关键词：税收文化；税收文化传统；税收文化建设
一、税收文化的含义
迄今为止，在财税著作中还很少发现税收文化的概念，它似乎是一个带有感情色彩的时尚新词，然而税收文化的历史同国家一样悠久，因为有国家就必须有税收收入，有税收收入就必然会形成税收文化。然而，目前在我国对于税收文化的含义尚无一个统一的观点。一种具有代表性的观点认为，税收文化是税收人员在长期税收实践中形成并共同遵守的行为规范、职业道德和职业理念的总和，具有潜移默化的教育管理功能。这种观点把税收文化看成是一种行政管理文化，认为税收文化的目的即是使广大税务人员形成一致认同的精神追求、价值取向和行为准则，调动发挥其主观能动性，提高税务人员的素质。另一种观点认为，税收文化是指公民纳税意识的提高从而促使纳税人能自觉的依从税法。这种观点认为，在我国长期的计划经济体制下，广大纳税人缺乏税收意识，税收文化的目的即在于使纳税人自愿依从税法，消除税收文盲现象。还有人把税收文化理解为税收的历史轨迹，典章制度，言论著述，教育培训以及在文学艺术上的反映。
以上三种观点都强调应从我国税收征纳的实践去把握税收文化的概念。但前两种观点把税收文化的概念分别局限于强调征税人的管理和纳税人的税收意识，而第三种观点又过于强调税收文化的外在表现形式，忽视了税收文化的内在要素构成。实际上，“税收文化”可以分解为“税收”和“文化”两部分。文化，从社会存在的意义上说，就是历史演进过程的沉淀及其轨迹，量化为所谓传统文化，质化为所谓文化传统。而税收作为一个历史范畴，它的历史轨迹映印着国家权力和社会政治、经济、文化的步履和足迹。因此，由不同的历史土壤滋生和催长的税收实际上承载和积淀着极其深厚的文化传统，这些文化传统逐渐衍生为特定的税收精神，形成特定的社会心理和税收环境。这种在社会历史发展的过程中围绕税收而形成的并影响国家税收的全部正式与非正式制度的总和就是税收文化，它包括财税体制、税收法规、税收监管、税务人员和纳税人等要素。显然，分析我国的税收文化必须考虑我国税收文化的历史，即我国的传统税收文化。
二、我国的传统税收文化
我国的税收文化历史悠久，“自虞、夏时，贡赋备矣”（司马迁语），说明随着中华民族第一个国家—夏朝的建立，为满足国家财政运转需要的赋税也随之出现。从税收制度的雏形（夏商周的贡助彻）到税收制度的确立（鲁国的初税亩），再到税收制度一系列变革（战国的租赋制，隋代的租调制，唐代的两税法，明代的一条鞭法），传统税收的根本制度和主要精神基本保持不变，从而积淀成我国的税收文化传统。
（1） 我国传统税收文化的优点
在我国几千年的税收文化中，有许多值得肯定的传统。有“富民强国”的民本主义思想，如“仁政惠民”、“与民休息”等；有重视税源涵养的思想，如用财、聚财、生财的三财之道治税理论等；有强调税收促进生产发展的思想，如轻赋薄徭、以农为本等；有发挥税收的社会调控功能的思想，如实施均输平准、设立常平仓等。
（2） 我国传统税收文化的弊端
我国的传统税收文化植根于中国宗法社会小农经济的经济基础和大一统中央集权的政治上层建筑之中，因此，中国宗法社会特有的家国同构造成的政治伦理化倾向对传统政治文化和税收文化影响颇深，由此造成的我国传统税收文化的弊端主要表现在三个方面。
弊端之一是作为税负承担者的社会成员和拥有征税权的政府之间的权利、义务的不对等性。古代中国是一个封建君主专制的臣民社会，统治者与百姓是君臣关系，统治者至高无上，庶民伏地称臣。在这种“家天下”的宗法社会里，税收被认为是作为“子民”的臣民对作为“父母”的君主的无条件的供奉，是无权利的义务。同时，立法权操持在君主一人手中，君主可以无需争得公民同意、无需承担什么义务而任意开征新税。弊端之二是征税权力的人治特征和随意性。与纳税人形成的“皇粮国税”非交不可的强制性义务观相反，对拥有立法权、征税权的权力者而言，法只是手中把玩的道具，因而出现所谓“人情大于王法”等现象。由于征税与纳税体现了一种君父和臣民般的身份，因此，不纳税成了有地位、有身份的象征，皇亲国戚或功勋显著者就享有免税特权，这更巩固了人们对不纳税身份的崇拜心理，并逐渐形成了对税收的片面认识，认为税收如同洪水猛兽，收税就是苛政，只有“不纳粮的闯王”才值得欢迎。弊端之三是重农抑商的农本主义特性。我国自春秋战国以来，政治家的主流思想一直强调农业为本，工商为末。在税收上就是限制农民弃农经商，对工商业课以重税，并在各方面加强对商人的压制和剥夺。这种农本主义特性加上我国文化中的不患寡而患不均的传统，使商人的社会地位极其低下，严重压抑了商品经济的自然发展。
三、我国税收文化的现状
建国以来尤其是改革开放二十多年来，在汲取我国传统税收文化中优良因素的基础上，随着财税体制的规范、税收征管的完善、税法的普及以及纳税人和税务人员素质的提高，我国公开、公平、公正的税收法制环境逐步取得成效，良好的税收文化已在我国初步形成。然而，在向市场经济体制转轨过程中，作为政治文化一部分的税收文化也随着经济体制的变迁而处于变革之中。由于税收文化是由一系列的正式和非正式制度等要素构成的，当这些不同要素的发展速度不同时，就会出现税收文化的混乱和滞后现象。在我国税收文化传统中的不良税收文化因素尚未清除的情况下，这种现象就更加明显。
（一）纳税人与征税人的地位不平等
在现代民主国家里，纳税是民主政治的体现，不但纳税人之间平等，纳税人和征税人之间也应是平等的。但我们传统的认识是国家是领导人民的，（虽然也说人民是国家的主人，但在具体事务关系上，很难体现这一点。）税务机关代表国家，当然也居于领导地位，发号施令、言出法随，没有讨价还价的余地。百姓则处于被领导的地位，不管税务机关的决定是否公正合理，必须服从。当然，从理论上税，纳税人对不合理的决定有权抗争，但由于国家和百姓地位错位，这项规定很难实行。例如，许多纳税人交纳个人所得税而拿不到正式的法定收据—税务机关的发票，至多只有代扣代缴单位开的白条收据。纳税人交钱纳税，征税人却怕麻烦而不开收据，这典型说明了双方地位的不平等。
（二）由于征税方权利大于义务而带来的征税权的随意性
在传统的人治文化影响下，时至今日，许多税务人员在心中仍只有权力没有义务的意识，仍未真正确立依法治税的观念。在现实中，道德观还不时地左右着法制观，荣誉感还在一定程度上作为衡量税收征缴的是非标准，“纳税光荣”长期以来也一直成为税务机关广为宣传的颂词。正是在这种治税意识下，税务机关中不遵循税法要求、随意性减免税收、税外收费等问题长期得不到纠治，“收人情税、关系税，以补代罚、以罚代刑、大事化小、小事化了”等现象仍时有发生。而这种征税权力的人治性在税收政策上的表现就是计划纳税。虽然我国早已提出“依法治国”和“依法治税”的概念，但在事实上多半还是按计划征税，实行指令性的税收计划。如果税务机关到了年底尚未完成税收计划，多在计划之外去征税补足。相反，未到年终税收计划已完成，则为了不做大基数，加大来年的收入任务，以后征税十分消极。这种行为不仅带来了地方干预、长官意志，还干扰税源，侵蚀税基，造成了税负的区域不平等现象。
（三）由于纳税人义务大于权利而带来的纳税意识的漠然性
我国传统上的仇税嫉税心理在建国初期达到了极致，当时广大群众以“民国万税”为旧社会的主要特征，把个人不纳税的“大锅饭”体制当作社会主义的本质特征。虽然在改革后人们对税收的认识逐渐加深，但与国外流传的“惟有死亡和税收是不可避免的”相反，在我国部分纳税人中流传的则是“要致富，吃税务”，这集中的表现为他们对税收了解的肤浅性、对税法熟悉的局限性、履行纳税义务上的逃避性以及行使纳税人权力的集体无意识性。而这种意识的根源则在于纳税人权力和义务的严重非均等状态。由于我国长期把纳税 “义务说”当作课税的理论依据，过多强调税收的强制性和无偿性特点，强调纳税是每一个社会成员应尽的义务，而很少顾及纳税人应享有的权利，致使广大纳税人只承担纳税义务而享受不到甚至不知道自己的权利，以致产生对纳税的反感和对征税的抵触心理。
（四）体制环境存在的问题
除了征纳双方外，影响税收文化的其它一些因素的缺陷也加剧了税收文化的混乱。首先是“抑商”的文化传统阻碍了税收文化的完善。无论是在建国初遏制私营工商业发展的大一统的公有制经济中，还是在改革开放后的多种经济成分共同发展中，“无商不奸”的传统思想使许多人对私营企业主仍存有偏见，甚至在当今社会贫富拉大的情况下产生了仇富心理。其次是在改革以前的苏联模式的财税体制下，税收作为国家的一项职能被异化为国家主义的机制，其后又出现了非税论和税收万能论的思潮，使我国对税收的职能始终界定不清，税收文化更是无法得以发展。而目前的各级政府间税权关系不清及政府与国企关系理不顺依然未能提供一个促进税收文化发展的体制环境。最后是税收立法工作的滞后和税种体系结构的不健全，在一定程度上阻碍了税收目标的实现，不利于良好税收文化的形成。
四、我国税收文化的建设与完善
完善我国的税收文化就必须要明确税收文化的内涵，税收文化的建设并不只是税务机关单方面的职责，也不仅仅是提高纳税人的税收意识和社会上的纳税氛围，而是一个从完善财税体系、健全税收法规、加强税收监管到提高征税人素质和纳税人意识的各要素互相联系的系统工程。要建设完善这一系统工程应着重加强以下三个方面的建设。
（1） 加强理论建设，（2） 更新思想观念
税收文化建设首先应从理论上入手，进行税收文化理论的研究，以此引导征纳双方的思维、价值观和行为准则。第一，针对我国税收文化理论上的混乱现状，界定税收文化的合理范围，加强税收文化的理论研究。同时，批判吸收其他国家尤其是转轨国家税收文化的理论观点，结合我国国情加以分析和利用。第二，对纳税人而言，应通过税法的宣传教育，使纳税人弱化“纳税光荣论”，认识到依法纳税并非光荣与否的道德问题，而是守法与否、大是大非的法律问题。第三，对税收机关而言，要实现由单纯管理者向服务者的角色转变，树立现代税收服务观，把为纳税人服务、让纳税人满意作为税收工作的出发点和归宿点，并将税收服务贯穿于税收征管、稽查、监控和培养税源的全过程。第四，对政府机关而言，各级政府应更新税收观念，认识到为政必须理财，理财必先治税，治税重在依法；坚持依法治税，重在依法治官，严在依法治权。
（3） 加强制度建设，（4） 改进工作方式
税收文化制度是税收文化的核心和准则，它既通过固定的行为规范，推动税收文化理论的发展，又将其成果作用于税收文化的行为。第一，要注重税收文化的物质基础即税收活动中一切有形实体的建设与完善，它是保证税收功能有效发挥，实现税收文化目标的客观条件。如健全税收征管手段和设备、提高工作人员的福利待遇、改善纳税人申报和税务人员工作的环境等。第二，在工作服务上，要优化服务方式，拓展服务领域。如开通税法咨询热线、推行多元化的纳税申报方式、设立相对独立的税收服务组织机构并把税收服务的窗口延伸到纳税人中去等。第三，在税法宣传上，要贴近百姓生活，实际而具体。如通过对公共建设运用多少税收收入、效率如何以及低保解决了多少人的温饱等的宣传，让人们切实认识到税收取之于民，用之于民。同时要运用多种宣传方式，如通过开展知识竞赛宣传税法、在发票上印制税收小知识等。第四，完善我国财税体制，使中央与地方政府的财权事权关系分明、政府与企业的上缴利税关系分明、企业与员工的代扣代缴关系分明，为税收文化的完善营造良好的制度环境。第五，优化税制结构，完善税法体系，考虑制定税收基本法，并充实有关纳税人权利的内容，作为税务机关在征税工作中尊重纳税人的行为准则。同时要构建税收的司法保障体系，并研究设立税务警察和税务法庭。第六，加强税务系统自身的制度建设，如建立领导责任制、首问负责制、行为规范制度及监察处罚制度等。
（5） 加强行为建设，（6） 塑造良好形象
【关键词】遗产税立法；缩小贫富差距；分配正义；税制模式
遗产税是一个国家或地区对死者留下的遗产征税，国外有时称为“死亡税”。
作为一个古老的税种，遗产税最早可追溯到奴隶制时期的古埃及，直到1598年荷兰设立遗产税，现代意义上的遗产税才正式成立。现在世界上共有100 多个国家和地区都开设了遗产税。（曾先容：《遗产税制理论与模式分析》，西南财经大学，硕士学位论文）但截至目前为止，我国并未开设遗产税，但是因为近几年来有识之士的关注与提起，两会上人民代表的积极助推，2004年《中华人民共和国遗产税暂行条例（草案）》已于国务院待审，我国遗产税制度建设近年来呈积极态势。
税收是国家的强制措施，是国家权威的集中体现之一，那就必须要求其背后有广泛而坚强的理论支持，遗产税作为税收的组成部分，其背后也是具有丰富的理论支撑的，西方关于遗产税征收有如下经典理论（刘佐：《遗产税制度研究》，中国财政经济出版社，2003年，3-5）。
第一，法律说，又称权利说。该理论认为，私人之所以能够积聚财富，并非完全是依靠个人的努力，还有赖于国家法律的保护。同时，继承遗产并不是上天赋予的，对遗产的继承也有赖于国家法律的保护和承认。
第二，纳税能力说。此说认为，由于继承人继承了遗产，其财富就增加了，因此其承担税收负担的能力就增加了。根据税收的公平原则，就应当对遗产征税。
第三，溯往课税说。该说认为，遗产税不是对遗产的课征，而是对死亡者生前一切逃避税收的追缴。
如要在此处探讨征收遗产税的正当性，就笔者的观点而言，我国现在面临着收入分配不均和税收调节措施不足的问题，而征收遗产税的直接目的及结果分别是增加政府的财政收入和实现社会财富的再分配，并借助这种再分配来缓和贫富不均。那么在这个基础之上，笔者认为，征收遗产税是实现社会财富均衡的有效措施之一，并且参见上述理论的“纳税能力说”，笔者还认为，虽然遗产税征收的对象是特定的高收入人群，但是这是基于纳税能力做出的调整，也是税收公平的体现。综上所述，笔者认为征收遗产税是具有其正当性依据的，遗产税践行了税收公平原则，并且可以促进社会财富均衡分配。
遗产税的正当性理论在宏观上指引着其实际功能的定向，现在笔者具体阐释一下遗产税的功能和作用。
第一，保障社会公平。比起制造公平竞争的机会，遗产税可以对分配结果进行再一次调整，从结果上保障分配公平，显得更加直接和高效，虽然这也有可能会削弱部分人竞争意识，但这并不能成为否认遗产税效果的理由；
第二，增加政府财政收入。遗产税也是税收的一种，可以扩大政府的收入来源，增加政府的财政收入是其直接作用；
第三，遗产税具有增加社会福利的功能。遗产税对慈善捐助行为产生了较强的正面影响。美国的遗产税报表数据也显示，富人会更多地选择慈善捐助。此次两会遗产税提议人朱继民先生亦称，开征遗产税可以减少人们不劳而获的可能性，鼓励高收入者生前多捐钱多做好事，刺激公益慈善事业的发展。号称中国首善的陈光标在提倡遗产税的同时，称已将自己90%的财产捐出。
基于前文的论述，遗产税具有合理性和积极作用。那么，我国的遗产立法现状与如何进行合理的构建则将被推至讨论的核心。
朱继民先生指出，现阶段我国开征遗产税已有了较为坚实的立法依据。首先，“让一部分人先富起来”已在具体实践中得到充分运用，高收入群体的出现为开征遗产税提供了征税对象。其次，收入悬殊越来越大，遗产留给后代，使其在竞争中处于优先地位甚至无需竞争，与“勤劳致富”的观念相违背。
笔者认为，现在我国社会贫富差距拉大，两极分化日益严重，社会矛盾激化有加强的趋势，这一社会现状基本上已成为一个不争的事实，当前的社会现状不仅是征收遗产税的条件，并且还是迫切推进各种缩小贫富差距措施出现的推动力，虽然遗产税的施行作用还有待确定，但毕竟其被推到一个值得一试的位置。
关于遗产税制度的构建，笔者也有一些看法。
首先，完善立法，为遗产税的推行营造良好的法律背景环境。将遗产税与赠与税合并，避免持有人以各种赠与形式转移财产，防止避税现象的发生。结合我国现状选择总遗产税制模式和累进税率结构，根据社会实际情况，确定并适时调整起征点，科学确定扣除项目等等。
其次，建立健全个人财产申报登记制度（刘双：《遗产税公平与效率分析》，山东大学，硕士学位论文）。征收遗产税需要有准确的个人财产数据的依据，健全有效的财产申报登记制度可以作为税收征收的配套辅助措施，能够为遗产税的实施创造积极的条件。
最后，还需健全遗产评估机制，做好财产评估工作（刘双：《遗产税公平与效率分析》，山东大学，硕士学位论文）。财产的种类众多，形态各异，动产会在流动中变化，各种股票，基金的转移与流动更是难以把握，遗产的评估工作是征收遗产税的一项技术上的难题。毕竟精准地确定遗产数目可以让遗产税征收工作更能让人信服，减少争议的发生。
遗产税制度的建设，已经逐步成为一种趋势，某种角度上更是反映着社会进化的程度，让我们一起对遗产税制度的形成与发展拭目以待。
【参考文献】
[关键词]税法谦抑性；税权谦抑性；结构性减税；政府间税权
[中图分类号]D922.22 [文献标识码]A [文章编号]1004－518X(2012)04－0137－06
王惠(1963－)，女，浙江工商大学法学院教授，经济法系主任，硕士生导师，主要研究方向为财税法学。(浙江杭州 310018)
本文系浙江省高校人文社科重点研究基地浙江工商大学诉讼法学研究中心2010年度科研立项课题“税务行政复议与诉讼程序改革与完善”(项目编号：2010C002)阶段性成果之一。
税负过重问题已成为我国一大社会问题，在这种背景下，结构性减税作为2012年实施积极财政政策的一个重要内容，受到社会各界高度关注。而权威观点认为“结构性减税作为积极财政政策的重要组成部分，本质上是政府的一种宏观调控手段”，“是一种市场导向的发挥税收作用的间接调控手段。”笔者认为，单纯从宏观调控手段方面理解结构性减税政策，难免使该政策在经济变化过程中反复变化而导致政策实施效果大打折扣。在此，本文提出税法谦抑性理论，并以此理论分析我国政府税权谦抑以及结构性减税政策下政府间减税权分配问题，以期对构建有利于纳税人权利保障及社会经济稳定发展的新税制有所裨益。
一、税法谦抑性理论的提出
在当代民主社会中，任何一项法律制度只有具备公正、谦抑、人道，才被视为真正具有合理性，才能为社会所承认和接受。“公正”、“谦抑”、“人道”已成为现代法律三大价值目标。谦抑性不仅是现代法律的重要特征，也是现代法律区别于传统法律的重要标志。
(一)税法谦抑性观点的提出
“税法谦抑性”，意指税法基于其自身形成特质而天然具备并经由立法、行政与司法体现出来的税收国家及其者对税权的收敛和私权的敬畏。它不止于遏制税收国家超越其职能的征税冲动以及将税收作为无所不能的调控手段的趋向，还在于遏制税收国家扩张性地滥用税收手段调整利益关系与其他经济关系，并以此建立国家与人民之间的利益关系。换言之，所谓“税法谦抑性”，就是指税负应当公平，税收应当收敛，税法应当紧缩，税权应当限制。
传统税法理论普遍强调税收“单边性”、“无偿性”、“强制性”特征，致使人们以为国家税收以及规范税收行为的税法与谦抑性无任何关联，然而，日益扩大的财政需求正在将现代国家推向由“财政危机”最终走向“危机”的不归之路，现代国家税权的不断膨胀，不仅加大民众税收负担，也使税收成为公权力干预私人生活和侵犯基本权利的一个主要载体。税收国家一方面过于依赖税收，另一方面其国内财政恶化、浪费与腐败行为横流，以至于人们不得不思考国家(政府)的税负公平、税收收敛、税法紧缩、税权限制问题。
由于“税”是在特定的制度环境下产生的一种社会历史现象，故经济、政治和文化传统对“税法谦抑性”理念及制度的形成与实施的影响明显。从经济上讲，当税收在国家的财政收入中占据主导地位并成为利益分配的主要手段的前提下，“税法谦抑性”才有真正形成与实现的必要性与可能性。政治上讲，只有在民主、和财政立宪成为国家基本的政治制度的前提下，“税法谦抑性”才有存在与实现的基础。从文化传统上讲，税收道德文化、民主文化、文化和法治文化必须成为一个国家占据主导地位的文化氛围时，“税法谦抑性”才有扎根并开花结果的土壤。
(二)税法谦抑性之核心——税权谦抑
税法谦抑性的核心为税收立法、税法解释、税收执法与税款使用中的税权谦抑。税权概念含义复杂，学界认识不一。一般认为，狭义上的税权仅指国家税权或政府税权，其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权。但近代以来国家的功能已越来越依赖于政府权力运作和职能履行，政府作为国家的人，不仅更加接近人民日常社会生活，并在具体税收活动中直接与人民打交道，故人民在税收征纳关系中往往只见政府不见国家，人民多见政府在行使税权。政府税权作为一种公权力，先天存在暴力、自我膨胀等弊症。针对税权行使所导致的社会治理危机日益显现，解决税权的肆行与傲慢问题就显得更加迫在眉睫。人民意识到：尽管“公民财产权的保障依赖于税，依赖于税收‘喂养’的国家机构的正常运转。但这并不意味着国家可以无度地通过征税权转移公民的财产。或者说，公民财产权不可能以‘税’的名义向国家无限制地让渡。这种让渡应该是有其一定限度的”。因为国家、政府或立法机构这类组织较之个人并非更具公平、有效使用财产的能力，他们的立法、行政活动可能比个人更少拥有理性，而作为拟人化的公共组织，国家与政府(尤其是代表国家或政府的官员)在某种意义上也是经济人，也有追逐财富的贪婪，有时其独立利益并非与社会利益一致而总是出现财政目标与社会经济目标偏离，如不再限制，必定从税收和税法上反映出来，由此造成私人财富的不安全和社会财富的浪费。故税权行使不可无度，更不可能代替市场而成为调节整个经济活动的决定性力量。
二、税法谦抑性的理论基础
税法是一个以税权问题为中心的开放法律体系，要证明“税法谦抑性”之必然以及税收国家践行税法谦抑性的目的和理由，需要从中外历史上数千年来先哲们建立和形成的自然法学、经济学、政治学等相关思想和理论中寻找理论依据。
【关键词】科学发展观全面统筹协调发展中国财税法学理论创新
【正文】
一、科学发展观的内涵与要求
（一）科学发展观的提出与内涵
发展观，是对发展的本质、发展的规律、发展的动力、发展的目的和发展的标识等问题的基本观点与基本态度。[1]发展观作为意识形态，其正确与否，对于经济社会的发展具有重要的影响。可以说，发展观在一定程度上直接决定了一个国家在发展问题上所采取的基本策略与基本方针。我们党历来重视发展观问题，也在不断探索科学的发展观，但一直没有将之明确表述出来。党的十六届三中全会第一次明确提出了新的、科学的发展观，这就是“全面、协调、可持续发展”。
党的十六届三中全会提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”是在充分估量当今世界经济、科技和社会发展趋势的基础上，进一步从理论高度对发展的内涵进行的科学凝练，抓住了发展问题的关键和要害，揭示了发展的核心和实质，具有重大而深远的战略意义。[2]
科学发展观的基本内涵就是“全面发展”、“协调发展”和“可持续发展”。“全面发展”就是要谋求国家经济、政治、文化的全面发展，物质文明、政治文明、精神文明的全面发展，经济、社会、自然和人的全面发展。“协调发展”就是要谋求经济、政治、文化相互协作、相互推动，国际间、区域间人口资源环境相互配合、相互影响，形成结构合理、功能完备、速度适宜和效益兼顾的社会良性发展形态。“可持续发展”就是要把控制人口、节约资源、保护环境放到重要位置，使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源、环境相协调，实现发展的良性循环。因此，科学发展观体现了当代共产党人的崭新发展理念，具有十分丰富而深刻的内涵。[3]
（二）科学发展观的基本要求
科学发展观为我国经济、政治、文化和社会发展提出了新的、更高层次的要求，概括说来，新的发展观所提出的基本要求包括以下两个方面：
1.以人为本。科学发展观必须是以人为本的发展观，人的发展是经济社会发展的本质，人是经济与社会发展的终极目的，人是社会经济发展的根本动力，人的发展是经济发展的重要标志。[4]坚持以人为本、促进人的全面发展的科学发展观，是马克思主义价值观的基本取向和核心理念，是我们党领导社会主义革命、建设和改革历史经验的科学总结，表明我们党对人类社会发展规律、社会主义建设规律和共产党执政规律的认识达到了一个新的高度。[5]
2.全面统筹、协调发展。科学发展观要求我们必须对重大社会关系进行全面统筹、协调发展。中共十六届三中全会明确提出了要对重大社会关系进行“五个统筹”：统筹城乡发展，统筹区域发展，统筹经济社会发展，统筹人与自然和谐发展，统筹国内发展和对外开放。其核心是“统筹”，充分体现了完善之意。这“五个统筹”构成了科学发展观的第二个基本要求。要科学地把握、正确地认识、全面地理解“发展”的内涵，就要做到“五个统筹”。“五个统筹”是全面建设小康社会强有力的体制保障，是一种新的发展观，它不仅是对客观世界最真实的认识，也是中国经济发展的指导思想。在统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展以及统筹国内发展和对外开放中，要特别关注人与自然的关系，这是解决改革的力度、发展的速度和社会可承受程度的基础性工作。[6]
二、科学发展观对中国财税法理论创新的指导
（一）中国财税法理论研究之现状
中国财税法研究在老一辈以及新兴一代财税法学者的不懈努力下已经取得了很大进步。中国财税法学的理论体系基本上已经建立起来，[7]其基本范畴体系也已经提出并对某些核心范畴进行了深入、系统的研究，[8]在具体制度研究方面，也具有诸多建树。从中国财税法学近些年来出版的学术著作、发表的学术论文以及召开的学术研讨会来看，[9]可以说，中国财税法学已经初步显示出了蓬勃发展的新气象。
在看到成绩的同时，也必须看到中国财税法学发展所面临的问题与严峻挑战。从数量上来看，中国财税法学研究的确给人一种欣欣向荣的印象，但从质量上来看，就不是那么令人乐观了。中国财税法学界仍有一大批文章是照搬照抄经济学界的研究成果，其文章与其说是法学论文，不如说是财政税收学的论文，但作为财政税收学论文又明显感到理论层次不够，达不到经济学论文的水准。中国财税法学界的研究大多是应时之作，能够对中国财税法学的发展进行高瞻远瞩论述的论文仍是凤毛麟角。关注财税法具体制度建设的论文很多，但真正具有财税法理论味道并能够窥探中国财税法理论之精髓的论文数量仍然不多。中国财税法学的发展正面临一个巨大的转折点，找准方向并勇敢地迈出这一步，中国财税法学的发展与繁荣就是指日可待的事情，如果选错方向，中国财税法学只能在表面的繁荣景象下原地徘徊。在我们已经迈入新世纪征途上的时候，中共中央所提出的“科学发展观”理论给中国财税法学的发展指明了新的发展方向。
（二）科学发展观对中国财税法理论创新的启示
科学发展观是指导社会发展的哲学，也是指导社会科学发展的哲学。把握了科学发展观的精神实质，并以此作为学科发展的指导方针，定会对学科的发展繁荣起到巨大的推动作用。中国财税法学发展到今天正需要一个科学的发展观的指导。
在当今知识经济时代，创新是事物发展的必然选择。中国财税法学作为一门新兴的学科、一门尚不成熟的学科，其发展更离不开创新。科学发展观对于中国财税法学的理论创新具有重要的启示作用。
1.以人为本对中国财税法研究的启示
科学发展观贯彻以人为本的思想，财税法学的发展也应当强调以人为本。现代国家从获取财政收入的角度来看都是税收国家，税收是联系现代国家与人民之间关系的纽带。税收是国家得以存在并能够履行其提供公共物品职能的必要条件，税收也是现代国家的人民得以享有政治权利并获得国家提供的公共物品的必要条件。现代财税法作为规范财税关系的法律，其本质既是国家获得财政收入之法，又是纳税人权利保护之法。而现代国家的纳税人与公民的范围是大体相当的。因此，财税法学贯彻以人（纳税人）为本的思想是顺理成章的。
中国财税法学的二十年发展历程实际上也体现了对以人为本思想的重视与追求，从“税收权力关系说”到“税收债务关系说”从某种意义就是财税法学发展从以国（国库）为本向以人为本思想的转变。但中国财税法学从整理上来讲，以人为本的思想尚未真正全面贯彻。中国财税法研究仍然是以国家的税收权利为核心，仍然以保证纳税人依法纳税为重点，对于如何依法制约国家课税权的滥用，如何更好的保障纳税人当家作主的权利，仍没有给予充分的重视。特别是中国财税法的以人为本主要是以现代城市人为本，而没有将占中国人口绝大多数的农村人口纳入财税法学研究的核心领域之中。由此，农民的众多财税法问题也就没有得到学界的重视，比如我国长期工农产品2.全面统筹、协调发展对中国财税法研究的启示
科学发展观要求社会经济发展要全面统筹、协调发展，这种发展观对中国财税法学的研究和发展也是具有重大指导意义的。
中国财税法学近些年来的研究虽然有重大突破，也初步显示出欣欣向荣的景象，但从另一方面来看，中国财税法学研究也呈现出零散化、个体化和孤立化的倾向。中国财税法的研究往往体现在一个一个问题的突破，一个一个制度的研究，非常零散，问题与问题之间的内在联系，制度与制度之间的逻辑结构没有得到应有的重视，所以给人的感觉就是就问题研究问题，就个案研究个案，没有从整理性、逻辑性和系统性的角度来审视财税法所要研究的问题，没有将财税法学的概念、范畴、理论形成一个有机联系的整体。全面统筹、协调发展的发展观正好为中国财税法学未来的发展指明了方向。
全面统筹要求财税法学研究必须把基础理论研究与具体制度研究结合起来，必须把财税法学的长远问题研究与当前问题研究结合起来，必须把国外财税法学研究成果与我国的现实国情结合起来，必须把财税法学理论引进与理论创新结合起来，必须把财税法学研究与相关部门法的研究以及相关社会科学的研究结合起来。以上这些财税法学研究的方方面面都需要一个宏观的、长远的全面统筹和协调规划的发展观的指导。唯其如此，中国财税法学才能走上健康的发展道路，才能走上通向光明的发展道路。
（三）在科学发展观下创新中国财税法理论的思路
科学发展观属于哲学层次的问题，它对各门学科的发展都具有指导作用，对于中国财税法学来讲，必须将科学发展观的要求具体化为财税法学理论创新的思路，否则，谈论这种科学发展观的指导就有空谈之嫌。
1.创新中国财税法学研究方法
方法是指人们认识世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。古人云：“工欲善其事，必先利其器。”没有科学的方法，就不可能形成科学的学科，没有方法论的创新，就不可能有学科发展的突破。
财税法学是一门新兴的学科，整个财税法学的学科体系仍处于不断完善之中，许多基础理论问题尚处于空白，许多具体制度问题尚待进一步研究。财税法学的学科建构需要财税法学界所有同仁的共同努力，而在这一学科建构的过程中，方法论的建构显得尤为重要和迫切。科学史上的大量史实证明，任何规律的揭示、理论的创造都得益于恰当方法的运用，没有方法的科学运用和创造，就没有科学的进步。
加快财税法学研究的步伐首先要解决的问题就是财税法学的方法论问题，财税法学方法论研究的广度与深度在很大程度上决定了财税法学研究的广度与深度。没有财税法学方法论上的突破与创新，就很难有财税法学研究的突破与创新。没有财税法学方法论的发展与成熟，就很难有财税法学学科体系的发展与成熟。[10]
近些年来，中国财税法学引进了很多先进的财税法学理论和著作，德国、日本以及我国台湾地区的著名财税法学著作的大量引进大大拓展了我国财税法学研究的视野，这些财税法学著作给我们的最大启示莫过于方法论上的启示。[11]从宪法、行政法和民法角度研究财税法，结合判例研究财税法，从历史学、社会学和经济学角度研究财税法，从法认识论和法实践论相结合的角度来研究财税法等等，这些研究方法逐渐在我国财税法学的研究中运用并取得了很好的效果。我们认为，在财税法学研究中，特别有价值的研究方法包括经济分析法、政策分析法、系统分析法、社会分析法、个案分析法、规范分析法、实证分析法、比较分析法和历史分析法等。在财税法学研究中，既需要根据研究对象的不同特点分别运用某种方法，更需要多种方法的交叉和综合运用，以期更全面地把握被研究对象。
2.构建中国财税法学的范畴体系
财税法范畴是指概括和反映财税法现象本质属性和普遍联系的基本概念。它是人们在认识财税法现象的过程中概括和总结出来的一些定型化的概念和术语。范畴是理论思维的工具和基本形式，是理论形成和发展的标志，是构造科学理论的基本单元，是学科和理论的标志，是学科和理论发展的动力。范畴的研究对于一门学科的发展和成熟具有重要而深远的意义。
根据财税法范畴概括和反映财税法现象的深度和广度，可以把财税法范畴分为一般范畴、基本范畴和核心范畴。财税法的核心范畴、基本范畴和一般范畴构成了财税法的范畴体系。[12]
有了完整的财税法范畴体系，进行财税法研究才能高瞻远瞩、统筹规划、全面协调。至于我国财税法学的核心范畴是什么？有哪些基本范畴？有哪些一般范畴？这些问题需要中国财税法学在发展、创新中不断探索，最终形成一个具有中国特色的财税法学范畴体系。
3.转换中国财税法学的研究范式
范式（paradigm）这一概念是美国科学哲学家托马斯·库恩最早提出来的，是库恩历史主义科学哲学的核心。库恩所说的“范式”是指科学共同体的共有信念。[13]研究范式是在某一学科领域内进行科学研究的包括规律、理论、标准和方法等在内的一整套理念和信念。它是某一领域的科学共同体在长期的研究实践中逐渐形成的，是这一领域中的研究人员进行科学研究的模式与框架，对这一领域的科学研究具有世界观和方法论意义上的指导作用。
在财政法学领域存在两种研究范式：国家分配论范式和公共财政论范式。在税法学领域中也存在两种研究范式：权力本位范式和权利本位范式。目前中国财税法学界正在进行着从前者向后者的转化。两种研究范式在财税法学中分别体现为两种学说：税收权力关系说和税收债务关系说。税收债务关系说的提出及其发展与完善直接导致了税法学研究范式的转换。
中国财税法学研究一致以来处于低水平研究和封闭研究的状态之中，研究力量分散，没有形成一个团队精神和财税法学术共同体。研究人员大多缺乏财税法学的学科意识和创新意识，没有意识到财税法学可以作为一门独立的法学分支学科而存在，没有意识到财税法学可以有自己独立的研究对象、研究方法、研究理念和研究框架，没有对传统财税法学研究予以批判性的审视并进行大胆的创新与改造。归根到底，就是缺乏财税法学研究的范式意识，没有意识到财税法学研究中进行范式转换的革命性意义。
财税法学研究范式的转换在理论上具有十分重要的意义，在某种意义上，可以说，财税法学研究范式的转换带来了财税法学的革命与财税法学的重生。现代民主法治国家中的财税法学是建立在公共财政学说和税收债务关系说的基础之上的，公共财政学说和税收债务关系说是现代财税法学理论体系建立的根基，是现代财税法学理论的出发点和归宿，没有公共财政学说和税收债务关系说就不可能有现代的财税法学，甚至根本就不会产生一个独立的财税法学。[14]
中国财税法学已经有不少学者在推动着这种研究范式的转换，但仍然遇到了不少的阻力，将来中国财税法学的发展在很大程度上取决于我们能否沿着学界的这种研究范式转换的道路走下去。
4.拓展中国财税法学的理论空间
在完成了创新中国财税法学研究方法，构建中国财税法学的范畴体系，转换中国财税法学的研究范式等基础性和前提性的工作之后，所要进行的就是拓展中国财税法学的理论空间。
中国财税法学的空白之地仍然很多，财税立宪、财税民主、财税法的基本原则、财税法的主体理论、行为理论、责任理论、救济理论等等仍然需要我们去深入研究，在研究方法、范畴体系和研究范式的基础之上去拓展这些领域必然能够统揽大局、推陈出新，迅速攻克财税法学上的一个个难题。
5.加快中国财税法学的制度建设
中国财税法学面临一个良好的发展契机：中国财税法治建设正在中华大地上如火如荼地进行。理论发展的源泉在于实践的推动，恩格斯的那句名言至今仍在我们耳边回响——“社会一旦有技术上的需要，则这种需要会比十所大学更能把科学推向前进。”当然，中国财税法学要想获得巨大的发展也必须关注实践，必须能够回答实践中提出的问题，必须能够给实践以理论指导。
中国财税法学在进行理论研究的同时必须对财税法治建设问题进行研究，内外资企业所得税法的合并、个人所得税法由分类所得税制向分类综合所得税制的转换、增值税由生产型向消费型的转化、农业税的改革、城乡二元税制的统一、遗产税的开征、税收基本法的制定、税务法庭的设立等等，都是需要中国财税法学界予以关注和研究的问题。
科学发展观的提出无疑是一股春风，它给我国的经济社会发展带来希望的同时，也给包括中国财税法学在内的各门社会科学和自然科学带来了希望。相信在科学发展观的指导下，在中国财税法学界全体同仁的不懈努力下，必将在不远的明天迎来中国财税法学发展繁荣的春天。
【注释】
[1]参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。
[2]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[3]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[4]参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。
[5]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[6]参见冯之浚：《树立科学发展观实现可持续发展》，载《中国软科学》2004年第1期。
[7]具有代表性的财税法学理论体系可以参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版；刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版。
[8]参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。
[9]中国财税法学界的近期动态可以参考中国财税法网（/）的相关报道。
[10]参见翟继光：《经济法学方法论论纲》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期；翟继光：《税法学方法论》，载中国财税法网（/）2004年3月16日。
[11]参见翟继光：《独具特质的“北野税法学”》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版。
[12]参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。
[13]参见《中国大百科全书·哲学卷》（光盘版），中国大百科全书出版社2002年版，“库恩”辞条。
国际税法（International Tax Law）是一门年轻的法学学科，其基本范畴与基本理论尚处在形成时期，关于国际税法的一系列最基本的理论问题如国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系与地位等等，学界尚未取得一致观点。我们本着“百花齐放、百家争鸣”的态度，对国际税法的一系列基本理论问题予以评述与研究，以期能推动中国国际税法学基本范畴体系的形成与成熟。
（一）国际税收的概念
国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（International Taxation）的概念入手。
税收是国家主权的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国主权范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。
关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。
关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。
通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]
（二）学界关于国际税法概念的分歧
理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。
纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]
（三）界定国际税法概念的出发点
我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：
（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。
（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。
（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3] 同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。
（四）国际税法的定义
关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4] （2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5] （3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和；[6] （4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7] （5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8] （6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]
根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]
（五）国际税法的调整对象
国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11] 因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。
二、国际税法的性质
国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。
（一）公法兼私法性质
公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12] 当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13] 纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14] 现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]
国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16] 我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17] 但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的主权国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18] 综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。
（二）国际法兼国内法性质
国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个主权国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国主权所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]
关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法，[20] 即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。
（三）程序法兼实体法性质
实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]
关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22] 目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]
「注释
[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。
[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。
[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。
[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。
[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。
[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。
[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。
[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。
[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。
[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。
[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。
[18]参见刘剑文、熊伟：《WTO体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。
[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。
[21]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第55页。
[22]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第3页。
[摘要] 宪法中的税是是一个综合性的概念，宪法中的纳税义务是普通法律中税的设定的根据。国家对公民征税的本质是对公民财产权的限制，判断这种限制的合宪性的关键因素是公共利益。公共利益既决定于宪法价值的认定，也需要通过民主立法予以法律化、具体化。因此，要通过提高立法层级、扩大立法参与及完善法规的备案审查，确保涉税法律的合宪性。 [关键词] 纳税义务 权利限制 立法参与 我国宪法第五十六条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”如何理解该规定的涵义，对于正确认识纳税义务的本质、保障公民作为纳税人的基本权利以及对课以公民纳税义务的合宪性控制，具有重要的理论价值和实践意义。本文试图通过对宪法中纳税义务条款的文本分析，对我国宪法第五十六条作初步的理解，期望有更多学者从宪法学角度深入研究纳税义务。 一、中国宪法文本中纳税义务条款的涵义解读 （一）宪法中的税是普通法律中的税的正当性的判断标准 “税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。” 而从实在法意义上看，宪法中的税与普通法律中的税有着不同的内涵。我国台湾地区学者通过考察德国《租税通则》中关于的税的定义[①]及德国宪法法院相关判例，特别是针对学者中有关宪法中“税”的涵义与普通法律中“税”的涵义关系的“同一说”和“非同一说”的分析，对德国基本法中的税的涵义作了归纳，认为宪法中的税与普通法律中的税的功能有所不同，其涵义也不一样。对于宪法中“税”的涵义，可以借助普通法律中的税的定义，通过宪法解释途径，在宪法整体秩序中寻求.宪法是根本法、价值法，因此，宪法文本中的税与普通法律中的税有所不同。宪法中规定公民有依照法律纳税的义务，但是，公民并不因此条款而直接承担纳税义务，还必须通过普通法律加以具体化。从内在规定性来说，宪法中的税是判断普通法律中的税的正当性的判断标准。 税是实现国家职能的物质载体。根据社会契约的论证，起初，人们为了保障自己的权利不受他人侵犯，互相签订契约组成国家，维护公共秩序，为此，税成为维持国家运转的成本。洛克认为，没有税收，政府就无法运转，而税收必须由立法机关向个人课税形成。因此，“他坚持认为，每一个享受到公民社会提供保护的人，都应该支付相应的比例维持公民社会的运转。”到了福利国家，国家承担的职能增多，对于公民社会权的保障需要更多地税收来满足。同时，市场经济固有的配置资源的缺陷也需要更多的调控手段保持国民经济的健康运行，这样，税收开始承担起资源配置、收入分配以及宏观调控的职能.而国家职能的转变、税收任务的变迁，以及非财政目的税的产生，一般都通过宪法文本予以确认和体现，并共同决定着宪法文本中“税”的内涵演变。因此，普通法律中“税”的正当性的论证，只能结合与宪法的整体精神相一致的宪法上税的内涵，结合宪法所存在的历史文化背景中去寻找。 我国现行宪法纠正了1975年宪法和1978年宪法对税的误解，肯定了税收在国家财政收入中的重要作用，并在1982年宪法中重新引入了税条款。要理解宪法文本中的含义，必须结合与“税”相关的其他条文来诠释。其中，以下条文对理解税的目的、功能至为关键： 我国宪法序言中规定“国家的根本任务是，根据有中国特色社会主义理论，集中力量进行社会主义建设；”规定了全国人大的制定和修改包括税收法律等基本法律的权力、审查和批准国民经济和社会发展计划和计划执行情况、预算和预算执行情况的权力以及应当由最高国家权力机关行使的其他职权，全国人大常委会、国务院的国家财政管理权以及各级人大及其常委会、各级人民政府相应的预算、财政管理等的职权。1993年的宪法修正案第七条规定，“国家实行社会主义市场经济”，“国家加强经济立法，完善宏观调控”。2011年宪法修正案将国家尊重和保障人权载入宪法，并在宪法第四十一条增加一款，规定国家建立健全同经济发展水平相适应的社会保障制度。 通过以上条文可以看出，宪法中的税具有以下几个特点：首先，税收必须符合国家根本任务的价值取向。宪法中关于国家任务的条文，为宪法处理国家利益与社会利益、个人利益以及整体利益与局部利益之间的关系提供了价值标准。其次，公民纳税义务与国家征税权、预算权紧密相连，必须从国家机关的职权与行使程序中，理解税的合法性合理性。再次，宪法中关于市场经济 地位的确立，赋予税收更多调控经济的职能，是保持稳定的税收立法和灵活多变的税收调控政策之间的平衡基因。最后，人权条款及社会保障条款等的引入，使得国家必须为承担相应的给付义务而改革税收，促进社会公平与公民之间的平等。 （二）作为纳税主体的公民的构成：公民、法人和外国人 对我国宪法文本第五十六条中公民的理解，有狭义说与广义说两种不同的主张。狭义说中的公民仅指具有中华人民共和国国籍的中国公民，与之相对应，在谈到公民有依照法律纳税的义务时，其税种仅指个人所得税[②].广义说的公民除了中国公民外，还包括法人和外国人、无国籍人，其税种包括税法中开征的各种税。 我国宪法第三十三条规定，凡具有中华人民共和国国籍的人，都是中华人民共和国公民。从文义上看，外国人不具有中华人民共和国国籍，显然不是中国公民。在从宪法文义无法得出包括外国人，可实践中我国确实向外国人开征了相应的税种。对此矛盾，可以通过体系解释的方法，得出公民包括外国人的结论。首先，我国宪法第三十二条规定，“中华人民共和国保护中国境内的外国人的合法权利和利益，在中国境内的外国人必须遵守中华人民共和国的法律。”这里所说的法，包括税法在内的宪法、法律、行政法规、规章等一切规范性文件。其次，我国宪法规定了国家尊重和保障人权的内容，而这里所说的人，包括外国人。根据权利享有需要支付成本的学说，“对个人权利的保护总是以权力关系的创造和维持为先决条件，所以对个人权利的保护从来都不是免费的。”国家保障了外国人的人身权等自由权利，则外国人必须承担相应的义务。 同样的，法人是公民的一种拟制形态，对法人征税既是对公民征税的延伸，也是法人制度本身的特点所决定。因为法人由自然人组合而成，同时国家法律赋予法人不同于自然人的其他权利。而法人和自然人之间的利益关系，既相互联系又相互独立。这样，法人既要为享有的权利支付成本，国家又出于其组成成员借法人的特殊权利而偷税漏税的考虑而对法人征税。 以上只是说明了对外国人和法人征税是有宪法依据的。将宪法第五十六条中的“公民”扩大解释成包含法人和外国人后，法人和外国人的纳税行为就上升到宪法基本义务的范畴，这样，对法人和外国人纳税的行为就不仅仅是普通法律的行为，还必须借助宪法中税的涵义的理解，实现对国家征税行为的合宪性控制。 （三）“依照法律纳税”是否包含税收法定主义原则 宪法中“依照法律纳税”是否包含税收法定主义原则，学界运用文义解释、目的解释、体系解释等相同的法律解释方法，却得出了肯定说和否定说两种结论。 从原意解释看，该条只强调公民对国家承担义务和责任，没有限制国家征税方式的目的。首先，现行宪法是在1954年宪法的基础上修改的，1954年宪法中的相应条款不包含税权法定的原则。因为，中国共产党中央委员会于1954年3月23日提出的1954年宪法草案中，在第九十三条的“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”之后，还规定有“各级人民政府非依照法律不得征税”的内容，但在宪法正式通过时删除了。尽管删除的原因暂无考证，但将直接得以解释出税权法定的语句删除，似乎可以从反面解释出“依照法律纳税”不包含税权法定之义。刘少奇同志在1954年9月15日在中华人民共和国第一届全国人民代表大会第一次会议上的报告中指出，在我们的国家里，人民的权利和义务是完全一致的。“宪法草案所规定的这些义务都是每一个公民无例外地必需遵守的。宪法草案的这些规定，将进一步提高人民群众对于我们伟大祖国的庄严的责任感。因为我们的国家是人民的国家，国家和人民的利益完全一致，人民就自然要把对国家的义务看作自己应尽的天职。任何人如果企图逃避这些义务，就不能不受到社会的指责。”因此通过刘少奇同志在宪法通过的会议上的报告，也可得出该条只强调公民对国家承担责任之意。 但是，从语法结构看，“依照法律纳税”，似乎明显的包含着法律保留原则，表明公民只有在有法律依据的情况下，才同意纳税，否则可以不服从。只是，在这里所说的法是指形式法律还是实质法律上，还需要结合其他法律来理解。《中华人民共和国立法法》第八条规定，涉及基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度等只能制定法律，第九条规定，第八条规定的事项尚未制定法 律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规“；《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定，”税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。“ 由此，从规范意义上看，根据《立法法》和《税收征管法》，可以得出，我国宪法中该条所指的法，在实际运用中指狭义的法律及经全国人大授权后制定的国务院行政法规[③]. （四）宪法中的纳税义务条款对应的国家义务 按照耶林内克的公民身份理论，公民相对于国家而言具有四种身份，即被动身份、消极身份、积极身份和主动身份。其中被动身份指个人处于臣服国家的地位，属于个人义务领域。消极身份为公民划定私人领域，国家不得任意干涉。积极身份使得公民有向国家请求给付的权利。而主动身份表明公民得参与国家意志的形成。即与此四种身份对应的，是“个人对于国家有所给付、自由于国家之外、向国家有所请求、为国家有所给付等”.可见，公民相对于国家来说，其权利义务是对等的，基于被动身份的纳税义务等公民对国家的给付，与基于积极身份的公民向国家请求履行国家义务相关联。 宪法规定公民的纳税义务，具有消极防御与积极形成两种功能，[11]即公民可以籍此条款防御国家非依法律而任意课税的功能，以及宪法随着历史的发展，不断丰富其精神，而赋予宪法中的税更多的职能后，推动普通税法之变革的功能。（1）由于公民承担纳税义务，其相对人为国家，根据霍菲尔德的权利理论，A对B承担义务，则意味着B对A享有请求权[12]，国家之征税权随之产生。国家对公民享有给付请求权，则国家必然为了权利的行使承担相应的义务，首要的义务即按照法律的规定征税。宪法一般都规定公民依照法律纳税，因此，公民对于不符合法律程序的征税，有对抗不履行的自由。（2）有学者认为，“人民基本义务之相对人为国家，对此宪法上基本义务，负有制定规则、制度保障、侵犯特许、制定法律、解释规则等等义务。”[13]由于国家通过宪法确认了纳税义务，则国家因此而负有通过立法，来对税的种类、税率等具体事项加以明确化的义务。（3）从权利义务的立法模式来说，通常对公民权利的立法采用重要权利宪法列举，剩余权利人民保留的原则；而对于公民义务的立法，则采取完全列举的方式[④]，公民对宪法没有列举的义务，有拒绝承担的权利。这样，宪法列举了公民的纳税义务，也就同时限定了国家权力的范围，公民有拒绝承担宪法未列举义务的权利。 讨论公民纳税义务条款的效力，还涉及到基本权利与基本义务的关系问题。对于基本权利与基本义务的关系，德国公法理论有并列论、补充论和对立论的理解[14].并列论认为，基本义务与基本权利在宪法中有着相同的地位，补充论则认为，宪法作为确认政治斗争成果的形式，以公民承担少量义务为前提。而对立论则认为，公民承担义务，是国家保障公民权利与自由的基础。根据自然法的观点，基本权利具有先国家性质，宪法是以基本权利保障为核心价值的规范体系。而基本义务由宪法和法律而产生，公民承担义务，国家作为义务的对象，其并不具有目的的性质，国家为此必须保障公民权利自由的实现。可以说，公民承担义务，是公民享有相应基本权利的前提。 二、公民纳税义务的本质 （一）纳税义务集中反映了公民与国家之间的关系 有学者指出的，“宪法义务是为保障国家的存在和持续发展而规定在宪法中的公民义务，这些义务体现了国家与公民之间的相互依存的关系，”[15]相应的，纳税义务表现为公民对国家承担的宪法义务。税是公民与国家之间关系的物质纽带。国家与公民之间关系的变迁，总是通过税的变化表现出来。在自由国家时期，国家所保障公民之自由，乃是公民免于国家干预之私领域，所谓基本权不外乎为对抗国家之消极防御权。[16]而随着社会的发展，社会福利法与劳工法等二十世纪新兴之法律相继出现，[17]伴随而来的是社会福利法治国的诞生。在由自由主义国家向社会法治国家变迁过程中，税种、税率等也随之发生了根本性变化。可以说，社会法治国的出现，使得国家与公民之间的关系既表现为纵向的公民对国家的关系，也表现为国家之下公民与公民之间的横向关系。 从宪法文本的变迁看，在我国，公民 与国家之间的关系也经历了一个演进过程。首先，国民的身份经历了从臣民到公民的转化过程。自1908年的《钦定宪法大纲》到1982年《中华人民共和国宪法》，中国共有13部宪法或宪法性文件。其中，有11部规定了公民（臣民）的纳税义务。在《钦定宪法大纲》所附的“臣民权利义务” （其细目当于宪法起草时酌定）中规定，“臣民按照法律所定，有纳税、当兵之义务。臣民现完之赋税，非经新定法律更改，悉仍照旧输纳”。值得注意的是，《钦定宪法大纲》中规定的纳税义务主体是“臣民”，由此可见其封建性的本质，税收最终归属于皇室，而非“公民”。《中华民国临时约法》 （1911）第十三条规定，“人民依法律有纳税之义务。”随后的《中华民国约法》 （1914）第十一条、中华民国宪法（1923）第十九条、《中华民国训政时期约法》（1941） 第二十五条、中华民国宪法（1946）第十九条等，按照资产阶级的宪法思想，在主权在民思想的指导下，赋予纳税主体人民的地位，当然，难以掩盖其资产阶级宪法的本质。而中国共产党领导制定的中华苏维埃共和国宪法大纲（1934）第七点、《陕甘宁边区施政纲要》第十三条、《中国人民政治协商会议共同纲领》第八条规定、第四十条《中华人民共和国宪法》 （1954）第一百零二条以及《中华人民共和国宪法》 （1982）第五十六条都规定了公民的纳税义务或国家的税收政策，其共同点都是树立了取之于民、用之于民的税收理念。当然，我国现行宪法的变迁，也折射出我国公民与国家之间的关系的变化。如前文所述，国家根本任务的确立、尊重和保障人权以及建立和健全社会保障载入宪法，都改变了公民与国家之间关系。同时，“纳税义务不仅意味着国家和纳税人之间的纵向关系，而且是政治共同体成员间相互义务的横向关系的产物。”[18]在纵向关系上，国家对人民基本权利的保障，构成宪法上纳税义务的首要因素。在横向关系上，反映了人民作为国家共同体的成员之间的社会连带关系。 同时，纳税义务也反映一国之中央与地方的权力结构关系。中华民国宪法（1923）第二十三条、第二十五条、一百二十九条对中央、省及县之间的税权作了划分。并在第二十七条规定了中央对地方之不当课税以法律限制的权力。第一百零九条规定，“新课租税及变更税率，以法律定之。”《中华民国训政时期约法》第六十一条规定了“中央与地方课税之划分以法律定之。”并在第六十二条规定了中央对地方之不当课税以法律限制的权力。中华民国宪法（1946）第一百零七条、第一百零九条、第一百一十条对中央、省及县的财政和税权作了具体规定。我国现行宪法基于单一制的国家结构形式，授予中央专有税收立法权。 （二）纳税义务本质的内容：对公民基本权利的限制 公民对国家纳税，是指公民将自己的一部分私有财产让渡给国家，其本质是国家对公民基本财产权的限制。因为，第一，公民纳税是以保障公民的私有财产权为前提的，而公民财产权的确认有赖于公民让渡一部分财产，即对国家给付税款，国家征税也是出于公共管理的需要，与基本权利限制条款相吻合。洛克指出，“同一自然法，以这种方式给我们财产权，同时也对这种财产加以限制。”[19]有学者直接指出，纳税义务就是对公民基本财产权之限制。[20]第二，认定公民纳税义务的实质是对公民财产权的限制，有利于解释宪法条文中无纳税义务的国家公民之纳税依据。正如前文所述，世界很多国家没有公民纳税义务条款的直接规定，但大多或者从国会的征税立法权中解释出，或者从基本权利限制条款来认定。在社会福利国家，公民财产权负有社会义务，即为了公共利益的需要得 以法律限制之义务，这种义务中最主要的就是纳税义务。[21]第三，由于课税权之前提是私有财产权的存在，如税法不当或过度地课与重税，则侵犯了公民宪法上的财产权，公民可以公民财产权的不当限制为由寻求法律救济。因此，可以引入对基本权利限制之违宪审查基准，如比例原则等来保障纳税人基本权利。 但是，纳税义务作为对公民财产权的限制，与宪法所规定的对公民财产权限制的条款的意涵，又有所不同。我国宪法第13条第3项规定，“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给与补偿。”公民纳税作为一种限制，表现在抽象的意义上，其与宪法第13条的不同表现在以下几个方面：在限制对象上，纳税义务所针对的是不特定的人，是符合税法所规定的纳税主体，而本条所针对的，是符合公共利益需要的特定的财产。在限制方式上，纳税所采用的一般是立法机关的立法活动，本 条所采用的一般是行政机关的具体行政行为。在限制目的上，纳税一般是出于全局利益或者国家目的的需要，而本条所指的财产权限制一般是出于特定地区的公共利益的需要。在限制的结果上，纳税是指无对价的给付，即没有直接的补偿或利益，而本条所规定的财产权限制必须依照法律的规定给与补偿。 （三）纳税义务本质的表现形态：国家税收政策与公民基本权利之间的平衡 在现代市场国家和社会国家，税收既承担着筹集资金满足国家提供必要的公共物品的职能，也起着对公民社会权利的给付及国民经济调节工具的作用。而这些税收政策的制定，必须受到宪法保障公民基本权利的限制。认定纳税义务的实质是对财产权的限制，那么，由于基本权利的竞合[22]的存在，对于基本权利的核心领域、基本生活保障、人格尊严的最低限度生活资料，有免于征税的权利。因此，从宪法学角度看，对于作为基本权利限制之形式的纳税义务，必须符合基本权利限制的比例原则、保障公民基本生活权利以及禁止对财产的剥夺即财产权本质的保留等原则。 在我国宪法中，纳税是对公民财产权的限制，而对于公民来说，财产权与宪法所规定的人格尊严权、经济自由权及物质帮助权等产生竞合现象，如果只依照财产权之保障范围来界定纳税依据，则公民之受益性质之经济自由权将受到侵害。公民基本权利作为客观价值秩序，为国家权力的行使设定了界限。因此，要以经济自由权及生存权的保障范围，作为课税行为侵害财产权的判断标准，即生存权的最低生活水准，转换成财产权的内涵中，对抗国家征税权的侵害。也就是说，作为公民维持人性尊严的必要生活资料，应受到宪法之保障生存权竞合内容，作为国家征税权之宪法界限。从这个意义上说，纳税义务具有双重属性，一方面形成国家财力，另一方面具有“防止国家权力侵犯其财产权的属性。”[23]因此，纳税义务的本质表现为维护税收政策和基本权利之间的平衡。 三、国家行使征税权的合宪性控制 由于纳税义务的本质是对公民财产权的限制，而公共利益的认定是对公民权利限制的前提。按照德沃金的理解，将涉及到公共利益界定的问题定位为政策问题，将涉及到基本权利保障的问题定位为原则问题[24].由于对公共利益或国家目的的理解存在不确定性[⑤]，因此，对于类似的政策问题，要诉诸立法的途径予以确定，而原则的论证依赖于法院的判决。因此，对国家向公民征税的合宪性控制，主要表现为立法的控制。 （一）严格贯彻我国法律对税收立法权的具体规定，提高税收法律体系的效力层级 对于我国税收立法，我国《宪法》、《立法法》、《税收征收管理法》都作了规定。我国《立法法》第八条、第九条规定税收立法只能制定法律，经过法律授权，可以就某些方面制定行政法规。第十条规定，“授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”第十一条规定，“立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。法律制定后，相应立法事项的授权终止。”我国的《税收征管法》第三条也对税收立法权限作了与立法法相同的规定。 但是，我国的税收立法的实际情况是，多为概括授权，授权涵义不明确、陷于空泛；授权立法超越了《立法法》所规定的属于“部分事项”的范围；税收立法以国务院行政法规的形式广泛存在[⑥].到目前为止，只有三部税收法律。授权有始无终，行政法规长期存在。而且，国务院实行对财政部、税务总局的再授权，违反了立法法中第十条所规定的不得再授权的规定，导致规章形式的税收占税收立法的大部分。 对于税收立法，由于直接关系到国家与公民之间的关系调整，应该严格按照《立法法》的要求，健全税收立法的程序。如，对税种的设立、纳税主体、纳税客体、课税标准及税率幅度等，一定要有形式意义之法律的根据。授权立法必须明确，且具有过渡性质。由于行政机关负有追求效率和运用税收政策调节经济的职能，因此一定要处理好税收优惠措施运用中的法律的稳定性与调控政策的灵活性的关系。 （二）扩大立法参与，促进税收法律的公平与正义 由于税收主要通过立法的形式确定，而立法目的的正当性及非财政目的的税收等的判断，都涉及到复杂的利益衡量。因此，扩大公民对立法工作的参与，科学立法和民主立法，促进税收立法在维护地区间、产业间、城乡间及阶层间的利益的平衡、实现社会的公平正义与 平等，具有重要的实践意义。 税收在本质上是对公民财产权的限制，因此，在税收立法[⑦]的过程中，可以借鉴限制公民权利限制的比例原则，来规范税收立法，做到公民权利保障与国家权力限制之间的平衡。具体来说，税收总量要量力而行，合理确定用于公共服务的预算水平。在出于环境保护、发展高新技术产业及资源性节约、鼓励出口等非财政目的的税收加重或减免等方面，要寻求手段与目的的合理关联。而在税率、税基方面，则要严格适用必要性原则、妥当性原则及狭义比例原则。 推动公民参与立法，还有赖于人民代表大会制度自身的完善。首先是完善人大代表的构成，构筑多元化的利益格局，形成税收立法中的利益主体之间的博弈。其次是落实立法听证论证会。由于行政法规、规章占我国的税收立法很大比例，因此要健全立法听证制度，通过听证，畅通利益表达渠道，科学集中各利益主体的合理需求。我国《立法法》第五十八条规定，“行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关、组织和公民的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”最后是完善预算决算的表决监督机制，加强人大代表的预算监督职能，将预算监督职能落到实处。 （三）做好税收法律的合法性审查 我国围绕税收方面的法律、行政性法规、规章及规范性文件的审查，已经形成较为完备的审查法律体系。按照这些法律程序的要求实施涉税规范性文件的审查，基本符合保障公民的基本权利、确保税收法律的合宪性的要求。 我国《立法法》规定了完备的规范备案审查程序。《立法法》第九十条对提请法规审查的主体，明确为国务院、中央军事委员会、最高人民法院、最高人民检察院和各省、自治区、直辖市的人民代表大会常务委员会、其他国家机关和社会团体、企业事业组织以及公民；行政法规报全国人民代表大会常务委员会备案，部门规章和地方政府规章报国务院备案、根据授权制定的法规应当报授权决定规定的机关备案等。为了贯彻《立法法》，全国人大常委会、国务院、国家税务总局又制定了更为具体的操作程序。2000年10月16日，九届全国人民代表大会常务委员会第三十四次委员长会议通过了《行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、经济特区法规备案审查工作程序》（简称《法规备案审查工作程序》）。2005年12月16日，十届全国人大常委会第四十次委员长会议对《法规备案审查工作程序》进行了修订，规定，专门委员会认为备案的法规同宪法或者法律相抵触的，可以主动进行审查。2001年12月14日国务院令第337号公布，自2002年1月1日起施行的《法规规章备案条例》对地方性法规和部门及地方政府规章的备案审查，做了详细的规定。国家税务总局于2005年12月16日印发了《税收规范性文件制定管理办法》（试行），对省及省以下各级税务机关制定的税收规范性文件的起草、审查、发布和备案审查工作，作了具体的规定。如此严格的立法备案程序，其目的就是将享有征税权的行政主体限制在宪法范围内活动，限制其随意擅设税种，确保税收立法符合宪法规定。 当然，从立法技术来看，以上规范性文件都突出地体现了对纳税相对人权利的尊重，为切实保障公民财产权，对公民的参政权、知情权等权利提供了有效的制度基础。但是，这些法规和规范性文件还存在很多需要完善的环节，特别是对税收执行中的异议处理制度与责任追究机制还有待进一步加以完善。 [①] 德国租税通则第三条第一项第一句对税的法律定义是：“公法团体，以收入为目的，对所有该当法律给付义务之构成要件者，课征无对价之金钱给付。”转引自黄俊杰：《宪法税概念与税条款》，传文文化事业有限公司1997年版，第21页。 [②] 具有代表性的教材有法学教材编辑部《宪法学》教材编写组：《宪法学》，群众出版社1983年版；许崇德主编：《中国宪法》，中国人民大学出版社1989年版；周叶中主编《宪法》，法律出版社 高等教育出版社2000年版；刘茂林：《中国宪法导论》，北京大学出版社2005年版等。 [③]从税法的实际制定机关看，除少数由全国人大及常委会制定法律外，大多数是通过行政法规及国务院批准的财政部、税务总局规章。因此，也不能用狭义法律和广义法律或者形式法律和实质法律加以区分，因为在我国单一制国家，税权只存在于中央国家机关，地方没有独立的税收立法权。 [④] 也有学者认为，很多国家的宪法没有规定公民的义务条款，对公民义务的承担，不以宪法是否列举为限度 。否则难以解释宪法没有公民义务条款的国家公民承担的纳税、服兵役等义务的原因。这与国家的立法模式有关，一般来说，大陆法国家，对公民权利和公民义务，都采取完全列举的方式，而奉行自然法的国家，宪法并不完全列举公民权利和公民义务。其对公民义务的确定，大多通过国家税收权力中推导出来。 [⑤] 这种公共利益应该是客观的，存在于宪法条文所形成的价值中，也受占主导地位的政治理论、意识形态等的影响。因此，需要通过控制立法的途径，在程序的意义上使这种宪法价值法律化，将公共利益具体化。 [⑥] 据统计，现行的税法体系看，有效的税收法律有3部，行政法规有30多部，行政规章有50多部。 [⑦]税收立法既包含税收总量的确定，也包含新税种的设立和税率的形成。 -------------------------------------------------------------------------------- 张守文。税法原理（第四版）[M].北京：北京大学出版社，2007：7. 葛克昌。人民有依法律纳税之义务（上）[J].台大法学论丛，19（1）：155-177. 查尔斯。K.罗利。财产权与民主的限度[M].刘晓峰， 译。北京：商务印书馆，2007：17. 胡怡建。税收学[M].上海：上海财经大学出版社，1999：22. 胡锦光，韩大元。中国宪法（第二版）[M].北京：法律出版社2007：331；林来梵。从宪法规范到规范宪法。北京：法律出版社2001：246. 史蒂芬。霍尔姆斯。权利的成本—为什么自由依赖于税[M].毕竞悦，译。北京：北京大学出版社2004：53. 李刚，周俊琪。从法解释的角度看我国《宪法》第五十六条与税收法定主义—与刘剑文、熊伟二学者商榷[J].税务研究，2006（9）：48-50. 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「关键词：税收法律关系；体系；客体
法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被应用到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定内容和意义的该部门法学所独有的基本范畴。 税收法律关系作为税法学的基本范畴，由它可以推演出一系列的税法学的重要范畴，由这些重要的范畴又可以进一步推演出一系列更具体的一般范畴，从而可以构筑税法学范畴体系的大体轮廓。因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。2 税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“理论的科学性取决于范畴及其内容的科学性。”3 因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的发展与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。
一、税收法律关系的体系
在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的经济基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。
税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门从而形成的多层次的、门类齐全的有机整体。税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。4
税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。
税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。
探讨税收法律关系的体系具有极为重要的意义，它是我们探讨税收法律关系一些基本理论问题的重要前提。同时，税收法律关系的体系为我们探讨这些基本问题构筑了一个理论平台，只有站在这个共同的理论平台上，我们才有可能进行真正的学术讨论，否则，从表面上来看，学者们是在讨论同一问题，而实际上，由于他们所“站”的理论平台与所持的理论前提不同，因而所讨论的并非同一问题，或并非同一问题的同一个方面。因此，笔者在此先构筑自己的理论平台是有着极为重要而深远的意义的。
二、税收法律关系的客体
税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。5
然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法理学界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。
首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”6
其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“社会关系说”三种不同的观点。7 在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。8 另外，其他部门法学的学者纷纷提出“劳动法律关系的客体是劳动力”9 、竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”10 、“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”11 、“目标企业的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”12 等诸多观点。
法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。
借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、影响和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。13
法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。 这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。14
本文从税收法律关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。15 本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种政治权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。
国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的问题。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的社会关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”行使其所享有的税权。16 因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。
在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。
在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。
由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等经济利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。
本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的理论框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二 ，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其科学性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17 而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18 本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。
注释：
1 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
2 参见（日）金子宏 ：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社，1989，18页。
3 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。
4 参见张守文 ：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。
5 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
6 王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。
7 “利益说”参见郑少华、金慧华：《试论现代商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。
【关键词】税收效率；税收经济效率；税收征管效率；税收制度效率
税收是政府依据其国家管理者的身份对社会再生产产品的二次分配，政府对社会再生产进行二次分配实质是将社会财富在私人部门和政府部门间进行重新配置，这种资源的二次配置对各社会经济主体都将产生深远影响，这也是评价税收效率的重要内容。税收效率是政府对私人部门的征税所引起的对资源配置以及社会制度的影响，这种影响表现为税收所引致的收入再分配产生的各种成本与效益的比较。税收效率分析的目的在于分析税收活动对经济影响、税收征管和社会制度等方面的影响。税收效率包括税收经济效率、税收征管效率和税收制度效率三个方面内容。
一、税收经济效率
税收经济效率是从资源配置和经济运行角度对税收制度的考察，税收除了使纳税人的收入减少外，还会导致纳税人在资源配置中的选择，歪曲消费者对消费品和生产者对生产要素的选择，这被称为超税负担。税收对社会经济主体以及整个社会就会产生两个方面的影响，一是由于政府课税，经济主体（包括企业和个人）的可支配收入减少，造成了福利损失。当然，政府课税能带来社会经济福利的增加，如果国家通过税收提供的公共产品产生的经济效应小于给纳税人造成的经济损失，这样的税收就产生了负的效应，这种负的效应属于税收资源配置上的超税负担；二是税收对经济运行产生的超税负担。税收改变了商品的相对价格，影响了经济主体的消费行为和生产行为，这时税收就产生了经济运行方面的超税负担。对税收在资源配置和经济运行方面产生的超税负担的分析是税收经济效率关注的重点。当然绝对中性的税收是不存在的，税收经济效率分析的目的在于最大限度地减少税收对市场机制的人为干扰，使市场对资源的配置发挥基础性调节作用，而在此基础上，把握好税收额外负担的量与度，有效发挥税收对经济的调节作用，最大程度的增加额外收益，促进经济效率的提高。
二、税收的征管效率
税收征管效率是指税收本身的效率。税收是以国家法律法规形式征收的，代表了国家的意志。税收征管效率也叫税收征收效率，是指努力使税收行政优化，最大限度地减少国家征税对产业活动的额外负担，以最少的征收费用或者最小的额外损失取得同样或较多的税收收入。税收的征收需要大量人力资源和信息收集成本，现代税制结构也日趋复杂，庞大的税务机构和人员构成了税收行政支出成本，这部分费用虽然不构成税收的直接支出，但也间接由纳税人负担的。
税收征管效率是税收效率的一个重要方面，可以从征税成本和纳税成本两方面来考察。征税成本是税务部分为取得一定数量的税收收入所发生的各项开支，比如税务机关的各项办公费用和人员经费的支出、税务部分设备的购置和日常办公经费支出等。纳税成本指纳税人为了缴纳税款而发生的各项费用支出，例如，纳税人完成纳税申报所花费的时间和交通费用，以及雇用税务顾问、会计师所花费的费用等。此外，由于税制体系的复杂性和专业性，在税收实务过程中，还存在纳税人为了合法纳税带来的税收遵从成本，比如为了解税收相关法规所花费的时间和精力等。纳税人无论对税收的遵从还是偷逃税，都要发生对税收法规的信息收集成本以及税务咨询和等成本，这些成本构成了税收的遵行成本。相对于征税费用，纳税费用的计算比较困难，因此，有人把纳税费用称为“税收隐蔽费用”。税务机关的征税成本和纳税人的纳税成本二者统称为税收成本，它代表一定时期内国家为筹措税收收入而加大社会的全部费用或损失。税收征管效率的高低同税收成本的大小密切相关，现代税收理论十分重视对征管效率的研究，信息社会到来以后，如何通过先进的信息技术提高征管效率是税收实务界研究重点。
三、税收制度效率
制度并不是只限于经济，制度就是在人类社会当中人们行为的准则。人们依靠制度来衡量自己的行为，制度包括约定俗成的道德观念，法律，法规等。在人类社会的进程中，种种现象和经济主体的运动都有其内在发展的规律性，一个国家和地区的制度必须与之相适应，税收制度亦是如此。
在讨论地方税收制度效率之前，借鉴制度经济学的相关理论对制度和制度效率先进行初步分析。纵观制度经济学发展的相关理论，对制度的定义有不同的解释。凡勃伦从心理学角度对制度进行界定，他认为，制度是由人的心理动机和生理本能所决定的思想和习惯形成的，因而制度不过是一种思想习惯或精神状态。康芒斯认为，所有的社会活动主体的话动的共有原则或多或少是个体行动受集体行动的抑制，这种对一个人的行为的控制，其目的和结果总是对其他的个人有益的。在此基础上，康芒斯提出了他的制度概念，他认为制度的实质就是“集体行动控制个体行动”。[2]
政府对资源的配置是通过制度的设计和产权安排来实现的，制度效率的高低对资源配置产生重要作用。经典作家也认为，生产力和生产关系存在辨证统一的关系，生产力决定生产关系，而生产关系又对生产关系具有反作用力，社会制度属于生产关系的范畴，社会制度能否适应所处的生产力发展水平对生产力的发展具有发作用力。地方税体系作为现代财政体制中的重要组成部分，必须要与一国社会经济背景和财政管理体制相适应，地方税效率高低对促进我国各地经济协调发展，提高资源合理利用水平意义重大。
Douglass C.North认为，制度包括：（1）以规则和管制形式对行为施加的一系列约束；（2）检验行为是否偏离了规则和管制的一系列程序；（3）一系列的道德和伦理行为规范，它们定义了规则和管制可选择的订立方式和实施方式。上述制度框架是建立在三个基础假设前提之上的，即，（1）个人行为假设；（2）订立和实施作为合同基础的规则要花费成本的假设；（3）思维形态改变最大化行为的假设。青木昌彦基于博弈理论对制度和制度变迁进行了分析。在对传统博弈理论进行修正，在传统博弈理论假设，博弈参与人和分析人对博弈过程的客观结构有着彻底认识；青木昌彦放弃了传统博弈论的假设，相反，他认为，博弈参与人对博弈过程的客观结构只拥有有限的了解。基于此，青木昌彦将制度定义为“参与人主观博弈模型中显明和共同的因素――即关于博弈实际进行方式的共有信念”，当这些主观博弈模型所导致的行动决策未能产生预期的结果，一种普遍的认知危机便会随之出现．并引发人们寻找新的主观模型，直到新均衡实现为止。理解制度变迁过程就等价于理解参与人协同修正其信念的方式。从这种观点出发，我们能够分析技术和环境变化、政治因素、法律条文、创新试验和文化遗产等等方面在制度变迁过程中的作用，当然这―切必须在我们分析了共时性问题之后才真正有可能进行[3]。所有组织活动的原则或规则都或多或少受个人受集体行动的控制。组织本身是一种制度，也是制度的产物。在康芒斯的理论中，集体行动的种类甚广，从无组织的习俗到有组织，如家庭、公司、控股公司、同业工会、联邦储蓄银行甚至国家。所有这一切集体行动的共同特征在于个人的行动受集体行动的制约。
从上述分析分析可以看出，对制度内涵的理解我们可以概括为以下几个方面：其一，制度是一种社会活动的规则，是由各类组织创造的，用于约束组织个人的活动规则。制度构成要素包括交易成本、产权、国家和契约等因素。制度效率的提高有赖于制度效率因素能否适度运行。制度通过提供一系列规则界定人们的选择空间，约束人们之间的相互关系，从而减少环境中的不确定性，减少交易费用，保护产权，促进生产活动。其二，制度与人的行为、动机和心理有密切关系。汉密尔顿指出，一种制度意味着一种思维方式或某种广为流行的、经久不衰的行动，制度根植于人群的习惯或风俗。从根本上看，传统意识形态对制度创新的作用就在于人们的制度选择总是基于一定的价值判断或价值观念，而人们的价值观念总是受他们的文化传统所制约和影响的。作为组织中的个人的行为必须在既定的制度框架内活动的。经典作家认为，经济基础决定上层建筑，有什么样的生产力，就应该有一定的生产关系与之想适应。所以决定上层建筑（包括制度）在内的应该是生产力因素。但在生产力与生产关系的辨证统一关系中，离不开人的主管选择，所以马克思说“人是生产力中最具有决定性的因素”。制度作为人主观选择的产物必然要受到人主观思维的影响，与人的心理有密切关系，因此制度有正式制度和非正式制度之分，非正式制度是人们在长期交往中无意识形成的具有持久的生命力，并构成代代相传文化的一部分，可统称为意识形态，包括价值信念、伦理规范、道德观念、风俗习惯等。西方经济学建立在人的经济人理性选择基础上，人的动机和心理行为的目的是为了追求最大化效用，但人对个人最大利益的追求是建立在一定规则制约背景下的，这些制度的约束是社会有序运行的必要前提。其三，制度是一种公共产品。制度是为一定的组织内全体人员制定的，而不是为某一个个人服务的，制度是一种公共规则，尽管在制度的某些阶段，制度只为少数人设定，但大多数情况下，制度的依从少数服从多数的运行原则，因此，制度与一般公共品不同，制度具有排他性的原则。
地方税收制度是基于财政分权理论对政府间财政关系的一种制度安排，对地方税制度效率的研究也应该从制度经济学角度研究不同地方税制变迁带来的交易成本与效益的对比变化。税收的制度效率是指税收在社会公平、道德伦理、经济可持续发展建设等方面所体现出来的效率。现代社会中，中央与地方政府间的财政关系实际上是一国政治体制、历史文化等因素综合影响的结果，地方税制度效率的定性研究可以从制度层面找到促进一国地方税效率提高的途径。
参考文献
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