2001年4月28日，全国人大常委会第12次会议通过了《关于修改<中华人民共和国税收征收管理法>的决定》。其中修改后的征管法第45条对税收优先权作了明确的规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”
从这个规定可以看出，《税收征管法》第45条对税收优先权做了三方面的规定：（1）税收优先于无担保的债权；（2）税收附条件地优先于担保物权（3）税收优先于罚款、没收违法所得。由此可以看出，前两个方面涉及到税收与民事权益之间冲突的平衡问题，这也是纳税人与国家之间，私法自治与国家干预之间的平衡问题。第（3）方面是关于税务机关与其他国家机关之间再分配冲突的平衡问题。
然而，我国对税收优先权的实然规定背后，实则蕴含着税法总论之中一些根本性的原则和精神内涵。因此学生将根据税法总论所学知识，对税收优先权的理论依据这一问题产开阐述。
一、税收优先权的界定
（一）税收优先权的内涵
优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有就债务人的的总财产或特定特定动产、不动产的价值优先本文由收集整理受偿的权利。
税收优先权来源于民法上优先权的有关规定，是民法上优先权在税法中的延伸，具有优先权的一般性质和特点。从优先权的定义可知，税收优先权是指税收基于法律的直接规定而享有就税收债务人的一般财产或特定财产优先受偿的权利。
由此可以看出，税收的优先权与民法上的优先权有一定的共通性，而这种共通性，实则建立在选择税收法律关系中的债务关系说的基础之上的，基于这种选择，得出税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系则始法律上的债权人和债务人之间的关系。
（二）税收优先权的外延
对于税收优先权的范围，实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金和罚款。
《中华人民共和国税收征收管理法》第45条规定优先权时只提到了税款，但国家税务征收管理司编写的《新征管法学习读本》提出，“税收执行权额度以纳税人的欠税和滞纳金价值为标准”。由此可以看出，由于罚款属于行政处罚的性质，与其他行政机关的行政罚款性质一样，而不同于税收的性质，不应属于优先权行使的范围，而滞纳金应该归于税收优先权的范围之内。
二、税收优先权的效力
税收优先权的效力可以分为外部效力和内部效力，其中税收优先权与其他权利的受偿顺位的问题为税收优先权的外部效力，而因其出动直接影响到税收优先权的制度对整个社会公共利益的影响。因此在这里将将税收优先权的效力论述放在税收优先权的外部效力上。
（一）税收优先权与普通债权的效力
我国税收征管法45条的第一款就规定税收优先于无担保的债权。由此可以，在税收征收时，税收征管机关具有相对于普通债权人的优先受偿权。这是税收优先权的最重要表现形式。
（二）税收优先权与抵押权、质权的效力
税收征管法第45条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”
由这条规定可以看出，税收优先权可以有条件地先于抵押权和质权而受偿。而因此，税收优先权产生时间标准的确立是十分重要的问题。它关系到私法交易的安全，关系到税收优先权与其他担保物权发生竞合时，如何确定它们之间的受偿顺序。但是《征管法》并没有进一步明确税收优先权产生的时间。
鉴于这一标准存在的弊端，国家税务总局于2003年《关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》，其中第7条规定效力顺序的判断标准，欠缴税款发生时间，是指纳税人应纳税款的期限届满之次日，由此，该规定比较明确地确定了税收优先权中的有条件地优于抵押权和质权而受偿的时间标准问题。
（三）税收优先权与留置权的效力
在我国的实然规定中，税收的优先权与留置权的效力于抵押权、质权的规定相同，即纳税人欠缴的谁困发生在纳税人的财产被留置之前，其应该先于留置权的执行。
这一实然规定被许多学者所批判，原因在与考虑到留置权是一种效力很强的担保物权，依据法律规定的条件而直接发生，以直接占有担保物权为前提，具有优先于抵押权的效力。如果使税收的优先权效力，将会使留置权的效力大打折扣。
但是，在考量税收优先权对社会权利束的冲击的逻辑中，应该按照实然的规定，认为税收优先权的效力有条件地高于留置权。
（四）税收优先权与特殊利益和费用、罚款和没收违法所得的效力
对一些特殊利益和费用，税收是不能优先行使的。这些利益和费用主要是指生存性费用，如职工工资和费用性利益，如破产费用、司法费用等。在特别法规定中的职工工资、储蓄的本金和利息，以及保险金均属于生存性利益的范畴。清算中的费用、劳动保险费用等则属于费用性利益。在私法中尽管生存性利益可以优先于普通债权受偿，但其并不能优先于己设定担保的债权。但在税法中，从前述法律法规中关于生存性利益受偿顺序的规定，我们可以看出生存性利益是可以优于税款受偿的。这是税法生存权保障原则的体现。
费用性利益优先于税收债权，是指一些清算费用、破产费用、保存费用等为债权人的共同利益而发生或者为实现债权所必需的费用。由于这些费用的支出是有利于所有债权人，因此，应当优先于税收债权而受偿。
与税收的性质所不同的是，罚款和没收违法所得具有惩罚或制裁的性质，而其所具有公益性远不如税收，所以税收与罚款、没收违法所得发生竞合时，应当确认税收的优先效力。
综合以上四个方面对税收优先权的归纳，可以看出，税收优先权具有相对于一般民事优先权复杂得多的效力范围。一方面，其体现了公权对于私权具有天然的优越性，突出表现在在优先于普通债权的基础上，对于一般的物权存在“附条件”的优先的特征；而另一方面，其在受偿顺位的过程中又必须兼顾以个人的生存权为代表的私人权利。由此，在实现税法的优先权的过程中，必须贯穿个人权利和社会福利之间的平衡，而在这背后蕴含着深刻的税法总论中的理论基础。
三、税收优先权制度的理论依据
上文已经论述，税收的优先权深入到民事权利领域而又保留对维护公平正义、保护弱者的考量。之所以存在税收优先权，其理论基础主要存在于以下几个方面：
（一）税收法律关系中公法的私法化
前文已经论及，关于税收法律关系的性质有两种不同的学说，“权力关系说”和“债务
关系说”，”相应地税收权也就有“行政权力”和“债权”两种解说。权力关系说认为税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系，国家税收权是一种国家行政权力。与此相对比，“债务关系说”认为，税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系即是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因而可以说税收是一种公法上的债务，而税收权则是一种公法上的债权。
根据私法对保证债权履行提供担保措施，即为债权设立担保物权，以使债权可以优先于普通债权或无担保债权受偿，在公法上亦可以为税款的征收设立税收优先权，以使税收债权优于无担保债权或普通债权受偿，保证税收债权的实现。在纳税人财产上同时存在性质相同的税收债权和私法上的债权时，确定作为优先受偿的税收债权与普通债权或无担保债权之间的受偿顺序就有了的依据。
综上，税收法律关系学说中对“债务关系说”为税法优先权的存在提供了依据。
（二）税收的公益性特征
上文从税收法律关系的公法私法化得角度阐述了税收优先权设立的理论根基，但是税收债务关系仅能够说明为什么税收征管机关能够在当事人的财产的分配过程中，与其他债务人一起参与受偿。然而，如果要探究税收的优先权的“优先”为何存在，即为什么税收能够优先于普通债权，甚至能附条件地优先于一般物权，则需要从税收的公益性中寻找答案。
税收的根本目的是为了实现一定的社会公共利益。而税收债权是一种当事人之间非直接对待给付的债权，债权人看不到其利益，因此容易给纳税人提供一种不合作的激励。此外，与私法指摘相比，税收债权作为公法之债保障手段较少，且保障手段的限制较多。加之。作为税收债权人的国家税务机关，不可能充分获取纳税人的信息，一旦获得，也需要支付巨额的成本，与税收效率相违背。
因此，只有通过法律保障税务机关的税收债务具有优先权，才能保障当债务人破产时，国家能够顺利地行使债权，进而符合社会公共利益的考量。
（三）税收政策的利益平衡
由前文概括出《税收征管法》45条所知，并不是无条件地优先于所有的受偿权。例如，当抵押权、质权和留置权发生在税收征收的时间标准之后，其就不具有优先受偿权，对于职工的劳务费用，其也不具有优先受偿权；而之所以出现这种特殊的规范就是因为税收政策的目标之一是实现社会利益的平衡。
具体落实到每个制度的利益平衡：在税收与担保物权的效力问题上，如果税收发生在抵押物权之后仍具有优先的效力，那么担保权人将时刻处于不确定的危险之中，因为其和债务人确定担保法律关系之时，并不知道以后的债务人是否会拖欠税款，进而使自己的担保权得不到保障。由此，法律认定税收对发生在其之前的担保物权不具有优先权，体现了对担保权人财产权的保障以及对大规模商品经济中合理信赖利益的保护。从利益平衡的角度，即体现了立法在保障社会福利的基础上对合理个人利益也加以肯定，同时顾及到整个经济发展的基本伦理的价值判断。
四、结语
税收优先权是指当税收债权与其他债权并存时,税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿。(注:参见徐孟洲、谭立着:《税法教程》,86页,首都经济贸易大学出版社,2002。)从优先权制度的起源看,优先权的制度价值在于通过打破债权平等而给予特定债权人特别是处于弱势地位的债权人以优先、特别保护,实现实质的公平正义。而税收是国家维护公共利益的重要物质基础,具有强烈的公益性,故不少国家都从法律上对税收债权的优先权制度做了认可与规定。但是,对税收优先权的范围、程度、行使程序,人们的看法并不一致,各个国家的规定也不一样,体现了不同的价值理念追求。我国的《民事诉讼法》、《破产法》(试行)、《商业银行法》、《保险法》等法律都规定了税收优先于普通债权的优先权性质,新修订的《税收征收管理法》更进一步明确了税收优先权制度,确立了以发生时间的先后为依据对税收与有担保的债权之间的优先效力进行判断的原则,突破了担保物权一律优先于税收债权的原则规定,其是非功过值得理论界做出深刻探讨。另一方面,我国法律关于税收优先权的规定还是粗线条的勾勒,各个法律之间还存在一些不协调之处,如何对税收优先权予以准确、恰当的价值定位并在此基础上,将我国的税收优先权制度的有关规定进一步细化、完善,也是理论研究义不容辞的责任。本文拟对这两个问题做一探讨。
一、税收优先权的发展趋势及法价值分析
(一)税收优先权的发展趋势
从比较法的分析看,税收优先权的发展呈现出不断弱化的趋势。表现在:
1.税收优先权效力等级的弱化。第一、税收优先权位于基本人权之后。各个国家和地区普遍把职工工资作为破产清偿的第一顺序的债权。第二、税收优先权在担保物权之后。从现行法律规定看,只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权及抵押权,台湾地区的其他税捐的优先权皆位于担保物权之后。而其他国家的税收优先权普遍位于担保物权之后,民法上的物权优先原则贯彻的比较彻底。第三、税收优先权位于企业重整债务之后,日本、法国、英国、美国以及我国台湾地区的法律都作了类似规定。第四、税收优先权的位次越来越低,有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权,实行没有等级的破产。比较典型的,前者如美国,税收优先权位列优先权的倒数第二。后者如澳大利亚和德国,把税收改为一般破产债权。(注:参见李永军着:《破产法律制度》,333—334页,中国法制出版社,2000。)
2.税收优先权的适用范围的弱化。第一、税种越来越窄。台湾地区现行法仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权,法国仅规定了直接税收和营业税的优先权,美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权,英国连公司税和所得税的优先权也予以取消。第二、时间范围越来越小。一般规定为破产宣告前的6个月,最长不过12个月。超过此期限的税收不享有优先权。第三、税收优先权的客体越来越窄。如,法国破产法规定税务局的优先权以纳税人的动产为标的。
3.税收优先权的适用形式越来越严格。以法国为例,从登记与公示看,税款优先权原来不需要公示,但由于税款金额往往很高,第三人利益得不到保护,从1966年开始,法律规定税务机关必须就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行登记,才能享有税款优先权。
(二)税收优先权发展趋势的法价值分析
税收优先权越来越弱化的趋势,说明人们的价值观发生了重大转变,对税收优先权的制度价值有了新的定位。
1.基本人权特别是生存权的尊重与高扬。1919年的德国《魏玛宪法》确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后,生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。生存权在宪法中的出现,引起了两个方面的重要变化,一是基于公共福利对私有财产权做了限制,宣称财产权负有为公共福利而利用的义务。二是国家对基本人权的尊重和保障义务。二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。(注:参见[日]大须贺明着:《生存权论》,1—3页,法律出版社,2001。)这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在破产法和税法上,就是在破产分配中,破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权包括税收债权受偿,且最低生活费不予征税。(注:[日]北野弘久着:《税法学原论》,97页,中国检察出版社,2000。)在基本人权面前,税收债权没有什么优先性可言。
2.对社会交易秩序安全的尊重与维护。如果说秩序、公平和自由是法律的三个基本价值,(注:[英]彼德·斯坦约翰·香德着:《西方社会的法律价值》,3页,中国人民公安大学出版社,1989。)那么,在市场经济社会中,交易秩序则是社会最重要的秩序之一,具有重要的法价值。韦伯说过,“资本主义所需要的是一种类似于一台机器让人可以预计的法。”(注:[德]马克斯·韦伯:《经济与社会》(下卷),723页,商务印书馆,1997。)而产权的安全性和交易规则的稳定性恰恰是应该让人可以预计的法的重要内容。因此,尊重和维护产权的安全性和规则的稳定性是十分重要的。破产清偿顺序既是市场交易秩序中的一个重要规则,又是保护产权安全的重要机制。税收优先权的出现恰恰打破或破坏了原来的破产清偿顺序,并由此破坏了产权的安定性和规则的稳定性。(注:这是因为税收债权的数额一般较大,一旦列为优先债权,其他债权将难以得到清偿和分配。澳大利亚的Harmer Report认为,没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。想反,却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权。参见注③,李永军书,334页。)因此,从维护市场交易秩序和产权特别是私有产权安全的角度看,税收优先权不能过分高扬,以免动摇市场经济必需的产权的安定性和规则的稳定性。
3.对公共利益的重新认识与定位。税收优先权的一个重要理论根据是,税收是满足是公共需要、提供公共物品所必须的,简言之,税收是基于公共利益而征收的,税收也是为公共利益而支出的。但是,公共选择学派证明了政府有可能滥用公共利益,因此,“平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值,因为,它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。……我们必须将它们置于适当的位置上。”(注:[美]博登海默:《法理学:法律哲学与法律方法》,199页,中国政法大学出版社,1999。)
4.对实质平等与福利制度的再认识。资本主义强调自由、平等和民主。但是,当人们的地位严重不对等时,这种自由与平等就是空洞的。20世纪初,伴随对生存权的关注与重视,人们对实质公平的呼声也越来越强烈,通过国家福利实现实质平等的措施纷纷出台,而这又进一步为扩大税收、提高税收优先权的位次提供了现实依据。但是,70年代后,随着经济滞胀现象的出现,人们开始反思实质公平和福利制度,提出了一大批反对实质公平和福利制度的思想。关于实质平等,人们主张现代国家的宪法一般是以自由主义和民主主义为基本原则的,生存权等社会权是作为自由权的补充物而存在的。因此,生存权等社会权意义上的平等权是对自由权意义上的形式平等的补充,处于从属地位,而形式平等是占主导地位的。(注:[美]博登海默:《法理学:法律哲学与法律方法》,36页,中国政法大学出版社,1999。)因此,国家对实质平等的追求不能伤害市场经济对形式平等的追求,而税收优先权的不恰当定位恰恰是对形式平等的伤害。就福利制度而言,人们也进行了深刻反思,认为福利制度加剧了财政紧张,培养了人的惰性,挫伤了投资的积极性,影响了社会经济的发展效率,主张削减财政支出和税收。(注:参见陈银娥:《现代社会的福利制度》,105页,经济科学出版社,2000。)这些思想必然要求降低而不是提高税收优先权的效力等级和位次。
5、经济全球化对工业竞争力的影响。经济全球化是指以科技进步和生产力发展为前提,以生产要素和资本流动为主要表现形式,以世界各国经济相互依存性增强为特点,世界各国经济在生产、分配和消费各个环节的一体化趋势。(注:参见白树强:《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》,5—6页,中国社会科学出版社,2000。)虽然全球化最初是由企业为对付日趋激烈的国际竞争环境而驱动的微观经济现象,但是,经济全球化又反过来使各国企业间的竞争更加直接、激烈。一方面,“鉴于企业越来越认识到跨国生产对提高竞争力和利润率的必要性,企业将会给政府施加越来越大的压力,以使政府为企业创制适应国际经营的条件。”(注:UNCTAD,(1996)PromotingGrowth and Sustainable Development in a Globalizing and Liberalizing WorldEconomy,Pre-conference text,TD/367,3 April,p.7.转引自白树强:《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》,34页,中国社会科学出版社,2000。)另一方面,根据迈克尔·波特的国家竞争优势理论,国家竞争优势的基础是企业,政府应该为企业提供一个良好的环境。这样一来,在提高企业竞争力从而提高国家的竞争优势方面,政府与企业的利益及工作重心都是一样的。这就要求政府在有关税收优先权的立法与执法中,充分考虑到企业的竞争力和国家的竞争优势,向企业做出某种形式的妥协与让步,以保证企业参与国际竞争的优势。在税收政策上,就是国家为了企业的竞争优势而不断地减税、退税和免税。这说明,税收债权的优先性已让位于经济全球化所带来的竞争压力。
二、我国税收优先权制度的问题
关键词:税收优先权;产生时间;留置权
2001年修订后的《税收征收管理法》第45 条规定: “税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款的制定,标志着我国首次以立法的形式确立了税收优先权制度,对于规范税务机关的征税行为,保证实现国家税收收入具有重要意义。但这一规定过于粗糙、简略,同时存在与其他法律相抵触的地方,因此,现有的税收优先权制度是不尽完善的,需要日后通过立法或司法解释的形式加以修补。以下是笔者通过该条法律规定与其他相关法律的之间对比,来加以揭露系列问题并提出相关对策。
一、企业破产时的相关法律规定与该法规定相矛盾
《税收征收管理法》有关税收优先权的规定,与《企业破产法》《民事诉讼法》规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。《税收征收管理法》第45 条规定,“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而《企业破产法》《民事诉讼法》规定 ,设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产财产,不进入破产清算程序,担保物权人享有别除权而优先受偿,债务人所欠税款,只能在破产财产中受偿。这样,担保物权人所担保的债权就具有绝对优先于税收债权受偿的地位。因此从法律规定来看,我国《企业破产法》和《税收征收管理法》对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。那么,遇到该种情况该如何处理呢?目前还没有相关法律加以规制,这是法律规定中的一个漏洞,需要日后加以完善。
理论上,我国《企业破产法》和《税收征收管理法》的矛盾主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益, 追求社会效率和公平,维护市场经济优胜劣汰的竞争机制;而《税收征收管理法》的理念是保护国家税收,防止国家税收的流失。实践中,有人认为,《税收征收管理法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形,并不影响实际设立在欠税之前的担保,因此既能保护国家税收,也没有实质损及担保制度。 但是我们认为,对欠税之后恶意设立担保的情况,税收优先权本身不仅无法约束,反>！
另外,《税收征收管理法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。因为尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权,但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。我国《税收征收管理法》第45条的规定显然是不合适的。何况,“我国历来行政权力膨胀,私权萎缩,约束公权、打一张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权担保权,显然有开倒车之嫌。”
因此,在破产清算程序中的税收债权与有担保债权之间的优先效力问题上,我们认为,应当继续维持担保物权人享有别除权而优先受偿,至于债务人所欠税款,只能在破产财产中加以受偿。同时要充分发挥税收保全制度的作用以及《企业破产法》上无效制度与撤销制度的功能,以便在特别法领域贯彻《企业破产法》公平保护债权人的利益,追求社会效率和公平,维护市场经济优胜劣汰的竞争机制的理念。
二、税收优先权的产生时间
《税收征收管理法》第45条第2款规定,“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条规定是以权利发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序,但权利发生的时间点却难以明确,实践中难免产生歧义。关于税收优先权产生的时间,法律没有明确规定,但从以上法条来看,似乎是以“欠税发生时间”为税收优先权产生的时间,如果能作此理解,则其存在明显的不合理之处。所谓“欠税发生时间”是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,并自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同,有按次计征的,有按月计征的,有按年计征的,有临时计征的,有定期计征的,其产生的时间非常复杂,欠税的具体发生时间很难确定,让担保债权人承担专业的审查义务从根本上就不公平,而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的,欠税人的经营情况、收入情况,担保债权人根本无法知晓。如果以欠税发生时间作为税收债权对抗抵押权、质权,而享有优先受偿的权利,这对抵押权人、质权人会产生无法预测的风险。
可见以“欠税发生时间”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的。笔者认为应当按照欠税公告的公示时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序,如欠税公告在先,则对于担保财产税收债权具有优先效力;如欠税公告在后或者没有税收公告的,则担保债权优于税收债权。这就要完善税收优先权的公示制度。
税收优先权是否需要公示以及采取何种方式公示,各国立法例规定不同。而我国的税收优先权是采取欠税说明和定期公告的方式予以公示。有学者认为,我国已建立了税收优先权的公示制度,具有比其他现行的公示制度相近甚至更高的效率。对此,笔者以为不然。首先,纳税人的欠税说明对抵押权人、质权人的保护是非常有限的。在我国,公民纳税意识普遍不强,很难避免纳税人对欠税情况进行隐瞒 ,甚至弄虚作假或者变相欺诈抵押权人、质权人。其次,法律虽然规定了欠税公告制度,但却缺乏相 关程序性规定,欠税公告应在什么期间,由哪一级税务机关公告全然不知 ,这就使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠税情况,也不知道自己的等待期限会有多长。因此,要真正弄清纳税人的欠税情况是很难的,即使可以查清,其成本会非常高。再次,如果税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况,立法没有明确相应的法律责任,这就使得这种公示制度只是徒有虚名,无任何实际意义。因此,我国税收优先权的公示制度有待完善。笔者认为,以欠税公告作为税收优先权的公示方式较为可取。不过立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公告的具体内容、公告的效力并对税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力,未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力,即使欠税公告的信息是错误的,相信欠税公告的正确性而第三人与之交易的仍有效,未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权。
三、留置权对税收优先权的排斥
留置权与税收优先权在法律上均具有优先效力,当纳税人的财产不足以清偿所欠税收债务与所负留置权人的债务,且债务已届清偿期时,便出现了留置权与税收优先权的冲突。按照《税收征管法》第45条的规定,纳税人所欠税款发生于留置权设置之前的,税收优先于留置权清偿。笔者认为该条法律规定不管在理论上还是在实践中都存在着问题。
首先,从理论上看,如果税收优先权是物权,则留置权与税收优先权均为法定担保物权,其效力顺序似乎可以由立法者基于社会政策的考虑,通过法律加以明确。如果税收优先权是债权,则依物权优先于债权之法理留置权作为法定担保物权,理应优先于税收优先权。但有的学者认为,“所谓特种债权是基于公法产生或者具有公法性质的一类债权债务关系”, 税收属于特种债权应按特种债权予以优先保护,其所具有的优先效力应“从特种债权的自身性质出发去解释”。由此观之,似乎不管税收优先权是物权还是债权,其优先于留置权均可从理论上寻得依据。但事实上这样规定欠妥。一方面,留置权制度的意义在于保障债权实现,同时体现了对债权人劳动价值的尊重与保护。如果允许税收之债优先于留置权所担保之债,意味着国家强制用保管、运输、加工承揽等合同之标的物清偿税收之债,这同时也剥夺了合同债权人劳动所创造的价值,等于是合同债权人以自己劳动所创造的价值代替债务人承担了税收债务责任,对于合同债权人而言,显然不公平,“不利于财产的保值或增值及鼓励人们创造社会财富,也会使留置权制度的功能减弱和丧失”。
另一方面,留置权所担保的债权与留置物之间具有特殊利益关系,即使留置权发生的时间滞后于税收债权发生时间,这种特殊关系也不会改变。同时,由于保管运输和加工承揽等合同的特殊性,在债权人付出劳动之后,其标的物原有价值与劳动价值已无法分开,债权人的劳动价值已物化在标的物中。从另一角度理解,如果没有债权人的保管、运输和加工,标的物将无法继续保持原有状态,即债权人的行为保存或增加了标的物的价值,也使其他物上权利人受益。在债务人未支付报酬前,标的物可视为债权人与债务人之“共有物” 。在日本、意大利等国,基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权。 从某种意义上说,留置权具有相似特征,在留置物这一“共有物”之上的权利,应优先于税收优先权。
其次,从实践来看,留置权的行使以直接占有标的物为前提,如果税收债权优先于留置权受偿,必然要求留置权人(合同债权人)交还所占有的标的物。可以想象,这必然遭到留置权人的激烈反对。因为留置权人行使留置权乃不得已而为之,如将留置物交出,留置权消灭,其债权将失去保障。如留置权人不愿交出留置物,税务机关应如何实现税收优先权?现行立法没有规定。依正常法理之推断,税务机关似应向法院申请,由法院强制留置权人交出留置物(如由税务机关自行采取强制措施,恐将产生更大纠纷,笔者以为不妥)。此处引出两个新问题:
1、如果在法院裁决之前,留置权人按照担保法规定将留置物折价或者拍卖、变卖,则税务机关对于折价物或者拍卖、变卖的价款能否享有优先权?能否向法院提出撤销之诉,撤销留置权人的折价或拍卖、变卖行为?如果留置权人为善意,既然留置物已折价或拍卖、变卖,留置权实际上已消灭,依民法对善意第三人保护之精神,税务机关不宜再对折价物或拍卖、变卖款要求优先权。对于纳税人所欠税收之债,税务机关只能另行追索。
2、如果法院裁定留置权人应交出留置物时,留置权尚未实现,则法院可能须动用强制执行措施才能令留置权人交出留置物。如此实现税收优先权,将使征税成本大为提高且效率极为低下。虽然从微观层面看,个案中的国家税收之债得以清偿,公益最终获得保障;但从宏观层面看,国家可能得不偿失。“公益不比私益在法理上更具天然的正当性甚至是合法性,公益与私益只有量上的大小之差,而无质上的优劣之别”。通过强制合同债权人交出留置物而实现税收优先权的做法,正是我国税法过于强调“公权优于私权”的结果。在此过程中,税收之债的债务人并没有损失,其只不过是履行了税收债务而已;实质损害的是国家和保管、运输、加工承揽等合同债权人之利益。合同债权人同样也是纳税人,也背负着税收之债,其利益的受损,意味着国家在其身上所得税收最终也将受损。换句话说,国家在某个个案中得以保障的税收,却可能在其他众多纳税人中流失;此外,通过侵害私权追回税收债权,可能挫伤纳税人的纳税积极性,换回的是纳税人对税收执法的抵触。如果这种公权与私权的冲突增多,还将影响整个社会经济秩序的稳定,其结果自然是得不偿失。基于上述分析,鉴于留置权所具有的特殊性,不仅从理论上看留置权劣后于税收优先权于法理不合,实践中也必然引发合同债权人的强烈抵触,即使勉强实行之,效果也十分有限,甚至可能产生难以预期的负面影响。从《税收征管法》实施以来的情况看,税务理论和实务界关于税收优先权先于留置权执行的个案报道凤毛麟角,由此可见端倪,税收优先权实际上已被留置权的效力所排斥。日本新国税征收法规定,如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实,当依滞纳处分而将该财产变价时,国税对变价价款,在留置权担保的债权后受偿。 从保护交易安全、维护私法交易秩序考虑,建议借鉴国外立法之经验,尽快修改《税收征收管理法》第45条的有关规定,明确不论纳税人所欠税款是否发生于留置权之前,税款均不能优先于留置权受偿。
因此,在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设立的时间先后决定,以欠税公告的时间作为税收债权的产生时间,并运用担保的一般原理来确定抵押权、质权的产生时间,从而来确定两者的优先次序,而对于留置权则不论其设立时间在税收债权的前后,均优先于税收债权受偿。
「关键词效率；公平；异化；整合「正文
一：效率优先兼顾公平原则与经济法
经济法效率优先、兼顾公平原则是指在效率和公平两种法价值中间，在保证基本限度的公平的前提下，经济法优先选择效率。经济法从产生那天起，就是以防止和矫正市场失灵、保持和提高市场运行效率、实现社会基本（只是基本而已）公正为己任的。因此，效率优先兼顾公平原则是它必然的选择。关于此种观点，诸多学者都有论述。刘文华、潘静成教授曰：经济法的根本任务就是提高经济效益[1].李昌麒教授曰：经济效益的提高是检验经济法其他原则是否有效的客观尺度，是我国全部经济工作的重点和归宿，同时也是国家加强经济立法所要追求追求的最终价值目标[2].漆多俊教授曰：经济法的基本原则是提高和维护社会经济整体效益，兼顾各方经济利益[3].这也可以理解为效率优先、兼顾公平。纵观我国浩如烟海的经济法教材、论著、论文，几乎都将“经济效益原则”、“经济效果原则”作为经济法的基本原则[4].顾功耘教授更是专门论述了效率优先、兼顾公平原则[5]并指出经济法的内在价值是可持续发展的社会整体效益的最大化[6].作为公法，公平往往是其考虑的首要价值，这在刑法、行政法中都有突出体现，但是同是作为公法之一的经济法，却率先提出了“效率优先、兼顾公平”这一口号，并因此区分于其他公法部门，作为国家干预（管理或协调）经济之法而彰显勃勃生机。效率优先、兼顾公平是在充分认识现实国情、现有生产力，以及对经济人本性的充分理解上所做的选择，是经济法最本质的原则，它体现在经济法的各个方面。如，国有企业因为非效率在竞争性行业、部门的大量退出、对垄断行为的规制由结构主义向行为主义的演化等各方面。
二：经济法效率优先、兼顾公平原则在税法中的异化
税法作为经济法次部门法的地位已经得到经济法学界、税法学界较为广泛的认可[7]，然而，与经济法截然不同的是，税法强调的是公平优先、兼顾效率。这可谓是对经济法效率优先、兼顾公平原则的一种异化。
（一）从税收的产生、本质和税法职能看税法的公平优先、兼顾效率。
税法，是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法律规范的总称。从税收的产生与性质来看，单纯地从效率角度来看，税收是不应该存在的，因为他的存在必然导致无谓损失[8].但是，国家的存在有获得财政收入的需要，从而使得税收成为必需。税收是什么？传统观点将税收看成是国家为了获得财政收入，而依靠国家政治力量强制地、无偿地、固定地获得的一种财政收入。即，税收是对国家一种强制无偿固定的给付。而今，越来越多的税收学家、税法学家对税收性质的这种界定提出了质疑。税收并不是无偿的，虽然他不具有直接的、个体对等的、即时的返还性，但却间接的、整体对等地于不特定时期以公共物品公共服务的方式返还 .国家为纳税人提供公共产品、公共服务，纳税人缴纳税款，税收的性质应是国家提供的公共物品、公共服务的价格。与此相应，税法研究中，税收法律关系也从最初的权力关系说发展到现在的债权债务法律关系说，税收成为一种公法之债。既然是债，主体必然是平等的，要求调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的税法的公平对待。从某种意义上说，公共产品公共服务也是一种商品，正如马克思所说，商品是天生的平等派，这也要求了税法的公平优先、兼顾效率。
从税法的职能来看，税法具有获取财政收入、监督、调节经济三大职能，这三大职能都要求了税法的公平优先、兼顾效率。在获取财政收入上，正如前面分析，税收是公法之债，是对公民财产的一种合法剥夺。税收的非直接返还性、非即时返还性质和个体的非对等返还性必然导致公民的受税痛感，因此这种剥夺必须建立在广泛公平的基础之上。否则，人们普遍的反抗必将导致税法实施的不能，更不要提税法的职能了。历史上因税负不公所导致的偷逃抗税、暴动甚至是政权更迭已不鲜见。在监督方面，自然也要求税法的公平优先，如果对监督的对象都不能公平对待，那么监督的效果必然是句空话。在经济调节的职能方面，在宣扬效率优先、兼顾公平的经济法之下运行的市场经济体制有因无限追逐效率而导致的财富分配格局的弊端——贫富差异的显化直至不可避免的两极分化。这种分配格局必然是不公平、不合理的，需要税收这种再分配手段使之趋于公平、合理化。正是由于效率优先导致了初次分配格局中的不合理，所以从社会公平或者结果公平的角度而言，需要以公平优先的再分配——税收来予以调整[9].
（二）公平优先、兼顾效率原则在税法中的具体体现
公平优先，兼顾效率原则体现在税法的各个方面。税法不仅公平地适用于所有纳税主体，也公平地适用于征税主体与纳税主体之间。税收公平不仅体现在横向公平之间，也体现在纵向公平之间。不仅是形式的公平，更是实质的公平。
从各个类型的税收法律关系[10]来看，公平优先原则也渗透其中。 税收债权债务关系（税收征纳法律关系）本身就是与公平原则相辅相成的，税法不仅要求征税机关要公平的对待所有的纳税主体，且自身也是公平地对待征纳双方的——税收征管法赋予征税机关征管权的同时，也对这些权利作出限制，并赋予纳税人知情权、申述抗辩权、控告检举权、获得救济权等一系列权利来衡平征纳双方的权利。税务救济法更是偏向于纳税人的权利救济以实现对征纳双方的实质公平对待。在税收债权债务关系中，公平总是被优先考虑的，绝不允许牺牲公平来换取税收效率。在税收行政诉讼法律关系，法律更是要求公平地（更确切的说是实质公平地）对待征纳双方。在更高层次的税收法律关系即税收宪法性法律关系和国际税收法律关系中，税法的公平优先，兼顾效率原则得以更鲜明的体现。下面对此二者进行详细分析。
税收宪法性法律关系是指纳税人（人民）与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系[11].卢梭在其《社会契约论》中提到，生活在自然法之下的人民为了结束只能依靠强力才能保有生命、自由、财产的弱肉强食局面，需要寻找一种结合的方式，使其能以全部的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富，并且由于这个结合使每一个与全体相联合的个人只不过是在服从他自己，并仍然能够像以往一样的自由。于是，人民以缔结社会契约的方式产生了这个结合——人民共同体（也就是者）。在社会契约之下，者就是公意的代表，享有制定宪法的权威以表达公意。政府只不过是者的执行人，负责执行法律并维持社会的和政治的自由[12].如果我们将税收宪法性法律关系中的国家理解为者，那么代表公意的者在宪法中规定税收时必然严守公平优先的理念，因为公意首先就体现为公平、平等的要求；如果将税收宪法性法律关系中的国家理解为政府，那么仅仅作为者执行人的政府自然也不得违背公意有关公平优先的要求。也有学者认为，从国家和法律的产生过程来看，人人结束相互为战的状态相互之间缔结契约以产生国家，国家与人民订立契约以产生宪法及其具体化——法律（也包括税法或者说有关税收的法律规定）[13].也就是说，宪法中有关税收的规定及其具体化（税收法律）可以看作是国家与纳税人（人民）签订的契约，纳税人（人民）根据契约缴纳税款以购买公共产品、公共服务，国家根据契约提供公共产品、公共服务。既然税法只是这样一个契约，那么公平优先原则必然其合理内核。人们之所以愿意让渡自身部分权利以成立国家并给付税款维持其运作，就因为他们相信这个国家是善的、是为了整个社会的整体利益而运作的并且最终有利于其自身。所以税法必须“公平”地从人们那里获得税收以维持这种信赖。税收宪法性法律关系严格贯彻着契约精神和平等原则，在所有的税收法律关系中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务的性质及税法最根本的“公平价值”。
国际税收法律关系包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系。前者只是国内税法债权债务关系在国际税法中的延伸，自然也体现着公平优先、兼顾效率的原则。后者是指不同的国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配法律关系部分。根据《各国经济权利和义务》第10条[14]的规定，国际税收分配法律关系体现着的国际税法的公平分配原则，即各个国家在其税收管辖权相互独立的基础上，平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的结果。其实质就是公平互利。国际税法的公平分配原则是公平优先、兼顾效率的极好体现。这点可在统一各国税收管辖权的活动中略见一斑。各国税收管辖权一般有“居民管辖权”和“收入来源地管辖权”，各国一般选择适用或优先适用其中一种，但现在统一国际税收管辖权为收入来源地管辖权的呼声越来越高。统一更多的是出与效率的考虑，而统一于收入来源地管辖权则更多出于公平的考虑。实行单一收入来源地管辖权的法理依据，正是税法的公平优先、兼顾效率原则。如果实行效率优先，允许在经济，技术方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权利，势必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则[15].而且，由于各国经济发展水平的差距甚大，在国际市场的竞争中，发达比发展中国家具有明显的优势，对发展中国家而言，是“形式上的公平、实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地管辖权并行的情况，又正好加深了这种不公平的程度。在国际投资市场上，发达国家是世界资本多数的拥有者，资本、技术、物质、信息的流动，基本是单向的。发达国家大量对外投资，而发展中国家则主要吸引外资。居民税收管辖权使发达国家行使对境内外收入的征税权，而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权，从而使得税收权益的国际分配向发达国家倾斜，造成国际竞争中的实质不公平现象[16].从税收的机会原则看，税收负担也应该按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家去投资，并获取利润。发展中国家对其获得利润提供了起决定性作用的机会。如果使用居民税收管辖权，发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获，这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权，在国际投资或国际竞争中，就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平[17].
此外，从税收征收成本角度讲，所得税的成本最高、增值税次之，营业税最低，因此采营业税为主体、增值税次之、所得税为补充的税制设计应该是征税最效率的。然而，从税收公平角度讲，营业税是最不具公平性的，因为他不能很好的体现量能课税原则，即不管纳税主体有没有收入，只要有营业额的存在，哪怕他是亏本经营，照样要交营业税。而所得税则最好的体现了税收公平原则，他不仅严守有收入才征税的原则，而且，在个人所得税上还采用了累进税率，以实现税法的纵向公平。所以，各先进国家的税制设计都将所得税放在主体税种的位置，而抛弃或“漠视”营业税制。我国也正在由以流转税为主体税种向以所得税为主体税种的方向迈进。
三：经济法效率优先、兼顾公平与税法公平优先、兼顾效率的整合
（一） 整合的体现——税法也有对效率的关注
正如经济法并非弃公平于不顾一样，税法也体现了对效率的关注。这集中体现在税法的税收效率原则并分散于税法的诸多具体制度设计。
1税收效率原则[18]
税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或最大限度的减轻税收对经济发展的妨碍。它体现为税收行政效率和经济效率。税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。为提高税收的行政效率，一方面应采用先进的征税手段，节约费用，提高效率，堵塞漏洞，严厉打击偷税、骗税行为；另一方面，应尽可能简化税制，使税法语言准确明白，纳税手续便利透明，尽量减少纳税费用。税收的经济效率主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度的促进社会经济良性发展。在资本主义经济兴起的初期和以完全竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期，人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词，即国家课税时，除了使人民因纳税而发生的负担以外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。因此一个理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响，不会扭曲资源的配置。20世纪30年代末到70年代初，西方发达国家税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论影响，主张运用税收纠正市场存在的缺陷，调节经济的运行。70年代中后期，凯恩斯的宏观经济理论又不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战，税收中性思想又有所回复和再发展，并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。
2具体制度设计对税收效率原则的体现
税法的很多规定都是技术性的，目的就是为了保证税收的行政与经济效率。如某个税率的选择，不仅是出于纳税负担能力的考虑，也要考虑到因此所得的税收收入和征纳税成本是否相适应，对纳税人行为的影响和对整个经济的影响。纳税对象的选择也是如此。一项所得、一份财产、一种行为、一份经济流转额是否能够、是否适合作为征税对象，很大程度取决于税收效率。税法关于小额纳税人与一般纳税人的区分，代扣代缴制度的确定，税收优惠政策的采用，降低税率、扩大税基的立法趋向，以及预约定价机制[19]等精巧的制度设计的引入呼声，无不是出于对税收效率的考虑。以税收优惠政策为例，税收优惠政策使得税收公平原则受到一定限度的制约和影响，然而，一定的税收优惠政策有利于税收经济效率的实现，即通过优化税制最大程度的促进社会经济良性发展。所以，尽管越来越多的学者对过多过滥的税收优惠提出了质疑，但都不会根本否定税收优惠政策的存在。当然，从整合的角度讲，税收优惠政策的效率与公平价值也不是矛盾的，因为如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会整体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平，但这样做有利于整个国民经济的发展，有利于社会整体利益，对整个社会来说，又是公平的。
（二） 整合的根本——公平与效率的思辩
如果仅仅因为税法也有对效率的关注而认为经济法的效率优先、兼顾公平原则在税法中得到了整合，这种理解无疑是浅薄的。那种整合只是一种表层上的整合，是“形似”而非“神合”。事实上，经济法的效率原则所指称的“效率”与税法的效率原则所指称的“效率”在严格意义上并不完全一致。税法中的效率原则包括行政效率与经济效率两方面。经济法的效率原则却更侧重于经济效率或者更确切的说是内化了经济效率于其中的“社会效率”，即社会生产提高社会全体成员生活质量、促进社会发展的能力。他涵盖了经济效率，又强调社会成员福利的改善。这也是诸多论述都将经济法的效率称为“效益”的原因。正是这一点，决定了经济法上的“效率”本身，就是内涵了一种“公”的理念，即，经济法追求的是一种“公益”的最大化，否则，向来信奉经济自由至上、个人本位为先的市场经济之下的人们又怎能容忍强大的国家之手深入市场的肌体之中？！可以说，经济法的效率是一种体制上的效率，是社会整体的效率，这种效率是必须有公平为保障的。而另一方面，税法的公平，也是种有效率的公平。税法作为宏观调控的基础法律，他的终极目的，还是尽可能的追求一种社会整体的效率、体制的效率。税收的产生也有对效率的考虑，它是国家提供公共物品公共服务的高效率对社会成员提供这些产品与服务非效率的修正。西方就曾有观点认为，社会产生之初，人们是用自身财产进行着自我防御的，然而这种自我防御的并不是最有效的，因此，人们订立契约以产生国家，然后再订立一个契约（税法或者只是宪法——但至少规定了税收，是实质上的税法）将自己的部分财产权利让与国家（最初状态的税收），以换取国家这种集体力量的保障（公共产品、公共服务的一种体现）。而人们在因这种保障而产生的稳定的，有序的社会状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——这就是效率的体现，即集中的资源能比分散在纳税人手中的资源的到更充分的利用。再者，税收是宏观调控的前提和基础，而宏观调控这种市场调控手段也是要最大可能的追求效率的。只是，在经济法对效率的偏向追求导致了伴生的可能根本上危及效率的不公平时，税法对这种不公平进行了人性化而有理性的关怀。须知，如果不能保证税法的公平，由此引发的广泛的纳税人的抗争将导致国家与纳税人之间的矛盾激化，继而导致税收征收的困难甚至不能。当国家无法以税收保证财政收入的时候，无论是宏观调控、微观规制、国有参与、市场监控和对外监管都是不可能的了，而所谓的效率，自然也就成为一句空话。总体说来，税法所要解决的是，如何使纳税人自愿地交付国家提供公共产品公共服务的物质基础——税款，为了这种自愿，公平是必须首先予以关注的。而经济法所要解决的是，如何用纳税人的钱提供尽可能多的公共物品、公共服务，如何最有效率的使用税款以使社会整体效率（效益）最大化以回报纳税人的付出。这两者是协调的，税法解决的是取之于民的问题，经济法解决的是用之于民的问题，最终，还是一个“为民”问题的解决。所以经济法效率优先、兼顾公平原则和税法的公平优先、兼顾效率是可以整合的。
「注释
[1]潘静成、刘文华《经济基础理论教程》高等教育出版社93年版第88页 此处笔者似乎有把效益与效率混同之嫌，实际不然。笔者认为，效益至少包含着且主要包含着效率的要求，没有效率，根本不能成其效益。而效益要求“益”的一面，笔者下文会有阐述。
[2]李昌麒《经济法学》中国政法大学出版社94年版62页[3]漆多俊《经济法学》高等教育出版社2003年版第64-69页[4]许明月《经济法学论点要览》法律出版社2000年第341-406页[5]顾功耘 经济法教程》上海人民出版社2002年版 第60-63页[6]顾功耘《经济法教程》上海人民出版社2002年版 第30-31页[7]事实上，税法产生远早于经济法，税法经历了一个从政治国家法到行政法再到经济法的过程。而且，有一些税法学家已经提出将税法从经济法中独立出来。认为税法是一个庞大的独立的体系，它包括税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收救济法与税收犯罪相关的法律，这其中，既有税收宪法性法律关系、又有税收债权债务关系、税收行政法律关系、国际税收法律关系等等。税法的产生发展史、特征、价值和基本制度都有异于经济法的地方。而且，当国家的财政收入已经95%的依赖于税收时，税法的突出重要性已经使其无法再圄于经济法的次部门法之位。日本著名税法学家金子宏教授就认为，税法并不必然是经济法的组成部分，只是近年来把税收作为经济政策手段的趋势日益加强，使得税法与经济法有重叠之处。关于此类观点，详见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第31页。
笔者认为，在我国税法尚未发展到足以有一个完善的理论体系的支撑，甚至连一部税收基本法都不存在的时候，将税法与经济法分离是不宜的。而且，可能会使税法从新回到行政法中去。这将是一种历史的退步。因此，笔者仍认为税法是经济法的次部门法。
[8][美]曼昆：《经济学原理》，北京大学出版社2001年版，第257页 无谓损失是当人们根据税收激励，而不是他们买卖的物品与劳物的真实成本与利益配置资源时税收引起的无效率。
[9]李刚：《税法公平价值论》，见刘剑文主编《财税法论丛》第一卷，法律出版社2002版，第511页[10]刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年9月版，第64-65页。刘剑文教授在本书中将税收法律关系分为税收债权债务法律关系（税收征纳关系）、税收行政法律关系、税收宪法法律关系、国际税收法律关系（包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系）、税收行政法律关系等不同类型。
[11]事实上，我国宪法关于税收的规定是极其不足的。宪法56条仅仅规定了：居民有依法纳税的义务。这只规定了纳税人的纳税义务而无相应的权利。这与法治时代的要求是格格不入的。也与各国法律规定不相符。
一、税收优先权立法存在的问题
首先，在破产清算程序中；税收优先权与担保物权之间存在冲突。在破产清算程序中，通过法律赋予某些无担保的私法之债以特殊地位优先于税收之债是符合法律规定的，因为《税收征收管理法》明确了税收之债优先于无担保债权的效力“法律另有规定的除外”。但依照《税收征收管理法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。该条规定以欠缴税款发生时间与担保物权产生时间的先后为依据确立了优先顺序。只要纳税人欠缴税款是在其财产设定抵押、质押或被留置之前，税收都享有优先权。与之相对立的则是，《企业破产法》第109条明确规定，“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”。也就是说，一旦企业进入了破产清算程序，依照破产法的规定，对破产人的特定财产设定的担保权将优先于其他所有债权得以实现，这当然包括优先于税收债权。在《企业破产法》的规定中并没有区分该担保权的设定时间是否先于或后于欠缴税款发生的时间。成立于担保权之前的税收之债依照《税收征收管理法》应当就担保物优先受偿，然而《企业破产法》则赋予有担保的债权对担保物行使别除权，从而就特定物优先于所有其他债权得到清偿，这就使得在破产清算程序中，税收之债与有担保债权就担保物谁优先受偿的问题产生了冲突。
其次，税收优先权欠缺可操作性的程序性规定。例如当担保物权人通过法院实现其担保物权时，法院并没有法定义务通知税务机关，也没有义务查明该债务人是否欠缴税款，从而确保税收就担保物的价值优先受偿。
再次，在我国民法学界对优先权理论研究尚不深入，相关立法也不成熟的情况下，在《税收征收管理法》中规定了税收一般优先权，这无疑加剧了理论和实践上的混乱。所幸，由于立法上缺乏可操作性的规定，税务机关对税收优先权认识不足，且没有足够的动力去使用，故在实践中并没有引起大的问题。
二、税收优先权的相对性
税收优先权的合理性和必要性并不意味着它的绝对性。在公共财政理论的支持下，税收的公益性特征是十分明显的，而公益在各种法益中的一般优先性依然是成立的。但是需要强调的是，公益的一般优先性是有条件和有限制的，它并不是一种任何场合的绝对优先性，而应当受制于一系列的公法原则，如保障基本人权的原则、比例原则、信赖利益保护原则等等。因而以公共利益为基础的税收优先权同样不是绝对的，其优先效力的强度和层次在很大程度上体现出“历史性”和“政策性”。
税收优先权的“历史性”强调的是不同国家和地区的不同历史阶段税收优先权的效力是不一样的；“政策性”强调的是不同国家和地区基于不同因素的考虑可以赋予税收优先权不同的效力。税收之债与私法之债的优先劣后顺序并不都是逻辑演绎的必然结果，而往往与不同国家的具体国情、历史阶段以及政策选择相关联的。考察相关国家的立法演变，我们会发现税收之债与私法之债的关系在不断的变化之中，如日本1897年的旧国税征收法中规定，国税劣后于其法定缴纳期限1年前设定的质权或抵押权所保护的债权，但优先于此外所有的公租、公课及私债权。而在1959年修订其国税征收法时，则以税收法定缴纳期限为基准来决定税收与有担保债权的优先顺序。此外，也有的国家没有规定税收的优先权或者取消了税收的优先权，如德国、澳大利亚。这也说明，税收优先权的存在并不是绝对的，即使不赋予税收优先权也可以通过其他的制度设计保障税收之债的顺利实现，而且税收优先权相对于私法债权的优先效力越强，对国家税收的保障就越高，同时对第三人及交易安全的损害就越大。特别是税收一般优先权，相对于税收特别优先权而言，它指向的是纳税人的全部财产，正是其在客体上的不确定性使得第三人债权的保障处于不确定的危险状态。
三、弱化税收优先权的合理性
就当前的历史背景而言，我国财政收入已经连年跨越式发展并且高于经济增长的速度。在这样一个国家财政收入富裕的背景下，应当通过各种减税的措施让利于民，并通过“藏富于民间”的方式促进经济的进一步发展。相反，如果国家的手中集聚的财富过多，则利用这些财富干预市场的能力和欲望都会大大加强，从长远来看反而不利于经济的发展。从另一个方面来看，我国长期实行积极的财政政策，从而导致财政赤字不断扩大，财政危机潜滋暗长。应对财政危机，国家保障税收收入的急切心态势必导致税收优越性的过度强调，对国民财产权的漠视，因而税收优先权的理论和制度还未及完善就被立法草草确立。正如有学者所言，如果税收因为抵押权的存在而不能受偿的数额“甚多”，影响了财政收入，而其他方法又不能充分保障税收的缴纳时，则有确立税收优先权的必要，否则抵押权不需对税收让步。也就是说，税收优先权的存在应当与其历史背景相适应，并不是一个具有普适性的真理。
就制度背景而言，税收一般优先权的实用性并不大。首先，税收一般优先权的行使主要还是基于纳税人欠缴税款且资不抵债的情形，否则只要通过税收保全措施、强制措施以及强制执行措施予以保障即可，没有主张一般优先权的必要。例如，依照《税收征收管理法》第38条的规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。通过在纳税期前责令限期缴纳及责令担保的措施可以在一定程度上保障纳税人恶意降低自身偿债能力从而逃避纳税义务的可能，因而并不一定需要通过行使税收一般优先权来保障税收。
「关键词税收法定主义；税收优惠；税式支出「正文
新一轮的企业所得税改革将重点调整优惠政策，该讨论草案似乎将对学者们指摘最多的内外资不公平竞争，不合理的区域优惠导向和单一的优惠方式进行大刀阔斧的改革，统一内外资企业所得税。鉴于讨论草案的具体内容并未向外界公布，本人对税收优惠还有上述几点之外的其他想法，纂文略述之。
一、从税收法定主义角度剖析我国当前税收优惠制度中存在的问题
1994年我国进行税制改革、实行分税制以后，中央拥有各种税收立法权，包括税收减免权在内，而地方的税收立法权十分有限，但是由于税收行政法律关系本身的复杂性和多变性，也由于税收法律主义在我国税法中的长期缺位，现行税收优惠制度仍然存在一些问题，这些问题和我国现行的民主、法治化进程是格格不入的：
（一）税收优惠政策化色彩浓厚，调整过于频繁，各种行政性文件过多。
中央的税收优惠措施的法制建设严重滞后。现行分税制下，税收立法权高度集中于中央，有关税收优惠的立法权就应当由全国人大来行使（除非全国人大授权国务院），在税收立法上应严格贯彻税收法定原则。但从总体上看，我国针对税收优惠立法一直没能很好的贯彻税收法定原则，除有限的几部法律规定了税收优惠措施外，[①]其余的优惠措施则大量出现在行政法规和财政部、国家税务总局下发的通知、规定和办法中，[②]使得行政机关事实上行使了税收立法权。大量的税收优惠措施既有为实现各种社会经济政策目标而制定，也有很多属于临时之举，而且各种税收优惠措施由于是在不同的历史阶段逐步形成的，相互之间缺乏协调和配合，有些甚至是冲突。这种情况一方面损害了税收优惠立法的规范性，另一方面也影响了税收优惠作用的有效发挥。
按照我国现行的税法制度，除中央政府有明确授权的减免之外，各级地方政府均无权制定“土政策”；某些税种是所谓中央、地方共享税种，地方如果擅自减免就等于变相剥夺了中央收入。然而现实情况是，一些地方为招商引资，越权制定了各种减免税“土政策”，而又没有相应的约束和监督机制。2004年7月针对开发区税收优惠政策清查结果令人心惊：国税总局在全国2527个开发区共查出1000多家企业存在区内注册、区外经营问题，接近全部被查企业的一半。检查中还发现了扩大税收优惠适用范围、提高优惠比例、延长优惠期限、违规减免税收等问题。违规企业累计少缴税款达4.3亿元。税务机关同时还清理出不符合税法规定的地方违规涉税文件88份。[③]
（二）税收优惠方法单一，未能够起到预期的激励作用，税收优惠制度缺乏有效的监督机制。
税收优惠的形式有很多种，可以概括为税率式优惠、税基式优惠和期限式优惠等几个方面[④]，而我国对外商投资企业的优惠偏重于低税率和定期减免税两种形式。
低税率优惠只能使那些只实行收入来源地税收管辖权的国家（地区）的外商投资者受益。[⑤]定期减免税优惠形式只有在外国投资者签有双边税收协定的所在国同意其“税收饶让”的情况下才能得到实惠。而且因定期减免一般用于新办企业，容易促使企业发生短期行为和发生免税期将满时改变企业性质的逃避行为。因此对那些投资大、获利小、见效慢的交通、能源、农业等基础投资项目的激励作用不大。
减免税的实质是财政收人的绝对减少，在地方财政吃紧的情况下，地方政府还擅自扩大减免权限，加剧了地方财政的困难。而且并非所有的减免税都转化为投资资金，有相当部分转化为消费基金，从而对需求拉动型通货膨胀起到了推波助澜的作用。
究其原因，既有税收立法技术不纯熟和配套会计、财政制度方面的因素，也不乏税收法定观念的淡薄，一个税收法定主义观念深入人心的国度不会轻易放弃税款的征收权。
（三）地区性的税收优惠较多，对国家需要优先发展的产业和经济欠发达地区并无特别的鼓励措施，对产业结构的引导能力不强，背离了税法公平原则。
中央制定的某些减免法规存在着“过时”的问题。仅以企业所得税为例，经过20多年的改革开放，我国已经形成了一个以地区倾斜为主，产业倾斜为辅，交错使用降低税率、定期减免税和再投资退税等多种优惠手段的涉外税收优惠体系。目前实行的针对内外资企业所得税优惠政策上的差异已表现出导致地区贫富差距进一步拉大；另一方面，同地区倾斜相比，涉外税收优惠政策的行业倾斜度却明显不够，除对农、林、牧、石油、天然气等少数行业给予了一定的税收优惠鼓励外，只笼统地鼓励产品出口企业和先进技术企业，对投向国家重点发展的能源、交通、原材料等产业部门的外资却没有给予应有的税收优惠。
相当数量的外商投资集中在投资额小、回收期短、回报率高的轻工、电子等行业，投资结构轻型化、短期化的倾向十分明显。实际上许多短期的投机性项目无需税收刺激，优惠的税收成了外商的额外收入，加剧了我国产业结构的不合理。
在税收法定主义缺位的状况下，“税收优惠政策”成为政府调控一种比较纯粹的经济工具，随着国家区域产业发展政策的变动而变动，而没有体现税法作为法的公平属性。
二、从税收法定主义角度厘清税收优惠的属性
在前面的行文中，本人一直避免在表达观点性的语句中使用税收优惠政策一词，而用税收优惠制度或者税收优惠待遇代替。“税收优惠”在我所查阅的几乎全部文献中都称为税收优惠政策。是政策属性还是法律属性呢，这是一个首先要明确的问题。否则我们的争论和建议就毫无意义可言。要明确税收优惠的法律属性，首先要厘清税收立法权的主体问题。
从税法的角度出发，税收立法权是一项综合权力，它既包括了议会或立法机关制定税收法律的权力，也包括了行政机关制定税收行政法规的权力。但由于对税收立法实行法律保留原则和法律优位原则，税收法律应为税收法律体系中的绝对主力。我国税收征管法第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”学者们认为这是对我国宪法中税收法定原则缺失的一种有缺陷的弥补，但是这种用辅助性的程序法规定来弥补宪法规定的不足降低了税收法定原则的地位和效力，直接导致了执法主体认识和执法上的偏差。从该条的字面意思看我国税收立法权主体还包括了行政机关，而这样的规定实质上违背了税收法定原则的本意。
税收法定原则，不仅意味着课税要素法定原则和课税要素明确原则，还意味着国家立法机关对于税收的立法事项不得随意放弃，不得随意地授权其他机关进行税收立法活动。税收法定原则还意味着税收立法权对税收行政权的限制。税收行政权（税款征收权和税务管理权），它由政府来掌握和运用的。政府在运用经济手段管理社会政治经济事务和对国民进行经济的宏观管理过程中，对于财政收入的需求有一种无限扩大化的倾向，如果对其不加控制，就会导致政府在征税上的无限膨胀。因此，税收法定原则一方面通过确立法律保留原则和法律优位原则使国家立法机关获得了对税收立法权的独享，从而限制或剥夺了政府随意制定税收法律设定税收的权力，使政府只获得了税收法律的执行权和税收事务的管理权。这样，政府就不得随意制定税收法律，不得随意决定税收的开征、停征，不得随意调整税率，变更征税范围，增加或减少税收征收与缴纳环节等。另一方面，又通过税收要素明确原则的规定使由其所制定的税收法律在内容具有确定性和明确性，从而使政府在征税活动中不得根据自己的需要随意解释税收法律，也使纳税人的税收负担有了可预测性，以使纳税人能够合理地安排自己的经济活动，以求得最大的税后利益。故从这种意义上来讲，征管法第三条第一款中所作出的“法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”的规定，就是既有悖于税收法定原则的基本内容，也与我国立法法的规定相矛盾的。因为根据《立法法》第八条第八款的规定，“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”等“事项只能制定法律”。另外，这一规定本身在现实执行中还存在着授权范围不明的缺陷，容易导致授权范围的扩大化，造成行政机关自定法律自已执行的结果。[⑥]这样做的结果，就理论上来讲，就导致了税收立法授权过多，税收依据的法规化等，从而不符合税收法定原则的基本规定；从现实上来讲，就导致了我国目前的税收立法出现“自己制定自己执行”、税收法律中税收立法档次太低、税收执法机关立法权力膨胀等现象。
税收优惠法律制度作为一国税收制度的一部分，也就理所应当地属于一国税法的重要组成部分，它的规定权也应当归属于一国的立法机关，这也是国际上比较通行的做法。美国1981年通过的《经济复兴税法》[⑦] 、《经济再生法》[⑧]等都是以法律的形式来给予企业税收优惠。法案必须经过众议院或者国会通过。[⑨] 意大利也是以立法的方式确立对中小企业实行减免优惠。[⑩]
三、现行分税制下税收优惠制度的完善
（一） 税收法定主义统领下的税收优惠制度法制化。
法制化是WTO的基础，WTO要求中国税收制度实现法制化、规范化，提高税收执法透明度，全面推进依法治税。我国的税收制度也必须符合WTO法制化的要求，将税收法制化作为改革的目标之一。
1.尽快确立税收法定原则在税法中的统率作用。
税收法定原则，即国家每开征一种税必须先立法，税法要素必须由法律明确；征税机关应依法定程序征税；征税机关无征税自由裁量权；纳税人有权获得行政救济和司法救济。每一项税收优惠措施必须得到法律的确认，未经法律的许可，任何机关、个人不得制定和实行税收优惠。我国如果不尽快从宪法的高度确立税收法定主义，就很难确保税法作为法的天然属性，更容易成为税收政策和税收工具，也就无法从根本上提高税法的法律层次。缺乏这一最高的税法原则，要实现税收优惠法律制度的法定化，稳定化和公平化就只会是一个美好的那喀索斯倒影。
2.在税收法定原则下，明确税收优惠制度立法权的主体，提高税收优惠制度的法律层次，保证税收优惠措施的合法性。现行的分税制下，应当仍然由中央统一税收优惠立法权，限制甚至取消当前地方政府的税收优惠权利，以维护税法的尊严。
3.在税收法定原则下，对税收优惠的内容以法律的形式规范和固定下来。规范税收优惠的法律属性，必须以“税收优惠法律制度”来取代“税收优惠政策”的提法，使得我国的税收优惠制度和其他的税收制度一样成为透明、具有可预见性的规范，而不是自由裁量度较大的行政手段。
（二）从WTO的公平竞争和税法公平的价值角度，消除歧视的不公正待遇，行业导向（产业结构调整）和地区导向兼顾，优惠方式实现多样化。
有些学者认为现阶段没有完全取消涉外税收优惠的必要，他们认为税收优惠并不违反WTO的国民待遇原则，认为“不低于”就可以了。本文不在文字面上争论，讨论一个原则的内涵应当从制定规则的本意角度考察。WTO的几个基本原则（最惠国待遇原则、国民待遇原则、市场准入原则、透明度原则）都主张公平，反对歧视，体现了现代市场经济对公平竞争的呼唤。而且税法的公平价值包含了三个层次：形式正义——税法的平等适用；实质正义——税法的征税公平；本质公平——税法的起源。基于WTO的公平竞争原则，我认为中国税收政策应当体现公平原则，为国内外企业营造一个公平税负的环境。基于税法的公平价值内涵，此次企业所得税改革将从现行的“区域优惠为主”转变成“产业优惠为主，区域优惠为辅”，除保留对西部等少数地区给予区域优惠政策，其他的区域优惠政策将一律取消，而按照国家产业政策，凡鼓励发展、促进投资的产业，将不受地域和企业所有制限制，都可以享受相应的产业优惠政策。
在税收优惠方式上也将实现从直接优惠为主向间接优惠为主的转换，采用多种优惠方式。因为间接税收优惠的特点是对税收的间接减免，表现为延迟纳税行为。这种形式是允许企业在合乎规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳税款，是资金使用在一定时期内的让度，其税收主权并没有放弃。
（三）提高税收优惠的效果，引进税式支出的有效监管模式
前面从事前、事中探讨了如何完善税收优惠制度，最后讨论的是从事后监督评估的角度，从税收杠杆的经济学角度提高税收优惠的经济实效。税式支出概念是由税收优惠概念发展而来，所涉及的对象基本相同，但两者绝不是同义反复。税收优惠是从纳税人的角度来讲的，是从孤立的、分散的、个别的角度去认识税式支出的，没有与公共财政收支安排有机地联系起来；而税式支出则是站在公共财政的角度来讲的，是从总量控制、结构调整和效益分析等方面认识税收优惠的。表面看，政府的税收优惠政策属于财政收入的范畴，不同于财政支出，在管理上也不像政府财政支出那样受到严格的审查和控制。但由于这些特殊条款使得政府收入减少，最终使政府财政支出规模受到限制，在本质上与政府财政支出是相同或类似的。因此应把这些税收优惠看作是政府的一种支出，并按照管理财政支出的方式予以量化和监督。税式支出可作为对税收优惠效果进行评价的可靠尺度，防止和克服税收优惠的盲目性和失控性，力争以最可能小的税式支出成本换取最大的社会经济效益。[？]税式支出理论强化了人们对于税收优惠的成本意识，使人们更加重视税收优惠的效果，有利地提高税收优惠的效率。
税式支出是税收优惠发展到一定阶段的产物， 是现代国家财政税收制度法制化的结果。我国作为一个正在完善市场经济制度的国家，在建立和完善现代财政税收制度的过程中，必然要将税收优惠列入预算范围，建立严格意义上的税式支出制度，并以相关法律制度对其进行约束。[？]鉴于我国财税主管部门尚未建立减免税的有效监控机制，税收优惠没有纳入预算和政府的有效控制中，难以开展“成本效益分析”，无法对税收优惠政策的效果进行科学评估和管理，特提出如下建议：
（1）建立税税式支出预算管理制度，提高税收优惠的效率。
不加预算控制的税收支出不仅对税基造成侵蚀，而且给预算法带来缺漏，对社会政策也带来了压力，因此将税收优惠列入政府财政援助支出系列，与直接的财政支出一起，成为政府预算法案中不可或缺的内容，这不仅是完善国家预算支出法律制度的需要，同时也是更快地发展高新技术产业的一项行之有效的措施。
（2）税式支出的监测和评估。税式支出以政府让渡当期财政收入为代价，就要求达到以尽可能少的收入减少，取得最大的经济、社会、生态效益。在管理上需要建立一套科学的监测评价指标体系，对一定时期一个地区某一纳税人税式支出政策执行情况，进行评价分析，以监督政策实施，对各类骗取国家税式支出政策等违法违纪行为进行严惩。
对税式支出进行评估是一项比较艰巨的工作，其关键是正确地选择评估的方法。一般而言，用税式支出与预算直接支出进行比较尽管不是一种专业性的工作，但常常是有效的。因为一项税式支出若可以用预算直接支出取代，且政府支出成本不变或有所降低，就可以考虑取消相应的税式支出政策。同理，若取消一项税式支出带来的税收收入超过税式支出额，也可以考虑取消这项政策，因为它是低效的。若在税式支出评估中采用成本效益分析方法，则要在净效益现值法、效益成本比法和内部收益法之间进行比较选择。在改革初期，我们仍倾向于采用简便的方法。但需要注意的是，在税式支出总量固定的情况下，欲在各方案之间进行最佳分配，宜采用效益成本比法来进行评估，而当税式支出方案是一个整体，与其他方案没有关联时，则宜采取净效益现值法来进行评估。因为效益成本比法更适用于税式支出的宏观评估，而净效益现值法则适用于税式支出的微观评估。每年根据经济发展和产业政策的需要，对税收优惠政策进行适当调整，并对每项税收优惠的效果进行评估，对没有效果和没有达到目的的税收优惠政策予以取消，从制度上加强对税收优惠效果及支出规模的控制。
（3）加强对税式支出的研究，开发适合我国国情的税式支出管理技术。在管理的具体步骤中，我国建立税式支出管理制度所需的统计资料和所需的技术手段还很欠缺。因此，我国的税式支出管理制度建设不能急于求成，只能采取由简到繁，分段进行，逐步规范的模式。可先从某一部门或某些支出项目开始进行税式支出的统计、测算、分析和评估，并编制简单的税式支出报表，类似于国外的非制度化的临时监督和控制。在积累一定经验后，再扩大到主要税种和重点项目，并作出较确切的定量分析，编制较正规和系统的税式支出报告，附在年度预算报告之后公布于众，类似国外的税式支出报告制度。在此基础上，再进一步编制全面的税式支出统一账户，纳入国家财政预算程序，形成完整的税式支出预算控制。
「注释
[①] 针对外资企业的税收优惠主要是根据1991年4月9日通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》
[②] 如 1993年12月13日国务院通过的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，1994年3月29日财税字第01号文件下发的《关于企业所得税若干优惠政策的通知》，1994年6月29日国家税务总局发的“关于高新技术企业如何适用税收优惠政策问题”的具体通知。1994年、1995年、1996年财政部和国家税务总局又陆续下发了关于出口货物免、抵、退等有关税收优惠的规定
[③] 税收优惠制度隐患多，我国减免税将进行大变革 中国经营报 （新华网） 信息化办公室2004年7月27日kaifaqu.com.cn/cms/web/info/showinfo？mainInfoId=10605
[④] 主要有减税、免税、出口退税、先征后退、延期纳税、加速折旧（加成折旧）、投资抵免和技术开发费加成摊销这些具体的优惠方式。
[⑤] 对那些来自实行居民税收管辖权的国家（地区）的外商投资者在来源国因低税率所减轻的税负，实际上被其居住国政府补征了，外商投资者得不到实惠。
[⑥] 我国在税收立法领域，除了《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》以外，其他有关各税种的法律依据都是根据1985年4月10日六届人大三次会议通过的《中华人民共和国第六届全国人民代表大会第三次会议关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》的授权作出的暂行条例，就连1994年的税制改革也是在这个授权下进行的。
[⑦] 对以往的税法作了较大的修订，其中涉及中小企业的个人所得税下调了25%.税法还特别规定，对雇员在25人以下的企业，公司所得税按个人所得税率缴纳。
[⑧] 规定对部分R&D费用可以免税：（1）通常的R&D费用如果在课税年度超过过去3年平均发生额，其超过部分25%给以减免；（2）在从事基础研究时把各种税收率的R&D费用的65%作为非课税对象。
[⑨] 2000年5月，美国众议院又通过了一项法案，将禁止征收网络税的时间从2001年延长到2006年。
[⑩] 杨春娇、胡艺红：《中小企业发展的税收优惠政策探讨》 cftl.cn/show.asp？c_id=24&a_id=2915
[11] 邢树东：《税式支出优化理论研究》，载《当代经济研究》2004年第7期，第66页
[12] 董玉明、赵杰：《税式支出法律问题研究》，载《经济问题》2003年第6期，第58页
「参考资料
一、对税收优先权的理解
优先权制度实际上是各类法律中规定得较为普遍的一种制度，在税法领域，亦多有体现。如在税收征管方面，既涉及到本文研讨的国内法上的税收的一般优先权问题，也涉及到国际层面上国家之间的税收管辖权何者优先的问题。为了解决因跨国经济的发展所产生的各国之间的税收管辖权的冲突，需要确定哪个国家的税收管辖权是优先的。经过反复的实践，国际社会逐渐认识到，把税收管辖的优先权配置给东道国(收入来源国)是更有效率的，由收入来源国优先行使属地管辖权，可以真正实现鼓励跨国投资、推进贸易自由化等目的，可以从现实和长远两方面对各国更有利。于是，这样的优先权配置便经常地出现在双边或多边的条约之中。
在国内法领域，涉及诸多债权的实现时，基于公共利益和公共需要，在法律上将优先权配置给了税收债权。众所周知，人类不仅存在私人欲望，而且存在公共欲望，公共欲望只能经由公共经济，通过国家或政府的财政手段来得到实现。为了满足公共欲望和公共需要，必须由国家这个非营利的组织体向营利性的私人经济主体(企业、居民)课征税收，以此向社会公众提供公共物品。这使得税收成为满足公共需要的最主要的手段，从而使其具有很强的公益性。而税收的公益性正是在立法和学说上承认税收的一般优先权，或将优先权赋予税收债权而未赋予一般债权的理由。
我国税法规定的税收优先权，其具体表现在三个方面。一是税收优先于无担保债权。这是税收绝对优先权的体现，即在当事人既欠缴应纳税款，同时其他债权人也拥有对该当事人的债权，而这些债权又未设定担保的情况下，税收优先于其他债权。我国的《企业破产法》规定，破产企业的破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。与此相联系，我国《民事诉讼法》规定了企业法人破产还债程序，其中，有关破产财产清偿债务的顺序的规定，与上述《企业破产法》的规定基本相同。这些规定与现行税法的规定相一致，即国家税款的征收要优先于未设定担保的第三人的债权，体现了公权优先的原则。二是税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权。在纳税人的财产设有质权或抵押权的情况下，若设定时间在法定纳税期限之前，则有质权或抵押权担保的债权优先于税收债权受偿。在纳税人的财产上设定了留置权的情况下，如对该财产进行滞纳处分，则由留置权作为担保的债权优先于税收债权从该财产的变卖价款中受偿。留置权与抵押权、质权不同，它无需进行登记，而仅依法律规定和事实为依据即可确定其存在。由于上述对税收债权的优先权存在于滞纳处分领域，且滞纳处分费是优先的，因而在学说和立法上认为，留置权所担保的债权不仅优先于税收债权，而且也优先于质权、抵押权、先取特权所担保的债权。三是税收优先于罚款、没收违法所得。《税收征收管理法》第45条第2款规定：“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”这是因为税收用于国家财政，直接关系到国家的财政收入，关系到经济和社会的发展，而罚款、没收违法所得是对纳税人的惩罚，两者相比较，税收比较重要，应该予以优先对待。此处，行政机关应该包括所有的行政机关，而不仅仅是税务机关；“同时”应理解为同时存在，而不是同时发生，如果是同时发生，则无论从法理上看，还是从实践上看，都违背了立法者的本意。
二、税收优先权的限制或例外
（一）税收优先于担保债权的前提条件。首先，纳税人在其财产上所提供的债权担保（抵押权、质权、留置权）必须是有效的，如果担保无效，那么就可以根据《税收征收管理法》第45条第1款和《民事诉讼法》、破产法等有关法律的规定直接行使税收权力了；其次，纳税人的应纳税款必须已经实现，并且在纳税人提供物权担保以前，如果纳税人先提供了担保，然后才实现应纳税款，则该笔税款就不能使用税收优先权；另外，税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权，执行额度应该以纳税人应纳的税款为限，例如税务机关处置纳税人的抵押财产后，抵压财产的处置价值超过纳税人的应纳税款、滞纳金和必要的处置费用的，超出部分应该退还纳税人，纳税人抵押的财产价值不足以缴纳税款和滞纳金的，税务机关应要求纳税人以其他财产补足。
正确认识这一点时，我们还应该注意到，欠税的纳税人仍然可以以其财产抵押、质押，其财产也可能被留置，但此时的抵押、质押等担保物权，不能影响税收，即根据税收优先的原则，对有欠税的纳税人，税务机关对其设置抵押、质押或被留置的财产，有优先处置权，以保障国家依法取得税收收入。
（二）税收优先权对其他私权的例外（法律规定的例外）。国家税收优先于无担保债权的原则并不是绝对的，有的法律根据特定的情况，作了特殊规定。例如，我国《海商法》第21、23条的规定，船舶吨税的征收后于在船上工作的在编人员工资、社会保险费用等给付请求，以及在船舶营运中发生的人员伤亡的赔偿请求而受偿。我国的《商业银行法》规定，商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。即本属一般债务的个人储蓄存款本息，因其与个人利益、社会稳定等关系密切，法律才赋予其优先于国家税收受偿的权利，这实际上也是从社会秩序、公共利益出发所作的考量。既然税收也是为了公共利益，并且与保障社会公众的权利(个人储蓄存款的本息)相比，作用更为间接，因而把个人本息从其他银行债务中独立出来，确定其优先于税收的权利，也是适宜的。又如《民事诉讼法》关于破产财产清偿顺序的规定，在破产程序中，职工的工资也属于债权，但考虑到职工基本生活的保障这一更高的人权宗旨，虽然将国家税款规定在破产债权之前，但是将国家税款规定在了企业所欠职工工资和劳动保险费用之后。此外，《民事诉讼法》第222条、223条规定，人民法院执行时，应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用、生活必需品；《税收征收管理法》第42条也规定，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不得保全和强制执行。可见，税收债权的优先受偿地位并非绝对的和固定的。
（三）税收优先权并不优先于其他权利（力）（包括司法权、行政权等）的行使。《民事诉讼法》第94条第4款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优先权由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。即使税款发生在先，其较之抵押权、质权、留置权有优先性，但是仍不能从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。同样，纳税人的财产被其他行政机关采取查封、扣押、冻结等财产保全措施的，也不能行使税收优先权，即税收优先权原则上并不优先于其他权利（力）（包括司法权、行政权等）的行使。
三、税收优先权存在的问题及改进建议
（一）《税收征收管理法》及现行相关破产法律制度中，税务机关的法律地位和债权人是平等的，这不利于对国家税款的有效保护。一方面，税与债性质不同，税收是国家凭借政治权力参与国民收入再分配的一种经济手段，具有强制性、无偿性和固定性的特征；而债是特定当事人之间请求特定行为的民事法律关系，具有自愿性、有偿性和对等性的特征。另一方面在税收法律关系中税务机关不拥有对税收的所有权、分配权、处分权，也无权放弃欠税的清偿权，税收收入不属于税务机关，而是国家财政收入的组成部分，其所有权和支配权在国家；而债则不同，债权人拥有并行使全部权利。另外，税收征管法规定的税收优先权虽有优先清偿效力，但这种优先仅仅是在某些方面的优先，税款的受偿仍落后于享有物权担保的债权，并且由于我国破产实践中零破产现象的大量存在，税款的优先受偿往往得不到实现。再加上债务人为了达到逃避缴纳税款的目的，往往在财产上恶意设立担保债权，这就使得国家税款更难以得到有效保护。因此，税收优先权理应高于有担保债权的优先权。
（二）税收优先权的实现，极易侵害正当权利人的利益。我们知道，债权人要求债务人设定担保，目的就是要保证其债权的实现，因此设定担保债权在我国的《民法通则》和其他相关法律中，是受到特别保护的，虽然《税收征收管理法》第46条规定，纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况，抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况，但正当权利人仍有可能因疏忽或者债务人的恶意而无从知晓。
具体工作中，会遇到这样的情况，比如某纳税人甲企业，2002年度及以前无欠税，2003年1月份，以其20万元的一台设备为向乙银行贷款25万元提供抵押担保，2003年8月份税务机关对甲企业2002年的纳税情况进行检查，查出该企业2002年应补缴增值税款18万元，该查补税款一直未缴，2004年8月，该企业被债权人申请破产。该例中，这18万元的税款，是否应该优先于乙银行的担保物权？按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，18万元的查补税款应按其实现时间确认其发生于2002年，即在该企业担保物权发生之前，然而乙银行接受该企业担保时，双方都不知道有该笔税款的存在，这时仍然强调实现税收的优先权，对乙银行显失公平。
为此，笔者以为，根据《税收征收管理法》第45条第3款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间做为税款优先于其他担保物权的时间标准。以民事物权法理论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据，有力维护社会经济信用制度，充分保护正当权利人利益。
（三）税收优先权实现的司法保障制度还不完善。虽然《税收征收管理法》第45条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式，难于付诸实践。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。我国《税收征收管理法》第50条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权……”，我认为，这里税务机关也可以通过向人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使，但是应当对本条作适当修改，明确赋予税务机关行使该权的法律依据。
（四）税收优先权行使方式有待明确。税务机关依据《税收征收管理法》第45条的规定依法行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议，此时，税务机关应如何行使税收优先权是值得研究的问题。税务机关能否对纳税人已经设置抵押权、质权的财产或者已经被留置的财产采取行政强制执行措施来行使税收优先权？笔者认为应区别对待。在纳税人仍保持对其财产的占有时，税务机关可以根据《税收征收管理法》第40条的规定，依法采取行政强制执行措施，由于此时被执行对象仍是纳税人，完全符合法律规定；当抵押权人、质权人、留置权人占有或控制欠缴税款纳税人的财产时，因为税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间关系非同与欠缴税款纳税人间税款征纳关系，乃是一种权利冲突关系，二者处于平等地位，虽然《税收征收管理法》明确规定税收一般的优先性，但在税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突情形下，以行政强制执行方式行使税收优先权对抵押权人、质权人、留置权人利益影响甚巨，稍有不慎就会有损于交易安全和社会经济信用制度，无利于争议得到公正、合理、彻底的解决，因此，在上述权利冲突情形，选择由第三方（即人民法院）权衡利弊（即冲突权利各自所代表的利益），判断各种权利的有效性，并最终居中裁判解决才不失为明智之举。
关键词税收法律关系税收债权税收代位权
一、税收法律关系的性质
(一)税收法律关系概述
税收法律关系是由税收法律规范确认和调整的，国家和纳税人之间发生的具有权利和义务内容的社会关系。税收法律关系的主体一方是国家，另一方就是纳税人。在税收法律关系中，双方当事人的权利义务比较单一，纳税人处于比较弱势的地位，作为国家机关的税务机关的主要职能是收税、监督纳税人按时足额的纳税，对于违反税收相关法律的纳税人进行处罚。
关于税收法律关系的性质，一直以来都有“权力关系说”、“债务关系说”以及折中的二元论。权力关系说是以德国的OttoMayer为代表的传统性学说，该说的主要观点是：税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此权力。按此观点，税收行为就是一种行政行为，税法就是行政法的一部分，是一种特殊行政法，税收法律关系也以课税权力为中心。
债务关系说以1919年德国《帝国税收通则》为开端，在随后的时间里得到了发展。债务关系说是一种新型的债权债务关系理论，以德国法学家AlbertHensel为代表，他在1924年出版的《税法》一书中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权介入为必要条件。该学说区分了税收的成立与税收的确定，即税收债务在法律规定的课税要件充分时就成立了。
日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，他主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系。我国学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。
对于税收法律关系的性质，个人认为既不能将其简单的认定为“权力关系”，也不能只单纯地认定为“债务关系”。随着社会的发展，公法私法化的浪潮，全民权利意识的提高，现在的税收法律关系已经发生了变化，由以前的绝对的服从政府命令，到现在的怀疑、对抗，对国家权力的监督，对自己权利的保护，税收法律关系的性质也复杂化了，虽然很多国家都认定税收是一种债权债务，但都在自己的税法中赋予了这种“债务”一定的优先性。从税收的作用来说，它就不可能跟民事领域的债权债务处于完全平等的地位。税收法律关系性质的复杂性决定了税收代位权与民法上代位权的不同。
（二）介绍评析税收债权和私法债权关系的学术分歧
债权的观念是由私法—特别是私的财产法上发达而来的，但是若债权的观念可解为要求特定人行为不行为或给付的权利，那末，这观念决不尽为私法所独有，公法私法所共通的。③因此，公民依法纳税义务可转换为公民依法向国家缴纳税款的债务，而国家对应的就享有了这一债权。
我国税法学界自上世纪90年代开始逐渐引进域外的税收债权债务关系理论。以刘剑文教授为代表的许多中国税法学者对德、日税法学界的税收债权债务关系说高度认同，即赞同“税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质”这一说法。但是，德、日税法学上的税收债权债务关系说蕴含了国家税务机关与纳税人之间成立法律上对等关系的理论见解，这与我国传统公法学以“公权力之存在与运作”为公私法区分标准，强调课税权主体具有优越地位的观点有重大区别，因而引起了不少学者的强烈质疑。譬如，王家林先生就曾经提出：“如果税收是债，或者美其名日‘公法之债’，要到期偿还，还要支付一定利息，国家存在的物质基础就没有了。”
个人认为，税收债权是债权的一种，在实质上具有私法债权的一般属性，但因其权力主体即课税主体是国家这一特殊性，同时又因为税收是国家组织财政收人的主要形式和工具、是国家调控经济的重要杠杆之一、具有维护国家政权和监督经济活动的作用，又决定了它与私法债权有一定的不同。首先体现在债权债务的设立上，国家单方面享有债权，公民承担债务，表面上看也不具备私法债权债务关系中给付的对等性。其次，在各国税收立法上都体现了税收债权与一般私法债权不一样的优越性。比如我国《税收征收管理法》、《企业破产法》的规定都体现出了税收债权的优先性。再者，税收债权以法律规定为存在的依据，实现税收债权的途径也由法律给予了一定的限制，必须满足特定的程序要求，不像私法债权的发生与消灭都具有随意性。最后，国家用自己的强制力来保障税收债权的实现，对于公民的欠税、逃税、抗税行为都制定了相应的处罚措施。
二、设立税收代位权的动因
（一）设立税收代位权的必要性
随着税收法律、法规不断推进和完善，我国05年在合同法中引入代位权制度之后，将这一制度也引进了税收领域。将代位权引入税收领域，标志着国家从立法层面认定了税收债权理论，为以后完善税收制度，不管是从立法上还是从理论上都奠定了基础，同时，这一行为也是符合社会和法律的发展规律的。我们要建立服务型政府，就要从本质上将政府权力与公平权力放在同一平台上，相同的保护，设立税收代位权就是这一要求的体现。税收代位权就是明确地将税收债权与公民一般债权用同一部法律保护，税收债权与公民债权平等的竞争。
税收代位权的设立，为税收债权的追缴开辟了新的途径，有助于保护税收债权的实现。现实中，有些纳税人不缴税款，但你从他的债权债务关系中可以发现他完全是有经济实力来缴纳税款的，却因为他怠于行使自己的债权或者干脆与其债务人串通来逃避缴税的义务，损害国家的税收债权。根据以前的税法，税务机关可能素手无策，但是现在，《税收征管法》明确规定了税务机关可以行使税收代位权，这意味着，税务机关可以向纳税人的债务人来行使代位权，从而获得税款，这有助于防止税款的流失。
税收代位权的设立，将扩大税务机关征收税款的手段范围，也将与税收保全措施、税收强制执行措施等整合成一个完善的体系，保证税收工作的顺利开展，保障国家财政的来源充足，更好的实现政府的服务公共社会的职能。
（二）税收代位权的危险性
在借鉴民法代位权理论构建税收代位权制度时，我们还应当注意到一个重要的问题，在民法中债的代位权理论在一定程度上突破了债的相对性理论，我国的代位权制度还突破了代位权的“入库原则”。
债的相对性，指在债的关系中只有特定的债权人享有向特定的债务人请求给付的权利，而债务人也只需向特定的债权人履行自己的义务。债权的这种特性是其区别于物权的一个重要方面，物权具有对抗一般不特定人的绝对性。债的相对性作为债的基本特性，在债法的理论和实践上具有重大的意义。基于债的相对性原理，在由于第三人丙的原因导致债务人已无法向其债权人甲履行债务之时，一般只由已对甲负损害赔偿责任，而丙并不对甲负责任，丙对乙造成的损失负责。于是在这件事情中就出现了两组损害关系，乙损害了甲的债权，丙因侵权损害了乙的权利。这就是债的相对性原理。而代位权却是要突破这种相对性，假如本来是甲对乙享有债权，乙对丙享有债权，乙不向甲履行债务，也不要求丙履行债务，此时，根据代位权制度，甲就直接可以要求丙向自己偿还债务。虽然从单个的债权债务关系来看，代位权的出现打破了原有的债权债务关系，但从现代这个市场经济高度发展的社会来看，代位权的设立是利大于弊的。经济的高度发展导致市场主体之间的债权债务关系已与该法律关系以外的其他人的利益高度相关，也就意味着债的关系具有了较强的外部性。债的代位权以及撤销权正是在这种债的外部影响越来越大的情形下产生的，其允许在某些特定情况下有限度地突破债的相对性，使得债权人得以以自己名义代位行使债务人对次债务人的权利，从而修复断裂的债务链条，促进社会经济的良性循环与健康发展，使得社会经济的整个债务链条不致于因为某些债权人的懈怠与恶意发生断裂、产生危机。
税收之债作为债的一种，同样具有相对性的基本特性。特定税收之债的成立依赖于法定课税要素的满足，当税收之债成立以后，债权人——国家的征税机关只能请求特定的纳税人履行该义务，而不能向纳税人以外的人请求履行债务。然而，同上述私法之债一样，具有相对性的税收之债同样可能因为纳税人对于自身权利的懈怠与恶意而无法实现，因而作为对债的相对性理论缺陷的补充的代位权制度应当是本质意义上的债可以普遍适用的制度。当然，正如民法中构建代位权制度时所持有的小心态度一样，毕竟代位权制度突破了债的基本特性，因而不论在理论上还是在实践上都是危险的，税收代位权制度的构建同样应当谨慎小心，不应过分突破债的相对性理论，从而对私法制度的稳定性和私权造成不应有的损害。
