自党的十八届四中全会提出要对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖和国务院《关于加强审计工作的意见》首次将审计全覆盖写入政府文件后，我国政府审计步入了“全覆盖”时代。但是目前我国政府审计存在的审计人员不足、审计人员技术水平相对落后等问题仍然没有得到解决，这样就会导致政府审计的需求和供给之间的矛盾。根据需求与供给理论，在繁重的审计任务需求无法改变的情况下，增加供给将会是实现审计全覆盖的最佳出路。就目前的政府体制来看，短期招募并培养大量的政府审计从业人员无法实现，那么业务外包就成为了最直接也是最有效的方式。
受新公共管理运动的影响，西方一些国家在20世纪70年代已经开始尝试将部分政府业务进行外包，以美国和澳大利亚为代表的国家在政府审计业务外包领域进行尝试并取得了良好的效果。2013年，国务院总理李克强在审计署调研期间提出可以尝试建立相应的政府购买审计服务机制。国务院《关于加强审计工作的意见》明确提出可以通过向社会购买审计服务来实现审计全覆盖。但是我国目前对于政府审计业务外包并没有建立起相对合理的决策体系。本文在借鉴国内外部分成熟的外包领域经验的基础上，提出从需求性分析、成本效益分析和风险分析三个方面构建一个三阶段递进式的决策模型，希望为相关审计机关做出正确的审计外包决策、进一步加快实现审计全覆盖提供思路。
二、文献综述
目前国内关于内部审计外包的研究很多，主要集中于内部审计业务外包的可行性分析与外包的利弊分析，针对外包的可行性分析，众多学者皆以交易费用理论和委托理论为基础进行探讨（韩晓梅，2004；傅黎瑛，2007；刘斌，2008），相关理论研究已经比较成熟，从而为内部审计的外包实践提供了相应的理论支持；而针对外包的利弊众学者各抒己见，争论颇多，难以达成一致的观点。其中支持者认为内部审计业务外包可以提升企业核心竞争力、减少企?I成本、优化企业资源配置等（时现，2004；李文华，2007等）；反对者则认为内部审计业务外包将会增加泄露企业机密的风险、不利于企业内部审计人员能力的培养、不利于企业内部审计部门的长远发展等（马金达，2004；陈彬彬，2007等）。也有少部分学者研究了内部审计业务外包的决策问题，周丽媛（2004）引入AHP、RM和FCEM构建了一个两阶段的内部审计业务外包决策模型；曹洁（2009）将影响内部审计外包的因素进行量化提出了一个三阶段的内部审计业务外包决策模型。
然而，目前关于政府审计业务外包相关领域的研究却极其缺乏。贾云杰（2014）通过介绍澳大利亚政府审计业务外包的成功经验，提出我国政府应该从中得到的启示；郑石桥（2015）从交易成本理论出发，引入审计主题要素，构建了政府审计业务外包的理论框架。此外，部分学者分别从政府审计业务外包的必要性与风险性进行探讨（徐向真，2014；赵雪梅，2016；仇成，2016等）。
综上所述，内部审计业务外包研究相对深入，政府审计业务外包研究相对匮乏，尤其针对政府审计业务外包的决策研究几近空白。因此本文基于已有的研究成果，从需求性分析、成本效益分析和风险分析三方面构建一个三阶段的政府审计业务外包的决策模型。
三、政府审计业务外包的决策模型构建依据
涉及到政府审计业务外包的决策要关注三个问题，第一，审计业务需不需要外包？第二，审计业务值不值得外包？第三，审计业务能不能外包？这三个问题可以分别从需求角度、成本效益角度、风险角度寻求答案。以诺贝尔经济学奖得主赫伯特?西蒙（Herbert?Simon）为代表人物的决策理论学派提出了经典的决策四阶段，首先寻找制定决策的根据，即收集情况阶段；然后找到可能的行动方案，即拟定计划阶段；其次，在众多选定的计划中进行抉择，根据相关因素的考量以及对目前和未来情况的预判选择一个最优的方案，即选定计划阶段；最后对已选定的方案的可行性等问题进行评价，即评定计划阶段。赫伯特?西蒙提出的四阶段决策过程运用到政府审计业务外包中同样适用。将前两个阶段结合到一起变成政府审计业务外包的需求性分析解决决策的第一个问题，选定计划阶段转化为政府审计业务外包的成本效益分析解决决策的第二个问题，评定计划阶段演化为政府审计业务外包的风险分析解决决策的第三个问题。如图1所示。
四、政府审计业务外包的决策系统构建
“需不需要外包”决定了需求性分析是外包决策的首要环节。决策当局在对一项审计业务进行外包决策时，第一步就要对可能需要外包的审计业务相关的内外部坏境进行分析评估，从而判断出是否有外包需求，只有当外包需求达到一定程度时才需要进行接下来的外包决策。
在达到一定程度的外包需求前提下，进行成本效益分析是外包决策的关键环节。在其他相关领域的外包决策文献中，利用交易成本理论进行成本分析是一个必不可少的环节。虽然政府属于非营利组织机构，但是节约成本对于政府执政效率的提高以及资源的合理配置都起着至关重要的作用。但是以往的研究都忽略了其中一个重要的部分，自制和外包除了需要成本也会产生效益，因此在进行决策时两方面都要考虑，这样才会使决策更加科学合理。
通过成本效益分析的业务还需要进行最后一个检验环节――风险分析。由于政府审计业务的特殊性，不可避免地会涉及到不同程度的国家机密。有些审计业务，无论外包需求如何强烈、外包收益如何可观，但是只要涉及到不能泄露的国家机密，外包风险难以承担，那么无论如何也不能进行外包。因此，风险分析将会是外包决策最后一个也是最重要的一个环节。只有通过风险分析的外包决策才是有效可靠的。
根据三个环节的分析，笔者构建了一个三阶段递进式的政府审计业务外包决策模型。三个环节各自独立又相互影响，每一个环节都是一个独立的决策过程，但是每一环节的决策结果又会影响到下一阶段的决策。而决策当局需要的只是最终的决策结果。决策模型如图2所示。
五、政府审计业务外包决策模型阐述
（一）需求性分析
外包的需求分析其实就是外包的动因分析，外包的动因有很多，可以通过建立一组需求性指标来判断需求的强弱。决策当局是否需要外包要综合考虑两个因素，一是审计机关内部的相关环境条件如何？即内需性。二是审计机关外部的外包机构的相关环境条件如何？即外激性。本文将从这两个方面来构建外包需求性指标。
自从我国政府审计步入全覆盖时代以来，审计人员数量不足、审计人员素质不高、审计技术和设备落后等现象越来越突出，这些问题是审计业务外包的动因之所在。而且不同的审计业务要求不同，有些专项审计需要独立的专门科室才能胜任，有些审计业务可能需要多个科室协同完成。那么决策当局的机构设置是否有缺失，管理水平是否有缺陷就决定了外包是否有需求。有些临时下达的审计任务会有时间限制，一些政府审计人员审计效率低下也是业务外包的另一动因。另外，不同的审计机关都会有自己的技术专长，也就是审计机关的核心业务，那么当一项审计业务和核心业务同时出现时，审计机关出于各方面的考虑会优先处理核心业务，尽量保持其核心业务竞争力。最后，政府审计也会遇到影响审计独立性的情况，所以在独立性受影响时需要把相关审计业务外包给独立的第三方机构。
外部的外包市场环境也会对外包需求产生影响。首先，社会审计在一些审计业务上的专业化水平相对较高，比如财务审计、工程审计，诸如此类的审计业务外包会提高审计质量和效率；但是如果是政府审计特有的审计业务，如经济责任审计，则不需要进行外包。因此外包市场的专业化水平高低会决定外包需求。然而，相关业务的外包市场越成熟，则竞争越激烈，那么相应的外包成本会较低，因此外包市场的成熟度也会影响外包需求。另外，如果有一个相对完善的市场外包流程也会增加外包的需求。
基于以上分析，本文构建了一个外包需求指标图，如图3所示。
在对一项具体的审计业务做外包需求决策时，可以通过业务的具体特点分析以及决策当局的内外部环境的考量来勾选出图3中符合条件的需求指标，勾选出的指标越多，则外包需求越强烈；勾?x的指标越少，则外包需求越弱。
（二）成本效益分析
根据交易成本理论，业务外包就是为了降低成本。只有当外包的成本小于自制的成本才会选择外包，否则将选择自制。但是不管是外包还是自制，在需要成本的同时也会产生一定的效益，因此外包决策不仅要考虑成本还要考虑效益，只有这样的外包决策结果才最具科学性和合理性。基于此，本文提出了成本效益分析，即外包净效益=外包效益-外包成本，自制净效益=自制效益-自制成本；如果外包净效益>自制净效益，则满足外包的成本效益分析，可以进入风险分析决策，反之则选择自制。
1.成本分析。一个组织对一项业务活动是选择自制还是外包都会产生三种成本：生产成本、谈判成本和机会主义成本（Vining、Globerman，1999）。由于审计业务自制的谈判成本和机会主义成本在很大程度上已经归到生产成本中去（郑石桥，2015），因此本文在衡量审计业务自制成本中仅考虑生产成本。审计业务自制的生产成本即审计机关从接手审计业务到出具审计报告这一阶段所发生的所有相关成本。由于在决策之前审计业务尚未发生，所以本文的成本效益分析属于预测分析，很多参数都是在历史成本的基础上进行合理预测。审计业务的自制成本会基于业务性质的不同而由不同的成本参数构成，但是主要可能的成本构成无外乎以下部分：（1）人工费用。主要包括审计期间参与的审计人员的工资及福利费用等。（2）办公费用。主要包括审计期间发生的材料费、交通费等。（3）管理费用。主要包括同审计业务相关的管理费用支出。（4）培训费。主要包括针对此项审计业务对审计人员的培训支出。（5）相关资产的折旧费用。主要包括由于此项审计业务所使用的相关资产的折旧费用。（6）部分购买支出。主要包括基于本业务而需要购买的固定资产、无形资产等支出，可以根据相关标准进行摊销计算。（7）其他相关费用。如审计人员的加班餐费、会议费用等。决策当局可以根据具体审计业务的性质估算以上可能发生的相关自制成本。对于业务的外包成本主要有三部分构成：（1）生产成本。即外包给第三方机构所签订合同上注明的费用金额。（2）谈判成本。主要包括在签订合同前从搜寻外包机构到最终选定外包机构期间发生的成本、签订合同期间同外包机构谈判博弈所发生的成本、签订合同后对外包机构的监督所发生的成本。（3）机会主义成本。主要是指外包机构基于自利而做出对审计机关不利行为而导致的争议成本。决策当局可以通过对以上三种成本的估算得出审计业务的外包成本。
2.效益分析。笔者发现，审计业务自制和外包的效益无法像成本一样进行量化，从而定性分析的效益无法同定量分析的成本放在一起进行比较。但是自制和外包的效益在一定程度上又显示出相似性和对称性。针对一项具体的审计业务，自制最大的效益体现在提高了审计人员对此类审计业务的技术水平，而外包的选择使审计人员投入到另外一项审计业务中去，那么产生的主要效益便是加强了另外一类审计业务的熟练技术水平或者提升了审计机关核心业务的技术水平。至于哪一种审计业务技术水平的提高对审计机关产生的效益更大，在一定程度上很难去衡量，但是基于两者的相似性和对称性，笔者认为两种方式产生的效益基本相同，具体倾向可以依据决策当局的实际情况来定。
基于以上分析，笔者认为，自制效益和外包效益可以抵消，所以当自制成本大于外包成本时，决策当局可以进行审计业务的风险分析，否则选择自制，其中决策当局可以根据效益的具体情况做适当的倾斜调整。
（三）风险分析
任何政府审计业务外包都会存在风险，关键是要关注风险的大小如何，风险对审计机关的影响如何，决策当局的风险承受能力如何。如果一项审计业务外包产生的风险比较大，或者影响比较恶劣，或者超出了审计机关的承受能力，那么不管这项审计业务的外包需求如何强烈、外包收益如何可观，也不能进行外包。因此在最终决定是否外包之前，对审计业务的风险进行分析将会是保障外包能够获得成功的最后一道屏障。
外包可能存在的风险很多，主要可以分为两类，可控风险和不可控风险。其中可控风险包括外包机构的资质不够导致审计质量低下、审计事项同外包机构存在利益关系导致独立性缺失、审计机关和外包机构协调沟通不畅导致审计效率低下、审计机关缺乏对外包机构的监督导致道德风险等。但是在成本效益分析中，业务外包的成本就包含了对外包机构的搜寻、评估、选择和监督。因此在审计机关的努力下，这些风险在一定程度上是可以避免的。而不可控风险主要指与审计业务相关的国家机密的泄露。基于政府审计业务的特殊性，很多业务不可避免地涉及到一定程度的国家机密，而外包机构基于某些自身利益的考虑持有泄露国家机密的动机。这种国家机密泄露的风险不仅影响巨大而且也是不可控的，基于以上分析，本文的风险分析主要为评价审计业务可能涉及到的国家机密，如果包含的国家机密很重要、泄露的概率较大而且泄露后的影响很严重，那么不能选择外包。
【关键词】信息泄露 信息不对称 内审外包机构 内审外包合同
一、上市公司内部审计外包的理论与现实意义
将内部审计业务外部化已经成为许多上市公司的选择，这种现象的存在有着其深刻的理论与现实意义。要研究上市公司内审外包风险以及防范措施，应从研究其理论和现实意义着手。
（一）上市公司内部审计外包的理论意义
1.基于委托―理论的意义
上市公司内部审计外包基于委托-理论。委托理论是制度经济学契约理论的主要内容之一，其主要研究内容是：单个或多个行为主体（委托人）依据一种明示或者隐含的契约形式，雇佣其他行为主体（人）为其服务，并提供给人一定的信息、授予其一定的权利，根据人的服务数量和质量支付相应的报酬。针对上市公司内审外包业务，一方面上市公司由于人才的缺乏、公司业务精力有限等原因，内部审计职能不能完美的实现。另一方面，专业化已经成为一种社会发展趋势，催生了许多机构的产生，例如会计师事务所。上市公司在进行内部审计外包时，通过会计师事务所行使内部审计外包的工作，能够使企业更好利用其优越的人才资源、审计资源。
2.基于受托责任观的意义
上市公司内部审计外包基于受托责任理论。受托责任理论包括两方面：一是受托方接受委托方的委托，对委托方提供的资源进行管理并承担有效管理与使用受托资源的责任；二是受托方负起真实可靠地向委托方报告受托责任履行过程与结果的责任。受托责任双方应以恰当的方式、有效的协调委托和受托的关系，积极履行双方责任。
3.基于成本费用理论的意义
上市公司内部审计外包也是基于成本费用理论的选择。成本费用理论是指在一定的社会关系中，人与人之间交往、合作达成交易应支付的费用总和。成本费用来自各个方面，对于上市公司内部审计外包，其成本有：搜寻成本（搜寻会计师事务所信息以及整理审计资料的成本）、议价成本（与会计师事务所商讨服务价格过程中的成本）、决策成本（内部审计外包合同中约定的服务价格）、信息成本（由于信息不对称或者信息泄露可能造成的成本）、监督成本（审计过程中对会计师事务所审计工作进行监督需要的成本）、违约成本（对于可能发生的违约情况支付的费用）。
（二）上市公司内部审计外包的现实意义
1.获得高水平的审计服务
随着专业化分工的不断发展，会计师事务所的管理咨询业务不断发展。在会计师事务所中聚集着大批专业的审计人才，使得会计师事务所人员具备雄厚的专业知识和丰富的审计经验，他们能够在内审的过程中敏锐洞察上市公司存在的问题并提出建议。
2.将精力集中于公司主要业务
现在企业间竞争的焦点是公司主要业务的竞争力。内部审计业务以外包形式能够使上市公司集中主要精力发展公司的主要业务，将有限的资源投入企业的核心业务中。
3.适应审计业务的新变化
内部审计外包能够使企业有更多的机会学习新的审计技能、获得更加先进的审计技术，使企业能够适应瞬息万变的社会经济环境，提高企业的审计质量。
二、上市公司内部审计外包的风险的具体表现
上市公司将内审职能外包出去既基于委托理论、受托责任理论、成本费用理论，又是为了获取高水平审计服务、集中精力于公司主要业务、适应审计业务新变化。然而在这一过程中，上市公司面临着一些风险。
（一）信息泄露风险
上市公司内部审计的主要内容有：审计公司内部控制制度是否健全、完善；公司资产、负债、所有者权益是否真实、合法、有效；企业重大经济事项的制定是否科学、执行是否到位等。调查表明，上市公司在考虑企业内审外部时首先会考虑内审资产的专用性，日常的财务审计工作专用性程度低，只需用规范的审计技术，而风险评估审计以及企业绩效审计则更加复杂。上市公司一般愿意将日常的财务审计工作交予会计师事务所实行，而对于其他资产专用性强的审计交给内审机构则是出于信息安全保密的需要。
（二）信息不对称风险
约瑟夫・斯蒂格利茨、乔治・阿克尔洛夫和迈克尔・斯彭斯这三位美国经济学家提出了信息不对称理论。该理论认为：信息不对称是市场经济的一种弊病，在市场中，与相比买方，卖方能够更加了解相关信息。通过给信息数据缺乏的一方传递真实可靠信息，掌握较多信息数据的一方可以在市场交易中获益；同时买卖双方中拥有信息较少的一方会尽力从另一方获得信息。
（三）审计机构选择风险
上市公司选择的审计机构的质量直接关系到审计效果的好坏。企业进行内部审计外包的工作的第一步就是选择合适的会计师事务所进行审计。选择合适的审计机构是为了降低审计成本、利用外部优势资源，提高内审效率，发挥内审评价和建议功能，提高企业的综合竞争力。成功内部审计外包服务基于审计机构和企业间的资源共享。
1、内部审计外部化是否会降低成本。理论的创建者詹森和梅克林(Jensen and Meck hng)将成本区分为监督成本、守约成本和剩余损失。监督成本是指外部股东为了监督管理者的过度消费或自我放松(磨洋工)而耗费的支出;人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出,称为守约成本。
内部审计的原始动机是为管理者服务,在公司制企业中,这种服务对象和动机依然不变,因此,我认为内部审计首先是一种守约成本。但公司制企业的产生,推进了内部审计的发展,从传统企业中的向管理者负责发展到今天的向所有利益相关者负责,内部审计肩挑多重职责。如果内部审计能够同时承担起这样的多种责任需求,其实质是能够节约委托外部审计的监督成本,因此,我们不能轻言内部审计外部化问题。就某一企业来说,内部审计的总成本可能低于外部审计的成本、等于外部审计的成本或大于外部审计的成本。在审计所达到的功效是相同的情况下,如果内部审计成本小于或等于外部审计成本的话,都不易采取内部审计外包的方式。
有专家认为:企业如果建立一个自己的内审部门,需要支付员工的薪金、培训费和管理费用,内审外聘则能节省这些费用,而且企业可只在需要时聘用,以保持支出控制的灵活性。同时,如果由外部审计承担内审工作,内审的方法和程序町与外部审计保持高度的一致性,这意味着外部审计人员能更多地依赖内审工作,企业也可因少支付审计费用而获益。我觉得,我们无法仅通过上述信息就确定是否内部审计成本一定比外部审计成本低。但按照交易成本理论,企业组织具有降低交易成本的优势,其主要原因是:第一,内部监督者比外部监督者拥有更多的信息,外部监督更强调竞争,内部监督则注重合作,合作表现为目标的一致性,这样就在一定程度上阻止了内部各部门谋求垄断地位的动机,极易产生一种“预期集中”效应;第二,外部监督只能依赖正式的记录和文件,而内部监督既可以借助于正式的记录和文件,又可以依据非正式的记录和文件,而且,在满足公司整体目标的大前提下,监督的深度和范围可以在一定程度上进行拓展;第三,内部监督是在一定的组织约束条件下进行的,由于组织本身的权威性,使内部监督更加具有自律意识,从而通过组织行为提高组织效率;第四,内部监督更能体现组织内部的企业文化特征,企业文化的形成和对企业文化的理解,有助于降低内部交易成本。当然,这也并不意味着内部监督一定优于外部监督。当企业规模扩大到一定程度时,由于有限理性和机会主义的存在,企业的管理费用会随之上升,从而出现“官僚失灵”的问题。因此,内部审计能否外包,其关键取决于企业自身的条件及与市场竞争的结果。
2、内部审计是否外包,不能仅从监督成本的角度思考与评判,我们必须关注对应成本的另一个指标,即审计效益。我们需要考察内部审计的目标是否实现,外包与非外包各自为企业增加了多少价值?将企业由此增加的价值与各自付出的成本进行比较,比值大者为优,而比值大者也可能是监督成本大者,所以,仅用监督成本的大小来确定能否将内部审计外包的主要依据不是十分充分和具有说服力的。
有人说:外部审计人员开发审计软件和新方法的成本可以分摊到许多客户身上,比起研制相同技术的内审部门来,能够保持更低的研发成本。规模效益即可导致相同服务的成本节约或同样成本的更优服务。从这个意义上说,外部审计可以降低新技术和新方法的研发费用,因此,可以提高规模效益。但是,从另一个方面来说,内部审计增加的企业价值:与企业内的其他部门不同,审计不参与产品的设计、研究、开发以及制造、采购和销售,因此,似乎不是一个创值的部门。但内部审计可以在上述创值过程中提出建议,通过建议,帮助上述作业增加价值,因此,我们不能否定内部审计在组织中增加价值的功能。内部审计增加的价值主要应包括这样两个部分内容:(1)显性价值。通过审计发现问题,并及时予以纠正,因此减少了损失。由此而增加的价值,我们称之为显性价值。它是传统内部审计着力追求的一项目标,通过事后审计,把已经发生的损失降到最低,并力求通过审计发现,引起有关部门的重视,而后,加以改善,这种审计功效比较明显,带有直接性特征。(2)隐性价值。隐性价值应被理解为非直接性的价值,它一般是通过在企业价值创造活动中充当参谋和顾问而体现的,通过这种合理化的建议,可能会改变一个战略设想,可能会优化组织行动方案,从而提升组织可持续发展的能力,这是内部审计增加隐性价值的重要表现;内部审计增加隐性价值的另外一条渠道是由于内部审计组织的存在,使各部门拥有了随时可能接受审计监督的约束意识,因此,可能会如此而自觉地规范运作,这是内部审计的威胁价值。
与外部审计相比,内部审计在增加隐性价值方面具有优势,这是因为内部审计师更加了解组织状况,他们的工作更贴近企业管理,他们能够在企业内自始至终地按照公司规章行事,外部审计更多地是帮助组织增加显现价值,而且因为其专业化水平较高而略占优势,但如果内部审计人员通过更新审计理念、提高胜任技能来加以改善的话,内部审计的显现价值增值能力也一样会达到外部审计水准。
3、内部审计外部化,是否一定会提高审计效率?“尽管外部审计师也从事管理咨询服务,但主要注重财务管理的方面。内部审计师审计的重点是内部控制制度评价和风险控制,从中寻找疏漏。……。因此,内部审计在完善内部控制制度、提高企业生产经营的效率、效益和效果,实现企业经营目标方面,其地位和作用是外部审计师所不能替代的。内部审计人员熟悉企业并具有专门的行业知识,比外部审计更有效率。内部审计也是一种反馈机制,管理部门可借以弥补各种程序上的缺陷,避免对内部控制、财务状况,甚至对整个公司产生重大不利影响。从这个角度理解,内部审计设立在公司内部是有其道理的。”我们必须意识到,外部审计不要对自己扮演的角色产生错误的理解,不要以为自己在专业知识方面更加杰出,不要以为自己的审计工作重点永远是正确的。要意识到内、外部审计的不同分工,意识到内、外部审计的不同功能。
4、内部审计是否为企业内的非核心业务?业务外包源于迈克尔。波特的竞争理论,按照这一理论,在信息化时代,企业可以充分利用外部资源为自己增加价值,因此,可以将价值链上的非核心作业外包出去,只保持核心作业部分,比如研究与开发、顾客服务等。如果考虑内部审计外包,必须以这一理论为基础,所以,我们需要探究一下:内部审计是否是企业的非核心作业部分。对这一问题的回答只有两个答案:是或不是。基于对内部审计的传统认识,它不是核心作业,属于附属部分。有人说:如果实行内审外聘,企业就可腾出管理时间和管理资源,用于企业的核心生产经营。内审外聘使管理层能够专注于其核心竞争力领域,集中精力追求更具战略意义的目标,而不是将大量精力耗费在低回报的日常管理中。但我认为,它是企业的核心作业环节。原因是:它已经渗透于企业业务流程的每一个环节中,与每一项作业内容都休戚相关。传统的内部审计理念将内部审计锁定在战略执行阶段,没有深入到研究与开发阶段,因此,将内部审计与其他非核心作业一起摒弃于核心竞争力之外是可以理解的,但本篇论文中多次提出“战略审计”的观点,所以,按照这一观点要求,内部审计与核心作业链密不可分,不能轻易作出“外包”的决定。
5、事实依据。美国众多大公司的倒闭,内部审计失责,一个最主要的原因是内部审计外包。如安然公司,其鉴证工作由安达信承办长达17年以上,没有更换事务所,也形成安达信难以客观独立的重要因素。安达信2000年从安然赚得的2700万美元非咨询业务费和2500万美元的咨询业务费是否已经损害了该公司的公正性?安然过去也将内部审计交给安达信事务所负责。安然事件发生后,会计界已经形成了一个共识,即安达信既承接外部审计又承接内部审计的做法一定要改变。
【关键词】 政府审计业务外包; 交易成本; 交易治理结构; 交易特征; 审计主题
中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）07-0130-07
一、引言
在过去的几十年里，业务外包得到了很大的发展，外包已成为当前企业界、政府界与理论界关心的一个热点。就政府部门来说，业务外包已经成为提高公共服务效率效果的重要路径，甚至是现代国家治理的标志之一。政府审计机关是重要的政府部门（广义政府），审计业务外包在不少国家也已经成为常态，如何利用审计业务外包来提高政府审计效率效果已经成为重要的议程（贾云洁，2014）。我国政府审计目前的一个重要问题是审计覆盖率较低，而解决这一问题的一个重要路径是审计业务外包。
然而，政府审计业务外包的理论研究极为缺乏，关于政府公共服务外包有不少的相关研究（郑闻，2009），关于内部审计业务外包也有很多研究（王光远、瞿曲，2005），关于业务外包的研究可谓汗牛充栋（徐姝，2003）。本文借鉴政府公共服务外包、内部审计业务外包、业务外包的相关研究成果，以交易成本理论为基础，引入审计主题，构建政府审计业务外包理论框架。
二、文献综述
根据本文的主题，笔者简要地对政府公共服务外包、内部审计业务外包、业务外包的相关文献作一概要式的综述，然后再综述政府审计业务外包的相关文献。
关于政府公共服务外包有不少研究，研究主题涉及公共服务外包内涵及方式、公共服务外包驱动力、公共服务外包效果（Ni，Schneider，2007;句华，2008;郑闻，2009;舒奋、袁平，2012）。关于内部审计业务外包的研究较多，研究主题涉及内部审计业务外包的动因、内部审计业务外包的方式、内部审计业务外包的利弊、影响内部审计业务外包是否成功的因素、内部审计业务外包的后果等（Pelfrey，Peacock，1995;王光远、瞿曲，2005）。还有很多文献研究业务外包的共同问题，涉及的主题包括：外包的概念、分类及动因，外包的过程框架，外包决策，外包实施与管理，外包与组织绩效关系（徐姝，2003;吴国新、高长春，2008）。
然而，关于政府审计业务外包的研究极为缺乏，国外鲜有相关研究（贾云洁，2014），国内的研究也很少。徐向真（2014）分析探讨了我国政府审计业务外包的必要性、政府审计外包的主要形式及其优缺点，并指出了政府审计外包过程应该注意的事项。贾云洁（2014）介绍了澳大利亚政府审计外包的经验及对我国的启示，认为我国审计机关应整合利用外部审计资源，做好审计业务外包的需求分析，外包部分审计业务，聘用临时专职人员，建立健全外包合同管理制度，以更好地应对审计的发展需求和挑战。此外，有些文献从审计资源整合的角度涉及到政府审计如何利用民间审计资源（张小秋，2005;车嘉丽，2008;刘玉波、桑海林，2010;张倩，2013）。
总体来说，业务外包、政府公共服务外包、内部审计业务外包的相关研究较为深入，而关于政府审计业务外包的研究则极为缺乏，本文借鉴上述研究成果，以交易成本理论为基础，构建政府审计业务外包理论框架。
三、理论框架
政府审计业务外包涉及理论和操作两个层面的问题。从理论层来说，有两个基本问题：审计业务为什么要外包――外包动因;什么审计业务可以外包――外包业务类型。操作层面是以上述两个基本问题为基础，设计和执行操作制度，主要包括：政府审计业务外包模式、外包步骤、外包付费方式、外包绩效评价、外包质量控制、外包风险控制等。本文关注理论层面的问题，通过对政府审计业务外包两个基本问题的解析，构建政府审计业务外包的理论框架。
（一）审计业务为什么要外包――外包驱动因素
关于业务外包的动因，有经济学、管理学、政治学、社会学等不同视角的理论观点。就经济学来说，有交易成本理论、委托理论、不完全契约理论等不同视角的理论观点（吴国新、高长春，2008）;就管理学来说，有供应链管理理论、资源基础理论、核心能力理论等不同视角的理论观点（吴国新、高长春，2008）。在上述多种观点中，交易成本理论和核心能力理论是主流观点。
交易成本理论认为，业务外包是降低交易成本的手段，当交易活动的市场成本大于内部交易成本时，则该项活动应全部或部分地在组织内部进行，否则就应在组织外部进行（Williamson，1975）。核心能力理论认为，核心能力是指能使组织长期或持续保持某种竞争优势的能力，属于组织核心能力的活动要加以严格控制和保护，原则上不能进行外包，而其他不重要的活动则应该外包出去，以使组织将更多精力集中在核心能力的培育和保护上（Prahalad，Hamel，1990）。
上述两种观点事实上是异曲同工的（Arnold，2000），对于任何一个组织来说，具有核心能力的活动，其成本会低于市场成本，而不具有核心能力的活动，其成本会高于市场成本。所以，降低成本是核心能力发挥作用的结果，而具有核心能力是成本得以降低的原因。所以，将不具有核心能力的活动外包，让具有核心能力的组织来从事该项活动，从而，该项活动的成本就会降低。一般来说，政府业务外包的背景是新公共管理运动，而降低成本、提高效率是新公共管理运动的重要主旨。所以，通过业务外包将市场机制引入政府服务，也就是让具有核心能力的组织来提高其擅长的服务，该项服务的效率会提高，而成本会降低。研究表明，虽然人们似乎也在逐渐意识到为获取竞争优势而需要将外包看作一种战略措施，但实际上人们主要还是将外包看作是一种节省成本的手段，降低成本是实施外包的最主要驱动因素（Arnold，2000）。
既然如此，这里的交易成本是什么呢？Vining & Globerman（1999）认为，组织活动在自制与外包两种选择中存在三种成本：生产成本、谈判成本和机会主义成本，外包的选择依据就是这三种成本之和最小。所以，这里的交易成本应该是生产成本、谈判成本和机会主义成本之和。
下面分析政府审计业务自制和外包情形下的上述三种成本。生产成本是审计业务的直接成本，在自制情形下，生产成本是从审计项目选择到审计报告完成的全部成本，也包括直接相关的管理成本;在外包的情形下，生产成本是支付给承包商的价款。一般来说，自制成本要高于外购价格，其原因是，如果自制成本低于外购价格，则外购就没有价值。为什么外购价格会低于自制成本呢？可能的原因有三个方面，第一，规模经济效应。就某项审计业务来说，对于特定的政府审计机关可能数量并不是很大，但是，对于承包商来说，可能专业从事该项审计业务，接受众多客户的委托来提供该项审计服务，所以，规模较大，达到规模经济的要求，固定成本得到分担，专业化水平得以提高，从而规模经济效应得到产生。第二，范围经济效应。一般来说，政府审计业务的承包商会是某方面审计业务的专业化经营机构，不会从事很多类型的审计业务，而是在特定的一些审计业务上具有较高的专业化水平。也就是说，承包商的业务范围较少，实行专业化经营，从而达到范围经济的要求，具有范围经济效应。第三，市场竞争。一般认为，垄断会降低效率，提高成本，而竞争会提高效率，从而降低成本（Reichelstein，1995）。政府审计业务在自制时，类似于垄断，而在外包时，由于有多个可能的承包商存在市场竞争，通过市场竞争，能提高效率，降低成本，从而使得外购价格低于自制成本。
政府审计业务自制情形下，也存在谈判成本和机会主义成本，但是，大多数的这些成本已经作为自制的生产成本考虑，所以，这里主要从增量成本的角度来考虑外包情形的谈判成本和机会主义成本。
政府审计业务外包的谈判成本包括以下四个方面：签约前的成本，主要是承包商的选择、评价及承包合约谈判相关的成本;签约后的成本，主要是合约变更或未预期事项的谈判成本;监督成本，主要是监督承包商履行合约的相关成本;争议处理成本，当政府审计机关与承包商出现争议时，双方需要谈判甚至发生法律诉讼，从而产生相关成本。谈判成本产生于政府审计机关和承包商的自利，由于自利，各自都希望维护自己的利益，也正是这种自利，增加了谈判的难度，从而增加了谈判成本。
政府审计业务外包的机会主义成本是由于承包商的机会主义行为给政府审计机关及利益相关者带来的损失，一是源于承包商偏离合约，从而给政府审计机关及利益相关者带来损失;二是在合约不完备的情形下，承包商未按最大善意原则行事，而是按自我利益最大化来行事，从而给政府审计机关及利益相关者带来损失。承包商的机会主义行为当然是其自利的表现，但是，这种自利得到实现的条件是信息不对称。也就是说，就特定审计业务而言，由于承包商直接实施审计业务，其掌握的信息质量和数量都优于政府审计机关，承包商正是利用了这种信息不对称来实施其机会主义行为。
以上从政府审计机关的角度分析了谈判成本和机会主义成本。现实生活中，这两类成本是难以严格区分的，正是承包商的机会主义倾向增加了谈判成本和监督成本，所以，在审计业务外包决策中，通常要将这两种成本合并考虑。当然，政府审计机关也存在自利，在合约谈判时，还存在信息优势，所以，承包商也同样会发生谈判成本和机会主义成本，但是，这主要涉及承包商的决策，本文主要是站在政府审计机关的角度。
根据以上分析，政府审计业务外包，一方面会降低生产成本，另一方面会增加谈判成本和机会主义成本，审计业务自制成本=生产成本，审计业务外包成本=外购价格+谈判成本+机会主义成本，所以，政府审计业务外包的条件如下：
审计业务外包成本<审计业务自制成本 （1）
外购价格+谈判成本+机会主义成本<生产成本
（2）
生产成本-外购价格>谈判成本+机会主义成本
（3）
审计业务外包降低的成本>审计业务外包增加的成本 （4）
（3）和（4）式表明，政府审计业务从自制改为外包，一方面会增加交易成本，表现为谈判成本+机会主义成本;另一方面会降低交易成本，表现为生产成本-外购价格，只有当降低的交易成本大于增加的交易成本时，政府审计业务外包才会发生。
（二）什么审计业务可以外包――外包业务类型
关于什么样的业务可以外包，有几种主流分析模型。Lepak & Snell（1998）根据业务的价值与独特性两个维度将业务划分为四类：业务、核心业务、传统业务和独特业务，核心业务、独特业务一般不宜外包，业务首先外包。Vining & Globeman（1999）根据业务的资产专用性与生产复杂性两个维度，将业务划分为四类：低专用性低复杂性、低专用性高复杂性、高专用性低复杂性和高专用性高复杂性，上述业务的外包优先性递减。Arnold（2000）将业务划分为四类：企业核心业务、与核心业务密切相关的业务、支持性业务和可抛弃性业务，上述业务的外包优先性递减。
政府审计机关当然有核心业务和非核心业务。一般来说，审计业务属于核心业务，而为审计业务服务的保洁、IT、行政等属于非核心业务。然而，就审计业务本身来说，难以区分核心审计业务和非核心审计业务。所以，Lepak
& Snell（1998）、Arnold（2000）的分析模型不宜作为政府审计业务外包的分析框架。Vining & Globeman（1999）要求区分业务的复杂性，对于政府审计业务来说，可能也难以做到，因此，他们的分析模型不宜采用。从逻辑上来说，既然政府审计业务外包的动因是交易成本驱动的，外包的审计业务类型也应该按交易成本这个路径来分析，并且要按交易成本降低幅度来排定审计业务外包优先程度。本文前面已经指出，交易成本是生产成本、谈判成本和机会主义成本之和。那么，什么因素会影响交易成本？不同的审计业务其交易成本又有什么特点呢？
Coase（1937;1960）指出，科层组织和市场都是交易的运行方式，一种交易是由市场来运行还是由科层组织来运行，是由这两种方式的交易成本所决定的，何种运行方式的交易成本低，就选择何种方式。然而，交易成本是由什么决定的呢？如何能做到交易成本最低呢？Williamson（1981;1984;1991）研究了上述问题，他以人类有限理性和机会主义为前提，分析了交易的不同治理结构对于交易成本的影响。在他看来，交易治理结构影响交易成本，而影响交易治理结构的是交易特征，所以，正是交易特征和交易治理结构的正确匹配决定交易成本。Williamson提出了交易治理结构选择的资产专用性原则、外部性原则和科层分解原则，按这三项原则来选择交易治理结构，就能达到交易成本最低。上述三项原则中，科层分解原则实际上是对科层组织能降低交易成本的解释，不是交易治理结构选择的主要原则。所以，资产专用性原则和外部性原则是影响交易治理结构的交易特征。
就政府审计机关来说，审计业务就是审计交易①，自制还是外包的选择，其本质就是选择审计交易的治理结构：如果选择外包，就是选择市场治理;如果选择自制，就是选择科层治理。所以，正是审计业务特征与审计业务治理结构的匹配决定审计交易成本。前面已经指出，交易特征包括资产专用性和外部性两个维度，审计交易同样存在这些交易特征，不同的交易特征需要匹配不同的交易治理构造，如果匹配正确，则交易成本最低，否则，交易成本会增加。同时，不同的审计交易具有不同的交易特征，从而需要不同的交易治理结构。下面，借鉴笔者以前的分析框架来具体分析。
1.审计业务特征与交易治理结构（自制或外包）
（1）资产专用性原则与审计交易的治理结构选择。随着资产专用性程度增加，市场运行形式的交易成本增加，所以，资产专用性程度决定着交易是由市场还是由科层组织来运行，当资产没有专用性时，经典的市场合约是有效的;当资产半专用时，混合组织就会出现;当资产专用性程度较高时，科层组织将会取代市场（Williamson，1981;1984;1991）。
审计交易当然存在资产专用性问题。DeAngelo（1981）认为，在审计过程中，审计师所使用的知识包括三类：一是通用知识，即适用于所有审计客体的知识;二是行业特定知识，即可适用于特定行业所有审计客体的知识;三是客户特定知识，即只适用于特定客体的知识。应该说，所有的政府审计业务都是针对于特定人（国有资源经管责任承担者）所领导的科层组织，都有一定的资产专用性，但是，有些审计交易存在于很多委托关系之中，资产专用性程度不高;而另外一些审计交易存在于特定的委托关系中，资产专用性程度较高。总体来说，当审计业务的资产专用性程度较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的资产专用性程度较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的资产专用性程度居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。
（2）外部性原则与审计交易的治理结构选择。这里的外部性是指交易一方的非合约行为给对方造成的影响，这种影响可能是正面的，也可能是负面的。随着交易外部性的增加，市场组织形式的效率越低，从而越可能采用科层组织形式（Williamson，1981;1984;1991）。
审计交易当然存在外部性，例如，审计过程中，审计人可能不按委托人的期望实施审计，并且，审计人的这种行为一般难以被审计委托人发现;又如，审计过程中，获取了审计客体的一些商业秘密，如果审计人使用这些商业秘密，可能给审计关系的其他方带来不利影响;再如，审计人在审计过程中发现一些可以改进审计客体绩效的机会，如果审计人告诉了审计客体，则可能给审计关系的其他方带来有利影响。但是，审计交易的外部性，最主要体现在审计质量方面，审计人提供的审计产品如果低质量，而委托人及其他利益相关者还难以确认审计质量，这势必给委托人和其他利益相者带来负面影响。当然，不同的审计交易其外部性程度不同，有些审计交易无法确定其法律责任，所以，审计质量难以保证，外部性较高;有些审计交易，只能以有限保证方式发现意见，难以衡量审计质量，外部性较高。所以，总体来说，审计交易存在外部性，不同审计交易的外部性还存在差异。既然如此，根据交易的外部性与交易治理结构之间的关系，有如下结论：当审计交易的外部性较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的外部性较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的外部性居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。
以上所述的审计交易的资产专用性、外部性与交易治理结构之间的关系，归纳起来如表1所示。
2.审计主题与交易治理结构（自制或外包）
本文根据审计交易的资产专用性和外部性，分析了审计交易治理结构。然而，审计交易的资产专用性和外部性又是如何形成的呢？笔者认为，不同的审计主题具有不同的资产专用性和外部性。
审计主题就是审计人员要发表审计意见的对象，区分为信息和行为两大类（鸟羽至英，1995;郑石桥、宋夏云，2014;郑石桥，2015）。信息主题一般以定量的方式出现，包括通用信息和非通用信息。行为主题一般以定性的方式出现，也包括两种情形，一是以特定的行为作为审计标的，针对审计客体的特定行为是否符合既定标准发表意见;二是以制约人的行为制度作为审计标的。而制度标的又分为两种情形，一是共性制度，即这种制度在不同审计客体之间具有一定的共性，例如，内部控制制度;二是非共性制度，这种制度在不同审计客体之间的共性较少。不同的审计主题，在形成审计交易时，具有不同的交易特征（资产专用性和外部性）。
下面，笔者将资产专用性和外部性结合起来，分析不同审计主题的交易特征。
（1）通用信息。按统一规则生产的通用信息有两种情形。一是需要根据特定组织特征来进行职业判断的成分不多，审计交易的资产专用性程度较低，并且，对于通用信息的审计一般是以合理保证方式发表审计意见，可以明确审计主体的法律责任，从而为审计质量奠定基础，此时，通用信息审计的外部性不高。当资产专用化程度和外部性都不高时，适宜采用市场方式来运行这种审计交易，政府审计机关应该优先选择外包。二是需要根据特定组织特征来进行职业判断的成分较多，此时，审计交易的资产专用性程度居中，由于同样的原因，其外部性也不高。当资产专用性程度居中，外部性不高时，适宜采用混合方式来运行这种审计交易，政府审计机关应该优先选择混合组织。
（2）非通用信息。非通用信息是特定组织所特有的，资产专用性程度较高。同时，非通用信息审计难以制定相关的审计准则，也难以确定审计质量，所以，这种审计交易的质量难以得到保障，外部性较高。正是由于非通用信息的资产专用性和外部性都较高，所以，这种审计交易适宜采用科层组织，政府审计机关应该优先选择自制。
（3）共性制度。共性制度与通用信息的交易特征较为相似，资产专用性具有居中和较低两种情形，外部性较低。所以，适宜采用市场或混合组织来运行这种审计交易，政府审计机关应该优先选择外包。
（4）非共性制度。非共性制度与非通用信息的交易特征较为相似，资产专用性和外部性都较高，所以，这种审计交易适宜采用科层组织，政府审计机关应该优先选择自制。
（5）特定行为。特定行为是最典型的行为主题，一方面，由于是特定行为，所以，针对这种行为的审计就具有较高的资产专用性;另一方面，对于特定行为的审计，难以确定相关的审计准则，同时，由于其审计命题的不可穷尽，难以采用合理保证的方式发表审计意见，所以，难以确定审计人的法律责任，因为这些原因，特定行为的审计质量难以保障，这种审计交易的外部性较高。正是由于特定行为审计交易的资产专用性和外部性都较高，所以，这种审计交易适宜采用科层组织，政府审计机关应该优先选择自制。
以上所述的审计主题、审计交易特征和交易治理结构之间的关系，归纳起来如表2所示。
四、例证分析：澳大利亚联邦政府审计业务外包
本文以上分析政府审计业务外包的两个基本问题，提出了政府审计业务外包的理论框架。然而，理论的生命力在于解释现实，下面，笔者用这个理论框架来分析澳大利亚联邦政府审计业务外包，以一定程度上验证这个理论框架。
（一）澳大利亚联邦政府审计业务外包的动因和业务类型
20世纪80年代末，澳大利亚联邦审计署开始采用外包审计，到2011―2012年，财务审计项目的二分之一左右已经外包（Wilson，2013），也有少量的绩效审计项目涉及外包（贾云洁，2014）。那么，这一过程是如何发生的？需要关注其中的两个基本问题：外包动因、外包业务类型。
20世纪70年代末80年代初，一场声势浩大的新公共管理运动在世界范围内掀起，澳大利亚也不例外。借鉴企业的管理方法，追求效率效果、降低成本是这场运动的重要主旨。在这种背景下，1979年修订的审计法案，授权联邦政府审计长开展效率审计。然而，直到1988年4月，JCPA（Joint Committee of Public Accounting，属于国会）对联邦审计署检查时，绩效审计仍然没有得到重视，大量的资源分配到法定的财务审计和合规审计，给予绩效审计的关注和资源非常有限（JCPA，1989）。后来，在JCPA建议下，联邦审计署开始采用审计业务外包，逐步加强同私人会计师事务所的交流和合作。
哪些审计业务外包了呢？联邦审计署将其审计业务分为三部分：遵循FMA法案的联邦政府机构的财务审计，遵循CAC法案的联邦法定机构及公司的财务审计，绩效审计。联邦审计署负责完成对遵循FMA法案的政府机构的财务审计，而对遵循CAC法案的联邦法定机构及公司等，其财务审计则外包给更富经验的私人会计师事务所完成，绩效审计很少外包（Barrett，1995）。就联邦审计署外包业务的合同构成来说，财务审计外包合同占到总合同量的60%以上，而绩效审计外包合同占合同总量的12%，IT、出版、清洁和法律服务等占到合同总量的24%（贾云洁，2014）。
（二）原因分析
为什么会出现外包？根据本文的理论框架，政府审计业务外包的驱动因素是降低交易成本。从表面看来，联邦审计署开展审计业务外包的原因是因为其人力资源不够，没有资源开展国会期待的绩效审计，所以，业务外包是增加人力资源的路径。问题是，解决人力资源不足有两个途径，一是招聘人员，二是业务外包。为什么JCPA建议采用审计业务外包而不是招聘人员呢？这应该与新公共管理运动的追求效率效果、降低成本这个主旨相关。就澳大利亚当时的情形来说，市场上能提供财务审计的会计师事务所很多，并且，财务审计是会计师事务所的传统业务，具有竞争优势，政府审计机关将财务审计业务外包给会计师事务所，一方面需要支付审计费用，同时，还会发生谈判成本，并受到会计师事务所机会主义行为带来的损失。但是，由于外部竞争机制的存在，上述三方面的成本之和可能还是低于政府审计机关自行招聘人员来实施审计的生产成本。所以，正是基于交易成本的考虑，政府审计机关选择外包而不是自行招聘人员来自制。
为什么外包的主要业务是财务审计？根据本文的理论框架，审计交易特征决定审计交易是外包还是自制。就财务审计和绩效审计两类审计业务来说，财务审计是对财务报告的审计，而财务报告是基于统一的政府会计准则，所以，财务审计的资产专用性不强。另外，财务审计有成熟的审计准则，要求发表合理保证审计意见，所以，会计师事务所从事财务审计的合约不完备性相对较低，外部性不强。而绩效审计是当时的新业务，不同审计项目的特征不同，资产专用性较强;同时，绩效审计在当时也没有成熟的审计准则，审计意见类型也难以提出明确要求，合约不完备性相对较高，外部性较强。正是因为财务审计和绩效审计的上述交易特征，财务审计业务外包优先于绩效审计。
总体来说，本文提出的理论框架能解释澳大利亚联邦政府审计业务外包的动因及外包的审计业务类型。
五、结论和启示
审计业务外包已经成为各国政府审计机关提高效率效果的重要路径，我国政府审计目前的一个重要问题是审计覆盖率较低，而解决这一问题的路径之一是审计业务外包，本文以交易成本理论为基础，引入审计主题，构建政府审计业务外包理论框架。
从理论层来说，政府审计业务外包涉及两个基本问题：审计业务为什么要外包――外包驱动因素;什么审计业务可以外包――外包业务类型。
政府审计业务外包的驱动因素是降低交易成本，当审计业务的市场成本大于内部交易成本时，则该项活动应由审计机关自行完成（自制），否则就外包。这里的交易成本包括生产成本、谈判成本和机会主义成本之和。生产成本是审计业务的直接成本，在自制情形下，生产成本是从审计项目选择到审计报告完成的全部成本;在外包的情形下，生产成本是支付给承包商的价款。一般来说，自制的生产成本高于外包价格是外包的前提条件。政府审计业务自制情形下，也存在谈判成本和机会主义成本，但是，这些大多数的成本已经作为自制的生产成本考虑，所以，主要从增加成本的角度来考虑外包情形的谈判成本和机会主义成本。政府审计业务外包的谈判成本包括以下四个方面：签约前的成本、签约后的成本、监督成本、争议处理成本。谈判成本产生于政府审计机关和承包商的自利，由于自利，各自都希望维护自己的利益，也正是这种自利，增加了谈判的难度，也增加了谈判成本。政府审计业务外包的机会主义成本是由于承包商的机会主义行为给政府审计机关及利益相关者带来的损失，一是源于承包商偏离合约，二是在合约不完备的情形下，承包商未按最大善意原则行事，而是按自我利益最大化来行事。机会主义成本的前提是信息不对称。
政府审计业务从自制改为外包，一方面会增加交易成本，表现为谈判成本+机会主义成本;另一方面会降低交易成本，表现为生产成本-外购价格，只有当降低的交易成本大于增加的交易成本时，政府审计业务外包才会发生。
关于什么样的业务可以外包，应该按交易成本这个路径来分析，并且要按交易成本降低幅度来排定审计业务外包优先程度。
审计业务就是审计交易，自制还是外包的选择其本质就是选择审计交易的治理结构，如果选择外包，就是选择市场治理，如果是选择自制，就是选择科层治理，所以，正是审计业务特征与审计业务治理结构的匹配决定审计交易成本。当审计业务的资产专用性程度较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的资产专用性程度较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的资产专用性程度居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。当审计交易的外部性较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的外部性较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的外部性居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。
不同的审计主题，在形成审计交易时，具有不同的交易特征，从而需要不同的交易治理结构。通用信息审计的资产专用性和外部性都不高，适宜外包或混合组织;非通用信息审计的资产专用性和外部性都较高，适宜自制;共性制度审计的资产专用性和外部性都不高，适宜外包或混合组织;非共性制度审计的资产专用性和外部性都较高，适宜自制;特定行为审计的资产专用性和外部性都较高，适宜自制。
本文提出的上述理论框架能解释澳大利亚联邦政府审计业务外包的动因及外包的审计业务类型。
我国政府审计目前的一个重要问题是审计覆盖率较低，而解决这一问题的一个重要路径是审计业务外包。目前，我国政府审计机关的主要审计业务类型是行为审计，行为是否合规、是否合理是主要的审计主题，这类审计业务的资产专用性、外部性都较强，并且，外部市场中的会计师事务所并不在这类审计业务中有优势，所以，这类审计业务不适宜外包。但是，有三类审计业务可以考虑外包，一是决算（草案）审计，这类审计的主题是财务信息，与上市公司财务报告审计具有较大的共性，会计师事务所擅长这类业务，而政府审计机关反而不擅长这类业务，可以考虑外包;二是工程价款审计，这类审计业务的资产专用性、外部性都不强，外部许多中介机构都擅长这类业务，可以考虑外包;三是通用内部控制审计，内部控制具有组织粘性，但是，也存在一些具有较大通用性的内部控制，例如，招标、财务、采购、工程等相关的内部控制，具有较大的通用性，对于这类内部控制的审计，可以考虑具有该类特长的中介机构来完成。
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【关键词】内部审计外包；优势；缺陷；建议
在当今激烈的市场竞争中，企业很难确保所有的业务都是市场的领导者，因而，在经营过程中，将一些非核心业务的审计工作实施外包，能够降低企业的运行成本，进而使企业可以集中力量发展自己的关键业务。对于企业的管理者而言，对于内部审计业务是否外包，以及实施何种程度的外包，何种情况下实施外包都是需要考虑的，其中实施外包后产生的经济后果是其考虑的重要因素之一。
一、内部审计外包的正面经济后果
（一）内部审计独立性降低运营风险
研究表明，当企业自身的固有风险比较高的情况下，无论是企业的管理层还是企业的所有者都会选择将企业的审计工作进行外包。企业需要根据自身发展战略目标的需要，进行灵活的审计外包方式的选择，并且充分利用注册会计师事务所所拥有的资源优势，利用注册会计师事务所在一些特殊领域的专业人才以及专业技能，帮助自己实现战略目标。将企业的内部审计进行外包并不会影响企业的正常经营管理，而仅仅只是利用事务所所具备的专业知识以及优势来为企业的发展服务，在审计外包的任务完成之后，事务所的使命就会结束，因而不会对企业造成影响。
（二）高水准服务提高审计服务质量
首先，对于一个企业而言，内部审计部门并不是企业的核心部门，不具有核心竞争力，企业基于对经营成本的考虑，在日常的经营管理中大多数企业都不会对内部审计部门的工作人员进行技能培训，因此就会导致企业内部审计部门的工作人员业务能力不高，不足以胜任内部审计工作。其次，由于内外信息的不对称，内部审计人员在工作中会面临道德风险问题，而对于一名职业的注册会计师而言，审计业务以及财务方面的咨询业务都是其收入的主要来源，其在行业内的声誉对于其今后的发展十分重要，因此选择内部审计外包有利于提高企业内部审计的质量。
二、内部审计外包的负面经济后果
（一）增加转换成本
由于企业将内部审计外包只是临时性的，因此会导致企业内部审计出现不稳定。如果企业将内部审计的全部业务都外包给事务所，企业内部的内审部门就没有存在的必要，此时，企业就会对注册会计师对事务所产生很大的依赖，进而导致企业的谈判能力下降，在这种情况下，如果企业发生经济纠纷，一方面，企业的诉讼成本会很高，另一方面企业如果在发生纠纷之后再寻找另外的外部审计机构就会增加审计转换的成本，给企业造成经济损失。在寻找合作伙伴的过程中，也会出现找的会计师不能够满足企业的要求，此时企业需要为寻找新的合适的注册会计师事务所付出相应的转换成本，造成一定的经济损失。
（二）外部审计人员信息不足
第一，外部审计人员与企业的内部审计部门相比，并不十分了解企业的实际情况。尽管外部审计人员审计经验十分丰富，且专业技术过硬，但是其与企业的内部工作人员关系生疏。因此，当外部审计人员对企业内部员工进行调查询问的时候，会出现企业内部员工不积极配合的情况，导致审计效率远低于预期。
第二，内部审计人员与外部审计人员相比，忠诚度远远要高。内部审计工作人员的生存和发展需要依靠企业，因此内部审计人员的个人利益是与企业的利益是完全一致的，愿意为企业的持续发展贡献自己的力量，但是外部审计人员则并非如此，其在进行审计的过程中，可能不会像企业内部审计人员那样负责认真，甚至会出现故意减少审计范围的现象，为企业带来不必要的经济损失。
三、内部审计外包负面经济后果的对策建议
（一）加强内部审计人员胜任能力
通过推广国际注册内部审计师（CIA）考试等方式，培养更多内部审计专用人才，能够极大推动企业内部审计制度的完善。这能够促进内部审计外包后的规范性，完善相应的法律法规，对内部审计由会计师事务所提供外包带来的独立性问题等经济后果作出避免措施，统一管理和指导会计师事务所内部审计服务业务。
（二）制定合理外包项目范围
由于每个企业的实际情况不同，企业对于内部审计外包的需求也会有所不同。对于一些涉及到商业机密或者企业核心竞争力方面的审计项目，企业应当使用内置的内部审计部门开展审计工作，而将其他的非核心内部审计业务实施外包，并且由企业的内部审计部门或者企业的审计委员会对外包机构实施监督和管理，在大方向上确保外部审计人员与企业的战略目标保持一致。
（三）充分发挥审计委员会的作用
审计委员会在企业审计工作汇总起着桥梁和沟通作用，是内部审计部门与外部审计注册会计师事务所之间的桥梁纽带，应当充分发挥企业审计委员会的领导和协调作用，对于外部审计人员实施有效的监管，选择能够胜任且符合企业实际情况的注册会计师事务所进行合作，并且与注册会计师事务所就企业外包项目的审计合同进行详细的条款协商，在整个内部审计外包实施的过程中进行全程监控，从而降低内部审计外包为企业带来的负面影响。
四、总结
对于企业的管理和经营者而言，是否实施内部审计外包以及实施哪种形式的外包、在什么情况下实施外包，需要考虑许多方面的因素。而当企业做出内部审计外包的决定之后，就意味着企业需要承担基于内部审计外包选择的经济后果，换句话说就是内部审计外包质量的高低会对企业的经营管理产生一定的影响，而对企业产生的经济后果由于选择方式的不确定性，存在有利和不利的影响，在企业实施内部审计外包的过程中采取适当的措施，就能够使企业在实施内部审计外包的过程中将经济损失降到最低，最终实现企业的战略目标。
参考文献：
[1]秦荣生.公司治理与内外部审计[M].北京：化学工业出版社，2013
[2]章之旺，李宗彦.内部审计理论前言[M].北京：中国时代经济出版社，2012
经过改革开放三十多年的发展，我国中小企业发展成为国民经济中不可或缺的重要组成部分，占据国内企业总数的90%以上，提供了大部分就业岗位和超过50%的税收贡献。中小企业的发展为国民经济带来了活力，但就管理而言，我国的中小企业尚处于粗放管理阶段，远没有达到以管理出效益的程度。随着社会经济的发展，我国社会经济环境逐步与国际接轨，国外的企业管理理论被引入国内，并逐步为国内企业接受，企业内部审计就是其中之一。由于中小企业在管理方面的不足，企业内部审计并没有得到良好的贯彻。国内许多专家、高级经济师、学者、高层次管理人员对此问题做了很多研究，引进了国外的经验和理论并加以创新，得出了很多可行性方案，内部审计外包就是其中之一。所谓的内部审计外包就是，通过订立合同约定权益的方法把企业内部审计的职能和业务全部或部分分发给专业的会计事务所或审计团队，借助他们的专业知识、技能，高质量地实现企业内部审计，达到补充企业内部资源不足、降低运行成本、提高企业核心竞争力的管理目标。但是，企业内部审计外包并不是完美的，对于企业来说是一把双刃剑。如何正确利用内审外包，规避内部审计风险，实现企业内部审计的管理目标需要企业管理人员进行重点研究，笔者就这一问题结合工作实践给出一些可行性意见，以供参考。
一、中小企业内部审计外包的内涵和形式
要正确运用内部审计外包就要先了解其内涵和主要形式。
（一）中小企业内部审计外包的内涵
内部审计外包是指企业将内部审计工作全部或部分由专业审计团队或人员承担的一种审计管理方式，最早倡导和开展这项业务的专业团队有全球知名的咨询机构安永、毕马威、安达信等。信息化的时代背景，使得充分利用外部资源达到为自己增加价值的目的成为了可能。业务外包有助于资源整合和合理利用，是信息时代的重要产物。内部审计外包的实质是业务外包，也就是把内部审计职能外包给专业机构和人员，利用外部专业化资源为企业管理注入新动力，弥补内部资源不足，降低运行成本，提升企业核心竞争力。
内部审计的最终目的是提高企业的运作效率，对于具体的执行人没有特殊的、非内部人员不可的要求。倡导内部审计外包的专家和管理者认为内部审计机构是企业的成本中心，其业务交给外部机构来完成，可以提高审计的独立性、节约成本。从成本方面看，内部审计外包只需要支付较少的费用就可以获得优质高效的内审服务，而不是付出更多的人力、培训等费用，这也符合成本效益的原则。外部审计团队拥有具备专业知识和经营经验的专业人才，内部审计外包可以使企业的经营管理处于专业人员的指导下，有利于提高经营管理效率。
（二）中小企业内部审计外包的形式
依据外包业务量，企业内部审计外包可以分为全部外包和部分外包。内审职能全部外包就是企业不设立专门的内审机构，或者仅设立内审负责人负责与审计单位的沟通，所有内部审计业务全部由委托审计单位承担；部分外包根据合作方式可以分为合作内审、补充型外包和管理咨询。合作审计，企业设立内部审计机构、建立审计团队，同时聘请外部审计人员，组成专业的工作组，共同承担审计业务，在涉及企业机密和核心战略时由内部人员审计，对于需要外部人员参与的高专业需求项目双方共同工作；补充型外包是企业设立内部审计机构，审计工作主要由内部人员为主，外部合作单位为辅，仅在必要时（如专业性需求特高的项目）才请外部专业人员参与审计；管理咨询式的内部审计外包形式，所聘请的机构是管理咨询单位，其主要工作是依据企业发展的实际，帮助企业确定内部审计机构的人员配置、机构规模、业务流程，并帮助企业做内部审计人员招聘和培训，指导内部审计单位实施审计并完善审计计划和管理流程，在企业重大问题和审计风险认定等方面向管理者提出参考建议。
二、中小企业内部审计外包的弊端
内部审计外包也不是完美无缺的，其弊端也是显而易见的。由于审计外包必然对审计人员公开企业财务和商业机密，尽管不是全部，也会因为审计人员的职业道德和其他方面的原因导致泄密；外部审计人员的忠诚度是难以控制的；由于外部审计机构不可能只服务于一家企业，在一对多的审计服务中，审计质量也无法保证；外部人员不可能全面了解企业的实际情况和管理需求，难以针对性的做好服务；外部审计是契约式的利益交换行为，审计人员不会站在雇主的角度寻求解决问题的办法，咨询职能也会削弱，外部人员流程化的审计操作也不能得到最客观的审计结论，加大了审计风险；外部审计会加深企业对审计机构的依赖，为自身的利益考虑，也不可能认真帮助企业建立自己的内审团队；审计外包还会导致企业失去培养高素质内部审计人才的动力，最终影响企业核心竞争力的提升。不同审计机构具备不同的资质和审计能力，审计机构的选择也必然影响到内部审计外包能否达到预期目的。要清醒地认识到企业内部审计外包只是在条件不成熟时，为发展所需而做出的暂时性替代选择，不应该成为企业内部审计的依赖。
三、中小企业内部审计外包形式选择
外包（Outsourcing）源于20世纪70年代，在讲究专业分工的环境下，为了能够专注于核心业务，维持及提高核心竞争力，企业将非核心业务委托于专业水平高的外部企业，即外包承包方通过整合、利用外部优秀的专业化资源，以减少成本，提高生产效率和产品品质，满足顾客要求。Williamson（2008）指出，外包实质是企业根据交易成本分析，在自己生产（Make）还是对外购买（Buy）间做出的一个最优抉择。只要存在对外购买，就会出现服务外包。按照对外包在审计业的一般性引申定义，内部审计服务外包是指一个企业或组织通过签订合约，将内部审计职能部分或全部委托给外部机构执行。
中国已成为一个巨大的发达国家制造业国际外包业务承包国。联合国的《2004年世界投资报告》已指出，服务业外包发展趋势不可逆转。企业纷纷在全球范围内寻求最合适的外包提供商。在过去的十几年里，印度企业在承接发达国家内部审计服务外包方面取得了很大的成绩，和印度一样，中国同样拥有大量优秀并且低廉的审计业务人员，因此，我国也具备发展内部审计服务外包的条件和潜力。
对服务外包的研究正逐渐展开。卢锋（2007）从产品内分工来解释外包，并且进行了服务外包的收益成本分析。徐兴锋（2007）研究了包括中国、印度在内的服务外包承接地所具有的优势，并提出中国承接服务外包策略。顾磊、刘思琦（2007）则从中国作为发包方的角度来分析发展中国家进行服务外包的效应。卓悦（2005）认为服务外包的作用有：加速企业再造的优势；促使企业达到世界级的专业水平；促使现金流入企业；释放资金做其他用途；解决职能管理困难或失去控制；提高公司核心业务；缓解货币资金紧张；减少运营费用；降低风险和缓解内部资源不足。但是，有关内部审计服务外包的研究仍然较少，且缺乏系统性。
相对于欧美市场，审计外包服务在我国方兴未艾。在经济全球化背景下，中国内部审计服务外包业务已呈现出非常明显的创新趋势，主要体现在外包业务种类日益繁多、外包主体日益复杂、外包业务技术含量日益提升等三方面。那么，内部审计外包业务呈现国际化与创新紧密联系的现象背后的经济学机理是什么？中国内部审计服务外包业如何应对国际化竞争？这正是本文的研究目的所在。
二、内部审计服务外包与交易成本理论
（一）资产专用性、交易成本与外包
威廉姆森（Williamson1985）在交易成本理论中提出“资产专用性”的概念，这一概念与外包有着密切联系。他指出：第一，当资产专用性的最佳水平极低时，无论从规模经济还是从治理成本上看，都是市场采购（Buy）也即外包更为有利；第二，当资产专用性的最佳水平极高时，则内部组织更为有利；第三，对于中间状态的资产专用性来说，当两种成本存在很小的差别时将出现混合治理，即一些企业将从市场上采购，而另一些企业则自行制造，但两种决策都达不到最优；第四，在更为一般的条件下，组织通过外包寻找降低生产成本的机会，但如果节约的外包成本或多或少的被与外包商进行的合同摊派、外包关系的管理以及确保外包对合同的严格执行上所产生的费用所抵消，则组织倾向于实现纵向一体化；如果节约的成本高于合同契约方式的成本，那么组织倾向于业务外包。这种外包理论体现了“效率边界”的思想。
降低交易成本是企业进行外包的根本原因。随着非核心业务在不断地在消耗企业的能量，企业整体的生产效率和产量会因此而越来越低，通过把企业的非核心业务外包给一个具有专业水准的外包承接方，或者将不能创造价值的业务外包出去，集中人力物力资源专注于企业的核心业务，从而扩大生产规模，达到降低单位成本的目标。
（二）服务外包、创新与交易成本
有研究表明，服务外包可以促进发达国家企业技术创新与劳动效率提升，从而大大节约交易成本。比如，Gorg等（2007）分析了国际外包对生产率的影响，发现依赖于外包的中间品投入和企业的出口密集度对生产率呈正的影响。Girma和Gorg（2002）发现劳动生产率和全要素生产率的增长均与外包的程度正相关，且这一效果在外资企业更为明显。
包括中国在内的发展中国家则一方面承接国际外包，另一方面把大量的生产环节外包给发达国家（平新乔，2005；刘志彪、吴福象，2006）。如果发达国家企业外包的目的是寻求发展中国家廉价劳动力，以及提升本国研发能力与劳动效率，进而降低交易成本，那么什么动因决定了中国企业承接国际外包业务的行为呢？利用外商直接投资方式对于提高中国企业的管理技能、促进中国市场经济制度的完善有一定的作用，但是利用外资的技术溢出效应并不大（易行健、李良生，2007）。与直接利用外资相比，承接国际外包业务确实能够实在提高发展中国家的技术和管理水平。首先，外包业务的发包方和承包方在技术方面会开展紧密合作，承接发达国家外包业务的发展中国家企业可以借助“干中学”掌握先进技术。外资企业的员工固然也可以学到一些先进技术，但因为每个员工难以单独从头到尾完成一项业务的技术工作，这些员工对技术的掌握是零散的；其次，在发包方和承包方合作过程中，发包方也会向承包方转让若干技术，而直接利用外资则无法通过此途径获得技术；再次，发包方对承包方的技术水平一般都会产生越来越高的要求，这就促使发展中国家企业必需不断提高自己的业务水平（郑雄伟，2007）；换言之，在发达国家发包企业技术不断进步情况下，发展中国家的承接外包企业就必须不断提高其技术和管理水平以继续承接外包业务。
印度软件业的发展已经证实了承接国际外包业务对技术进步的作用（田贞余，2004）。
徐毅、张二震（2008）的实证研究发现，外包导致人力资源配置向有利于本土创新方向发展，外包与行业科研人员占比正相关。外包比例越大，行业科研人员比例越高。他们认为这有两方面原因：一是中间投入品包含一定知识，购买者需要相应的智力投入来学习。把进口中间投入品加工再出口也需要一定技术投入。二是中间品进口刺激了本土企业创新。对于国内的中间品供应者，面对不断减少的市场份额，势必会增加科技投入。因此，发展中国家都期望通过跨国外包获得发达国家先进技术，加强和改善自己的技术创新能力，进而加速经济发展。因此跨国外包也有助于技术创新。也即跨国外包与技术创新呈现相互促进关系。
（三）审计外包与交易成本理论
内部审计服务外包业务与交易成本理论同样密不可分。早期的内部审计服务外包直接源于企业降低经营成本的需要，尤其是缺乏大量审计专才的中小企业，它们为了节省单独设置审计部门的成本，或者为了从繁冗的财务工作中解脱出来，通常会将连同审计业务在内的一些会计业务外包给会计师事务所。会计师事务所作为财务会计领域的专业机构就成为了外包服务的承接方。内部审计外包包括四种主要形式：（1）补充，指外部承包人和公司内部审计部门共同完成公司的内部审计工作，承包人的工作是对公司内部审计部门工作的有效补充；（2）审计管理咨询，是指外部承包人主要完成对原有咨询或审计项目的扩展部分；（3）全部外包，是指把内部审计业务全部外包给外部的承包人完成，这种形式常见于未设立内部审计部门的中小企业；（4）合作审计，即内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成，而工作组由内部与外部审计人员共同组成①。随着内部审计服务外包的发展，一些大企业也出现了内部审计服务外包的需求。它们进行外包的目的则更为复杂，有的是为了降低风险，也有的是为了保证财务信息的公开与公正性，还有的是为了提升业务效率。
我们认为，实质上上述种种审计外包的目的仍然可以总结为企业降低交易成本的需要。无论是保证信息透明度，还是提高财务部门的管理决策能力，抑或是提升企业竞争力，归根结底都可将其视为对于企业而言其“专用性”下降，因而可以通过“市场购买”即“外包”以降低企业的交易成本。
随着信息技术与互联网技术的发展，审计行业已经发生了彻底的改变，审计服务外包降低交易成本的作用更为突出。基于互联网平台的服务交付方式进一步使得审计外包的交易成本大大降低，从而大大促进了企业的审计外包需求。而且，当网上交易逐渐成为生活常态，巨大的在线审计服务市场也就产生了，因此，信息技术与互联网技术为跨国审计服务外包提供了坚实的技术基础。审计服务外包的创新也随之层出不穷。
三、内部审计服务外包国际化与创新：交易成本的视角
（一）中国内部审计服务外包国际化与四大事务所
中国内部审计服务外包的国际化进程与国际四大会计师事务所在中国的成长密不可分。上世纪九十年代，国际四大会计师事务所进驻我国，它们不仅承接了大多数的跨国审计外包业务，而且还逐渐垄断了我国国内大企业的审计外包业务②。据中国注册会计师协会2009年5月9日披露的2008年度会计师事务所综合评价信息：国际四大已连续7年获得我国百家会计师事务所前四名。四大收入一直排在全国会计师事务所收入前列，并占据压倒性优势，而且每年不断增长。国内优质客户大多都集中到了四大。2008年度我国注册会计师全行业总收入310亿元，较2007年276亿元增长了12%，其中百家会计师事务所收入197亿元，占全行业总收入的64%，其中国际四大的总收入合计近104亿元，占百家会计师事务所总收入的53%③。
四大国际会计师事务所的行业地位使得不少会计审计方面的规则、办法都需要与其共同商讨制定。如中国注册会计师协会就根据其《2002年工作要点》，通过招标方式聘请四大所起草了《风险导向审计程序》，以此“构建更完善的政策制度”。
四大与一些政府主管机构、行业协会建立了良好的“伙伴关系”。审计业务的国际竞争一方面使得审计外包业务增加，另一方面也使得国内会计师事务所面临巨大的创新与竞争压力。四大事务所一方面促进了中国内部审计服务外包的国际化与创新，另一方面四大会计师事务所自身的国际化与创新也在不断深化。
（二）内部审计服务外包国际化、创新与交易成本理论
那么，内部审计服务外包国际化与创新的内在动力是什么呢？四大会计师事务所与中国会计师事务所的竞争地位是如何形成与演变的呢？根据交易成本理论，我们从企业和会计师事务所的角度，对会计服务外包的国际化与创新现象通过图1进行解释。
图1中，各节点（0，1，2，3）代表状态④。在状态0，K=0代表企业或会计师事务所没有任何审计专有技术，只是简单中介。在这种情况下，其业务均可外包出去⑤。K>0代表企业或会计师事务所拥有专门技术，此时只存在部分外包。在状态1，s=0代表无国际化，在这种情况下企业或会计师事务所的审计业务外包将全部给予其他国内企业，也即外包业务的创新与竞争只在国内企业间进行。s>0代表业务存在国际化竞争，此时外包业务的创新与竞争在国际企业间进行，如果此时完全由市场机制主导竞争，那么外包业务的创新与竞争将十分剧烈；但如果此时政府对国内会计师事务所加以扶持，将有利于国内审计服务外包企业的创新与国际竞争。一般情况下，企业或会计师事务所不会将全部审计业务外包，因为多数情况下，它们或多或少都拥有一些专门的审计技术。在国际化环境下，境外企业会在国内投资，中国企业也会在境外投资经营。业务的复杂性使得企业会更多地外包业务，以降低交易成本。在市场机制下，要承接这些复杂的外包业务，承接企业或会计师事务所就要进行充分的业务创新，并由此展开激烈竞争。四大会计师事务所的发展，相当重要的一个原因就是它们通过不断的业务创新与整合，把握住了国际化带来的会计与审计业务外包的机会。对于国内会计师事务所而言，由于在技术、人才、品牌等诸多方面先天上与四大事务所存在明显差距，只能定位于依靠价格竞争、服务中小企业，承接的大多是较为低端的审计外包业务。
另一方面，国际化背景下中国制造业企业承接外包业务的水平也影响着内部审计服务外包业务的水平。Long（2005）指出，在企业业务国际化进程中，服务外包并不是一定就是将某个环节都在某个国家或地区完成。因为服务外包存在着技术溢出，如果外包输出国不想让外包输入国完全掌握技术，就很可能出现在某个国家或地区出现“部分服务外包”的现象。因此，在完全市场竞争机制下，虽然目前外资制造业企业大量进驻中国，但是其让中国企业承接的外包业务往往是产品价值链较低端的业务。与这些业务相关的会计业务往往是较为简单的会计业务，而国内会计师事务所承接的大多也就只能是这些简单的会计业务。
在市场竞争机制下，国际化带来的创新与竞争压力并不能促使中国国内内部审计服务外包水平的提升，因而政府政策扶持就显得尤为重要。
（三）政策扶持、国际化与会计师事务所的审计业务外包创新
事实上，我国相关部门已经开始对国内企业开展内部审计服务外包业务进行政策扶持，内部审计服务外包业务已处于图1所示的状态3环境中。如前所述，目前政策扶持主要就是给予国内审计服务企业以必要保护，让其能够通过与国际大企业的适度竞争成长起来，而不是在激烈的竞争下日渐衰落。
2012年，国际四大会计师事务所在中国的合作期将陆续到期，我国已出台政策强制要求四大会计师事务所到期后必须本土化。在政策扶持下，国内企业的内部审计服务外包业务，也将像四大事务所那样，走过图2所示国际化环境下的创新过程。
图2中，横轴代表国际化的时间。随着国际化进程的加快和创新的不断产生，审计业务复杂性不断增加。由于审计业务日趋复杂，在作业的过程事务所员工不但要面对复杂的账务数据的整理和抄写，还需要关注对财务结果的风险评估，往往在较短的时间内需要完成越来越繁杂的审计处理任务，会计师事务所将技术业务外包给科技公司，利用IT与互联网技术进行技术提升也就成了一种必然。由此，会计师事务所从企业承担的内部审计服务外包业务就从简单到复杂，并逐渐将部分业务再外包给科技公司，最终在企业、会计师事务所与科技公司间呈现出错综复杂的内部审计服务外包业务。四大会计师事务所目前正是处在图中所示的第三阶段。比如，外资制造业企业子公司投资中国后，其较为复杂的审计业务一般会选择部分外包给四大事务所，而四大事务所的业务创新一般会由其本部所在公司完成。在此基础上，四大事务所的审计软件、办公软件研发和维护等业务均外包给其本部所在科技公司。当然，这些制造业企业的母公司、承接研发与维护业务的科技公司不少也有审计业务外包给四大事务所的母公司。错综复杂的内部审计服务外包业务因而形成。
对国内会计师事务所而言，目前多数仍处于第一阶段，部分进入第二阶段。大多数会计师事务所仍然承接着简单的会计服务外包业务，业务水平较为低下。部分会计师事务所开始与科技公司合作，探索提升会计外包业务处理水平的途径。可以预计，四大事务所本土化后，其长期独占中国上市审计市场的局面将会彻底改变，而本土会计师事务所将迈出国际化环境下业务创新的重要一步。大部分本土会计师事务所将走向创新的第二阶段，并逐渐向第三阶段迈进。
着眼未来，中国会计师事务所应将国际化发展与创新作为优先发展战略，大胆探索与拓展国际审计业务领域，可以通过设立海外办事处，或通过合并等途径来为它们的主要客户提供全球，同时加快与科技公司的合作进程，加大业务的创新力度，由简单会计、审计业务扩大至融合管理和财务咨询、税务、公司理财、人力资源全球管理在内的复杂会计、审计业务领域。
需要指出的是，通过政策扶持国际化环境下的国内企业内部审计服务外包业务，并不仅限于特许经营权的支持，还应着眼于创新政策扶持、国内审计服务市场公平竞争制度建设等方面。特许经营权的政策扶持只能在短时间内缓解国际审计企业竞争压力，创新政策扶持才是从根本上解决国内审计企业竞争力不足的关键。而国内审计市场公平竞争制度的建设和完善则是为了避免将来出现不合理的国内审计企业垄断市场的情况。
四、典型案例分析
如上所述，企业、会计师事务所与科技公司间的复杂外包现象是内部审计服务外包国际化与创新的必然结果。由于国内内部审计服务外包业务仍处于第一、二阶段，因而会计师事务所与科技公司间开展创新性的服务外包业务势在必行。这类业务最简单直接的方式，就是会计师事务所将审计软件设计、开发和维护等业务外包给科技公司。比如，近几年间上海立信、中和正信、羊城、南方民和等60多家会计师事务所就采购了广州铭太信息科技有限公司与广东外语外贸大学共同研发的《E审通社会审计协同作业系统》（简称《E审通》）。该系统实现了社会审计流程的规范化和自动化，对行业的发展和竞争带来了一场全新的变革，通过信息化的手段全面提升事务所核心竞争力。
审计外包业务的创新当然也会在财务软件上有所体现。如上文所述的《E审通》审计软件作为年审、税审合一的审计软件，其设计过程参考了《企业会计准则》、《中国注册会计师准则》、《国家税务总局国税法》、《企业所得税汇算清缴管理办法》等法规制度，特别是完全按照中国新会计准则和2007年地方税审报告的要求进行设计开发，并结合了一大批资深注册会计师业务的需要。
这一案例不仅充分说明国内会计师事务所的审计业务向科技公司外包已成事实，而且可以由此说明国际化对创新的激励作用。如前所述，国际化带来的审计外包业务复杂化使得事务所向科技公司的业务外包成为一种必然。举例而言，比如国际化会加速企业上市融资的步伐，而企业要上市就必须将审计业务外包给会计师事务所，业务种类和数量的增加使得会计师事务所的审计业务日益繁重。会计师事务所为了提高工作效率，就会向科技公司提出审计软件的开发外包要求。这就带来了内部审计服务外包的创新。因此，《E审通》软件的广泛使用也从一个侧面说明了国际化确实引致了会计服务外包的创新。
创新也会促进内部审计服务外包业务国际化。
从上述案例可看出：通过创新，借助科技公司提升会计服务外包业务承接能力，不仅提升了会计师事务所业务处理效率、规范了业务管理、还有效降低了业务风险和业务成本。从而使事务所处理复杂审计外包业务的能力大大提升，国际竞争力得到加强。上海立信会计师事务所已于2009年与“BDO”国际会计师事务所集团签署合作协议，加快了国际化步伐。因而，审计外包创新与国际化趋势紧密相连。国际化趋势导致了内部审计服务外包的创新，而审计服务外包创新，反过来又促进了国际化。
五、总结与展望
内部审计服务外包业务的国际化进程与创新紧密关联。基于交易成本理论，本文从经济学视角诠释了审计服务外包业务发展的动力源泉。我们剖析了中国审计外包业务的发展和会计师事务所的业务发展历程，发现在激烈的国际化竞争通过创新降低交易成本是内部审计服务外包呈现国际化与创新相结合趋势的主要成因。业务国际化发展使得审计外包业务纷繁复杂，促进了内部审计服务外包的创新，而内部审计服务外包的创新，提高了工作效率，反过来又加快了企业与会计师事务所业务的国际化进程。
内部审计服务外包创新需要经历三个阶段，即：简单内部审计服务外包阶段，较复杂内部审计服务外包以及会计师事务所审计业务向科技公司外包阶段，企业、会计师事务所与科技公司间的复杂内部内部审计服务外包业务阶段。我们认为，中国审计服务外包仍处于第一与第二阶段；因此，会计师事务所对科技公司产生业务外包需求，并由此提升业务水平是中国审计外包业务的重要特征之一。
1中美内部审计理论研究及比较
1.1美国内部审计的理论研究
1941年，美国内部审计协会在约翰•瑟斯顿的领导下成立，20世纪50年代后，该协会发展成为国际内部审计协会（InstituteofInternalAuditors,以下简称IIA），并对内部审计的研究做了大量工作：制定了《内部审计实务标准》、《内部审计职责说明》；了内部审计人员《职业道德标准》及《内部审计准则说明书》。此外，IIA还出版了多种刊物：《内部审计师》、《今日内部审计师协会》、《国际内部审计师协会教育者》等，以便学者对内部审计进行探讨。
1941年，维克托•布林克出版的《内部审计：性质、职能和程序方法》标志着内部审计的诞生。1943年，约翰•瑟斯顿出版的《内部审计：一种新的管理技术》首次说明了内部审计的历史、职能和作用。1948年，阿瑟•肯特发表的《经营管理审计》对内部审计理论发展起了积极地推动作用。1958年，维克托•布林克和巴里•库欣合著的《内部审计学》反映了当时内部审计发展状况，是美国内部审计文献中最标准的著作之一。1962年，威廉•伦纳德出版的《管理审计》影响了审计的历史进程。1964年，布拉德福德•卡德默斯编著的《业务审计手册》被专家们称为是继布林克的《内部审计》之后，第二部具有划时代意义的杰作。1972年，罗伊•林德伯格和西奥多•科恩合著的《业务审计》出版；1973年，布林克与卡欣及维特合作出版了《现代内部审计：业务法》，它们的出版，标志着内部审计科学有了比较完整理论体系。1973年，劳伦斯•索耶撰著了一部世界性的审计名著《现代内部审计实务》，凭此，人们称劳伦斯•索耶为现代内部审计之父。从20世纪80年代起，有大批学者从内部审计的角度投入了对舞弊问题的研究。如史蒂夫•阿里布雷克特、基思•豪和马歇尔•罗姆尼合作完成的《从内部审计观点论舞弊的侦查》研究报告；巴巴拉•阿波斯托洛的《内部审计人员调查财务舞弊的判断指标：分析性层析法》等。近年来，美国学术界对管理信息系统审计给予了积极的推动；利用计算机进行审计，对企业风险进行审计也成为热点。
1.2我国对内部审计的理论研究
为研究各期刊发表的有关内部审计论文的研究情况，张巧良、陈俊曾于2004年在中国期刊网上查阅了1994～2004年有关内部审计的文章共2654篇，并对它们进行了如下分析：从时间上看，内部审计理论已受到中国研究者们的重视，论文数量不断增长（见表1）；从内容上看，近十年中国内部审计理论研究的内容十分宽泛，既包括对基本理论的探讨，也包括对近年来西方内部审计理论新观点的深入思考（见表2）。
内部审计基本理论研究包括对内部审计的定义、目标、假设、方法等问题的研究；内部审计制度研究多集中于如何在现代企业制度下建立内部审计制度的讨论；内部审计风险研究基本上是从审计风险的特点、种类及防范措施等角度展开论述；内部审计监督研究大多贯穿着服务的思想；内部控制的研究多建立在COSO报告基础上；管理审计研究指出内部审计应突出为企业管理服务；比较理论多是介绍我国与国外内部审计的不同之处；内部审计外部化研究包括内审外包的利弊比较及可行性研究；发展趋势研究则是指出内部审计的发展方向。
1.3对中美内部审计研究的比较
通过对中美内部审计研究的分析，可以发现我国内部审计研究仍存在不容忽视的问题：第一，论文提出有建设性的观点不多，不同程度的存在“寡头垄断”和“人云亦云”的现象；第二，关于基本理论研究的文章较多，关于业务理论研究的文章较少；第三，对我国内部审计准则的研究较少；第四，对国际前沿理论的介绍不系统，也缺乏对前沿问题的深入探讨；第五，实证研究的文章少。
2中美内部审计实务及比较
2.1指导文件不同
1977年美国的《反国外贿赂法》强调企业应加强内部会计控制，内部审计人员应当评价内部控制。2002年美国颁布的《萨班斯——奥克斯利法案》对会计师事务所向发行证券公司提供非审计服务作出限制。美国证券交易委员会（SEC）非常重视上市公司的内部审计工作，并于2003年11月批准“纽约证券交易所和纳斯达克证券市场条例”，该条例要求上市公司都必须设立内部审计机制。我国虽然对内部审计有一系列的规定，如1983年的《关于开展审计工作几个问题的请示》、1985年的《内部审计暂行办法》、1987年的《关于加强内部审计工作的报告》、1994年的《中华人民共和国审计法》、1995年的《关于内部审计工作的规定》、2003年的《内部审计基本准则》和《内部审计具体准则》，但我国法规条款对内部审计工作的要求仅仅流于形式，而没有做出实质性要求。
2.2产生动因不同
美国内部审计的产生主要缘于内部管理的需要，它是企业内部制衡机制的一个重要组成部分。而我国内部审计是在政府审计的推动下建立和发展起来的，机构的设置、人员的配备都是在政府的规定下完成的，带有浓厚的行政命令色彩。内审机构往往被要求既要代表国家对企业所负的受托经济责任进行评价，又要代表企业，对各部门的经营管理进行评价，内部审计这种双向服务的性质使得内审人员在工作中无所适从。
2.3管理体制不同
美国的内部审计在管理体制上，属行业协会管理模式。内部审计在业务上由行业协会管理和指导，在行政上受本组织的最高决策层（董事会、审计委员会或总经理）领导，具有较强的独立性和权威性。而我国内部审计在管理体制上带有浓重的“行政模式”，内部审计在业务上受同级审计机关的指导和监督，在行政上大多隶属于总会计师或财务部门，不能切实发挥内部审计的作用。
2.4目标定位不同
美国的内部审计属于“管理导向”型，在目标定位上侧重于为内部经营管理服务，帮助被审计方发现并解决问题。而我国的内部审计属于“监督导向”型，经济监督职能特别突出，审计与被审计双方关系对立，内部审计忽视了服务的目的。
2.5工作内容不同
美国内部审计在工作内容上不仅仅局限于财务审计，而且更多地将内容扩大到管理审计、绩效审计。而我国内部审计在工作内容上注重经济活动的真实性和合法性，对整个经营管理活动的有效性和效益性的评审涉及不深。
2.6人员素质不同
在美国内部审计已发展成为一种成熟的社会职业。内部审计人员被要求掌握会计、财务管理、审计、内部控制、电子数据处理、管理行为学等多方面的知识。通常，内部审计部门被看成是企业高级管理人员的培训基地。而我国企业内部管理人员文化素质普遍偏低，绝大多数人员均是财会专业，知识面窄，对内部审计人员的教育和培训工作也很薄弱，从而限制了内部审计工作的开展。
3完善我国内部审计的建议
3.1在理论研究方面应突出以下重点
（1）内部审计应评价并协助改进企业的治理过程。包括内部审计应通过整合其他管理因素帮助组织达成增值目标，内部审计应对组织的内部控制效率进行有效评价以便向企业管理者提供相关的咨询和保证，应能发现企业薄弱环节等。
（2）内部审计应有效地参与企业的风险管理。内部审计应协助企业高级管理人员鉴别组织所面临的风险，评估风险对组织的潜在影响，制定控制风险的策略，评价风险管理的过程，并对有关风险的信息进行内部的交流和沟通。
（3）应加强内部审计本身的业绩评价研究。对内部审计的业绩进行正确评价是开展好内部审计工作的前提，因此，内部审计绩效评价是内部审计理论研究必须首先解决的问题。同时还应注意：第一，在引进和介绍西方理论的同时，要结合我国实际，注重自身的原创性研究；第二，应加强实用性较强的业务理论研究；第三，多进行调查研究；第四，我国内部审计制度、准则的建设等方面的研究应逐步与国际接轨。
3.2在实务方面应解决的问题
（1）加强内部审计人员的独立性和权威性。内部审计机构应受最高层决策者的的直接领导。如果内部审计组织没有足够的地位，内部审计就无法深入到组织内部的各个方面履行审计职责，更无法客观地执行他们的任务，报告他们的结论，并会担心可能受到打击和报复。
（2）将“服务寓于管理”之中。内部审计人员要牢固树立服务意识，切莫趾高气扬，把自己放在被审对象的对立面，为了找麻烦而去监督别人。而要与被审计单位建立良好合作关系，取得被审计单位的理解和配合，要围绕企业的经营目标开展审计工作，将服务体现在管理过程之中。
（3）突出事中事前审计。传统的依据会计资料进行的“查错纠弊”，属事后审计，内审的作用得不到充分的发挥。要改变这种被动的局面，审计工作的重心就要发生转移，变事后审计为事中和事前审计，对生产活动的各个环节及企业内部控制制度等进行审计，从而实现内部审计工作的价值。
（4）加强风险管理审计。企业必须关注经营管理及治理结构中的薄弱环节，对潜在的风险加强管理。加强风险管理审计已成为国际内部审计的焦点，我国企业经济实力不够雄厚，加强风险管理更显得尤其重要。
（5）造就一支高素质的审计队伍。企业应注意挑选精兵良将充实审计队伍，要不断改善内审人员的知识结构，使内部审计人员掌握评审的技术方法和基本要求，要加强思想道德教育，抓好廉正建设，严肃审计纪律。这样才能保证审计结论客观、准确，并提出有价值的审计意见和建议。
