六条”提到的廉租房和经济适用房保障措施，建立包括各层次居民的住房保障体系，使不同收入层次的居民享受与其收入相应的保障条件，应该让国内绝大多数民众买得起房、养得起房，而不是只保障低收入阶层；制定和实施合理的物业税政策，实现住房税收重点转移等。长期目标是总结出我国房地产业发展的宗旨并以法律形式固定下来，不论这一宗旨如何表达，但一个基本的思想应该是保障公民享有居住权。
[参考文献]
[1]高鸿业.西方经济学第三版(微观部分)[M].北京：中国人民大学出版社，2005
