关键词税收法律关系 税收债权 税收代位权
一、税收法律关系的性质
(一)税收法律关系概述
税收法律关系是由税收法律规范确认和调整的，国家和纳税人之间发生的具有权利和义务内容的社会关系。税收法律关系的主体一方是国家，另一方就是纳税人。在税收法律关系中，双方当事人的权利义务比较单一，纳税人处于比较弱势的地位，作为国家机关的税务机关的主要职能是收税、监督纳税人按时足额的纳税，对于违反税收相关法律的纳税人进行处罚。
关于税收法律关系的性质，一直以来都有“权力关系说”、“债务关系说”以及折中的二元论。权力关系说是以德国的ottomayer为代表的传统性学说，该说的主要观点是：税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此权力。按此观点，税收行为就是一种行政行为，税法就是行政法的一部分，是一种特殊行政法，税收法律关系也以课税权力为中心。①
债务关系说以1919年德国《帝国税收通则》为开端，在随后的时间里得到了发展。债务关系说是一种新型的债权债务关系理论，以德国法学家alberthensel为代表，他在1924年出版的《税法》一书中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权介入为必要条件。该学说区分了税收的成立与税收的确定，即税收债务在法律规定的课税要件充分时就成立了。②
日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，他主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系。我国学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。
对于税收法律关系的性质，个人认为既不能将其简单的认定为“权力关系”，也不能只单纯地认定为“债务关系”。随着社会的发展，公法私法化的浪潮，全民权利意识的提高，现在的税收法律关系已经发生了变化，由以前的绝对的服从政府命令，到现在的怀疑、对抗，对国家权力的监督，对自己权利的保护，税收法律关系的性质也复杂化了，虽然很多国家都认定税收是一种债权债务，但都在自己的税法中赋予了这种“债务”一定的优先性。从税收的作用来说，它就不可能跟民事领域的债权债务处于完全平等的地位。税收法律关系性质的复杂性决定了税收代位权与民法上代位权的不同。
（二）介绍评析税收债权和私法债权关系的学术分歧
债权的观念是由私法—特别是私的财产法上发达而来的，但是若债权的观念可解为要求特定人行为不行为或给付的权利，那末，这观念决不尽为私法所独有，公法私法所共通的。③因此，公民依法纳税义务可转换为公民依法向国家缴纳税款的债务，而国家对应的就享有了这一债权。
我国税法学界自上世纪90年代开始逐渐引进域外的税收债权债务关系理论。以刘剑文教授为代表的许多中国税法学者对德、日税法学界的税收债权债务关系说高度认同，即赞同“税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质”这一说法。但是，德、日税法学上的税收债权债务关系说蕴含了国家税务机关与纳税人之间成立法律上对等关系的理论见解，这与我国传统公法学以“公权力之存在与运作”为公私法区分标准，强调课税权主体具有优越地位的观点有重大区别，因而引起了不少学者的强烈质疑。譬如，王家林先生就曾经提出：“如果税收是债，或者美其名日‘公法之债’，要到期偿还，还要支付一定利息，国家存在的物质基础就没有了。”④
个人认为，税收债权是债权的一种，在实质上具有私法债权的一般属性，但因其权力主体即课税主体是国家这一特殊性，同时又因为税收是国家组织财政收人的主要形式和工具、是国家调控经济的重要杠杆之一、具有维护国家政权和监督经济活动的作用，又决定了它与私法债权有一定的不同。首先体现在债权债务的设立上，国家单方面享有债权，公民承担债务，表面上看也不具备私法债权债务关系中给付的对等性。其次，在各国税收立法上都体现了税收债权与一般私法债权不一样的优越性。比如我国《税收征收管理法》、《企业破产法》的规定都体现出了税收债权的优先性。再者，税收债权以法律规定为存在的依据，实现税收债权的途径也由法律给予了一定的限制，必须满足特定的程序要求，不像私法债权的发生与消灭都具有随意性。最后，国家用自己的强制力来保障税收债权的实现，对于公民的欠税、逃税、抗税行为都制定了相应的处罚措施。
二、设立税收代位权的动因
（一）设立税收代位权的必要性
随着税收法律、法规不断推进和完善，我国05年在合同法中引入代位权制度之后，将这一制度也引进了税收领域。将代位权引入税收领域，标志着国家从立法层面认定了税收债权理论，为以后完善税收制度，不管是从立法上还是从理论上都奠定了基础，同时，这一行为也是符合社会和法律的发展规律的。我们要建立服务型政府，就要从本质上将政府权力与公平权力放在同一平台上，相同的保护，设立税收代位权就是这一要求的体现。税收代位权就是明确地将税收债权与公民一般债权用同一部法律保护，税收债权与公民债权平等的竞争。
税收代位权的设立，为税收债权的追缴开辟了新的途径，有助于保护税收债权的实现。现实中，有些纳税人不缴税款，但你从他的债权债务关系中可以发现他完全是有经济实力来缴纳税款的，却因为他怠于行使自己的债权或者干脆与其债务人串通来逃避缴税的义务，损害国家的税收债权。根据以前的税法，税务机关可能素手无策，但是现在，《税收征管法》明确规定了税务机关可以行使税收代位权，这意味着，税务机关可以向纳税人的债务人来行使代位权，从而获得税款，这有助于防止税款的流失。
税收代位权的设立，将扩大税务机关征收税款的手段范围，也将与税收保全措施、税收强制执行措施等整合成一个完善的体系，保证税收工作的顺利开展，保障国家财政的来源充足，更好的实现政府的服务公共社会的职能。
（二）税收代位权的危险性
在借鉴民法代位权理论构建税收代位权制度时，我们还应当注意到一个重要的问题，在民法中债的代位权理论在一定程度上突破了债的相对性理论，我国的代位权制度还突破了代位权的“入库原则”。
债的相对性，指在债的关系中只有特定的债权人享有向特定的债务人请求给付的权利，而债务人也只需向特定的债权人履行自己的义务。债权的这种特性是其区别于物权的一个重要方面，物权具有对抗一般不特定人的绝对性。债的相对性作为债的基本特性，在债法的理论和实践上具有重大的意义。基于债的相对性原理，在由于第三人丙的原因导致债务人已无法向其债权人甲履行债务之时，一般只由已对甲负损害赔偿责任，而丙并不对甲负责任，丙对乙造成的损失负责。于是在这件事情中就出现了两组损害关系，乙损害了甲的债权，丙因侵权损害了乙的权利。这就是债的相对性原理。而代位权却是要突破这种相对性，假如本来是甲对乙享有债权，乙对丙享有债权，乙不向甲履行债务，也不要求丙履行债务，此时，根据代位权制度，甲就直接可以要求丙向自己偿还债务。虽然从单个的债权债务关系来看，代位权的出现打破了原有的债权债务关系，但从现代这个市场经济高度发展的社会来看，代位权的设立是利大于弊的。经济的高度发展导致市场主体之间的债权债务关系已与该法律关系以外的其他人的利益高度相关，也就意味着债的关系具有了较强的外部性。债的代位权以及撤销权正是在这种债的外部影响越来越大的情形下产生的，其允许在某些特定情况下有限度地突破债的相对性，使得债权人得以以自己名义代位行使债务人对次债务人的权利，从而修复断裂的债务链条，促进社会经济的良性循环与健康发展，使得社会经济的整个债务链条不致于因为某些债权人的懈怠与恶意发生断裂、产生危机。
税收之债作为债的一种，同样具有相对性的基本特性。特定税收之债的成立依赖于法定课税要素的满足，当税收之债成立以后，债权人——国家的征税机关只能请求特定的纳税人履行该义务，而不能向纳税人以外的人请求履行债务。然而，同上述私法之债一样，具有相对性的税收之债同样可能因为纳税人对于自身权利的懈怠与恶意而无法实现，因而作为对债的相对性理论缺陷的补充的代位权制度应当是本质意义上的债可以普遍适用的制度。当然，正如民法中构建代位权制度时所持有的小心态度一样，毕竟代位权制度突破了债的基本特性，因而不论在理论上还是在实践上都是危险的，税收代位权制度的构建同样应当谨慎小心，不应过分突破债的相对性理论，从而对私法制度的稳定性和私权造成不应有的损害。
同时，根据我国法律的规定，我国的代位权制度突破了传统代位权制度的“入库原则”。所谓“入库原则”是指，债权人向次债务人行使代位权的所得应先归入债务人的名下，再由债务人来对债务进行偿还。我国法律规定，在符合代位权制度的相关规定时，由次债务人直接向债权人履行给付义务，而不是先偿还给债务人，再由债务人来偿还。此种情形下，要保障债务人的权利就比较困难了。因此，个人认为，应该对债权人的代位权加以限制，防止债权人与次债务人来侵害债务人的权利。
此外，税收之债有自身的特点，与私法之债不能完全等同，因而适应于私法之债而产生的民法代位权制度不可能完全符合税收之债代位权制度的要求，这就要求我们充分认识到税收之债与私法之债的联系与区别，借鉴私法之债代位权制度，同时结合税收之债的特点设计出符合税收之债特殊要求的代位权制度。
注释：
①②刘剑文，熊伟．税法基础理论．北京大学出版社．2004年版．第63页，第63-65页．
③［日］美浓部达吉著．黄冯明译．公法与私法．中国政法大学出版社2003年版．第86-87页．
④也论税收债权债务关系．news.9ask.cn/zwzt/zwss/201012/975803.shtml．
参考文献：
[1]张守文．税法原理（第三版）．北京大学出版社．2007年版．
[关键词]税收债权，税收债务，移转，继承
一、问题的提出
税法学界对于税收法律关系的性质认识历来有权力关系说和债权债务关系说之争。日本税法学家北野弘久教授从区分法实践论与认识论的角度认为“只有从法实践论出发，将租税法律关系统一地理解为债务关系，从法认识论的角度出发，则在整体上将租税法律关系把握成权力关系才是正确的……就税法学领域而言，法认识论能够起到客观地把握税法现象构造特征和法则理论的作用，法实践论则尽可能在以宪法为统帅的实定法框架下，极力地维护纳税者的人权……可以说，立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性理论（租税立法、适用和解释税法的方式），对维护纳税者的人权具有重大的意义。”[1] 但是，债务关系说在何时何地以何种方式出现才具有实践意义，则是需待从各个角度加以深入研究的问题。基于债务关系说，北野教授在《税法学原论》一书中就诸如理解租税债务的成立时间、时效进行的开始日、和其他全权抵消以及租税诉讼中的若干问题等税法解释学中的一些具体问题作了论述。但当现代租税被看成是一种特殊的债的时候，是否能够象一般的私债那样具有可移转性，北野教授仅提到了申报义务的承继，对这一问题则并没有论及。
我国税法理论和税收立法实践对税收的债权、债务属性已基本得到认可。[2]但目前的研究大都还集中在从总体上对税收法律关系性质的认识、构成层次及要素的研究方面。[3]从税收债务关系的角度专门研究的理论成果则主要集中在税收代位权、撤销权以及税收一般优先权等方面。而对税收之债的移转性问题的探讨，国内仅有少数学者有所涉及，但也仅限于从税收之债的继承或从纳税义务角度研究其变更。[4]关于税收债权的移转，刘剑文教授认为“就税收债权而言，我国税法学界有国家是税收债权的唯一主体之说，依此理论，税收债权似乎也不可能出现移转的情况。因此，一般来讲，税收债权人不会发生变化。”而对税收债务而言，少数学者仅承认税收债务可以继承，并且将这种继承限定在纳税人合并、分立以及财产继承或赠予关系这样狭窄的领域，认为这种继承不是由当事人通过合意产生的，而是由法律的规定而产生的。[5]绝大多数学者基于税收法定主义原则的考虑，一般认为税收之债特别是税收债务主体应该是特定的纳税人，禁止纳税人将税收债务以约定的方式移转至非特定的第三人。但从各国税收立法实践来看，许多国家的税法都承认税收之债可以移转。如德国、日本税法规定税收债务可由第三人清偿，我国新《税收征管法》也规定了纳税人在有合并、分立情形时未缴清税款的，可以由合并、分立后的纳税人继续履行未履行的纳税义务。[6]可以说，与国外税法以及我国税收立法的实践相比，我国税法的理论研究已明显滞后。
笔者认为，对税收之债移转的研究，具有重要的理论和实践价值。首先，对于我国税收法律制度的完善而言，研究税收之债的移转性不仅可以促使我国税法向更人性化方向发展，促进税收征管机关职能的转变，有利于纳税人合法权益的维护，更为重要的是确立税收之债的可移转性，还能促进交易，提高税收征管效率。其次，对于税法学研究而言，对这一问题的深入探讨，则有助于丰富我国现有税法解释学的内容。
二、税收之债可移转之实践论基础
（一）私债移转之实践论基础
民法上所谓债的移转，是指债的主体发生变更，即由新的债权人、债务人代替原债权人、债务人，而债的内容保持同一性的一种法律制度。根据变更的主体不同，债的移转分为债权人的变更和债务人的变更。[7]
传统民法学认为，债具有相对性。早期罗马法认为债权债务与债的主体不可分离，认为债是特定人之间的关系，债权为联结债权人与债务人的法锁，变更其任何一端，都将使债的关系失去同一性，因此，债的当事人绝对不可变更，从而认定债权不得让与，债务亦不得移转。如果要发生与债务承担在经济上同样的后果，唯有依债的更改的方法。嗣后因社会交易日益频繁复杂，债权不得让与的理论逐渐改变。罗马法先是允许以债的更改方式移转债权，至程式诉讼时期，债权让与方式改变为债权人可以委任第三人以诉讼人的名义诉追债务人。此时的第三人并非单纯的人，他所收取的债权，并不向债权人交付。帝政时期，诉讼人可以自己的名义行使诉权。起诉后，法官将其诉讼委任通知债务人，即发生诉讼拘束的效力，债务人受通知后，即不得再向债权人履行债务。最后，在裁判官法上，规定债权让与在让与人与受让人之间的让与行为成立时，发生债权让与的效果，债务人自接受让与通知时受其拘束。[8]债务承担制度亦经历了从不承认到在符合一定条件时允许的变化过程。法国民法典上没有债务承担的明文规定，学者多主张依债务人更换的债务更改的方式达此目的。英国法律亦同。目前除少数国家外，各国均在民法中规定有债务承担的条文。日本民法典虽无规定，但判例及学者对此均采肯定解释。可见各国民法大都承认了债权让与、债务承担，我国法亦然。
如前所述，民法关于债的移转理论不是从认识论出发得出的必然结论，而是以实践论为基础的。以下关于税收之债移转性的探讨也主要基于此。
（二）税收之债可移转之实践论基础
由于同某些法定义务相比，税收之债的一个突出特点是可以货币化，从而可以量化，因此，单从税收之债的客体方面来看，它的确存在可以移转的基础。但除此之外，还需要作进一步的考察。下面我们分别从税收债权和税收债务两个方面来考察：
1、关于税收债权可移转之实践论基础
与民法债权让与相类似，同时为了研究的方便，笔者把税收债权的变更简称为税收债权的让与。我国税法学界一般认为，在单一制税收体制下，国家是税收债权的唯一主体，依此理论，似乎不可能出现税权让与的情况。“税收债权的享有，属于宪政问题，乃为宪法层面所界定，因而发生税收债权人变更的情事在社会生活中极为少见。”[9]这也是国内大多数学者所普遍持有的观点。基于财政分权，税收债权人多划分为中央政府与地方政府，为尊重地方财政自治，中央政府非依法律依据，不得无故干预地方财权，但地方税的立法权多控制在中央政府之手，所以仍存在潜在变更之可能性。再者，“由于税收机关组织结构或管理方式的变化。例如国家税务局、地方税务局分设后，某些纳税人需要变更税务登记，也会带来税收法律关系的某些变更”。[10]这种变更就涉及税收债权人的变更。而在联邦制税收体制下，联邦政府和各州（成员国）政府均有征税权，其税收债权人也就包括联邦政府和各州（成员国）政府，因此税收债权也存在有移转的可能。
笔者认为，尽管在单一制税收体制下所形成的税收法律关系中，国家是最终的唯一的主体，但具体征纳关系中，还是由各个征税机关来分别代表国家行使税收债权的，同类但不同级别的征税机关之间以及同级征税机关之间税收管辖权不同，尽管都是代表国家行使税收债权，但它们各自也有着不同的利益。此外，我国实行的是分税制，在税收上还存在中央税、地方税以及中央与地方共享税之分，不同类别的税种由国税机关和地税机关分别征收，它们均代表着不同主体的利益。这些差异，使得税收债权的主体在事实上并不是单唯一的。可见，税收债权存在可移转的基础。各国税法特别是实行分税制财政的国家的税法中，关于税收债权移转的情况确实是存在的。比如日本国实行的国家让与税，我国财政转移支付中的税收返还，以及特别情况下其他特别机关的行为都反映了税收债权可移转的情况。
2、税收债务可移转之实践论基础
纳税义务以税负能力为标准而设定，在这个意义上又强调了纳税义务的个别性，所以原则上不应随意承认纳税义务的继承。但另一方面，纳税义务是金钱债务，在性质上属可代替债务，所以应具有可继承性。对于这一点，我国学者已经表示认可，并把这种继承分为两种情况，即在纳税人合并、分立以及财产继承或赠予关系领域发生。但是，对继承的方式的研究目前仅限于国内税法的现有规定方面，且对于税收债务能否移转至纳税人以外的第三人也很少涉及。所以，对税收之债的移转目前还缺乏从更广阔的视野所进行的研究成果。
事实上，仅从法的实践论角度讲，即撇开税收之债的公力性，对税收债权人而言，究竟由原税收债务人进行清偿，或由第三人代为清偿，其实并无差异。且如果有第三人介入清偿，显然扩张了税收债务关系之“人的范围”，税收债权的获偿更有保障，因而法律上没必要对第三人代偿予以禁止。
三、税收之债移转之表现
那么，税收之债的移转都有哪些表现形式呢？民法债法学上将通过合同而转让债权的，称为债权让与；而把通过合同而移转债务的，称为债务承担。此外，如果债权人同时承受债权债务，而债务人也同时承受债务债权，那么不论是债权人的变更或债务人的变更，都是债的概括承受。在税收债权、债务关系中，由于税收的无偿性，使得债权、债务表现为单务性，也就是说，国家（征税机关为其代表）只享有债权，而不承担债务，而纳税人则只承担债务，而不享有债权。[11]因此，无论是税收债权的移转还是税收债务的移转均不存在所谓概括承受的情况。研究税收之债的移转，我们只需考察税收债权让与和税收债务承担两种情况即可。
（一）税收债权之让与
如前所述，在单一制税收体制下，从根本上讲税收债权主体只能是国家。与私法上债权的让与不同，税收之债属于公法之债，从根本上讲，除国家以外，任何组织和个人都不可能成为真正意义上的税收债权的受让人。因此，在研究税收之债移转时，从认识论角度研究“税收债权”意义并不大，从实践论角度研究“税收债权”则具有很大的实践价值。税收过程是一个公民个人财产向国家转移的过程。除非我们不承认公民对个人财产享有充分而完整的所有权，否则，国家要求人民向自己转移财产，只能是向人民提出这样的请求，而不是只予以通知，便将财产权利据为己有。国家既然对纳税人不享有支配权，而又要求税金这一货币财产的移转，因此，国家对纳税人只能是行使请求权。即在满足法律规定的情形下，国家可以向纳税人提出支付税款的请求。[12]笔者认为，税收债权的让与从实质意义上讲就是税收债权的“请求权”在中央与地方之间以及在不同国家机关的移转。实践中税收债权的让与主要在以下几种情况下发生：
1、税收债权在中央政府与地方政府之间的让与
从理论上讲，中央与地方之间税收债权的让与不仅应当包括中央向地方的让与，还应当包括地方向中央的让与。分税制的原则和基础是财权与事权相结合，但多数国家为了强化中央财政，在实行分税制方面，事实上并没有完全严格按照上述原则划分税种和税收收入，存在着地方事权与财权不相当的情况。一方面地方承担着大量的公共事务，另一方面在税收分配上享有的权力却明显处于劣势。在这样的情况下，地方向中央的税收债权让的情况很少会发生。中央税与地方税之间的让与主要的就是中央对地方的让与。
从各国税收立法实践来看，中央向地方的税收让与主要有两种情况：一是一些国家规定了国家让与税。在实行分税制的国家，中央政府将本属于国税的部分税或税种在特定时期或情况下直接让与地方政府，以弥补地方政府财政的特别支出。如日本税法就有国家让与税的规定，即中央将国税中的地方道路税的全部、石油煤气税的二分之一、汽车重量税的四分之一、特别吨位税的全部，按照一定的标准，无条件让与地方用于公路和航空。二是财政转移支付中的税收返还。1994年我国实行分税制改革，在重新划分中央财政与地方财政收入的基础上，相应调整了政府间财政转移支付数量和形式，除保留了原体制中央财政对地方的定额补助、专项补助和地方上解外，根据中央财政固定收入范围扩大、数量增加的新情况，着重建立了中央对地方的税收返还制度，其目的是为了保证地方既得利益，实现新体制的平稳过渡。另一方面，这种形式通过“存量不动，增量调节”的办法，提高中央财政在增值税与消费税增量上的比重。[13]无论是国家让与税还是中央对地方政府的税收返还，其实质都是中央与地方之间税收债权的让与。
2、税收债权在税务机关之间的让与
税收债权的让与可以在税务机关之间发生。例如我国《增值税暂行条例》第二十二条第（二）项规定“……未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或者应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。”在这项规定中，在纳税人未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明而到外县（市）销售货物或者应税劳务时，税收债权的主体本应当是销售地主管税务机关，但如果纳税人未向销售地主管税务机关申报纳税，依据税法规定，此时税收债权移转至纳税人机构所在地主管税务机关，因而纳税人机构所在地主管税务机关成为新的税收债权人，有权行使对纳税人的税收债权请求权。
3、税收债权在税务机关与其他特定机关之间的让与
此外，税收债权的让与还可以在税务机关之间和其他特定机关之间发生。例如我国现行《税收征收管理法》第五条规定“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”也就是说，从税收债权的行使角度来看，在我国代表国家行使税收债权（确切地讲，应当是税收债权的请求权）的法定机关是各级税务机关，而不是其他任何别的机关。但我国税法又规定了特定机关税款的情况。如《增值税暂行条例》第二十条规定，增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关。这里法律明确规定由其他机关，相应机关取得了对纳税人税收债权的请求权，可以以自己的名义行使权利，其实质就是税收债权在征税机关与其他特定机关之间的一种让与。
需要指出的是，上述让与须有法律的明确规定，否则任何机关不得向纳税人行使税收债权的请求权。
4、代收（扣）代缴与委托征税行为不属于税收债权的让与
值得注意的是，我国税法规定了扣缴义务人制度和委托征税制。那么，征税机关与扣缴义务人或接受委托的征税人之间的关系是否属于税收债权让与的关系呢？所谓扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。按照《税收征管法》的规定，税务机关要按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。税法设定扣缴义务人的目的是为了加强税收的源泉控制，防止税款流失，简化征纳手续，方便纳税人。笔者认为扣缴义务人的代扣代缴和代收代缴行为仅仅是基于法律上的一种委托行为，扣缴义务人不能以自己的名义向纳税人行使税收债权的请求权。因此，扣缴义务人的代扣代缴和代收代缴行为不能看成是税收债权在征税机关与扣缴义务人之间的让与。
此外我国税法还规定了委托征税制度，例如1985年我国农业税改为折征代金后，规定由乡政府组织征收。同时税法规定，财政机关有力量的，可以直接组织征收，或者继续与粮食部门协作，派人驻粮（库）站收税。在财政机关力量不足的地方，可暂时委托粮（库）站，付给劳务费。笔者认为，粮（库）站的行为是一种接受委托进行征税的行为，由于接受委托人也不能以自己名义向纳税人行使税收债权的请求权，所以委托征税行为也不属于税收债权的让与。
（二）税收债务的承担
与私债的承担通过转让合同而移转债务不同，基于税收法定主义原则的考量，税收债务的移转一般不能通过合意实现，主要是基于法律的直接规定而产生，但是否应当绝对禁止合意移转税收债务，这是一个需要进一步研究的问题。笔者认为，根据税收债务的承担者是否为税法上所特定之人，可将税收债务的承担分为两种情况：一是税收债务的继承，指在税收债务移转过程中，税收债务的承担者为税法直接规定的特定之人的移转；二是第三人代为履行税收债务，指税收债务移转过程中，税收债务的承担者是与纳税人通过合同方式移转税收债务的非特定的第三人的移转。其中真正意义上的税收债务的承担仅指第三人代为履行税收债务[14].
1、关于税收债务的继承
税收债务的继承主要包括纳税人合并与分立过程中税收债务的继承，第二次纳税义务人税收债务的继承，继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承等三种情况。
（1）纳税人的合并与分立过程中税收债务的继承
日本《地方税法》规定：“由于法人的合并二对纳税义务的继承”；[15]韩国税法也承认“因法人合并的纳税义务之承继”；[16]我国《税收征管法》第四十八条规定，纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。
（2）第二次纳税义务人税收债务的继承
为了确保税收，日本税法将纳税义务分为两次纳税义务，当认为从原纳税义务人身上不可能征收全部或部分税额时（即第一次纳税义务没有履行时），则把与该人在人身或财产方面具有特殊关系的人列为第二次纳税义务人，并由其代替原纳税义务人负担纳税义务。第二次纳税义务人主要包括：无限责任股东的第二次义务，清算人等的第二次义务、同族公司的二次义务、实质课税额等二次义务、共同事业者的二次义务、事业受让人的二次义务、无偿受让人的二次义务、无法人资格的社团等。我国大陆税法没有对第二次纳税义务作出规定，仅规定了第一次纳税义务。但在我国台湾地区税法中却有类似于日本第二次纳税义务的规定，如台湾“平均地权条例”第50条规定：“土地所有权移转，其应纳之土地增值税，纳税义务人未于规定期限内缴纳者，得由取得所有权之人代为缴纳。依第47条规定由权利人单独申报土地移转现值者，其应纳之土地增值税，应由权利人代为缴纳。” [17]
可见，与纳税人的合并与分立过程中税收债务的继承一样，日本税法上关于第二次纳税义务的规定中，第一次纳税义务是第二次纳税义务存在的前提，而第二次纳税义务则是对第一次纳税义务的继承，其中最主要的就是对第一次纳税义务人税收债务的继承。
事实上，由于我国现行税法缺乏规定，实践中纳税人利用与本人在人或财产方面具有特殊关系的人规避或偷逃税款的情况时有发生。笔者认为，日本税法对第二次纳税义务的规定弥补了第一次纳税义务的不足，能更好地保障国家税收之债的实现，这一点值得我国借鉴。
（3）继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承
世界许多国家和地区的税法都对此有规定。如《日本地方税法》第9条规定了“由于继承财产而对纳税义务的继承”与“由于法人的合并而对纳税义务的继承”[18].韩国税法也承认 “因继承的纳税义务之承继”。[19]此外，我国台湾地区“税捐稽征法”第14条也规定，“纳税义务人死亡，遗有财产者，其依法应缴纳之税捐，应由遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，依法按税捐受清偿之顺序，缴清税捐后，始得分割遗产或交付遗赠。遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，违反前项规定者，应就未清缴之税捐，负缴纳义务。”[20]我国继承法第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第34条规定：“执行遗赠不得防碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”
可见我国法律上也承认继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承。
2、税收债务的承担
税收债务的承担这里是指纳税人与不特定的第三人通过合意由第三人代为清偿纳税人税收债务的情况。从世界很多国家税收立法来看，许多国家税法都有允许第三人代为履行税收债务的规定。如德国《租税通则》第48条第1款之规定就予以承认：“对稽征机关之租税债务关系之给付，得由第三人为之。”日本《国税通则法》第41条第1款，也明文规定税收债务可由第三人清偿之。[21]但“它与民法中的第三人清偿的不同点在于，没有民法中有关‘无厉害关系之第三人不得违背债务人的意思实施清偿行为’的限制。任何第三人均可以以自己的名义交纳纳税人应纳之税款，这是考虑到，纳税义务的产生是大量的、经常的，采用民法规定的条件，是不现实的。”[22]从世界各国来看，税务部门正在与越来越多的中介机构进行协作，以简化税务工作的处理流程。中介机构可以代替纳税人向政府支付税款，已经称为税收征管的一种发展趋势。比如，在加拿大的一些税务局，50%以上的现金税收都是通过金融机构实现的。实践证明这种方式不仅能够对应收而未收的票据进行更好的管理，而且税务部门和海关还可以从金融机构对大量金融交易的高效转账处理过程中获得好处。比如，税务局可以从多个内、外部数据源获得数据，用于评估自身计划的风险和总结税务申报的特征。
这里需要研究的问题是，第三人代缴税款之后，是否也如民法上规定可以享有代位求偿权？日本《国税通则法》第41条第2款明文规定“代替纳税人缴纳税款的第三人，在对交纳拥有正当利益或其交纳行为征得纳税人同意时，可以取代国家或地方政府享有纳税人为担保其税收而设定的抵押权。但是该抵押权如为最高额抵押且在应担保的本金确定前已交纳时，不在此限。”[23]
税收债务是否可由第三人合意清偿？我国税法目前尚无明文规定。但从世界税收征管立法的发展趋势来看，笔者这对我国税收征管法有借鉴意义。
一、税收之债的构成要件的重新解读
（一）税收要素的传统学说的不足
税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]
从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。
（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。
（三）税收之债构成要件新解
就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：
1.税收主体
税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。
关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。
这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。
2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果
（1）发生某项经济事实，产生某项经济后果。
租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]
（2）该项经济事实具有可税性。
所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]
（3）经济事实可归属于税收债务人
为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。
3.税基和税率
税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。
税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。
税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。
二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响
税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。
（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间
税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。
对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。
正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。
（二）税收之债的成立与行政权力无涉
1.税务机关对税收之债的成立无裁量权
税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。
2.税收之债不容和解
税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。
此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。
3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任
由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。
为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。
三、结语
[关键词]税法；债务； 第三人责任
[中图分类号]F81242[文献标识码]A[文章编号]
2095-3283（2013）09-0157-04
[作者简介]魏秀侠 （1978-），安徽利辛人，法律硕士，研究方向：税务科研工作。
一、税收法律关系的性质
法律关系是指法律规范调整社会关系过程中所形成的人们之间的权利义务关系，即法律主体所享有的权利和承担的义务。税收法律关系则是指税收征纳双方在税款征收和缴纳过程中所享有的权利和承担的义务。
税收法律关系在德国传统上被定性为一种典型的权力关系。以此为理论依托的税法只是作为一个行政法的特别分支而存在。但是《帝国税法通则》（又名《租税通则法》）在1919年的颁布打破了这个局面。该法第81条明确规定“税收债务在法律规定的课税要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债务的成立。”这就把税收法律关系定性为国家对于纳税人请求履行税收给付的一种债务关系，国家与纳税人之间的关系就因此变成了法律上的债权人与债务人之间的对应关系，因而将税收法律关系定性为一种公法上的债务关系。
二、税收责任的区分——自己责任和第三人责任
税法上的纳税人又被称为纳税主体，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下称《征管法》）第四条第一款规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”可见纳税人在税收法律关系中承担税收债务，是税收债务人。就一般情况而言，在税收法律关系中，税收债务人和承担税收债务责任的法律主体应是同一个主体，即谁负有税收债务谁就应当承担税收责任。但在现实中，各国在税收立法中除坚持纳税人自己责任外，也开始借用私法中关于第三人责任的制度。当满足一定条件时，税收法律关系第三人应以自己财产为他人承担税收债务等法律责任，从而保证税收债务的清偿，以回应纳税人对自己责任的规避。例如我国税法中有关纳税担保人、代扣代缴义务人以及银行等金融机构的责任的规定就属于此种第三人责任。
基于此，第三人责任首先具有从属性的特征。由于第三人责任是建立在代替初始税收债务人而继续履约，是对原债务的承受，而非新债务的承受。此间并不产生新的债务，所以当初始税收债务人即原纳税人的纳税义务因税款缴纳或免除而不复存在之时，第三人责任也当然不存在，此即第三人责任的从属性。其次，第三人责任具有补充性。这是因为第三人的税法责任是对初始税收债务人责任的一种代替或税法上强制履行的一种协力义务，只有当初始税收债务人不履行或不能完全履行税收债务时，税收债权人即征纳机关才得以依法追究此第三人的责任。
三、其他国家和地区税法的相关规定
在税法中明确规定税收债务可由纳税义务人之外的第三人履行，这在世界上大多数国家都有先例。如德国《税收通则法》第四十八条第一款之规定：对稽征机关之租各关系之给付，得由第三人为之。该款明文规定了税收债务可由纳税义务人之外的第三人代为清偿的制度。再如日本的《国税通则法》在第四十一条第一款也有相同规定，也在税法中确立了税收债务由他人代为承担的制度。深受德、日法律影响的我国台湾地区的所谓“平均地权条例”第五十条规定：土地所有权的移转，其应纳之土地增值税，纳税义务人未于规定期限内缴纳者，得由取得所有权之人代为缴纳。依该条例第47条规定由权利人单独申报土地转现值者，其应纳之土地增值税，应由权利人代为缴纳。
可见，当在税法中采纳了税收债务理论后，应允许税收债务由他人承担。这样，对于税收初始债务人而言，可以对自己承担的债务进行转移，并选择有利于自己的履行模式。
四、我国税法上的第三人及其责任
（一）扣缴义务人及其责任
扣缴义务人是税法上典型的第三人的代表。有关扣缴义务人的规定，见《征管法》第四条第二款，即“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”对于其责任范围，该法第三十条第一款规定其具有“扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款的义务。”在我国税法中除《征管法》外，在《企业所得税法》第三十七条、第三十八条，《个人所得税法》第十一条，《对储蓄存款利息所得征收个人所得税实施办法》第七条，《营业税暂行条例》第十一条和《资源税暂行条例》第十一条都有对扣缴义务人的相关规定。
扣缴义务人原非税收法律关系的当事人，税法将扣缴义务人作为税收之债的第三人，责其代为给付、履行税收之债务，并规定其须在规定期限内足额缴库。扣缴义务人的出现，实现了原有的税收之债的清偿主体的转移。这样原来的税收债权债务关系就被拆分为两个：一个是扣缴义务人与国家（债权人）之间的税收法律关系，另一个是扣缴义务人与初始税收债务人即原纳税人之间的民事法律关系。扣缴义务人因代为履行债务——代扣、代收税款，而与国家形成了公法上的债权债务关系，这一法律关系在国家税收债权的实现后而失去效力。而扣缴义务人在清偿了税收之债后与原纳税人又产生了新的债权债务关系，这是私法上之债。
（二）纳税担保人及其责任
担保首先是一种物权，是以债权的履行为目的的定限物权。担保的直接目的在于保证债权的清偿，使得债权人对于担保标的物享有优先受偿的权利，从而增加和补充债权的效力。正是因为如此，所以担保制度得以在税法中适用，世界各国都将担保制度引入到税法中，通常税收的延缓都是以纳税人提供担保为条件的。
我国税法明文规定可采取纳税担保措施的大致有两种情况：一是《征管法》第三十七条规定，当税务机关有理由认为纳税人有逃税的行为并责令其限期缴纳，而纳税人在限期内有明显转移、隐匿财产可应税收入行为时，责成其提供担保。二是《征管法》第四十四条规定，欠缴税款的纳税人出境前应结清税款或者提供担保。
按担保的方式不同，如是留置，则不涉及到第三人责任，因为是以纳税人自己的财产作担保，是纳税人的自己责任，此时税收之债的债务人与责任人是同一人。如果是保证，则无论是连带保证还是一般的保证，保证人都是税收之债关系之外的第三人。当涉及到抵押和质押时，就区分为两种情形。当纳税人以自己之物抵押、质押时，纳税人就是责任人，此时债务人与责任人仍是同一人。当以第三人之物抵押和质押时，此时第三人就成为了税收之债的责任人。就我国税法中有关担保的规定，除在《海关法》中出现过留置的规定即海关可对其扣留的财物依法变价抵缴外，尚无有关留置的规定。至于其他担保方式，较多运用的一是保证、保证金，如《发票管理办法》第十九条规定的外省的临时发票使用人申请领购发票时就要求其要么提供保证人，要么交纳保证金。二是抵押、质押，在《征管法》及其《实施细则》中都有明确规定。
（三）共同行为人及其责任
共同行为人顾名思义就是一起共同作为多个民事行为的当事人。在我国民法中并没有有关共同行为人的明确条文规定，但有关共同责任、合伙、连带责任以及按份之债中都散见共同行为的规定。我国税法中的共同行为是指数人共同为一项或数项纳税义务的责任人。如《印花税》中有关数人共同立据的税收纳税义务的规定，又如遗产继承人为数人时的纳税义务责任，再如共同参与逃税的人的相关税法责任等都是一种共同行为人的责任。这些共同行为人因行为种类或者说是性质的不同，而分别承担按份之债或连带之债的义务，与此同时其税法上的责任也会体现出不同。
（四）人及其责任
是民法固有的制度，依据《民法通则》和《合同法》的有关规定，人是指接受被人的委托以被人名义对外实施民事活动，或者以自己的名义实施民事活动而符合《合同法》规定要件的单位或个人。这就区分出了直接和间接两种不同形式，基于这两种不同形式，人所负责任也有所不同。
因更多地出现在合同行为中，而增值税的征收是以合同的给付义务为基准而设置的，所以在涉及到增值税的征收中会更多地出现的问题。如《增值税暂行条例实施细则》第三十四条规定：“境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以人为扣缴义务人；没有人的，以购买者为扣缴义务人。”这里的应是直接，对于该直接人，税法将其义务等同于扣缴义务人的义务。人因实施了一个民事行为而进入了税收法律关系中，成为了税收之债的第三人，并承担了给付的义务。在这里税法没有区分该人所承担的是按份还是连带之债，但就条文所隐含的意思来看，既然其身份等同于扣缴义务人，那人所承担的仍是连带之债。如果是间接，因人此时是以自己的名义实施的涉税行为，那人的行为完全符合增值税法中纳税义务人的行为，此时，税法只会以人为纳税义务人，而不问人与原纳税义务人之间的民事关系。就间接人而言，其所负的税法上的给付责任是完全的，而不存在是按份的还是连带的责任问题。在人结清税款后，可依据与原纳税义务人签订的民事合同而厘清双方的责权利关系。人作为税收债务之外的第三人几乎完全取代了初始债务人的地位，与国家形成了税法上债权债务关系，与原纳税人形成了民法上的债的追偿关系。税法上这一设置既符合税收效率原则，又不违反税收公平原则，值得在以后的税收立法中推广。
（五）银行等金融机构及其责任
依据《征管法》第三十八条之规定，当税务机关拟采取税收保全措施时，可以“书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；”第七十三条规定“纳税人、扣缴义务人的开户银行或者其他金融机构拒绝接受税务机关依法检查纳税人、扣缴义务人存款账户，或者拒绝执行税务机关作出的冻结存款或者扣缴税款的决定，或者在接到税务机关的书面通知后帮助纳税人、扣缴义务人转移存款，造成税款流失的，由税务机关处十万元以上五十万元以下的罚款，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处一千元以上一万元以下的罚款。”
分析银行等金融机构在税法上的责任，其实际承担的是一种由税法明文规定的在税收征管中的协力义务。此种责任决非前述的纳税义务，与纳税义务有本质上的区别，它不牵扯到金钱的给付。并且，作为税法上的第三人，它也不牵扯到对税收之债的继续履行问题。只是当其不履行协力义务时会导致国家税收之债权的难以实施，所以这里对于银行等金融机构不履行协力义务的处罚采取的是双罚制，即对机构处罚后还要追究直接责任人员的税法责任。这一制度设置的目的在于保证国家征税活动的顺利完成。
（六）继承人、受遗赠人及其责任
民法上继承的是指将死者生前的财产和其他合法权益转归有权取得该项财产的人所有的一项法律制度。我国民法上的继承有法定继承、代位继承、转继承和遗赠等形式，无论何种形式的继承，笔者认为继承人和受遗赠人都有可能成为税收债务关系之外的第三人加入到税收之债中来。《中华人民共和国继承法》第三十三条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第三十四条又规定：“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。” 可见我国法律是允许继承人、受遗赠人继续税收债务之履行的，同时也隐含地表示了我国税法上是承认税收债务的继承的。这与税收之债本身的特殊性分不开，税收之债本是财产之债且大多数为金钱给付之债，而继承发生的标的即为财产。在这里因继承的不同而发生了税收义务的不同，原则上来说，继承人或受遗赠人仅以其所继承的遗产为限而承担有限的税收债务，如果其放弃继承则不再发生纳税义务的承继。
（七）税法上的其他第三人及其责任
1管理人及其责任
管理人即对他人财产进行管理的人，管理在民法上可分为无因管理和事前有约定的管理两类。因无因管理系一种法律事实，无因管理之债的性质较为特殊，所以税法上的管理，应是双方当事人有约定的管理。如《中华人民共和国进出口关税条例》第五十四条第三款的规定：除不可抗力外，在保管海关监管货物期间，海关监管货物损毁或者灭失的，对海关监管货物负有保管义务的人应当承担相应的纳税责任。分析此条规定，管理人实属税收债务关系之外的第三人，他与纳税人本为保管合同关系，因其对海关监管的标的物负在监管责任，但却未很好履行其义务，而致标的物毁损或灭失，从而令其从保管合同的当事人演变为税收之债的债务人。究其应承担的纳税责任，应是有限而非连带的，即他只对因未尽管理责任而使税收之债不能得以偿付的那部分负责。这里有两种情形，一种是管理人致标的物灭失或毁损而无价值的，应负完全的纳税责任。此时，管理人完全替代原纳税人成为税收之债的新的债务人而继续履约，行使给付义务。另一种情形是标的物部分毁损，那么管理人应对毁损部分负纳税义务，而原纳税人对未毁损部分仍负纳税义务，这样税收债务人就由一个变成了两个，且两人不是连带责任关系。在清偿了税收之债之后，管理人与原纳税义务人方可依私法相追偿，在这里也显示了税收之债的优先性。
2使用人及其责任
当涉及到对物征收税款时，因物的四项权能是可以相分离的，所以常会出现占有人与所有权人不是同一人的情形，此时税法采取的是民法中权能的对外公示的效应，即由现实使用人履行税收债务。如《车船税》中有关纳税人的规定：对于车船的所有人或者管理人与使用人不是同属一人，且所有人或者管理人未缴纳车船税的，使用人应当代缴纳车船税。现实使用人可能与原纳税义务人并无合同关系或民法上的事实行为关系，比如说二者可能是亲情关系。但因其对车船的现实使用行为使税法将其归结为新的税收债务人，代替初始税收债务人继续履约。因税法规定其是“代缴”税款，所以使用人在清偿税款后，应享有对所有权人的追偿权。
3税法未规定的第三人主动代为清偿的情况
税法上未规定的第三人主动代为清偿的情况是指由不存在税收法律事实的不相关的第三人自愿代为承担税收债务，在这里排除了法定第三人履行的情况，对于此点，我国税法并没有明确的规定。
笔者认为税收法律应允许既不源于法律也不源于事前约定的第三人自愿代偿行为。这是因为：第一，税收法律应尊重第三人的意思自治。第二，第三人的出现并不改变原税收债务的内容，也不改变原税收之债的法律关系，此第三人也不必然加入到税收之债中来，没有成为原债权债务关系中的当事人。第三，第三人自愿代偿既有助于国家税收债权的实现，同时在第三人代为清偿税款后也不产生第三人的代位求偿的问题。最后，第三人自愿履行既不违反法律、行政法规的强制性规定，也不违公共良俗。
五、结语
在税法中承认第三人责任的存在具有极其积极的意义：一是体现了国家税收法定主义与当事人意思自治的结合。根据契约自由论的理论，国家的产生是公民权利让渡的结果，国家归根结底是契约的国家。国家之税收取之于民、用之于民，税收的最终目的是为了维护公共之共同利益的实现，在这一点上税收法定与意思自治是殊途同归的。二是有力地促进了国家税收总量的提高，同时也节约了国家的征税成本，并能在较大程度上抑制偷税、逃税和避税现象的蔓延。
虽然我国税法在条款中承认纳税人之外的第三人可代为履约，但尚无完整表述，立法中散见于各税法中。新《征管法》已实施十余年，我国司法实践中也积累了一些经验，建议在以后的修改中在立法中明文规定第三人在税法中法律地位、责任与相关权利的保护。
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财政到底是什么,很少有人从规范化与权利论的角度有意识地探讨财政的作用并进而建立可供遵循的理论架构。而唯有将税收与财政联系起来,才可以实现财政法律制度体系的完备。从形式上看,财政的基本内容包括收、支和财政管理三类,长期以来只有税收因其无偿剥夺人民财产权的侵害性,一直为公法研究的重心,受法规范、法理论拘束甚深。而其他形式财政自由空间较大。这种不平衡性实际上也容易产生财政只是技术性、机械性的资金提供的偏见,而忽视了财政的权力性和公共性。因此将税收纳入财政的范畴内进行考察,不仅有助于理解公共财政的内涵,更对于如何以公共财政为背景拓展税收与税法理论的新视野都不无裨益。
关于什么是财政,或者说财政的性质究竟为何这一基本的财政理论问题,在学界争论久矣,而对财政的定义基本是从国家理论的角度出发,主要的观点便是“国家分配论”和“公共财政论”。前者认为,财政是国家实现其职能的需要,在参与社会总产品和国民收入的分配和再分配过程中所体现的关系, 即以国家为主体的分配关系。而西方公共财政的历史演进中包括了法治、有限政府以及对个体的平等关怀与尊重等内容;可以这样说,公共财政论的首要内容便是财政立宪。虽然这两种理论并无根本上对立之处,前者是就形式意义上讨论国家的分配行为, 或者说是从簿记手段的意义上看待财政,将其定位于一种专门的技术性活动;而后者则是包含了公共性和民主性的发展的体系。但从另一个角度也可以这样说,正是由于国家与公民的权利义务关系的认识不同,尤其是在权力(利)分配的倾斜程度上有差异,这种差异将决定这一国财政体制及财政运行的基本指导思想,决定着一国纳税人权利的真实和具体的享有状况。
1998年底我国正式提出构建公共财政的基本框架,而厘清公共财政是财政体制改革的起点。比较国家分配论和公共财政论,中国当今构建的社会主义市场经济的公共财政,即在市场经济条件下,国家(政府)以人民为主体进行资源配置的收支活动以及在此过程中形成的一系列制度安排。
社会契约理论是西方主流财政理论的依据和基础,从霍布斯的《利维坦》(1651年)到洛克的《政府论》(1690年),然后是卢梭的《社会契约论》(1762年)无不视国家为公民达成契约的结果,要为公民服务。在这样的理念支配下,普遍认为国家的形成是基于公民天赋权利的让渡,并享有某些保留的权利,人民拥有最后的,政府的统治必须基于人民的同意才能保证其正当性。而财政权的行使,一方面直接涉及对公民财产权利的限制(尤其是课征赋税),一方面又与公民所得到的公共服务直接相关(如公用事业的财政支出),因此只有在征得公民许可的基础上,政府财政权力的行使才是正当和合法的。
在此基础上,学界一直以来对“税”的概念界定,已经有了修正的必要。传统的财政学认为税收具有三个基本特征:一是强制性;二是无偿性,如列宁所说“所谓赋税,就是国家不付任何报酬而向居民取得东西”;三是固定性。但在公共财政的视角下,尤其是税的无偿性已不能再成为说服公民严守纳税义务的理由了;正是由于理论归纳出的无偿性特征,使得在评说纳税人的地位时,众多的财政学着述乃至新近的税法学着述,几乎众口一词,将纳税人简单地划入义务主体一格,强调其义务,却避而不谈其权利,将纳税人等同于纳税义务人,而鲜见论述纳税人之权利。
因此与财政的两种观点相比,就“税”也有相应的两类观点。20世纪初期,德国法学家提出了两种针锋相对的观点:税收权力说与税收债务说。权力关系说是以德国行政法学家奥托梅耶(Otto Mayer)的观点为核心的传统学说,认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系,而国家总是以优越的权力主体的身份出现,因此体现为典型的权力关系。债务关系说则是以1919年德国《租税通则》制定为标志,根据德国法学家阿尔巴特亨泽尔(Albert Hersel)的主张所形成的学说。这一学说将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家与纳税人之间的是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系,纳税义务不因课税处分而成立,而以满足课税要件而成立。二者的分歧在于,“权力关系说”强调税收法律关系的行政属性及主体之间的不平等性,“债务关系说”则强调税收法律关系的平等财产关系属性。两种学说都各有其出发点,各有完整的理论逻辑体系。
但以公共财政为背景,审视税收的性质,必须重新考察税收的根据。日本学者近年来寻求将税收看做是人对团体的一种归属。“国家是者——国民的自律性的团体,所以要使国家得以维护以及国家活动所需要的费用当由国民将其作为共同的费用来自行负担。”同时税收不仅是一国法律制度、也同样构成经济制度的重要组成。法律不能脱离经济,法律服务于国家的存在,而国家存续和发展的需要决定着其职能的履行,也决定了一些根本的法律制度。按照1997年世界银行报告《变革世界中的政府》(中国经济出版社,1997)的归纳,政府至少有如下5项基础性任务必须担当:建立法律基础,保持非扭曲的政策环境、包括实现经济的稳定,投资于基本的社会服务与基础设施,保护承受力差的阶层,保护环境。由此可见这些基础性任务是属于维持社会不至解体的硬性规则环境和满足社会全体成员“共同需要”的公共产品。因此财政活动实际上是决定公共物品的供给数量和税负分担的一项公共活动,而税收便是对国家提供公共物品成本的补偿,或者说是为国家提供公共物品的融资。可以说,虽然公共服务作为国家的提供义务是溢出于税收债务之外,并非严格意义上的税收债权的对待给付义务;但税收之债的标的即公共产品,而税收债法理论很好地契合了公共财政的制度内涵,无论从政治学还是经济学的角度,无论从法学理论的要求还是现实制度的需要。
二、公共财政与税收法定主义
一直以来税收的全过程被简单地理解为税款的征缴,税收只不过是国家凭借政治权力强制征收而取得的收入。但从公共财政的角度看,纳税人应当成为税收的终极受益者。
财政法律关系的基本主体是国家(政府)和纳税人,表面上是政府决策,本质上应是公众,政府只是在执行决策,是一个终极实施者。公众通过选举制度和投票机制掌握着公共决策的实际控制权,并通过法律制度保证这一机制的运行。这种由个人决定者到政府者的决策传递链条,使得公共财政行为公开、透明、公正和法治化。反映在税收领域内,在公共财政制度下,税收是政府在公众批准的税法规定下依据其正式、法定的权力向纳税人征收的收入。税收意味着纳税人对公共物品的普遍性付费,意味着纳税人的财产权被正当的权力合法地剥夺。而这种褫夺财产权利的权力的正当性来源正是社会契约理论所解释的。
一般认为,税收的基本原则为公平原则和效率原则,
但笔者以为税种、税率等都是技术问题(社会和经济的现实需要),而民主的关键在于谁决定税收制度,因此唯有税收法定才能保障民主。宪法规定了财产权保障,这一规范具有法律最高位阶的拘束力,而其存在有赖于国家需求的税收供应,从另一个角度看“纳税义务为私有财产及自由经济体制之代价”。因此宪法上国民的负担与义务,而国家得以直接强制者,因其性质为对个人自由之侵害,必须有形式意义上之法律,既人民代表议会所通过之法律依据。不可计算、不可衡量的公民义务,在法治国家是无法容忍的。因此税收法定主义不仅体现了法律优位和法律保留,更是民主和法治等宪法原则在税收上的体现。
税收的实体性正义主要体现在税收立法上。课税权是抽象的权力,要将其具体化而付诸实现,须由国民全体选出代表,按立法程序将其制定为法律。“无代表无税”实质就是要求税收立法的“议会保留”,即税收立法权只能授予议会或国会等公意机关,即立法机关是税收立法的渊源。从严格的税收法定主义原则的要求来说,基本的税收法律,特别是其中涉及到税收要素的法律,都应当由立法机关来制定和通过。而立法中最重要的就是程序问题,程序规范的科学化、民主化有助于发挥立法的作用。在审议和表决法案阶段,公众代表的权力得以直接行使。而立法听证制度是民主政治对立法机关充分表达民意的有力保障。尤其税收属于专门性、技术性很强的立法,并且是直接对抗于宪法对财产权这一基本权利的保护,不但需要专家学者参与立法,更需要建立立法听证。这不但是实现代议政治条件下公民的知情权,也为公民行使参政议政权提供了保障。税收的民主性还体现在立法的稳定性上。税法的构成要素,尤其是确定纳税人纳税义务是否成立的税法要素非经法定程序是不能变动的,这不但是法治的要求,也是降低法律运行成本和保障纳税人的可预期性的基本要求。由上,税收的实体性正义就是要求课税权和立法权的统一。
徒法不足以自行,税收实际上又是征税者同纳税者之间的博弈,纳税人都存在一种降低税负的动机,而征税者在执法中又有滥用权力(超权力)的倾向。因此要求达到均衡状态,必须加强程序性控制,在权利保护的同时加强对义务履行的规制,在权力授予的同时规范权力行使不得滥用。
因此公共税收的理想构建应当是:征税者以税收法案的提出者身份提出税收法案。纳税者以税收交纳者身份对税收法案拥有表决权,双方共同议定一种规范的税法,形成事前约定。而征纳过程成为征税者和纳税者共同遵守税法规范的行为过程:征税者没有随意决定征税和决定征税多少的权力,应当在没有弹性的行为空间内征税;纳税者在法律层次上履行没有规避可能或规避代价高昂的纳税义务,其纳税行为选择弹性空间极小化,形成其纳税过程的无弹性选择机制。
由此可见,纳税人不仅是义务主体,亦应为权利主体。税收法定主义不仅是程序的合法更是实质正义的体现。因此可以说,纳税人是以宪法为保障的公共秩序为基础纳付租税,是以提高国民的一般生活、文化为目的,是财政过程中的基本权利者。 但权利的实现,究竟是什么吸引我们关注具体的现实的权利?更多的场合往往是权利受到侵犯,因此权利的实现除了法律文本上的保证更需要有真实的制度保证,而制度除了对于权力行使的制约,更重要的是事后的救济。纳税人权利体现了宪法所保障的基本权利,因此对于违法税权的行使,有拒绝和主张排除侵害的防御权,同时具备程序保障的功能。我国目前的《税收征收管理法》具体规定纳税人享有的权利有:延期纳税权、申请减税、免税权、多缴税款申请退还权、委托税务权、要求税务机关承担赔偿责任权、申请复议或提讼权等。但这些权利的享有无法为纳税人构建一个开放的权利束,比如纳税人从国家征税后用来满足社会公共需要中受泽的权利,比如纳税人在税收立法中的权利和角色定位。我们提出的诸多设想可能更多的是基于经济学的理论,或是政治学的设想,虽然学科的融通可以为我们的税法学提供很多想象的空间,但我们更需要的是“法”的解释,即税收债法理论。
三、公共财政下的税收之债
债,作为民法上的概念,是指特定当事人之间可以请求为一定给付的民事法律关系。在《法学阶梯》中,“债”被定义为“一种迫使我们必须根据我们城邦的法律制度履行某种给付义务的法律约束”。传统民法上,债包括合同之债、侵权行为之债、无因管理之债和不当得利之债。这四项基本制度的构成要件、指导原则及社会功能虽然各不相同,但其各种法律关系在形式上均产生相同的法律效果,即使一方当事人可以向他方当事人请求为特定行为。此种特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系,就是债的关系。法律效果的相同性是债的构成要素,即凡在本质上为特定人得向特定人请求为特定行为的法律关系,均可视为一种广义上的债。
一般认为,税收之债是指作为税收债权人的国家请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。在这一法律关系中,国家是债权人,国民(纳税人)是债务人,国家享有的权利是依法请求国民履行纳税义务,国民(纳税人)的义务是应国家请求而履行纳税义务。而税的依据税收之债的特征包括税收之债是公法之债、税收之债是法定之债、税收之债是货币之债、税收之债是单务之债、税收之债双方当事人法律权利的不对等性。
但于此解释,纳税人的债权又体现在哪里呢?税收之债应当不仅是指税收债务关系,税收债权也不只是国家对纳税人享有的请求权,其意义不仅在于提供了税法学上的说理工具,也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。它赋予了税法以崭新的地位和体系。在实践上,可以平衡纳税人与国家之间的法律地位,保障纳税人的合法权利,防止征税机关权力的滥用。
将税收定义为公法之债,是排除对税的法律关系的一元性的定性,是将税作为性质不同的各种法律关系的结合来理解。至少目前,税收之债应当突破“征”与“管”的范围而至“用”,即将税收依据纳入税收之债的理论体系内。
(一)税收之债与纳税人权利
征税是对纳税人财产权的单向强制性转移,从这个意义上说,税法是侵权规范。债权作为一种请求权,不同于支配权直接对客体予以作用并排除他人干涉的权利。债权不是对给付标的物的支配,更无对债务人的人身加以支配的效力。作为具体执行的行政机关,不能直接支配纳税人的财产,否则就是侵权。支配的权利是物权的特征,如果承认政府对纳税人的财产有支配权,无异于承认政府对纳税人财产的某种物权性质的权利。这就从根本上否认了纳税人对个人财产享有所有权。因此国家既然对纳税人不享有支配权,而又要求税金这一货币财产的移转,只能是行使请求权。从国家对公民的税收享有请求权这一点来说,首先肯定了公民的合法的财产性权利。
其次,税的征收过程是一个公民个人财产向国家转移的过程。那么债的标的——公共物品的实现,虽然不是即时的,但作为缴付税款的对价,在公共开支方面享有的权利实际上是税收债权的一种后续权利。因此以公共财政为理论支撑,就是不再将征税与用税割裂开来,虽然财政收入包括税收、规费、国有资产收益、公债以及罚没等其他形式收入。但随着社会的进步,税捐国家成为衡量文明的一个重要指标,指国家各种行政服务所需经费原则上以税捐收入支应之,而不仰仗事业收入。税与公共物品之间的将基本趋于等价,而 对税款的请求权与对提供公共物品的请求权将匹配契约之债的“对价”理论。因此当今社会中,对国家与国民之间就税收产生的关系,正超越以往那种本来的权力关系,而是法律上的债权债务关系。
为使公民对未来的预测成为可能,并谋取法律生活的稳定,要求税法采用成文法的形式,不承认以习惯法等形式成立,“税收法定主义”成为税法领域乃至财政法中的一项重要原则。税收法定主义的确立,使成立税收债权债务的法律效果对于一切税收债务人均适用相同的基准,不受行政机关介入的影响,而“对相同的经济事实以相同的评价”。纳税人应纳税种、应纳税额、纳税方式等均应有明文法律的依据。倘若税务机关多征了应纳税额、误征错征等,则显然没有合法的依据,国家成为受益人,但国家对多征的税额缺乏保有的正当理由,纳税人作为利益受损者则有返付的请求权,这种请求权符合不当得利之返付请求权性质。不当得利为民法上债的发生根据,受益人为债务人,受损害人为债权人。纳税人就超纳金、误纳金等而向税务机关具有的返付请求权,实质也构成一种债的关系。
将公法上的债权债务关系引入税,由于法律关系的主体双方是国家与纳税人,存在着实质上的力量的不对等,因此纳税人在权利受侵犯时往往救济渠道有限,目前仅在行政侵权方面能依法提讼。并且税收涉及宏观调控,由于性质的政治特殊性和行为的复杂性(基于公共需要的满足而提供公共物品),涉及的多和公共服务相关,关系到潜在的不特定的公众利益,目前受到了公益诉讼当事人适格理论以及法院司法审查能力的限制。但若理解成债权债务关系,根据债的相对性理论,公民(组织)实际上具有了具体的诉求指向,无论是采用集团诉讼还是检察长诉讼的形式,对于我国诉讼体系的构建和诉讼法理论的发展都将有所补充。
(二)税收之债与国家财政权
税法上引入民法上债的规定,必须解决引用民法规定的程度问题。将税收视为债,并不意味着可以不受任何限制的、直接运用民法上的债的制度。民法中的双方当事人地位平等,但公法之债中,虽然国家和纳税人之间是债权债务关系,但毫无疑问,国家的背后是权力的支撑和社会公共利益的代表,债权实现所带来的影响往往超过平等主体间,甚至扩大到社会,因此说在公法之债中债的相对性和平等性要做扩大解释。
国家征税权是国家财政权的重要组成部分,国家的征税权对应着纳税人的纳税义务,而征税权又与国家(政府)提供公共物品的义务相联系的。正是由于税收法律关系主体一方的公益性,我们无法想象“使稽征机关同普通的私法主体一样,享受权利和承担义务”,从形式上看,这“似乎彻底贯彻了平等原则,但实质是一种极无效率的举措,因为它将导致公法维护公共利益的落空,并最终损及私益的实现”。因此对于征税权的保障,应当有区别于普通的债权。如前文提到的纳税人针对财政权行使不当的公益诉讼,诉讼的制度设计应当有别于普通的民事诉讼,在诉讼人规模、诉讼的具体程序方面都应遵循财政权优先,这也是符合经济效率的理念。
此外,税收之债不似自然人、法人之间的债权债务关系的“合意”的自由。台湾学者葛克昌认为在税法中应确立“不容和解原则”,即租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协,让步达成协议,而应完全依法定之课税要件课征。即税收之债的法定性和公法特征不仅是对纳税人权利的保护,也是对国家财政权的尊重。
因此适用私法规范所能够解决的,“为法律效果之相同对待,而非寻求相同之构成要件”,即适用其他法律规定事,所适用的是法律效果,而非法律原因。且即使适用他法中的法律效果,仍有可能该法律效果受公法相关理论的修正,而与私法规范中的法律效果有所不同。于此,税收法律关系适用债法制度时,亦应有相关的制度以保障其合理运行,税法同时还应对税收成立要件、时间等法律原因以及税收之债与民法之债受公法理念、价值修正的法律效果予以单独的规定。
如根据税收之债是金钱之债的特点,民法上金钱之债的规定大多可以借用;而根据税收之债的公法之债特点,税收之债具有公法性和债法性。当强调税收之债的公法性时,就需要运用公法制度,否则就会使税收之债沦为一般私法债权;而强调税收之债的债法性,就可移用民法债的规定。
(三)税收之债与财政法治
关于税收之债,有学者提出了“二元论”的主张,日本学者金子宏主张区分对待税收法律关系的性质,认为权力关系说和债务关系说的着眼点是不同的,由法技术的观点看税收实定法时,将税收法律关系单一的划分为权力关系和债务关系是很困难的,因此归于单一的性质是不妥的,因从二元关系的角度予以把握。在税收实定法上,要区分是权力关系还是债务关系,当然基本的和中心的关系仍为债务关系。北野弘久则从法实践论和法认识论的角度分析这一问题。他认为法认识论是从历史的和经验的角度分析税收法律关系的性质的,而存在论的税收法律关系,则在总体上具有权利关系结构的特点。只有从法实践论出发,将税收法律关系统一的理解为债务关系,从法认识论的角度出发,在整体上将税收法律关系把握成权力关系才是正确的。德国着名法学家阿尔拜特亨泽尔提出了着名的税收债权债务关系说,主张税收法律关系可分为税收实体关系和税收程序关系,税收实体关系是基本的关系。它是一种公法上的债权债务关系,并主张国家或地方公共团体与人民在税收法律关系中处于对等地位。
虽然笔者并不完全赞同“二元论”的具体观点,但二元的方法论和价值分析的方法则对于研究税收之债的具体适用有着重要的作用。台湾学者陈敏即认为,一方面在民法中规定的法律思想,常常并非只在民法中可以适用,往往也可为其他的法律领域所共通适用,当然在公法中亦有适用的可能。另一方面于特定的公法未为规定而私法中有规定的事项,如法律的价值判断相当,亦可类推适用民法的规定,实现制度的补充。
如《税收征管法》第五十条第一款规定:“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权,或者放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”有学者对税务机关直接依合同法规定行使优先权与撤销权有疑义。认为主体不适格,因为《合同法》第二条第一款有明确规定:“本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其它组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。”但税收之债并非受合同法调整,税收之债是债的集合而非单一的债的关系。倘若视双方为平等的债的关系,则可依法适用,结果看似尊重平等权而保障了财政权;倘若视为不平等关系,则不在适用范围内,结果看似无视平等权却有损于财政权。因此税收之债的价值并不在于提供一个机械的法的分析方法,而是将其纳入多元分析的价值判断中。在此问题上,似是前者的分析更为可取。无论更关注纳税人权利还是对国家财政权,在权 利本位和“国库主义”的倾向上,以法定主义为基础,以正当的程序为保障,才是一国财政法治得以实现之倚赖。税收之债与民法债相比,具有大量性,拥有庞大的相对人,各自的执行成本不同,因此,税收之债即使与民法之债更类似时,也还要对执法的成本收益进行考量。
由此可见,制度的构建是综合的整体的制度建设。任何的制度创新欠缺相关的制度的配合时,其运行的效果亦是可想而知的。制度的字面上的规定是简单的,但在实践中的意义却远非如此。粗线条的制度引进,将会造成税务机关在实际操作中无所适从,法律的可适用性和实施效果极低。
四、结语
税收之债法律关系中,当事人的平等地位必然要求奉行严格的税收法律主义,而税收法律主义的遵循又提升了税捐义务人的法律地位,使纳税人的权利获得更多的保护。税收之债法律关系的平等性、税收法律主义和纳税人权利的保护构成了税收债权债务关系理论的基点。而公共财政的背景又强化了税收之债的现实可能性。
【关键词】公司所得税；债务融资；非债务税盾；拟合优度
一、引言
公司在其经营过程中往往追求利益最大化，而所得税的征收无疑增大了公司的负担、减少了公司的利益。在所得税税率既定的情况下，公司会通过合理利用资本结构，如选择合适的融资方式（包括债务融资和股权融资），进而来降低税收带来的效益损失。税法规定，通过负债进行融资所支付的利息可以作为准予扣除的项目在税前扣除。因而，债务融资起到了一定的税收抵减作用，可以适当降低税收带来的效益损失。所得税也对债务融资具有一定的影响，即负债具有一定的税盾作用。我们应研究公司所得税对债务融资的影响到底有多大，而研究公司所得税与债务融资的相关程度对于合理确定公司的资本结构等具有现实的指导意义。
我国关于税收对企业债务融资的影响研究很少。资本结构方面的研究主要有：陆正飞、辛宇（1998）、李善民（1999）、冯根福（2000）、洪锡熙、沈艺峰（2000）对资本结构的影响因素进行了探讨。袁国良、郑江淮、胡志乾（1999）和文宏（1999）对我国上市公司的融资偏好进行了研究。国内学者对税盾价值问题的研究成果主要集中在两个方面：一是通过构建理论模型，从不同条件下分析税收非中性对资本结构政策选择的影响，确定利息抵税效应时最优资本结构（宋献中，2001；敬志勇，2003；王志强，2004）；二是利用上市公司数据将税收看作是资本结构的一个影响因素，和其他因素一并展开实证分析（陈维云等，2002；肖作平等，2002；王志强，2006）。
二、研究方法、研究设计
本文对公司所得税和债务融资展开实证分析，主要以有效税率与非债务税盾作为税收的替代变量，实证分析公司所得税与债务融资的相关性。
研究假设。一般来说，债务具有税盾价值。公司所得税与债务融资的相关性主要体现在两个方面：公司所得税税率。因为通过负债进行融资所支付的利息可以作为准予扣除的项目在税前扣除，具有抵税效应，所以所得税税率越高，债务融资的成本越低，公司可能会利用这一点大量举债。我们假定公司所缴纳的所得税税额为常数，以所得税税额与公司税前利润的比例为有效税率，从而提出假设一：有效税率与公司的债务融资水平呈正相关关系。
非债务税盾。非债务税盾主要是指除债务利息之外，可在税前扣除且会产生税盾效应的其他费用。所以如果非债务税盾较大，则会抵减公司通过债务融资所得到的税收收益，公司则可能因此而降低债务融资比例。基于此，我们提出第二个假设：非债务税盾与公司的债务融资水平呈负相关关系。
本文以有效税率与非债务税盾作为税收的替代变量，分析其对公司债务融资的影响。
样本选择。为了保证客观性和公正性、避免行业因素的影响，本文以2009年沪深两市的所有行业A股上市公司作为初始样本。我们按照以下标准对初始样本进行筛选：首先剔除信息披露不规范和不完整的公司。其次考虑到极端值的影响，剔除PT、ST公司，剔除同时发行B股的上市公司。再次，剔除有效税率为负数的上市公司。最终我们得到733家符合条件的所有行业上市公司作为样本公司。
本文数据全部来源于国泰安数据库。数据分析的软件为EVIEWS。我们以公司资产负债率DEBT作为公司债务融资水平的替代变量，同时其也是因变量，以有效税率ETR与非债务税盾NDTS为自变量。
我们建立基准模型（模型一）为：
DEBT=β0+β1SIZE+β2ROE+β3Z-SCORE+β4INTAN+ε
将税收变量纳入基准模型，从而得到新的模型（模型二）为：
DEBT=β0+β1SIZE+β2ROE+β3Z-SCORE+β4INTAN+β5ETR+β6NDTS+ε
各个变量的说明如表1所示。
三、统计结果分析
模型的拟合优度比较。我们对733家符合条件的所有行业上市公司进行实证研究，运用EVIEWS软件对样本数据进行多元回归分析，所得到的结果如表2（模型回归结果比较）和表3（模型的拟合优度和方差比较）所示。
我们根据表2和表3可以看出，仅仅对因变量和控制变量（公司规模、盈利能力、破产可能性和资产无形率）进行回归分析的基准模型（模型一），其方差的F值为90.14702，且F值的显著性概率为0，在5%的水平上显著，说明所选择的四个控制变量对因变量DEBT的整体解释能力较强。根据拟合优度的分析，模型一的R2为0.427615，调整后的R2为0.4228971，说明模型一对因变量DEBT的解释能力为42.28971%，解释能力比较强。根据表2中对模型一的回归分析结果，我们可以看出除了资产无形率，其他三个控制变量的系数都通过了T检验，T统计量在5%的水平上显著，资产负债率与公司规模、盈利能力和破产可能性之间存在着显著的线性关系。
模型二的回归分析。我们根据样本公司2009年的数据，单独对纳入了税收变量的模型二进行回归分析，以判断税收变量与因变量DEBT即公司债务融资水平的相关程度。
描述性统计分析。表4是对各变量进行描述性统计分析所得到的结果。
根据以上各变量的描述性统计分析结果可以看出，在样本公司2009年的财务报表数据中，资产负债率的最小值为1.7795%，而资产负债率的最大值达到了94.3144%，资产负债率的均值约为42.1174%。一般来说，公司的资产负债率在40%左右为最佳，因此总体而言，我国制造业上市公司的资产负债率还不是很高，但是各制造业上市公司之间的资产负债率差异还是比较大的。
四、研究结论
税收起着鼓励公司进行债务融资的作用。在本文的实证分析中，我们也可以看到在我国，所得税对公司债融资有着一定的影响，存在一定的相关关系。在本文的模型分析中，纳入了税收变量的模型对资产负债率的解释能力比只有控制变量的模型的解释能力要强，拟合优度要高。在进一步的回归分析中，我们看到有效税率与债务融资水平之间存在正相关关系，并显著；非债务税盾与债务融资水平之间存在负相关关系，但不显著。公司所得税与公司债务融资存在相关性，税收对于公司进行债务融资、扩大规模、确定合理的资本结构具有一定的促进作用。
参考文献：
[1]陈维云，张宗益.对资本结构财务影响因素的实证研究[J].财经理论与实践，2002，23（115）：76-79.
[2]贺伊琦，古祺.新企业所得税法下我国公司资本结构决策的选择探析[J].财经问题研究，2009，3.
关键词：债务重组；税金；会计
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）07-0226-01
1 以库存材料、商品产品抵偿债务
债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算。我们试举一例进行分析。
例1：甲企业欠乙企业货款100万元，乙企业已经计提了10万元的坏账准备，甲和乙企业均为增值税一般纳税人。现因甲企业陷入财务困境，经双方协商，乙企业同意甲企业以其账面价值60万元的产品抵债，该批产品的公允价值为70万元。
在此例中涉及到增值税专用发票的开具问题。不论债务人是否开具专用发票，债务人以存货抵债，都应视同销售计缴增值税。另外，在《财务会计》中还规定，对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。在此例中，债权人没有向债务人另行支付增值税，则债务人应计增值税销项税额为11.9万元（70×17%），债务重组利得为18.1万元（100－70－11.9）。
而对于债权人，债务人如不开具专用发票，债权人会因无法获得增值税发票的抵扣联而减少当期的进项税额，结合债务人在债务重组中的被动地位，考虑博弈论的基本思想，笔者认为，理性的债务人均会开具专用发票。另外，对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。在此例中，乙企业收到增值税专用发票，可以计进项税额11.9万元，债务重组损失为8.1万元（100－10－70－11.9）。
在这里，债务人开具的增值税专用发票具有现金资产的特征。一方面乙企业取得该发票抵扣联，减少乙企业当期的增值税11.9万元，相当于获得现金资产11.9万元；另一方面，甲企业开具专用发票后，当期要增加增值税11.9万元，相当于要付出现金资产11.9万元。该专用发票的开具，对双方都有金额上的影响。具体帐务处理如下：
甲企业：
（1）借：应付账款1000000；贷：主营业务收入700000
应交税费――应交增值税（销项税额）119000
营业外收入――债务重组利得181000
（2）借：主营业务成本 600000；贷：库存商品 600000
乙企业：
借：原材料（库存商品）700000；应交税费――应交增值税（进项税额）119000；营业外支出――债务重组损失81000；坏账准备 100000；贷：应收账款
1000000
2 以固定资产清偿债务
《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。若以不动产抵偿债务，也应视同销售缴纳营业税。接上例：假设债务重组时，甲企业以其在市区的一处房产抵债，该房产原值100万元，已提折旧60万元，为此重组进行了清理，发生清理费7.5万元，清理得到的残料变现1万元，该房产的公允价值为70万元（假设等于营业税的计税价格）。
首先，债务人（甲企业）应以价值形式反映出，其如何取得该项可用以抵债的、物理意义上的实体资产。债务方决定以某一固定资产抵债时，该资产就开始不符合会计意义上的“固定资产”的定义了，为了反映这种确认的改变，就会出现“固定资产”向“固定资产清理”转变。“固定资产清理”账户归集债务方用以抵债的资产实体的价值。一般来说，该资产实体的价值首先应包括原固定资产账面价值（原固定资产原值－累计折旧－减值准备），还应包括以后发生的、与该实体资产相关的、使它达到可抵债状态前一切合理必要的支出，如清理费7.5万元，以及依据《营业税暂行条例》应缴的营业税3.5万元（70×5%），而在清理过程获得的清理收入1万元，应减少该实体资产的价值。则债务人获得的可用以抵债的实体资产的价值为50万元（100－60+7.5+3.5－1）。
其次，债务人应以价值形式反映出，该“固定资产清理”抵债后的影响。确认处置非流动资产利得为该实体资产的公允价值与该实体资产的账面价值之差，即20万元（70－50）；确认债务重组利得为该负债的账面价值与该实体资产的公允价值之差，即30万元（100－70）。处理如下：
甲企业：
借：应付账款 1000000；贷：固定资产清理 500000
营业外收入――处置固定资产利得 200000
营业外收入――债务重组利得 300000
乙企业：
借：固定资产 700000；营业外支出――债务重组损失 200000
坏账准备 100000；贷：应收账款 1000000
参考文献
【关键词】 收入费用观；资产负债观；时间性差异；暂时性差异
2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则第18号――所得税》明确规定所得税会计的处理方法采用资产负债表债务法，相应地取消了过去所得税会计处理方法从应付税款法、递延法、利润表债务法三者取其一的规定。资产负债表债务法和利润表债务法虽然均是纳税影响会计法下的债务法，但是由于两者采用的收益计量理论不同，导致其从核算对象、计算方法等方面发生了全面的改变。
变革之一：企业收益计量理论由“收入费用观”向“资产负债观”的转变
企业收益的计量有两种理论：“资产负债观”和“收入费用观”。利润表债务法采用“收入费用观”定义收益，认为收益是企业已经发生的交易，在满足了收入确认条件确认收入后再与其相关费用配比后的净额，用公式表示即为：收益=收入－费用，其经济实质是企业已实现的经营收益。资产负债表债务法采用“资产负债观”定义收益，认为收益是所有者财富的增加，即会计主体除所有者投入资本及向所有者分配利润以外的本期净资产的增加额，用公式表示即为：收益=（期末净资产－期初净资产）－本期所有者投入资本＋向所有者分配的本期利润，其经济实质是全面收益， 包括已实现的经营收益和非经营收益。
企业收益计量理论由“收入费用观”向“资产负债观”的转变，会使企业提供的会计信息更加相关。企业的经营成败，既决定于企业主观的经营管理水平，也决定于客观的经济条件变化等因素。 “资产负债观”计量的收益是全面收益，既包括企业的经营收益，也包括企业的非经营收益，如企业投资性房地产因公允价值变动带来的收益；而“收入费用观”计量的收益仅指经营收益。在资本市场全球化的背景下，资本市场投资者和潜在投资者更重视企业提供信息的有用性。为适应会计目标的转变，越来越多的人认识到“资产负债观”明显优于“收入费用观”。因为资产和负债是真实的存在，是净资产价值增值导致收益的产生，而不是相反。因此，人们更加关注公司的资产负债信息，资产负债表较之利润表，其所提供的财务信息对会计信息使用者而言具有更为重要的意义，在“资产负债观”下，资产负债表成为会计理论的出发点，资产负债表成为财务报表体系中的第一张报表，利润表退居到第二位。企业收益计量观的转变引起了所得税会计核算方方面面的改变。
变革之二：所得税会计核算对象由“时间性差异”到“暂时性差异”的转变
所得税会计的核心问题是解决会计利润（税前会计利润）与应税所得（应纳税所得额）之间的差异及其对所得税影响的会计处理。利润表债务法从收入和费用角度定义并核算会计利润和应税所得之间的差异，将会计规定与税法规定由于确认和计量收入、费用的时间不同而产生的会计利润与应税所得之间的差异称为时间性差异。资产负债表债务法从资产和负债的角度定义并核算会计利润与应税所得之间的差异，将资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额以及未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额，统称为暂时性差异，即将会计规定与税法规定由于确认和计量资产、负债的时间不同而产生的应税所得与会计利润之间的差异称为暂时性差异。
虽然时间性差异和暂时性差异均指会计利润与应税所得之间的差异，但由于它们定义会计利润时运用的收益计量理论不同而导致两者是两个完全不同的概念。时间性差异可用公式表示为：本期时间性差异=会计利润－应税所得=（收入－费用）－应税所得。暂时性差异可用公式表示为：本期暂时性差异=会计利润－应税所得=（期末净资产－期初净资产）－应税所得=[（期末资产账面价值－期末负债账面价值）－（期初资产账面价值－期初负债账面价值）]－[（期末资产计税基础－期末负债计税基础）－（期初资产计税基础－期初负债计税基础）]=（期末资产和负债的账面价值－期末资产和负债的计税基础）－（期初资产和负债的账面价值－期初资产和负债的计税基础）（忽略所有者投入资本和向所有者分配利润）。由于利润或亏损必然导致净资产变动，所以所有的时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异除了包括时间性差异，还包括非时间性的暂时性差异，如资本公积变动引起的净资产变动。
另外，仍需关注由于会计与税法确认收入、费用或资产、负债的口径不同而形成的永久性差异，但因永久性差异不会影响到其他会计期间，只影响当期的应税所得，因而利润表债务法与资产负债表债务法均采用应付税款法对其进行会计处理，即根据应交所得税确认所得税费用。因此，存在永久性差异时，“应税所得=会计利润±永久性差异”。
变革之三：所得税费用的计算从以“利润表”为基础到以“资产负债表”为基础的转变
所得税费用是企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。利润表债务法下的所得税费用计算过程是首先计算当期所得税费用，其计算公式为：本期所得税费用=本期会计利润（存在永久性差异时应加以调整）×适用的所得税税率＋税率变动对以前递延税款的调整数，然后根据本期所得税费用与本期应交所得税之间的差额，倒挤出本期产生的递延税款。可见，该法处理所得税的顺序是从利润表中项目推出资产负债表中项目。
资产负债表债务法下所得税费用的计算过程为：首先确定资产、负债的账面价值和资产、负债的计税基础，计算资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额，即暂时性差异；其次计算暂时性差异对所得税的影响，即计算出期末递延所得税资产（负债）余额；再次计算本期递延所得税费用（或收益）；最后用本期应交所得税加上本期递延所得税费用（或减去递延所得税收益）计算出利润表本期所得税费用。其计算公式表示如下：本期所得税费用=本期应交所得税＋本期递延所得税=本期应纳税所得额×所得税税率＋（期末递延所得税负债的余额-期初递延所得税负债的余额）＋（期初递延所得税资产的余额-期末递延所得税资产的余额）。可见，该法处理所得税的顺序是从资产负债表中项目倒推利润表中项目。
变革之四：会计信息揭示从“递延税款”项目向“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目的转变
时间性差异引起的将来预付所得税资产和将来应付所得税负债均通过“递延税款”科目合并核算，即在资产负债表中以抵消后的净额揭示。“递延税款”借方余额列为“递延税款借项”， 代表预付税款，贷方余额列为“递延税款贷项”，代表应付税款；暂时性差异引起的递延所得税资产和递延所得税负债通过各自的会计科目分别核算，在资产负债表中分别揭示。资产负债表债务法将递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中揭示，符合资产和负债的定义。
以上论述表明，此次所得税会计改革不仅仅是简单的会计处理方法的变化，更重要的是会计观念的转变、分析思路的转变。会计人员要较好地掌握资产负债表债务法，重在转变会计观念，转变那种认为收益只能由利润表要素产生的观念。资产负债表债务法与利润表债务法相比，能更加全面地核算所得税会计差异，更加真实地反映递延所得税资产(负债)，为决策提供更加相关的会计信息。
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