一、制约内部审计独立性的因素
独立性是审计的灵魂。实践证明，引起独立性缺失的原因有很多，如经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等都制约内部审计独立性。
（一）内部审计建制及模式。
我国内部审计是在国家审计的推动下建立和发展起来的，建制带有明显的外部压力，并且长期以来，作为国家审计的附属品而存在，服务于国家审计。主要职能是通过事后审计实施监督。而事实上，目前内部审计机构作为监督者一般无处理权，并且权威性也较弱，很难像国家审计一样对企事业单位实施真正的监督，尤其对本单位管理当局本身的决策错误及违纪、违规的监督更显得软弱无力。而且，由于独立性不足，监督经常被曲解为挑毛病，所以很多企业领导和企业内部各职能部门的领导对内部审计持不合作、抵触的态度，使内部审计的作用不能很好地发挥。
（二）内部审计人员管理体制。
根据《审计署关于内部审计工作的规定》和当前的实际情况，内部审计在本单位主要领导人直接领导下开展工作，服务于本组织的管理者，对本单位领导负责并报告工作。由于内部审计人员切身利益直接受所在单位控制，内审人员的人事调派权、工资管理权、奖惩权等均由所在单位掌握。同时，被审部门是内审人员所在单位的组成部分，客观上让内部审计对本单位产生依附，单位领导直接影响内审人员执纪执法的程度，内部审计审什么、怎么审、审计结果如何处理、审计建议能否落实，却直接受单位领导的制约。
（三）内部审计机构和人员设置状况。
当前内部审计机构和人员缺乏独立性的现象普遍存在，有些内审机构不是由其他部门领导，就是合署办公。这就导致了内部审计机构和人员受各方利益牵制，难以开展独立的经济监督活动，严重制约了内部审计的独立性。有些单位单独设置了内审机构，但也形同虚设，不能发挥应有的作用。还有一些单位在机构改革中不切实际地撤并内部审计机构，精简内审人员，给审计工作带来困难，人为地削弱审计力量。
【关键词】 受托责任； 高校内部审计； 独立性
一、引言
20世纪80年代以来，我国高等教育经历了快速扩充与实质运作上的挑战的双重考验。市场经济体制的引入，深化了高校自主办学的市场经营模式，多元化筹资渠道逐步形成。非财政拨款比例加大，银行开放贷款，企业投资进入，校产上交利润形成的强大支持等，均体现出教育科技产业化与金融、市场等相结合的崭新思路，但同时也暴露了高校财务监控弱化造成的严重后果。据教育部财务司最新估计，仅教育部直属的72所高校，其贷款余额就达200亿元，其中，相当部分处于无力偿还本金、勉强偿还利息的状态。另据审计署于1999年对部属62所高校的审计，查出收入反映不实、违规收费、违规从事金融业务和挤占挪用专项资金等合计49亿元，发现3起涉嫌经济犯罪事件。事实表明，内部审计这种高校重要的财务监控机制，在某种程度上并没有起到应有的监督作用，高校审计有必要从完善高校治理角度加强财务监控机制建设。
鉴于此，相关学者分别从审计主体缺陷、被审计对象复杂性以及审计依据的政策性限制等方面进行了论述。其中，尤以内部审计独立性的讨论居多，但对提高内部审计独立性的建议大都集中在直属领导机制、审计机构设置和审计人员的管理体制三个层面，并未进行更深入的理论剖析。独立性是审计的本质特征，提高审计独立性对实现有效的财务监控具有举足轻重的作用，基于受托责任理论进行审计独立性研究更具有重要的现实意义，故本文拟从受托责任角度对高校内部审计独立性问题作一探讨。
二、基于受托责任的高校内部审计本源分析
（一）内部审计的逻辑起点
审计学家Richard Brown论述审计起源时指出：“审计的起源可追溯到与会计起源相距不远的时代……当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产的时候，显然就要求对前者的诚实性进行某种检查。”这里所提出的其实就是受托责任问题。受托责任有广义和狭义之分，广义的受托责任是一种社会关系，它是指受托人对与其有关的所有利益关系人的责任（蔡春，2001）。这些利益关系人是一个群体，除特定的直接利益所有者外，还包括其他利益相关者（蔡春，2006）。本文所论述的观点就是基于广义的受托责任理论，以表明受托责任与审计之间具有天然的联系，受托责任的存在是审计产生的前提和基础。同时，审计是保证受托责任有效履行的一种机制，它涉及对受托责任履行情况的确认和解除。这一观点不仅反映了审计的本质，同时也指出了审计活动与审计关系产生和发展的内在渊源，审计正是因受托责任的产生而产生，又因受托责任的发展而发展的。因此说受托责任是审计的历史起点与逻辑起点。
随着组织规模的扩大和管理层次的增多，为了实现组织整体受托经济责任的目标，就必须赋予各层次人员一定的权限和责任，从而使得受托责任多元化，即形成所谓的内部受托责任关系，这就需要一种保证或落实内部受托责任履行的控制机制，内部审计应运而生。
（二）高校内部的受托责任
本文所指的“高校”遵循比较一致的看法，即它是一个非营利性质的组织，主要从事教学、科研和社会服务三方面的生产活动。其形式上的界定依照《高等教育法》第68条的解释：“高等学校是指大学、独立设置的学院和高等专科学校，其中包括高等职业学校和成人高等学校”。另外，有些学者从高校组织特征和经营内容等层面对高校及高等教育进行了本质概括。他们认为“高等教育是为了满足人们提高科学文化水平需要而提供教育劳动服务的集合体……高等教育是一种生产性组织，从事生产劳动，生产一定的劳动产品”（赵宏斌、陆根书，2007）。这种观点体现了高校与企业存在某种程度的共性，从而为我们借鉴企业中委托理论和受托责任理论以分析高校组织的层级关系提供了契机。但高等教育的准公共物品属性，从一定意义上决定了高等教育具有公共消费的特征，使得高校在产品供给形式和体制上呈现出区别于企业的独特品质。另外，高校投资主体和高等教育的供给模式也给高校组织提供了特殊的背景。本文认为：高校的委托关系至少存在于政府（出资者）和高校领导（管理者）、高校领导与院系领导、院系领导与教师以及高校领导和各职能部门等之间，而且这些关系所产生的问题要远比企业复杂得多。首先，高校最重要的资本是人力资本，作为公立高校人，他们通常按国家标准获得报酬，少数人也许还有升迁机会，不可能像约束企业人一样，通过经理人市场或薪酬制度约束等措施对其实现有效监控；其次，人力资本与其所有者的不可分离性还意味着人力资本所有者会极力争取“劳动的节约”，这种不可外见性活动为受托人侵害委托人利益提供了机会，也给以人力资本为主的高校带来了比企业更严重的问题；再次，高校作为一个提供教育服务、生产和传播知识的组织，其经营成果非物质性的生产特点及其经营目标无法像企业利润一样考核的特性，决定了委托人无法获知人掌握的信息，造成更加突出的信息不对称问题；最后，高校法人是公益法人，在内部运行及外部关系的处理上有着与营利法人不同的特殊性（彭宇文，2006）。这就意味着在与政府的关系上，高校要比公司密切得多。因此，和企业相比，政府与高校管理者之间的委托关系显得尤为重要。
受托责任反映的是受托人对与其有关的所有利益关系人的责任，与委托紧密相连，只要存在委托――受托关系就会产生受托责任（蔡春，2006）。因而，盘根错节的高校委托关系也表明了其受托责任的复杂性。
（三）受托责任下的高校内部审计
高校的受托责任要求学校内部各层次的受托人对委托人负有认真履行其职责、完成委托人委托、并向委托人汇报的义务，而委托主体对受托人的评价则需要借助内部审计部门的公正评价。因此，高校内部审计因高校内部受托责任的存在而存在，充当受托责任系统的控制主体，确保组织受托责任的有效履行，故受托责任是高校内部审计工作的出发点，同时也是归宿点。
三、基于受托责任的高校内部审计独立性问题的现实思考
（一）内部审计与高校治理的结合点――受托责任
国家审计署原审计长李金华在中央财经大学法律系主办的“中国财经法律论坛”上的演讲中曾指出：要让承担责任成为公司治理的起点，对于公司而言，受托经营和受托责任是构建现代企业制度的核心和前提。公司治理的目标绝不仅是实现股东权益的最大化，不是追求内部人利益的最大化。企业在追求盈利的同时，必须承担社会责任……背离责任的公司治理，是没有灵魂和目标的治理……现实反复提示我们，承担责任应当成为公司治理的起点。上述关于受托经济责任与公司治理之间关系的论述，深刻揭示了公司治理的起源和本质，为我们进一步研究高校受托责任和高校治理提供了很好的借鉴。但高校作为一个不同于公司法人、企业法人的非经济型组织，是否同样存在基于受托责任的治理问题呢？按照Oliver Hart（1996）的观点，任何一个组织，只要存在以下两个条件，就必然产生治理问题：其一，问题；其二，合同不完全。从前面的分析可以看出，高校不仅存在问题，而且其复杂程度远超过企业，因此，第一个条件已经符合。其次，合同的不完全是指由于外部环境的变化性和未来的不确定，任何组织都不可能签订完全的合约来解决所有需要解决的问题，所以，在初始合约中没有设定的剩余控制只能由治理结构来决定。这种合同的不完全性在高校体现得尤为明显，如高校组织的非营利属性决定了其经营成果不能通过定量的指标来衡量，这使得委托双方签订的合同存在很大的余地，甚至无法签订。另外，从法人地位考虑，高校法人地位的确立使高校法人和公司法人在某种程度上存在共同性和相通性。公司法人治理中关于法人财产权、决策、执行、激励与约束机制等的核心问题，实际上已经成为法人制度中带有普遍性的问题（彭宇文，2006）。通过上述分析可知，高校确实存在治理问题，而且高校治理与公司治理在其治理机制的内涵上具有共性，即：都是基于受托责任的，为实现组织利益相关者在权、责、利上的相互制衡，且对组织剩余控制权进行分配的一套法律、文化和制度安排。因此，受托责任使高校治理与高校内部审计有机结合。
（二）解决内部审计独立性问题的关键――高校治理
综上所述，内部审计与高校治理的最终目标都在于保证受托责任有效履行并延续受托责任关系，使得组织整体效益壮大，二者相互促进、密不可分。一方面，高校治理是实现内部审计的制度环境，是促进内部审计有效开展，保证审计功能发挥的前提和基础；另一方面，内部审计是高校治理结构趋于健全、完善的保证，是高校治理的重要组成部分，而独立性是内部审计的本质特征和根本属性。因此，高校内部审计独立性问题也属于高校治理的一个方面。从广义的角度来看，审计独立性问题的彻底解决应着眼于对高校治理的改善。这为我们增强高校内部审计独立性提供了一个根本性的思路。
四、加强内部审计独立性的措施――内、外部治理机制建立
从高校治理的角度提高内部审计独立性，是建立在改变现有治理体制和内部审计领导模式的基础之上的。目前，我国高校实行的主要是党委领导下校长负责制的行政等级制治理体制，内部审计机构向主管校长或纪委书记负责的领导模式。从上面的受托责任分析可知，高校无论是在内部还是在外部都存在着复杂的委托关系，它是一个利益相关者组织，在权利的配置上应兼顾各主体利益。基于此，可加强内部审计独立性，有必要从高校内部治理和外部治理两个方面采取措施。其中，内部治理机制在提高审计独立性方面的措施，包括建立由利益相关者代表组成的董事会和审计委员会制度；外部治理机制在提高审计独立性方面的措施有政府审计、社会审计和内部审计相衔接机制，以及成立高校内部审计协会组织。
（一）加强内部审计独立性的措施
――内部治理机制建立
根据国际内部审计实务准则对内部审计机构组织地位的明确规定，内部审计机构独立性的核心：一是内部审计机构应置于组织内部的一个较高层次。内部审计机构独立性和权威性的强弱主要取决于其隶属关系和领导层次的高低，理想的情况是在行政上隶属于最高管理层，在业务上隶属于董事会或下属的审计委员会，接受其业务指导并向其报告业务工作。二是内部审计机构负责人应拥有行使职责所必备的充分的权利，如保证广泛的审计范围、依据审计建议采取适当的行动，与组织最高决策层直接交流信息等。从目前来看，中国高校内部审计部门的工作通常来自于学校组织部或管理层的行政安排，审计人员没有选择被审计单位的权利，这不仅使内部审计处于从属地位，丧失审计独立性和权威性，也极大地限制了审计范围。
内部审计要充分发挥高校治理赋予它的功能，必须在行政上直接隶属于高校最高管理层（如校长），业务上隶属董事会或其下属的审计委员会。借鉴公司治理经验，审计委员会对于保障内部审计的独立性及其功能的发挥具有无可替代的重要作用；借鉴国际经验，如美国大学的审计部门通常独立于财务部门，业务上由主管行政、财务工作的校长分管，可以直接将重要审计结果汇报给校董事会。这些对我国高校内部治理中董事会和审计委员会制度的建立都具有实际指导意义。
高校是一个具有多重性质的组织，其特有的公共产品属性要求高校治理要考虑其公共职能的实现，同时，高校私人产品的生产也需要构建类似企业的治理模式。另外，从产权结构上分析，高校财产所有权既属于物质资本所有者（如出资人），也属于人力资本所有者（如管理者、教师、科研人员及相关辅助人员等）。因此，高校产品的双重性和各产权主体的利益相关性决定了高校董事会的构建不仅要遵循高等教育自身的规律，同时要引进公司治理的效率。从建立内部治理机制、加强内部审计独立性的角度出发，笔者提出：首先要建立由利益相关者代表组成的董事会制度，其成员应当包括学校出资者、高校管理者、教师代表、科研人员代表和其他相关主体，董事会主管高校战略发展和重大财务决策；其次，在董事会下设置审计委员会及其它教学和科研发展专门委员会等，并由审计委员会负责领导高校内部审计工作，选聘外部审计事务所。校长则通过董事会的选举产生，同时接受董事会的领导开展工作。这样，既保证了内部审计机构隶属于高校内部治理中的较高层次，也赋予了内审部门较大的主动权和与决策层直接沟通的机会，使得高校内部审计工作能在保持较好独立性的基础上充分履行治理职能。
（二）加强内部审计独立性的措施
――外部治理机制的建立
在以内部治理机制提高内部审计独立性的同时，外部治理的补充和辅助作用也不容忽视。笔者在构建高校外部治理机制方面主要考虑两个层面：
1.完善高校内、外部审计及政府审计相互衔接制度
前述内部治理机制的实现需要具备良好的外部条件和制度环境，高校董事会的构建打破了政府行政约束的传统局面，也改变了校长由上级党委或教育行政主管部门任命的产生方式，由此带来的政府角色的转变，不仅表明政府对高校应实行脱钩改制，也意味着政府要改善原有的监管方式，这其中最有效也最直接的办法只有政府审计。因为政府和高校作为委托关系的外部内容之一，不能由内部审计监督其受托经济责任的履行，只能由政府审计自身完成。另外，利用社会审计力量即会计师事务所实行定期年度审计，也构成各高校治理的重要组成部分，尤其是在审计委员会制度实施之后，使自主选聘社会中介审计机构成为可能。因此，内部审计负责高校财务审计、经济责任审计和项目效益审计等常规审计工作，并为外部审计和政府审计提供基础和辅助；外部审计独立性较高，可承担基建、校办产业等资金数额大、经济业务复杂的项目审计工作，作为对内部审计的完善和补充；政府审计权威性较高，独立性较强，通过开展校长经济责任审计，实现对内部审计工作的评价与监督。
高校内、外审计及政府审计相衔接制度，极大地减少了影响内部审计独立性的主观和人为因素，保障了高校内部审计功能的有效运行。
2.建立高校内部审计协会组织
高校内部审计协会组织在我国尚属新兴实体，本文引进这一先进运作模式主要源于对国外大学审计师协会（ACUA）成功经验的借鉴。ACUA成立于1958年，是一个国际性专业组织，为美国及其他国家的500家高等教育机构服务。其主要职能包括为高校内审人员提供后续教育、调整高校内审的规章制度和风险管理、协调高校之间的内部审计工作、积极促进高校内审人员从事内审理论研究工作。除此之外，大学之间的内部审计机构每隔几年还要进行交叉审计，这种“同等级别的交互审计”过程利用内部审计协会指定的规章制度开展审计工作，并对审计中发现的问题和提出的建议出具审计报告。目前，美国的大学内部审计机构通常会接受该协会的管理和协调。
我国高校内部审计工作的管理仍以各高校为单位，尚未考虑校际间的合作，更未形成专属高校的内部审计组织。如果在我国高等教育领域也构建这样专业化的协调机构，对提高审计人员素质、规范审计工作程序可能都大有裨益。尤其是该组织“交叉审计”的工作特色，相当于在高校内、外审计和政府审计相衔接的基础上又多了一份保障，对增强内审独立性、完善高校外部治理机制起着建设性的作用。
五、结束语
本文针对目前高校内部审计独立性缺失问题，以受托责任理论为基础探讨了高校内部审计的本源，以及高校内部审计与高校治理的结合点，进而从高校治理的角度解决内部审计独立性问题。本文认为，高校受托责任的存在是高校内部审计的本源，高校内部审计是确保高校各受托责任有效履行的一种治理机制。高校治理和高校内部审计结合于这种受托责任，内部审计是高校治理的一部分。审计独立性问题的彻底解决应着眼于对高校治理的改善、促进董事会和审计委员会的建设以及高校外部治理机制的完善。
【主要参考文献】
[1] 蔡春.审计理论结构研究.大连：东北财经大学出版社，2001.
[2] 蔡春，唐淘智.公司治理审计论.北京：中国时代经济出版社，2006.
[3] 曹光荣.高校经营:管理视线新拓展，北京：中国经济出版社，2006.
[4] 曹光荣，黎嫦娟.关于高校治理结构理论和实践问题的思考.高等教育研究，2005，（8）.
[5] 李金华.国家审计是国家治理的工具.财经，2004，（24）.
[6] 彭宇文.中国高校法人治理结构研究.北京：中国社会科学出版社，2006.
[7] 时现.现代企业内部治理审计研究.北京：中国石化出版社，2004.
[8] 司艳萍，李芳.中美高校内审比较.中国内部审计，2005，（6）.
[9] 王英杰，刘慧珍.中国教育发展报告－高等教育的发展、问题与对策.北京：北京师范大学出版社，2005.
[10] 文硕.世界审计史.中国审计出版社，1990.
[11] 赵宏斌，陆根书.高等教育运营：理论与实践.上海：上海交通大学出版社，2007.
【关键词】 审计独立性； 环境审计主体； 协调定位； 环境审计制度
一、引言
党的“十”明确提出了建设社会主义生态文明，建设“美丽中国”的科学论断，并把经济发展方式的转变作为新时期的重要任务。环境审计在我国转变经济发展方式，促进社会主义生态文明建设过程中作用显著。但由于目前我国环境审计监督主体定位不够明确，环境审计效能低下。拟实现环境审计的监督效果，必须从环境审计关系入手，探讨环境审计主体与审计客体，环境审计主体与审计委托者之间的独立性，以便更好地进行环境审计制度设计，使环境审计更好地为国家经济发展方式的转变保驾护航。
二、我国环境审计主体的研究现状
根据国际商会（1991）的定义，“环境审计”是管理环境的工具，是对与环境有关的组织、管理及设备进行系统地、有说明力的、客观的评价，并通过环境管理和控制，运用对公司有关环境规范方面的政策、鉴证等手段，达到管理环境的目的的一种监督活动。我国学者在20世纪80年代末90年代初开始关注环境审计。经过多年的研究，目前专家学者们一致认为我国应当建立政府审计、内部审计、社会审计三位一体的环境审计监督体系。在较长一段时间内，环境审计的主要内容是监督环境保护资金使用的合法性，因而环境审计的执行主体主要是政府审计部门及人员，内部审计与社会审计很少参与到环境审计实践中来。随着环境审计实践的逐步深入，环境审计必将由传统的合法性审计目标，拓展到检查资源使用有效性及确定环境责任履行情况等审计目标。政府审计将不再是唯一的监督主体，社会审计与内部审计的参与势在必行。但对于内部审计与社会审计如何参与到环境审计实践中来，政府还未出台相关的法律法规与制度依据，因而，无法指导环境审计实践工作。
三、审计独立性及其对环境审计监督主体的内在要求
（一）审计独立性的内涵
审计独立性是指审计主体与审计客体及审计委托者应当同时保持独立的特性。审计主体与审计客体保持独立，能够保证主体不受干扰地获取与评价审计证据，保证审计的效果；审计主体与审计委托者保持独立，有助于审计委托者对审计效果的有效监督。因此，审计独立性被称为审计的灵魂，是审计的最重要特征。
（二）审计独立性对环境审计监督主体的内在要求
从审计独立性的内涵可以看出，审计独立性强调的是主体与客体的独立、主体与审计委托者的独立，且这种独立性应在时间上一贯性地得以实现。如果假定一个地区的环境审计委托者是既定的，环境审计客体也是既定的，则环境审计主体是可控的。因此，可以通过一定的制度设计，使环境审计主体与既定的委托者与审计客体保持独立，这是审计独立性对环境审计监督主体的内在要求。
根据我国的资源管理制度，我国环境资源归全民共同所有，而政府履行的是公务责任，是环境资源形式上的所有者与管理者，因此，在环境审计关系中，政府是环境资源形式上的委托者，社会公众是环境资源实质上的委托者，对于一个特定地区来讲，环境资源审计的委托者是既定的。但在不同的环境审计形式中，环境资源的使用者不同，其受托责任不同，因而，独立性的表达也应当有所不同。可见，环境审计主体的独立性应着重考虑审计主体与审计客体的相互独立。
由于环境资源的外部性特点，环境资源必须实施跟踪审计。跟踪视角下的环境审计可以分为资源的审批审计、政府环境绩效审计、环境影响评价审计、企业环境绩效审计、环境质量鉴证审计，当然，也包括环保资金使用合规性审计。如资源审批一般由国土资源管理部门实施，广义上属于政府环境管理；项目环境影响评价目前由环保部门执行，其执行客体也是政府部门。但目前环境资源审批、政府环境资源管理、项目环境影响评价要么根本不执行审计，如果实施审计，其审计主体也是政府部门，审计主体与客体同为政府部门，显然存在着环境审计主体与客体严重不独立的问题。企业是环境资源使用者，目前环境绩效审计往往由内部审计担任，内部审计受被审计单位考核，也存在着审计主体与客体不独立的问题。企业环境质量鉴证目前由社会审计执行，虽形式上独立，但仍存在着实质上不独立与执行时间不一贯等问题，环保资金使用合规性审计目前由政府部门执行，同样存在着审计主体与客体不独立的问题。分析三种审计主体在管理制度上存在的缺陷，有助于环境审计独立性的实现。
四、当前我国三种审计监督主体独立性中存在的问题
（一）政府审计主体在独立性方面存在的问题
政府审计是由政府审计部门及人员代表国家依法进行的审计。传统政府审计的客体主要包括各级政府及其部门财政资金的收支运用、公共资金的使用等情况。由于环境资源的公共性特征，环境资源也应当成为政府审计的监督对象，这是政府审计范围的重要拓展。在目前的政府绩效审计形式中，环境审计主体与客体及审计委托者具有双向不独立的特点。
（二）社会审计独立性中存在的问题
社会审计是由民间审计机构及其人员执行的审计，审计对象范围广泛，为提起审计委托的各类单位，例如企事业单位、政府机关、社会团体，以及其他形式的经济组织。表面上看来，目前社会审计属于中介组织，其与审计的客体及审计的委托者保持着双向独立的关系。
但事实上，由于事务所的经费来源为审计委托者，如果委托者与审计客体不能够保持有效独立，则社会审计难以保持实质上的独立性。另外，由于目前社会审计主要着重于事后审计鉴证审计，独立性在时间上亦难以保证。
（三）内部审计独立性中存在的问题
内部审计是由内部机构及人员执行的审计，其监督对象主要是单位内部控制制度的有效性、会计信息的真实、完整性及经营活动的效率和效果。
由于当前内部审计归被审计单位管理层管理，属于被审计单位的组成部分，因而内部审计只具有相对独立性。从理论上讲，内部审计处于被审计单位内部，可以执行事前、事中、事后监督，并在独立性的时间上保持一贯性，但事实上，由于内部审计独立性只是相对存在，因而目前未能发挥应有的监督效果。
五、我国三种环境审计监督主体的定位与协调
（一）从形式上的独立性谈环境审计监督主体的定位
从形式上看，社会审计应当成为环境审计的主力。
社会审计是社会中介机构，既独立于被审计单位，也独立于审计的委托者，对环境审计活动，应当由社会审计充当环境审计的主力，并通过一定的方式保证其独立性实质上的实现与一贯性的保持。
（二）从实质上的独立性谈环境审计监督主体的定位
从实质上看，政府审计应当成为环境审计的主导力量。
实质上的独立性要求审计人员具有更高的权威性、更高尚的职业道德、更强的胜任能力。政府审计具有执法权，在三种审计监督形式中权威性最高，因而，应当成为环境审计的主导力量，并处理环境审计查处的问题。
（三）从独立性的一贯性要求谈环境审计监督主体的定位
从一贯性要求看，内部审计是环境审计效能发挥的必要保障。
内部审计处于被审计单位内部，对环境事件可以进行事前、事中与事后监督，有利于独立性一贯性目标的实现。
（四）社会公众在环境审计监督体系中的定位
以上的分析说明三种审计监督体系各有所长，亦各有缺点，三者相互协调，相互补充，有助于审计效果的保证。
由于环境审计事件的特殊性，社会公众在环境审计往往起到了不可忽略的作用。从资源所有者身份来看，社会公众属于资源的所有者，在环境审计关系中，其应当充当审计委托者的身份，这种观点已经在理论界得到广泛认可。
但同时，由于环境影响的广泛性，社会公众亦应当充当必要的环境线索发现主体，成为环境审计的执行主体。
（五）环境审计主体在具体环境审计关系中的合理协调
环境审计有不同的分类，在不同环境审计类型中，环境审计关系人之间的关系各不相同，合理协调三种环境审计主体的功能有助于环境审计“免疫力”的实现。
具体来说，在资源审批审计、项目环境影响评价审计中，由于行为的执行部门是政府机关，为避免独立性受损，可以由政府委托政府审计部门组织环境审计工作，接受委托的政府审计部门再委托社会审计机构执行审计，内部审计配合社会审计进行环境审计工作，社会审计取证后将审计结果通过网站与电台等进行公示，接受社会公众的监督，由政府审计部门接受公众监督结果，并对监督效果进行再监督，实现其在资源审批审计中的主导作用，同时也反映出三种审计主体的相互协调，而社会公众可以随时监督资源审计与项目环境影响评价中出现的问题，一旦政府在资源审批与项目环境影响评价中出现不利于受托环境资源实现的相关问题，社会公众可及时将问题通过网络等形式提交政府审计部门，并由政府审计部门及时改进。
在政府环境绩效审计中，应当由上一级政府部门直接向社会审计力量提起审计业务委托，内部审计可以配合社会审计工作。社会审计工作的结果直接通过网站、电台等形式进行公示并接受社会公众监督，而政府审计则负责接收社会公众的监督结果并对审计结果进行再监督。
企业环境绩效审计原则上应由企业内部审计进行，由于内部审计目前受管理层考核，因而只具相对独立的特点，为实现其独立性，可以对内部审计人员实施委派制。具体可以由内部审计人员同时向政府与政府审计部门汇报对企业环境绩效的监督结果；为了避免企业环境问题的发生，还可以充分发挥社会公众的监督作用，具体可以由社会公众作为环境线索发现主体，发现线索后可以直接通过政府设立的相关网站上传数据，政府审计部门收集到相关数据后，委托并责成内部审计完成审计工作。
环境鉴证审计，传统上由社会审计实施，为避免社会审计与被鉴证单位的串通，可以由政府审计组织社会审计进行鉴证工作，政府可以对社会审计的鉴证结果建立备案制，并接受政府审计的再监督，对于环境鉴证中出现的问题，可以随时由社会公众进行再监督，政府审计对于相关的问题，进行再监督。
六、结论
以上的讨论只局限于理论层，现实中要实现环境审计效能，必须通过制定相应的法律、法规与制度保证审计独立性的实现。另外，还需要政府严格执法，通过制度的严格执行对独立性进行动态管理，以保证环境审计的监督效果一贯实现。
【参考文献】
[1] 蔡春，等.环境审计论[M].北京：中国时代经济出版社，2006.
[2] 齐超.制度含义及其本质之我见[J].税务与经济，2009（3）：9-13.
[3] 陈太辉，等.审计人员思想方法影响因素研究[J].审计研究，2012（1）：40-47.
摘要：文章通过对内部审计独立性含义和必要性的论述，结合我国的现状分析，发现当前我国内部审计的独立性受到较严重的制约，缺少完整的独立性，主要表现在内部审计法律法规不健全、内部审计机构设置不独立、内部审计人员的管理体制不够独立、内部审计人员素质和执业质量不高等几个方面，最后提出加强我国内部审计的独立性方面的建议和思考。
关键词：内部审计 独立性
近五十年以来，公司治理一直是国内外学者的重点关注对象。随着许多企业的造假丑闻不断暴露在人们的视野中，公司治理更是成为人们关注的焦点。而内部审计就是公司治理中很重要的一环。独立性是内部审计的核心，是能够公正客观进行内部审计工作并且使内部审计充分发挥监督作用的重要前提。由于上市公司账目作假、会计核算不实的事件层出不穷，我国国内市场经济秩序受到了极大的影响。要想彻底地改善上市公司违法乱纪的现象，仅仅依靠国家和社会方面的审计力量肯定是不够的，还必须要公司自身建立行之有效的自我监督制度，而内部审计，就是这一约束制度的重要环节之一。但由于内部审计会牵连到很多人的利益，所以内部审计管理状况会受到各方面关注，人们逐渐意识到内部审计独立性的重要性。
一、 内部审计独立性的含义与标志
（一）内部审计独立性的含义
内部审计的独立性是指炔可蠹苹构和人员要独立于他们所要审计的活动，能够不受约束地、客观地进行审计工作。内部审计的独立性主要表现在三个方面，即内部机构的独立性、控制审查过程的独立性以及审查结论的独立性。其表现形式又分为形式上的独立性和实质上的独立性。形式上的独立性主要是指内部审计部门和人员以独立的形式出现，并不受内部其他部门和人员的束缚；实质上的独立性主要是指内部审计部门和人员在执行审计业务时，除了受所有者的委托事项以及相关的法律规章干扰外，不受内部其他单位及人员的干扰。
（二）内部审计独立性的标志
1.组织上的独立。内部审计要有足够的组织独立性，不能受其他个人或部门的影响和制约。内部审计是当今现代企业制度中非常重要的一部分。对上市公司来说，它不但代表投资者、经营者、决策层行使本组织的内控评价与咨询服务职能，而且又代表本组织最高决策层对其下属其余部门行使内部审计监督职能。所以，内部审计机构只有独立于其他部门之外，保持其较高的独立性，才能保证审计活动不受影响，内部审计建议、意见与结论的客观公正和权威有效，才能为公司最高决策层提供参考和帮助。
2.精神上的独立。内部审计人员应独立于他们所审计的经营活动及其决策过程，以确保审计人员在审计过程中保持客观公正态度，同时还要求审计人员保持一种独立的精神状态，公正、无偏见地执行审计活动和评价审计成果。
二、我国内部审计缺乏独立性的现状分析
内部审计的目的是为资本安全提供保证，促进资源节约与有效使用，确保经营目标完成等。但内部审计在审计方式、规范管理等方面仍缺乏独立性，无法更好地发挥内部管理作用，无法适应现代企业制度的要求。
（一）内审人员管理体制影响审计独立性
我国内部审计工作通常是在组织内部管理层的领导下进行的，审计人员大多都是由上级委派和任命的，所以被审计对象的职位、级别一般都高于内审人员，这使得内审人员不能实事求是地实施审计，易受各级领导干预，审计独立性也受到限制。同时，在企业中，内部审计人员经常会被抽调去完成一些非审计工作任务。这时内审人员又以一个管理人员的身份参与执行管理工作，因而在评价自己从事的管理活动时，内审人员无法保持独立性。
（二）企业经营管理者对内部审计独立性的认识不足
有些企业领导人片面认为内部审计就是检查内部经济问题，会影响企业职工的团结和稳定，分散管理人员的精力；有些认为内部审计限制了自己的经营自，削弱了自己的权威，故有时内审机构形同虚设，审计工作只反映管理层意志，无独立性可言。
（三）内部审计人员业务素质不高，影响审计工作独立性
主要表现在：一是文化知识、理论水平和业务技能偏低，多数内审人员来自财会部门或从其他部门改行而来，专职人员少，兼职人员多，缺乏必要的审计专业知识和技巧，现代审计技术手段掌握不够，电算化内部审计几乎处于空白；二是个别审计人员受社会不良风气影响，丧失职业道德，利用手中的权力送人情、甚至。内审人员专业不精、敬业精神不足、工作人浮于事也造成内部审计工作无法独立进行。
（四）内部审计定位不准影响独立性
内部审计工作的重心大多局限于财务收支的真实性和合规性审计，一直以“查错防弊”“堵塞漏洞”等财务审计思维方式为主导，职能范围狭窄。长期以来企业内部审计存在“重监督、轻服务”现象，侧重于行使传统的监督职能，而不履行经济评价职能，更谈不上管理职能和服务职能。内审部门很少以积极的方式提出问题、分析问题以及为被审计对象解决问题。没有正确的内部审计定位导致审计工作只能受制于其他职能，不能独立实施。
三、影响上市公司内部审计独立性的因素
（一）法律法规不健全
我国的内部审计工作没有专门、具体的法律规范，没有统一的内部审计准则。虽然我国已颁发了针对国家审计的《审计法》，针对社会审计的《注册会计师法》，但是针对内部审计的只有审计署颁发的《审计署关于内部审计工作的规定》，并未上升到法律的高度。而酝酿很久的《内部审计法》迟迟未能出台。这导致内部审计与国家审计、社会审计地位上的巨大差异，在根本上制约了内部审计的独立性。产生了两种后果：内部审计人员地位没有得到应有的重视，其合法权益得不到有效保护。由于没有具体可操作的部门、行业规章制度，缺乏相关配套指导措施，内部审计人员在实际工作中往往无章可循，无法可依，可操作性较差。
（二）机构设置不独立
我国相关法规对内部审计机构的监督工作寄予了很高的期望，但是却没有在独立性方面给予足够的重视。我国法律要求内部审计机构受董事会和审计委员会领导，定期向董事会及审计委员会、监事会和高级管理层递交工作报告，虽然已经有内部审计机构不能与财务部门合署办公的规定，但是其只能保证内部审计机构的监督工作得以实施，却不能确保内部审计机构的独立性，不能确保内部审计工作不受管理层的影响。所以内部审计工作只能是流于形式，没有真正的独立性。
（三）内部审计人员设置不够独立
内部审计人员的设置上更是不合理，很多内部审计人员都同时兼有其他职务，比如说企业财务会计人员、各部门经理甚至总经理、或者其他部门的人员兼任企业内部审计职务。所以审计人员的真正领导不是由内部审计机构领导，而是由其他职能部门领导，使审计工作受到其他职能部门负责人的制约，而这些部门的责人又受到其领导影响，造成内部审计人员无法真正独立。
（四）内部审计执业定位不恰当
在我国，内部审计机构的定位是“监督与审查”，相当于经济警察，仅仅起到辅助政府审计的作用，这使得内部审计丧失了它应有的作用。内部审计在企业内部又受制于组织内部的各种制约，工作需得到管理层的同意与授权，为组织实现最终目标保驾护航。但是内部审计也是有监督的，不过这种监督的着重点必须要用在促进组织的管理、内部控制与提高经济效益上。
四、加强我国企业内部审计独立性的建议
（一）从国家的角度加强内部审计独立性
首先，我国应该完善关于内部审计的相关法律法规，明确内部审计的必要性与重要性。立法机关需制定具体的法律规范来明确内部审计机构与内部审计人员的法律地位、权利与责任，制定实施细则和可行的内部审计规章制度来保障内部审计的独立性，将内部审计纳入法治化的轨道中。其次，内部审计协会和政府的相关部门应积极建设内部审计的交流平台，大力宣传《审计法》和公司内部审计独立性的重要性，开展相关的学术研讨与先进经验的推广，以及各种内部审计独立性的知识交流与竞赛活动，提高对内部审计独立性的认识。
（二）从企业的角度加强内部审计独立性
首先，调整内部审计部门与其他职能部门的隶属关系，内部审计人员的工资福利、审计工作经费等不能受股东、管理层或其他部门的干涉和制约，应独立于被审计部门，或者直接由公司具有领导权力的领导人负责。因为具有足够权力的领导者行使审计职权可以客观公正地对审计报告做出快速反应，根据内部审计部门的审计建议快速采取改进措施，提高内部审计的建设性作用。其次，内部审计人员应不断加强职业道德与业务内容的学习与继续学习，必须具备良好的专业素质，主动回避曾经参加过的相关管理活动，仅仅对其行使建议和评价的职责来保持自身的独立性。
（三）实现内部审计独立性的其他途径
在审计过程中，公司可以将部分审计业务或全部业务通过契约委托给外部审计机构执行。可以考虑外包和合作两种方式，外包是指组织把其内部审计职能部分或全部外包给组织外的审计部门，完全委托外部审计机构完成。合作是指组织内部审计部门在工作时需要借助外部审计力量时，通过借助外部审计力量共同完成组织内部审计职能。内部审计人员根据公司内部审计业务的需要合理适时聘请注册会计师，双方合作共同完成内部审计业务。Z
参考文献：
[1]汪俊，余莉.我国内部审计独立性问题研究[J].财会通讯，2008，（8）.
关键词：公司治理；审计；价值耦合
一、问题的提出
审计从其产生的第一天起就承担着对财务报告鉴证的职能。这是以包括财产所有者、经营者等利益相关者各方承认并接受审计人员具有独立性特征为前提的。审计独立性是审计理论和实践中一个最基本的概念。审计独立性是评价审计客观、公正不可缺少的标准。审计承担起服务社会公众的责任，必须以审计保持独立性为基本前提。学术理论界对审计独立性的讨论由来已久。在此，介绍几种比较有代表性的观点。
1．公众利益说。美国会计学家利特尔顿曾说：“职业会计师在这一联结关系中，可以发挥重要的协调机能。他们的任务是把复杂的原始数据改造成对不同利益集团都有用的形式， 他们具有一项重要的社会使命，即尽可能保持自己的独立性，以确保他们的报告获得所有利益集团的接受。”这一观点是从建立一个平衡各方利益机制的角度来讨论审计独立性。
2．核心价值说。这一观点是从审计职业的内在性来讨论审计独立性的，指出：审计独立性应成为审计人员的核心价值， 并把其作为一种职业修养。
3．程序公平说。这一观点是从审计过程来考察审计独立性的。即将治理中的程序公平理论（最早由美国约翰·罗尔斯提出）应用于审计独立性的研究。通过审计程序的设计，使其符合程序公平的原则，以此来实现审计结果的公平性。
上述三种观点尽管是从不同视角来讨论审计独立性问题，但以上几种观点，都暗含了这样一个思想，即独立性是用来保护公众利益的。通过上述分析，我们可以看出，在维护有关利益各方即社会公众利益上， 公司治理的目标与审计独立性的目标是趋于一致的。
二、审计在公司治理中的作用
要解决好公司治理问题， 对日常经营过程的监督是一项基础工作， 而审计就是一种较为有效的监督方式。审计作为公司治理的有效手段之一，在完善公司治理中发挥作用才能实现公司治理与审计价值耦合。李维安（2003）指出：“各国在考虑如何建立有效的公司治理结构问题时， 都会涉及到审计监督机制的建立及其在公司治理结构中的地位问题。公司治理结构中的审计监督安排由外部审计监督和内部审计监督两方面的内容组成。”
（一）内部审计在公司治理中的作用
随着国际上财务丑闻的不断出现， 基于公司内部治理的内部审计越来越受到重视。在我国，由于一股独大这样一种不合理的股权结构， 内部审计对完善公司治理机制有着更为重要的意义。
1．有助于形成合理的公司内部组织结构。公司治理目标和经营管理目标的实现有赖于在公司内部形成合理的组织结构。合理的公司内部组织结构应达到两方面的要求： 一是合理界定公司内部各组织主体间的责、权、利。二是在各组织主体之间形成合理、有效的制衡关系，即在公司内部的决策层面形成股东大会与董事会之间的相互制衡关系， 在公司内部的执行层面形成董事会与经理层之间的相互制衡关系。在上述制衡关系中，股东大会、董事会、经理人三方关系人由于各自对公司经营管理的影响力不同， 以及获得收益的方式不尽相同， 可能造成他们为追求自身的利益而损害他人的利益。为了保障各方利益不受侵害，必须建立起相应的监督机制。
2．有助于形成合理的公司内部决策治理结构。公司内部治理结构既要对不道德或背叛行为进行治理，也要对无效行为进行治理。目前，人们更多关注的是公司治理结构与激励机制和约束机制的关系， 而忽略了公司治理结构所应形成的最重要的机制———决策机制。大部分公司失败不是由于权力制衡出现问题， 而是由于公司治理中的决策机制存在问题、决策过程缺乏监督机制，无法及时纠正错误的决策。决策治理结构的目标是要实现科学的决策。为了保证董事会决策的科学性，各国在公司治理实践中都做了一些积极的尝试，例如，在公司董事会中引入独立董事制度。许多国家在公司治理实践中， 还在董事会或监事会下设审计委员会， 同时确立了审计委员会与内部审计之间的信息沟通与制约关系，内部审计向董事会负责。作为决策的咨询机构， 对公司内部审计中发现的重大问题做出专业判断，并提出处理意见。制定内部审计基本政策的方案， 对决策中可能触及的违规等问题进行事前控制或提出解决方案， 供董事会决策之用。这就使得审计在内部决策治理结构中的作用， 由决策后监控变成决策前或决策过程中的监控，从而大大提高了公司决策水平。
3．强化了内部控制制度。从现代公司内部情况看， 内部控制制度不仅存在于公司管理的最高层，也存在于公司内部因行政分权（或管理分层）而形成的各个层次上。为确保各分权层次能使资产的安全、完整和使用有效，必须建立起一整套有效的内部控制制度。作为内部控制制度重要组成部分的内部审计，在其中担当了重要角色。其治理包括：（1）内部审计是一种经常，因而与内部控制制度的经常性调整在时间上可相互适应，易发现内部控制制度的缺陷并提出改进方案。（2）内部审计在内部控制制度运行各方面、各环节的参与度决定或至少影响着内部控制制度的完善和有效性程度。（3）公司内部审计机构的建立为加强内部控制提供了组织上的保证。
内部控制制度和内部审计是相辅相成， 互为联系的关系。内部审计制度是内部控制制度的一项重要内容，内部控制制度是内部审计对象。如果一个内部控制制度确实存在，并且有效运行，控制风险将相对较低， 内审人员就可以适时地调整相关的审计程序。内部审计通过评价内部控制制度，而达到完善内部控制制度的目的， 进而发挥制约和督促经济活动的作用，因此，内部审计实质是对内控制度的再控制，属于内控制度特殊构成要素。两者的区别在于， 内部审计是由专职审计人员进行的， 而内部控制制度的执行要贯穿于每个工作人员的日常业务工作中。但两者的目的则是共同的，都是为了加强企业的管理，提高企业的经济效益。所以，内部控制制度和内部审计制度是企业管理中不可缺少的行之有效的两种手段。
（二）独立审计在公司治理中的作用
独立审计又称外部审计， 是指由公司所有者和经营者以外的独立第三方———会计师事务所对公司的经营情况进行的审计， 审计的对象以财务报表为主，审计的目的是财务报表的合法性、合规性。独立审计在公司治理中的作用主要体现在提高企业财务会计信息的真实性和可信性方面。
1．独立审计使公司产权主体的基本权力———监督权得到进一步落实。独立性是注册会计师审计的灵魂与生命， 是其能否发挥防范财务报告粉饰作用的关键所在。审计职业的产生及走向法定化是以股份制的推行为制度基础的。在所有权和经营权分离的股份公司， 特别是在“董事中心主义”及后来的“经理中心主义”的公司发展时代，股东出于对自己投资的安全性的考虑， 他必须对经营者的经营行为进行制约， 对经营者的受托经营责任进行监督。为确保产权主体能够行使产权权力的基本权力———监督权， 尤其是在产权主体多元化的情况下， 更要求独立的第三方能站在公允的立场上做出监督结论。1845 年，在英国股份公司法中早就规定股东中选举产生监事， 在必要时可用公司费用聘请外部会计师协助其审查公司账目。基于对注册会计师审计独立性和高度专业化的认识， 借鉴英国的经验， 以后其他国家在颁布《公司法》、《证券法》等法规时，都确立了财务报表注册会计师法定审计制度。这样，就在公司内部打入了一个监督的楔子， 即由注册会计师来扮演监督经营者，维护股东利益的角色。从上分析可以看出， 审计的存在使得其能从整个产权主体的立场行使监督权， 从而使产权主体的基本权力———监督权得到进一步落实。
2．独立审计在确保披露的会计信息可信性方面起着关键作用。公司披露的信息一般包括公司的经营绩效， 主要股东董事会成员和经理人员以及他们的报酬， 可预见的主要风险因素、治理结构、公司目标和政策等。信息披露的程度以及质量如何，在很大程度上取决于独立审计的程度。众所周知，公司治理不仅包括公司的内部治理，还包括公司的外部治理， 公司的外部治理又包括资本市场、产品市场、经理人市场的治理等一系列内容，而独立审计属于公司外部治理中资本市场监督的范畴。在契约的具体执行过程中，管理者总是将会计舞弊带来的收益与其引致的成本进行比较，一旦外在条件发生变化，使得造假的收益大于成本，管理者就有了造假的利益驱动， 就有可能使投资者、债权人等会计信息的使用者面临信息不真实、不正确、不完整的风险。如果外部审计师保持独立性， 管理者的舞弊动机将会限制在一个狭小的范围内。反之，如果外部审计师不能保持应有的独立性，与管理者合谋，提供虚假的会计信息，必将导致投资者做出错误的决策， 从而导致资源配置的无效，严重的还将导致整个公司治理结构混乱。因此，独立审计师必须客观、公正地披露会计信息，对企业的经营状况做出正确的评价， 这也是资本市场发挥积极作用的前提， 也是公司治理良性运作的一个重要环节。
通过对审计在公司治理中作用的分析， 我们可以看出公司治理的完善和公司经营目标的实现离不开审计的支持。无论是内部审计还是独立审计在公司治理中扮演的角色越来越重要，因此，审计对公司治理的促进作用将是巨大的， 这就要求我们将内部审计和独立审计很好的结合起来，发挥两者的协同作用。
三、结语
审计在公司治理中发挥作用才能实现公司治理与审计价值耦合。审计人员和审计机构在实施审计行为的过程中，保持应有的独立性，这既是衡量审计行为是否有效的基本标准， 也是发挥审计行为对公司治理作用必须具备的前提条件。只有公司治理与审计价值耦合， 才能形成有效的公司治理，实现公司治理的价值目标。
参考文献：
［1］张连起． 注册会计师独立性：行为约束与核心价值［j］． 中国注册会计师． 2002,（2）．
［2］余语苗． 我国上市公司注册会计师审计关系研究［j］． 审计研究． 2000,（5）．
［3］谷祺,于东智． 公司治理与融资：一个理论框架［j］．财会通讯． 2002,（2）．
［4］郝晓雁,宋东风． 浅析我国企业内部审计现状及其发展［j］． 审计理论与实践． 2003,（4）．
［5］黄京菁． 独立审计目标及其实现机制研究［m］． 广州： 暨南大学出版社， 2001．
［6］蒋茵． 构建我国公司治理与财务治理的现实思考［j］． 会计研究． 2003,（10）．
［7］刘明辉． 审计委托模式、审计关系模式与审计独立性［j］． 特区财会． 2002,（5）．
［8］张良悦． 完善公司治理有赖于有效的资本市场［j］．经济经纬． 2003,（6）．
［9］林启云． 审计与非审计服务：不可调和的利益冲突［j］． 中国注册会计师． 2002,（2）．
关键词：内部审计 独立性 审计机构 隶属关系
中图分类号:F239 文献标识码:A
文章编号:1004-4914（2011）07-189-02
内部审计的独立性是审计理论和实务必须认识和解决的问题。受托经济责任需要内部审计拥有独立性，但当前的管理体制、机构和人员设置状况，法律环境、人员素质和工作质量等制约了内部审计的独立性。要使内部审计真正发挥检验、监督、鉴证、咨询职能，首先取决于内部审计的独立性。独立性原则也是内部审计区别于企业内部其他职能部门的重要标志。无论内部审计还是外部审计，离开独立性，审计结果将毫无意义。因此，在企业建制中，内部审计机构和人员应保持相对的独立性。国际内部审计师协会在它的《内部审计实务标准》的一开始就强调“内部审计师必须独立于他们所审核的活动，独立性可使内部审计师提出公正的不偏不倚的鉴证和评价，这对于正确的审计工作实施是必不可少的。”而这一点，是“要通过组织状况和客观性来获得的”。我国《审计署关于内部审计工作的规定》也强调：“法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。”可见独立性是内部审计机构设置和履行职责的基本原则，是由审计职业特征决定的。
内部审计的独立性是受托经济责任的需要。受托经济责任是指受托者在经济上受托或受命履行自己的经济责任，并向委托者负有定期报告履行职责状况和结果的责任。在财产所有权与财产经营管理权分离时，客观上存在着委托者对受托者进行经济监督的需要。“两权”分离所产生的受托经济责任关系奠定了内部审计独立地位的客观基础。由于内部审计主体受托(受命)于委托者，对经营管理者行使经济监督权，而经营管理者也受托(受命)于委托者，负责财产的经营管理，根据权责对等原则，形成了内部审计主体与经营管理者(被审计部门)之间监督与被监督关系。由于财产所有权高于经营管理权，因而内部审计主体的地位理应高于经营管理者(被审计部门)。因此，内部审计主体必须具备必要的权力，才能保证其职能的实现。西方著名审计学家劳伦斯.B.索耶在《现代内部审计实务》中说过，“没有必要的职权，所有为提高改善所做的宝贵的努力都是空想。”而内部审计的独立地位是其职权的第一要素。《内部审计实务标准》规定，“内部审计的独立性，即内部审计人员(机构)需独立于他们所需要审计的活动，以便不受约束，客观地开展工作。”可见，按照国际内部审计的惯例，独立性是内部审计的最大特点，是其工作得以顺利进行的根本保证。内部审计缺乏独立性，就不可能进行经常、及时、有效的经济监督。根据我国当前内部审计工作状况、经验教训和提高内部审计工作质量的要求，尤其要强调内部审计的独立性。内部审计独立性的关键是要独立于被审计部门，其独立性也要能得到被审计单位负责人的承认和支持。
内部审计机构怎样设置，直接影响到内部审计工作的独立性，关系到审计的权威性和作用的发挥。目前，我国公司制企业内部审计机构的组织模式，按隶属关系划分，主要有以下几种：
董事会领导的组织模式。董事会是公司的经营决策机构，职责是执行股东大会的决议，决定公司的生产经营策略等重大事项以及任免总经理等。在这种组织模式下，内部审计能够保持较高的独立性、权威性和组织地位。
监事会领导的组织模式。监事会是公司的监督机构，它由股东代表和职工代表组成，监事会的职责主要是对董事、经理在执行公司职务时是否违反法律、法规和章程进行监督，对公司财务进行检查。监事会关注内部审计作用的发挥，也期望从内部审计揭示的问题做出其职权范围内的判断。但是由于监事会属于公司高层制衡机制组成部分，不参与公司的日常管理，没有经营管理权，而内部审计的主要任务是通过审计促进企业改善经营管理，提高经济效益，因此，监事会领导的组织模式有利于对公司财务的检查和对下属单位管理人员的监控，但它不能直接服务于经营决策，也就难于实现通过内部审计，达到改善经营管理，提高经济效益的目的。
总经理领导的组织模式。这种组织模式使内部审计更接近经营管理层，能直接为日常经营决策服务，随时可以发挥内部审计作为一个管理过程的作用，在公司内部控制体系中更好地发挥监督、评价、咨询、控制职能，有利于实现内部审计提高经营管理的水平，提高经济效益的目的。然而，总经理领导的组织模式履行职责有其局限性，主要实现下审一级的管理体制，难以对公司总部财务和总经理的经济责任进行监督和评价，还需要社会审计的帮助。
隶属于职能部门的形式。内部审计机构只是开展部分日常性的审计工作，不能直接为经营决策者服务，不能很好地实现审计的根本目的。这种组织模式无论从层次、地位和独立性来讲，都是较差的。
比较而言，董事会领导的组织模式。由于它的领导层次较少，地位超脱，相对独立性最强。因此，这种模式应是上市公司内部审计机构模式的最佳选择。但是由于董事会实现集体讨论决定制，这会影响内部审计的正常进行。为了解决这一问题，可在董事会下设审计委员会，审计委员会直接隶属于董事会，对董事会负责并报告工作。其具体形式是：在董事会下设审计委员会，审计委员会由独立董事和非执行董事组成，主要对总经理的责任履行情况进行监控；在总经理层下设审计机构直接对总经理负责并报告工作，由总经理授权，主要对总经理以下各管理层次的责任履行情况进行监控；而审计委员会对审计机构可以进行业务指导，必要时可给予特殊授权，使其对总经理层可进行监控、评价和服务等。对于实现多元化经营的大型公司而言，其内部组织机构较为细化和复杂化，管理层次较多，管理的幅度和难度也较大，一般都建立了股东会、监事会、董事会等组成的法人治理机构，由监事会对董事会和总经理层进行监督和宏观方面的监控。因此，这种内部审计机构的设置能对总经理与下属各管理层经济责任的履行情况进行监督，使整个经济责任链条上对各方的监控得到有效的保障。
但目前，我国有些企业设立的内部审计机构基本上都处于与其他职能部门平行的地位，有些中小企业甚至还没有专职的内部审计机构，这就无法保证内部审计的独立性、客观性及权威性。内部审计机构隶属于企业经营者，也能在一定程度上保证其独立性，但难以充分发挥其职能作用，进而不能提供积极有效的服务。比如在实际工作中，集团总公司现有的机构设置使内部审计一般不对同处一级的总公司财务部门及其他经营管理部门进行监督和评价，只审计二级企业；即便对总公司财务部门进行审计，通常也难以取得满意的效果，其主要原因是内部审计的独立性没有得到应有的保障。前已提及，独立性不仅是审计的本质特征，而且是使审计能够有效发挥作用，并做到客观公正的必备条件。
无疑，调整理顺内部审计机构的隶属关系，合理设置独立的内部审计机构，是完善企业内部审计体制，确保内部审计机制有效运行的关键所在。国际内部审计师协会在其颁布的《内部审计实务标准》中对内部审计机构的领导隶属关系提出了下列要点：(1)内部审计机构负责人应对组织中一个具有足够权力的负责人负责；(2)内部审计机构应与董事会之间能直接交流信息；(3)内部审计机构负责人的任免，应由董事会一致同意确定；(4)内部审计机构的年度审计工作项目计划、人员计划及财务预算，应提交最高管理层和董事会备案；(5)内部审计机构应每年一次或在必要时多次，向最高管理层和董事会提交工作报告；(6)内部审计机构应定期评价其《章程》中规定的宗旨、权力和职责是否继续适用和有助于完成任务，并通报给高级管理层和董事会。
所以，我们在目前开展的工作中，要努力对照已经提出的目标与标准，提高认识，真正认识到独立性对内部审计的重要作用，内部审计必然会有广阔的发展空间。可以说我国现代企业制度的建立，一方面给内部审计工作提出了新的挑战，另一方面也为内部审计事业的发展带来了机遇。因此，在完善现代企业制度的同时，建立与之相适应的内部审计制度体系，是提高企业管理水平的必然选择。
参考文献：
1.唐建兵.我国内部审计的独立性问题.成都大学学报,2000(2)
2.朱小平,文光伟等.浅探集团公司内部审计.中国内部审计，2004(8)
3.梁学志,葛宪忠.上市公司内部审计机构的组织模式.中国内部审计，2004(2)
4.（美）尤尔美著.中国内部审计学会编译.内部审计实务标准.中国审计出版社，1998
关键词：民间审计独立性；政府审计独立性；内部审计独立性；N&P冲突分析模型
审计独立性一直是学术界热议的话题，现有的文献主要是对民间审计独立性、政府审计独立性、内部审计独立性分别进行了探讨和分析，涉及审计独立性产生的理论基础研究、不同主体审计独立性内涵、影响审计独立性的因素等方面。无论是哪种主体的审计，对审计的需求均源自于减低组织的成本（王芳，2009）。影响不同主体的审计独立性因素也不尽相同。审计行业自身的激烈竞争会严重影响审计独立性（夏东林等，2003）。政府审计独立性的实质是，审计决策不依赖、不屈从利益相关者，而政府审计体制是审计独立性的基础（李笑雪，郑石桥，2015）。内部企业文化、内部审计功能定位与其权力地位的匹配程度等都会损害内部审计的独立性（戴秋秋，2015）。目前的文献中鲜有将不同主体审计独立性对比分析的研究，笔者试用N&P冲突分析模型分析不同主体的审计独立性，并将其加以比较分析。
笔者在简述了不同主体审计独立性含义的基础之上，运用N&P冲突分析模型分别对民间审计独立性、政府审计独立性和内部审计独立性进行了探讨和分析。
一、不同主体审计独立性的含义
在我国《注册会计师职业道德准则》中，对注册会计师的审计独立性定义为：“注册会计师在执行审计业务、出具审计报告中应独立于委托单位及其他机构。”其中，注册会计师的独立性包括形式独立与实质独立。形式独立指的是，注册会计师必须在形式上独立于委托单位，不能和委托单位有利害关系。实质独立指的是精神上的独立，即注册会计师在审计工作整个过程中要排除外来因素的干扰，能独立的进行分析、评价和表达审计意见。
政府审计的独立性包括审计人员的独立性、政府审计机构的独立性和政府审计职业的独立性。在实际的政府审计工作中，政府审计也应具备实质上的独立和形式上的独立。政府审计实质上的独立与民间审计实质上的独立基本一致，都要求审计人员具有客观、公正的意志和态度。政府审计形式上的独立指的是，组织上的独立，即审计机构的独立设置，要求在行政隶属关系上脱离被审计单位。除此之外，政府审计机构的独立还体现在审计人员的任免权和独立安排审计工作等方面。
内部审计独立性包括两个部分：机构的独立性和个人的客观性。前者强调客观因素，后者强调主观精神状态。内部的独立性的实现首先要求组织内形成“隔音空间”，即内部审计活动所处的环境中不存在可能对内部审计人员的独立判断产生重大影响的事项，使内审人员能够做出客观的判断和评价。其次，要求内部审计人员在作出审计判断时，主观态度上要保持超然独立。
二、基于N&P冲突模型的不同主体审计独立性分析
（一）N&P冲突模型概述
1976年，Donald R. Nichols和Kenneth H. Price（简称N&P）运用交易理论分析了审计人员与管理当局的冲突，并分析了审计人员抵制管理当局力量的相关因素。N&P模型认为，审计人员行为的偏差取决于两方面的因素：一是管理当局给审计人员施加压力的可能性；二是审计人员对管理当局压力的抵御能力。管理当局给审计人员施压的可能性来源于三个要素：一是管理当局的力量优势，二是存在审计人员施加压力的动机，三是这种动机缺乏有效的制约因素。审计人员对管理当局压力的抵制能力取决于两个因素：审计人员的力量状况和审计人员做出偏差行为的制约因素。通过N&P冲突模型分析，能够更加透彻的了解力量博弈双方如何通过自身行为影响审计独立性。
（二）民间审计独立性分析
1. 管理当局方面
在民间审计中，公司董事会作为委托人委托会计师事务所对公司管理当局本期经营状况进行审计。但是，在我国实际的审计工作中，真正的审计委托人缺位，管理当局成了实际的委托人。管理当局可以按照自己的意愿雇佣审计人员进行，并能通过控制审计费用的支付、解雇或更换事务所等手段来对审计人员进行施压。在施压动机方面，判断管理当局是否有施压动机，要看一份无保留意见的审计报告对管理当局的重要程度，假使无保留意见的审计报告直接关乎管理当局切身利益，那么管理当局在与审计人员的冲突问题上便很难做出让步。除此之外，对于一个财务困难的公司来说，其需要通过财务报表的粉饰来宣扬他们的业绩，在此情况下，审计人员也会和管理当局就财务报告的真实性等问题产生冲突。截至目前，缺乏制约管理当局施压动机的有效机制，且民间审计市场趋近于完全竞争的市场，竞争可能会使管理当局更换审计人员的成本变低，同样会损害审计的独立性。
2. 审计人员方面
民间审计中，审计人员力量取决于审计服务是否具有独一无二的性质以及对客户的依赖程度。判定审计服务的性质要考虑事务所规模、公众对审计需求度等多种因素。在依赖程度的方面，介于管理当局在经济方面的力量优势，审计人员作为“理性经济人”迫于压力，有与管理当局合谋的动机，臭名昭著的“安然”和“安达信”合谋事件便是如此。此时，若缺乏制约审计人员的体制机制，审计人员行为偏差的成本较小，必然会使一些审计人员存有侥幸心理与管理当局合谋，严重损害审计独立性。
（三）政府审计独立性分析
1. 政府被审单位方面
我国的政府审计是由政府审计部门对受托经济责任履行结果进行独立的监督，审计对象是占有或使用国有资产资金的单位，被审单位无法通过选择审计供给方来影响审计独立性。在审计经费方面，我国《审计法》规定：“审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。”审计机关的审计对象还包括本级政府各部门和本级预算执行情况。审计经费的来源是被审单位，便会加强被审单位在经济方面的优势。且在行政性审计模式下，同级政府（被审计单位）对审计机关的主要负责人有任免权，这也无疑会增强管理当局的力量优势。在政府审计中，无保留审计意见直接影响自身政绩，在审计过程中倘若出现地方局部利益与国家利益相抵触的情况，管理当局很难选择让步。而在目前的审计法规中并未对被审单位的行为有明确限定，制度漏洞也为同级政府施压提供了便利。
2. 政府审计人员方面
政府审计市场属于垄断市场，因此政府审计人员所提供的审计服务具有不可替代性。除此之外政府审计具有法律强制性，这都有利于提升政府审计独立性。但是，审计经费采取“分灶吃饭”的方式以及同级政府的任免权使得政府审计人员很难完全独立于被审计单位，审计人员仅凭个人职业素养很难体制管理当局的压力。政府的行政干预、审计资源的短缺、被审计单位的阻力、社会关系的压力等，都会损害政府审计工作的独立性。
（四）内部审计独立性分析
1. 内审管理当局方面
在内部审计中，管理当局具有绝对的力量优势，但是相对于外部审计，作为理性的管理当局在理念上对内部审计给予足够的重视十分必要，本着提高经营管理能力、促进组织盈利能力和经济效益水平的目的，管理当局会着意维护内部审计的独立性，给予内部审计工作有力支持。最高管理部门的支持也是影响内部审计独立性的重要因素。但是不排除一些企业中管理层管理理念的滞后、所有权与经营权分离不彻底的情况发生，在这样的审计环境中会大大折损审计的独立性，影响内部审计的质量。
2. 内审人员方面
内部审计人员独立性强弱取意味着是否能通过独立的检查和评价，对控制的缺陷和管理的漏洞提出切实可行的建议措施，继而树立自己的“顾问”形象。在抵制压力方面，内审人员一般来源于组织内部，是在本单位管理层领导下开展审计工作的，个人利益与管理者利益密切相关。审计工作如何开展、审计报告如何呈现，或多或少都要受到管理当局的影响。
三、不同主体审计独立性的对比分析
通过对比分析，在管理当局（被审单位）和审计人员的冲突模型中，外部审计的管理当局比内部审计的管理当局具有更多的力量优势，但是这并不意味着外部审计的独立性就一定强于内部审计，因为一方面内审报告不会对外公开，没有对外的鉴证作用，另一方面管理当局作为内审报告的需求者，其更希望内审人员能保持独立性、提高审计质量。因此，管理当局不存在对审计人员施压的动机。
通过对比民间审计独立性和政府审计独立性发现，政府审计市场相比民间审计市场的特殊性在于，政府审计市场是垄断市场，政府审计的唯一供给方是政府审计部门，被审单位可能通过行政手段任免审计工作主要负责人，但无法根据自身需求选择审计机构。除此之外，政府审计具有法律强制性，即在审计工作开展过程中，不必征得被审单位的同意必须接受政府审计监督。在损害审计独立性因素中，政府审计和民间审计都存在审计人员与被审单位的利益相关，审计人员存在与被审单位的合谋动机，政府审计人员对被审单位的依赖程度甚至强于民间审计师。
从审计人员的力量来看，不同主体的审计独立性都要求审计人员在审计过程中要有较高的职业道德水准，但独立性的标准却各不相同。民间审计所起的作用是公证作用，因此不仅要独立于委托人，又要独立于受托人，其采取的是双向独立。政府审计的作用是代表国家对国有资产使用和经营情况进行监督，它的独立是相对的，只能独立于被审计单位，属于单向独立。内部审计作为一种性的经济监督形式，它是不受内部其他组织机构干扰的相对独立。从抵制管理当局压力能力来看，内审人员的抗压能力最差，内部审计的质量对内审人员的职业素养依赖性较强。
四、总结
随着经济的不断发展，审计作为一种重要的经济监督手段显得越发重要，但由于政治、体制、法律、文化等因素的影响，在我国审计独立性缺失问题依然比较突出。运用N&P冲突分析模型对不同主体的审计独立性进行分析，是从力量博弈的角度探究了影响审计独立性的因素。并通过比较分析发现，无论是内部审计还是外部审计，都需要通过解除管理当局对审计经费控制、改善审计收费制度来提高审计的独立性。除此之外，不同主体的审计独立性都要求审计人员具有较高的职业素养，不仅要有精神上的独立，而且要具备较强的专业技能，以提升自己在审计职业界的地位。
参考文献：
[1]王芳.政府审计质量的印象因素研究――基于需求方与供给方视角的分析[D].复旦大学，2009.
[2]夏冬林.我国审计市场的竞争状况分析[J].会计研究，2003（03）.
[3]李笑雪.政府审计独立性、审计体制和审计权能配置[J].会计之友，2015（20）.
[4]戴秋秋.基于企业价值增值的内部审计独立性问题研究[D].重庆理工大学，2015.
[5]贾成海.审计独立性问题研究[M].中国文史出版社，2013.
[6]陈汉伟.审计理论[M].机械工业出版社，2009.
[7]曹玉俊.审计独立性影响因素的实证分析[J].审计研究，2000（04）.
[8]李明辉.内部审计独立性：基于内审机构报告关系的探讨[J].审计研究，2009（01）.
关键词：内部审计 独立性 咨询 审计委员会
审计的独立性本质界定
独立性是审计（包括内部审计）的灵魂和本质，尽管内部审计和外部审计在社会经济生活中发挥着不同作用，但独立性却是两种职业的共同要求。“独立性和客观性构成了内部审计职业道德的基本要素，是内部审计职业化进程中的奠基石”。虽然，“独立性问题对内部审计总是一个难题，它总是需要向组织内的某个人报告，因而缺乏公共会计师所具有的最终层次的独立性。另一方面，如果向企业内部的适当权力层报告，那么它能够具备足够的独立性并有效发挥作用”（mautz，1964）。尽管由于内部审计与组织之间天然的“血缘纽带”和利益关系，内部审计独立性一度被内审外包热衷者频繁炒作和指责，成为内部审计职业难言的痛处，但这并不能抹杀内部审计独立性的价值。“内部审计所应具备的独立、客观的特质依然是内部审计职能发挥的基本前提”（王光远，2007）。“独立性”这个概念，反映了内部审计的本质特征，其内涵随着内部审计职能的拓展而丰富。iia自2002年1月起启动新的《内部审计职业实务标准》，最显著的变化之一就是其所界定的内部审计职能发生了嬗变，内部审计成为“一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的保证与咨询活动”（iia，2001）。内部审计职能已由传统的监督与评价向确认（保证）和咨询发展。“独立性是保证内部审计人员客观、公正、或免除偏见地从事审计活动的先决条件，是内部审计工作的基础”（陈汉文，1994），也是促进完善公司治理、改善组织经营绩效、实现组织目标、最大限度发挥内部审计作用的重要基础和保证。
“在全球范围内改善公司治理的浪潮中，内部审计人员面临着许多挑战和机遇，如日益复杂和普及的技术、对新技能的需求、扁平化的组织结构、扩大服务范围的需求、日益激烈的竞争以及全球化。内部审计人员正在制定新的战略来应对这些挑战，更加主动地提供多样化的服务和改变内部审计模式”。多样化服务的提供和内部审计模式的改变，严重威胁着内部审计人员的客观性和独立性，于是，这已不是一个概念性问题，也不仅仅是一个职业道德问题，而是一个职业化进程中急待加强管理的问题。
内部审计独立性的涵义
iia《内部审计职业实务标准》（2001）的“属性准则1100号”规定：内部审计活动应该独立，内部审计师在开展工作时应做到客观。该标准对内部审计独立性重新诠释，反映了内部审计人员不再固执于保持个人独立性这一现实，而更为强调的是组织上的独立性、内部审计人员个人的客观性。iia实务标准对内部审计独立性加以解释，指出：内部审计的独立性体现为机构的独立性和内部审计师的客观性。机构的独立性是指审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告，即内部审计在组织地位上的独立，内部审计机构应具有充分的组织地位以使其完成审计职责。机构独立性的标志是“内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时应不受干扰”；内部审计师的客观性是指内部审计师应有公正的态度，避免利益冲突，即内部审计人员精神上的独立。客观性是“一种公正的、不偏不倚的态度，它要求内部审计师在执行审计工作时，对他们的工作成果抱有诚实的信条，不会与任何方面达成重大的质量妥协。客观性要求内部审计师不能把对其他事务的判断凌驾于对审计事务的判断之上”。独立性与客观性的关系是，“独立性可使内部审计师提出公正和不偏不倚的判断意见，这对审计工作的恰当开展是必不可少的。”而内部审计师的客观性要通过机构的状况和独立性来获得，内部审计师的客观与否很大程度上取决于机构独立性的实现。
我国内部审计基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。显而易见，基本准则中对内部审计独立性所下的定义比较笼统和抽象，只是简单提及内部审计机构和人员应独立于被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行之外，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性。针对我国内部审计基本准则对内部审计独立性没有作出完整和具体的说明，《内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性》给予了明确的解释：独立性，是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动时，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。独立性一般指内部审计机构的独立性；客观性，是指内部审计人员在进行内部审计活动时，应以事实为依据，保持公正、不偏不倚的精神状态。客观性一般指内部审计人员的客观性。加强内部审计机构的独立性能够促进内部审计人员客观性的提高。
“虽然理论上对独立性和客观性的准确定义并未取得一致，但人们普遍认为客观性与确认或咨询服务的评价、判断和决策活动的质量有关，而独立性与确认或咨询服务所处的环境状态有关”（mutcher，2006）。
通过探讨内部审计独立性含义，可以认为，iia和我国审计理论界对内部审计独立性含义的界定以及对机构独立性与内部审计师客观性关系的理解上渐趋一致，即都认为内部审计的独立性应包括两个层面：一是内部审计机构的独立性，二是内部审计师个人的客观性。机构的独立性主要是指地位上的独立，它是保障内审机构“独立”履行其职责的首要条件。只有当内审机构具有独立从事审计活动所要求的良好的组织地位，才能确保内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时不受干扰，内部审计师的审计行为不受限制，审计意见或决定得到实施，审计建议得到适当采纳。机构独立性是内部审计师客观性的前提和保证，“独立性”这一概念被阐明为内部审计机构或部门职能的一种属性，它是建立内部审计职能的一个必不可少的条件，而“客观性”则是内部审计人员个人的一种属性，它表明内部审计人员个人应具有诚信、公正和勤奋的职业品质，反映了内部审计师的职业道德和个人品质。
现代内部审计确认与咨询活动中的独立性分析
iia新定义指出，“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它采取系统化、规范化的方法，评价和改善组织的风险管理、控制及治理程序的有效性，帮助组织实现其目标。”该定义涵盖了内部审计在组织中广泛的确认和咨询职能。目前，越来越多的内部审计部门采取多种服务的策略。相比于传统保证，咨询服务更能体现内部审计的增值能力，为组织增加价值。“提供咨询服务的收益，在于它证明可以增加组织价值、改善内部审计与经营管理层的关系、增加员工的表现机会以及展现员工职业生涯的前景”（anderson,2006）。iia内部审计实务标准指出：“内部审计的咨询服务丰富了增值型内部审计的内容。咨询服务通常是由保证服务直接产生的，但同时应认识到，咨询审计业务也可能衍生出保证服务。保证与咨询服务并不是互相排斥的，多数的审计服务既包含保证活动，也包含咨询活动。”但内部审计师所能提供的服务取决于其在组织中的定位及其预先设定的职能，内部审计活动的具体类型在不同组织间是不同的，其原因在于诸如组织规模、经营类型、资本结构、法律及管制环境等因素的不同。
“管理层聘用了内部审计人员，而同样是这些内部审计人员经常要去检查管理层和其他人的经营业绩。此外，管理层经常向内部审计人员寻求咨询服务，并把审计建议纳入到企业流程再造，作为确认服务提供者的审计人员，会对这种流程进行评价。内部审计人员对管理层的依赖，内部审计活动的日益重要，咨询服务需求的增加以及由此带来的内部审计人员评估自己工作成果的问题，还有内部审计外包业务的日益增多，这些综合情况引发了人们对内部审计客观性的日益关注”（mutcher，2006）。因此，如何缓解或避免内部审计咨询服务对独立性的不利影响，提高内部审计的职业声誉，成为内部审计职业急需解决的一个现实问题。
（一）确认和咨询服务中的独立性要求
独立性（无论外部审计还是内部审计的本质特征），是审计得以存在的根本，是从古自今审计人员应恪守的基本原则之一。但内部审计提供不同种类的服务时，其独立性要求是有所不同的。原因在于确认服务与咨询服务之间存在着根本性的差别，这种差别主要体现为服务中牵涉到的主体及其数量。
确认服务中涉及的主体有内部审计人员、被审计人和第三方关系人如董事会及其所属的审计委员会、高级管理层、债权人、股东以及潜在投资者等，内部审计是否有价值取决于第三方关系人，内部审计必须自始至终保护第三方关系人的利益。内部审计履行确认职能是为了对被审计人的受托责任的履行情况作出客观公正的认定和评价，这就要求内部审计主体应具有较高的独立性，与被审计人之间不存在任何破坏其独立性的利益冲突。
为提供确认服务，内部审计人员应该独立和客观，用于规范确认职能的确认准则也对内部审计的独立性和客观性做出了严格的限定，其目的是为了保护第三方的利益。而咨询职能则是一种专门针对高管层以及其他各级管理层改善自身状况而提供的一种专业服务，是适应高级管理层以及其他各级管理层需求而日益凸显的一种重要职能，内部审计主要发挥参谋和顾问的作用，以协助高级管理层以及其他各级管理层更好地履行各自的受托责任，咨询服务中只涉及两个主体即内部审计人员（受托人）和管理层（委托人），不存在第三方，其价值直接取决于管理层的认可与否，管理层只是希望内部审计能站在旁观者的角度，客观地提出建议，因此对内部审计独立性的要求相对较低。
（二）咨询职能对独立性的冲击
现代内部审计由于同时提供确认和咨询两种服务容易导致角色上的冲突，而冲突的根本原因在于内部审计的独立性可能受到损害。内部审计确认与咨询职能的冲突本质上是由审计的独立性问题引起的，即内部审计在发挥咨询职能时可能会影响或损害内审人员履行确认职能时应具有的独立性。内审人员同时承担这两种职能时所持的角度不同，因此导致二者之间存在矛盾性。管理层既是第一层委托关系中的人，又是第二层委托关系中的委托人；既是内部审计确认职能的被审计对象，又是咨询职能中的委托人。管理层身份的双重性，形成了对同时承担确认和咨询两种职能的内部审计人员的冲击，内部审计人员必须从不同的视角来完成两种性质迥异的服务，这就使内审人员陷入矛盾之中：到底是作为董事会或其下属审计委员会的“人”和“耳目”，还是立足于管理层，充当管理层的“耳目”？矛盾的实质是形成了利益冲突。一方面，内部审计人员接受管理层的委托为某一项经济活动提供咨询服务，另一方面又接受第三方（董事会等）的委托对该管理层执行该项经济活动的过程或结果进行确认，因此内部审计也具有了既当“运动员”又当“裁判”的双重身份，作为“有限理性人”的内审人员显然很难避免双重身份对独立性的破坏。当内部审计人员对某项经济活动提供过建议且该建议已被管理层所采纳时，从一定意义上讲，他们已经间接地参与到该项经济活动中了，对自己间接参与过的经济活动进行确认、评价，从情感上讲，是难以做到客观公正的。
正是鉴于上述原因，人们普遍认为内部审计向咨询服务的扩张可能损害它作为治理程序有效性的确认者和独立分析师的价值。但值得说明的是，“提供咨询服务就其自身而言并不必然损害客观性，特别是如果审计人员主要涉及建议职能而不是决策职能时，没有理由认为审计人员的客观性必然受到损害”（mutcher，2006）。“审计师通过开展咨询服务，可能会对与保证性审计业务有关的工作程序或问题有更深入的了解，咨询服务也不一定损害审计师或内部审计部门的客观性。内部审计不起管理决策的作用。是否采纳或实施内部审计咨询服务所提出的建议由管理层决定。因此，管理层的决策不应损害内部审计的客观性”。咨询服务只是对内部审计独立性成了一种潜在的威胁，但并不意味着一定会损害或削弱内部审计人员的客观性。如果专业的内审人员和内审部门能够识别出与先前的咨询服务相关的后续审计任务中的威胁客观性的潜在因素，能够考虑到缓解因素，并采取适当措施减少或化解剩余威胁客观性的因素，内部审计人员的客观性就能得以最大限度地保持或者至少不受到严重损害。
结论
内部审计的独立性是现代内部审计充分发挥其在公司治理中的确认和咨询职能，承当各种角色挑战的根本保证。失去了独立性，一切都无从谈起。内部审计独立性的核心是组织地位上的独立，它要求内部审计必须有较高的组织地位，因此将内部审计置于独立董事组成的审计委员会的领导之下并独立于管理当局，内部审计部门负责人直接向公司的最高执行机构——董事会下设的审计委员会负责并报告工作的组织机构模式能够最大限度地体现内部审计机构组织上的独立性和权威性，保障内审职能作用的发挥。
内部审计的独立性要真正得到保证，至少应具备以下条件：审计委员会须确保内部审计机构能充分地、不受限制的与公司高级管理层、审计委员会及董事会进行沟通和交流，并向其报告工作结果；审计委员会必须评查内部审计机构的工作章程并保证内部审计可以不受限制地获得其工作所需的记录、职员、财力和物力；内部审计机构负责人（简称cae）的聘用、解雇决定应由审计委员会主席认可，其还必须适当参与cae业绩的考核及薪酬的决定；审计委员会必须让cae及外部审计师有机会定期与其进行非公开的商谈和讨论，而没有管理层人员参加。可见，要保证内审的充分独立，避免受管理层的操控或影响，审计委员会的作用及其对内审的支持极为关键。事实上，内部审计与审计委员会是相互支持、相互促进的，审计委员会要能对本公司的经营、管理有彻底的了解，必须考虑内部审计师的工作。鉴于内部审计在确保公司内部控制制度有效运转及管理和控制风险等方面的独特作用，它在帮助管理当局及审计委员会对内部控制进行评估、报告方面也起着任何其他部门所无法替代的作用，从而支持和促进审计委员会全面有效地履行其监管职责。
参考文献：
1.andrew d.bailey，jr.，audrey a．gramling，sridhar ramamoorti（王光远等译）.内部审计思想.中国时代经济出版社，2006
