关键词:税收协定争议；相互协商程序；国际税收仲裁
在税收国际化的历史条件下，国家税收权益关系的协调，主要是通过当事国之间缔结的税收协定来实现的。但由于社会制度的差异以及各自利益要求的不同，各国在解释和适用税收协定的过程中常发生争议。解决此类争议的传统国际法方法是相互协商程序(Mutual Agreement Procedure，简称MAP)，然而由于其固有缺陷，许多税收协定争议得不到公平、有效的解决，这严重威胁着国际税收协定的生命与价值，税收协定争议解决机制亟待改进。从20世纪50年代起，国际社会开始将探索的目光投向仲裁，倡导采用仲裁方法解决税收协定争议。20世纪80年代以后，国际税收仲裁不再停留于理论探讨之中，开始进入了立法实践的阶段。1985年，德国和瑞典缔结的税收协定第一次明确规定，缔约双方可以通过仲裁程序解决它们之间的税收协定争议。此后，越来越多的国家在双边税收协定中规定了税收仲裁条款。1990年7月，国际税收仲裁程序又出现在世界上首个多边税收协定——欧共体《关于避免因调整联属企业利润引起的双重征税的公约》(以下简称《仲裁公约》)之中。目前，引入仲裁条款的双边税收协定已超过80个，而且这一数量还在增加。于此背景下，探究国际税收仲裁的理论依据及现实进展，并对其发展前景进行理论层面的预测，无疑有助于明晰我国对国际税收仲裁的应有态度，并为我国未来对外税收协定的签署或修改提供思路。
一、国际税收仲裁的理论依据
仲裁(亦称公断)是解决争议的一种方法，即由双方当事人将其争议交付第三者居中评断是非并做出裁决，该裁决对双方当事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律关系不同，仲裁可划分为国内仲裁、国际仲裁和国际商事仲裁三种。其中，国际仲裁是指争端当事国根据它们的协议，把争端交给它们自行选定的仲裁员处理，由他们做出具有法律拘束力的裁决，从而解决国际争端的一种法律方法。国际税收仲裁(International Tax Arbitration)是国际社会跳出MAP框架找到的解决税收协定争议的一种新途径，它是税收协定缔约国通过协议将它们之间的税收协定争议交付某一临时仲裁庭或某一常设仲裁机构审理，由其做出有法律约束力裁决的一种争端解决制度，性质上属于国际仲裁。
仲裁是现代国际法上一种很重要的和平解决国际争端的方法，但在国际法上，并不是所有的国际争端都可以诉诸于仲裁。目前，常见的被认为不具有可仲裁性的国际争端有：涉及国家重大利益、独立、荣誉或第三国利益的争端、一国国内管辖事项、过去的争端、特殊的领土和政治利益的争端。1907年《海牙公约》第38条规定，国际仲裁的审理范围限于“关于法律性质的问题，特别是关于国际公约的解释或适用问题”，以及“外交手段所未能解决的争端”。该条还特别强调，“有关于上述问题的争端发生时，各缔约国最好在情况许可的范围内将争端提交仲裁”。由此可见，适合于提交国际仲裁的国际争端主要是：(1)法律性质的争端，特别是关于国际公约的解释和适用的争端。(2)争端当事国认为可以提交仲裁的其他争端。所谓法律性质的争端，是指争端当事国的要求和论据是以国际法所承认的理由为根据的争端，或是关系到国家的权利和义务问题的争端，即争端当事国的各自要求是以国际法为根据的争端。《联合国国际法院规约》第36条第2款中规定，法律争端可包括以下四种：(1)条约的解释；(2)国际法上的任何问题；(3)任何事实之存在，如经确定即属违反国际义务者；(4)因违反国际义务应予赔偿之性质及其范围。
第一节 实行单一税收管辖权的理论依据
一、两种税收管辖权的冲突与协调
目前,在所得税收管辖权方面,世界上绝大多数国家实行了收入来源地税收管辖权,并兼行了居民(或公民)税收管辖权。两种税收管辖权并存的格局,有其国际税法理论和实践方面的根源。理论上是源于国家主权,源于国际法的基本原则。实践中则是因为国际经济的发展,国家间经济交往的日益频繁,跨国纳税人的剧增,各国立法本土性的需要。从一定意义上讲,两种税收管辖权都是国家主权的重要体现,都符合国际法的基本原则,故有其存在的合理性。但是,随着各国经济的不断发展和国家之间经贸往来关系的加深,这一两种税收管辖权并存的体制终将被改革。
事实上,一些国家或地区为了更有效地解决国际双重征税问题,促进国际经济的发展,都已率先实行了单一(Unitary)的收入来源地税收管辖权制度。如美国国家经济发展与税制改革委员会于1996年建议国会尽早考虑美国实行单一的收入来源地税收管辖权原则,主张只就收入来源地的所得征税,放弃境外所得的征税权。[1]
众所周知,从国际税法的实践看,目前大多数国家同时行使的居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权,在一定意义上,加剧了国际双重征税问题,诱发了国际避税和国际逃税行为的发生。现行两种税收管辖权并存的最大弊端即在于它阻碍了国际经济、技术交流与合作,阻碍了经济国际化的发展,导致跨国投资者和国内投资者的不公平竞争。在国际双重征税情形下,由于跨国投资者要比国内投资者多负担税款,因而往往处于不利的竞争地位;同时,还诱发纳税人进行国际逃税或国际避税。无疑,现行税收管辖权制度不仅导致国际双重征税,给跨国纳税人带来沉重的税收负担,也是国际逃税和国际避税的重要动因。只要国际上存在着两种不同的税收管辖权,国际双重征税问题就不可避免,国际逃税及国际避税问题也会大量存在。故20世纪初以来,诸多国家都已逐渐认识到了国际双重征税的危害性,并在实践中直接或间接地采取一些法律措施,对居民税收管辖权加以适当限制。然而,时下避免国际双重征税协定等法律措施都只是区域性和临时性的,国际社会应该寻求一条更彻底的避免国际双重征税的法律途径。我们认为,最佳途径就是在世界范围内倡导单一的收入来源地税收管辖权,即一国政府只对来自或被认为是来自本国境内的所得和财产拥有征税权力。在这种情况下,一国政府对税收管辖权的行使,不是以收入者的居住地或纳税人的身份,而是以其收入的来源地为依据,即对于跨国纳税人来源于本国境内的收入和境内的财产或在本国境内从事经济活动,不区分本国人或外国人,一概行使税收管辖权,依照本国法律课税。
二、实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据
我们认为,实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据,就是国际税法的效率原则、公平原则以及税收本质理论。
从国际税法的效率原则出发,要使纳税人拥有的资本不受税法的影响,能够正常地在国家之间自由流动,充分发挥市场机制的作用,必然首先改革现行两种税收管辖权并行的体制,在全球范围内统一税收管辖权原则,实行单一的税收管辖权。而两种税收管辖权冲突的局面使跨国纳税人始终处于国际双重征税的困境之中,资本的国际流动必然受阻。那么,在国际税法实践上,究竟哪一种税收管辖权更符合效率原则呢?首先,从两种税收管辖权行使的关键问题看,税法上的居民在各国的规定不一,认定起来容易产生冲突,而收入来源地的认定则比较容易达成一致的标准,因而认定方便。其次,从税收征管制度看,一国居民在他国投资的收入只有在来源地国纳税后才能从他国移入本国,这样,采用收入来源地税收管辖权就容易对应纳税收入进行源泉控制,避免国际避税和防止国际逃税,并且征收程序简便、易行。如果采用居民税收管辖权,就要涉及到对本国居民在外国收入的数额进行查证核实等技术问题。可见,收入来源地税收管辖权比起居民税收管辖权更方便、更有效。各国应当缔结《国际税收公约》,统一实行收入来源地税收管辖权,然后再逐步统一各国所得税法,包括依法统一收入来源地的确定标准、税基的计算方法以及税率等。
公平原则不仅要求跨国纳税人与国内纳税人之间的税收负担要公平,而且要求国家与国家之间的税收权益分配也要公平。纳税人之间的税负公平包括横向公平和纵向公平。那么,在国际税法上,究竟哪一种税收管辖权原则更符合纳税人之间的税负公平呢?首先从收入来源地所在国看,来自不同国家的跨国纳税人,其收入多少不一,在收入来源地国实行“从源课税”,能够最终达到“相同的纳税人缴纳相同的税款”和“不相同的纳税人缴纳不相同的税款”的目标。从居民所在国看,由于纳税能力是各种来源收入的综合,理应包括境内外收入。收入来源地所在国政府仅对非居民境内收入征税,而对其境外收入不具有征税权,不能综合纳税人的全部收入征税。故居民所在国要真正实现税收的横向公平和纵向公平,必须由居住国政府采取境内外所得全面征税的居民税收管辖权。可见,收入来源地所在国与居民所在国在此问题上的分歧较大。
应该看到,在充分体现国际税法“纵向公平”方面,实行单一的收入来源地税收管辖权原则的确有一定的局限性。因为这一原则要求掌握的对纳税人所具有的“纳税能力”以及税收的“社会总效用”等问题是收入来源地国难以掌握的。对此,许多税法专家提出了“累进免税”的补救方案。居民所在国对境外收入免税,但对境内收入适用的累进税率则要按境内外的收入总额来确定。OECD范本和UN范本的第23条均有此规定,对境外所得免税,但对境内所得征税确定适用税率时,可将免税的所得予以考虑。我国对外缔结的避免双重征税协定也采取了这一做法。显然,适用单一收入来源地税收管辖权可以满足对跨国纳税人之间的税负横向公平与纵向公平的要求。但两种税收管辖权并存与冲突所引发的国际双重征税必然会破坏这种公平。
从国家之间税收权益分配看,由于各国经济发展水平的差距甚大,在国际市场的竞争中,发达国家比发展中国家具有明显的优势,对发展中国家而言,则为“形式上的公平,实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权并行的情况,又正好加深了这种不公平的程度。众所周知,在国际投资市场上,发达国家是世界资本多数的拥有者,资本、技术、物资、信息在发达国家与发展中国家之间的流动,基本上是单向的。发达国家大量对外投资,而发展中国家则主要吸引外资。两种税收管辖权并行使发达国家行使对境内外收入的征税权,而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权。显然,这种税收权益的国际分配在向发达国家倾斜,造成国际竞争中实质上不公平的现象。要改变这种不公平的状况,惟有在全球范围内统一实行单一的收入来源地税收管辖权。
从税收公平的机会原则看,税收负担也应按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家投资,并获取利润。尽管作为居民所在地的发达国为其提供了一定“机会”,但对获取利润起决定性作用的“机会”却是广大发展中国家提供的。如果使用居民税收管辖权,发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获,这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权,在国际投资或国际竞争中,就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平。[2]
此外,从税收本质的角度分析,实行单一收入来源地管辖权也是有其依据的。在税收理论的发展过程中,关于税收本质的学说有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。所谓公需说,可以理解为国家有增进公共福利的职能,在执行这种职能时,为满足必要的公共需要,就必须征税。但这一学说并没有解决国家为什么有权“必须征税”的问题。保险费说认为,国家象保险公司,而国民象被保险者,国民由国家为其保障生命、财产,税收是国民缴纳给国家的相应对价,相当于保险费。义务说是以德国哲学家黑格尔等的国家有机体论作为基础的学说。他们认为,为了维持国家生存而支付税收,是每个国民的当然义务。该说也称为牺牲说,之所以称为牺牲说,是由于它不是对接受国家利益的一种返还,而完全是无偿的,也就是牺牲性的给付。[3] 早期比较重要的学说是由英国哲学家霍布斯首次提出,英国着名思想家洛克予以发展的利益说,也叫交换说。霍布斯从资产阶级人文主义出发,率先探究了国家建立及其人民应当向政府缴纳税收的原因。他吸收了古希腊先哲伊壁鸠鲁关于社会契约的思想,将政治契约与普通契约相类比,使契约成为一种法律事件:人们转让自己的权利如同售出商品一样,应当获得相应的等价补偿-国家对人民生命财产安全的保障。他认为,人民为公共事业缴纳税款,无非是为了换取和平而付出的代价。[4] 他提到:“主权者向人民征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”[5] 洛克根据发展资产阶级议会民主制度的要求,考察了国家课税权与国民财产权的关系。他分析这一问题的前提是,政府是由人民建立的,政府的主要职责就是保护人民的私有财产。他的结论是:政府只能站在议会赞助权的立场上,按照法律规定的赋税条例行使课税权。洛克的学说为近代西方国家立宪依法征税提供了理论依据。[6] 他认为:“诚然,政府没有巨大的经费就不能维持,凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意,即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势,主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意,他就侵犯了有关财产权的基本规定,破坏了政府的目的。”“未经人民自己或其代表同意,决不应该对人民的财产课税。”孟德斯鸠、密尔等思想家也持类似的观点。利益说把税收的本质看作是政府和纳税人之间的利益交换,从而将商品交换的法则引入了财政税收理论,奠定了近现代财政税收理论的基础,其影响力一直延续到今天。[7]
国际税法的基本原则,是指调整国际税收关系的法律规范的抽象和概括,也是国际税法主体应普遍遵循的法律准则。由于不同社会制度的国家都有其所遵循的不尽相同的税法原则,而国际税法既不能照搬某国或所有各国的税法原则,又不能完全不顾及各国税法的原则。因此,国际税法的基本原则应当是各国税法所共有的原则,即国家税收管辖权独立原则和公平原则。
(一)国家税收管辖权独立原则
各国的国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分,是其具体体现之一。税收管辖权独立,意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性,对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力;在国际税法领域,即指一国通过制定法律,确定本国税收管辖权的范围,有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立性和排他性,即国家独立自主地行使征税权力,不受任何外来意志的控制或干涉;对国家税收管辖权的限制,只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。
国际税法的税收管辖权独立原则,也是由国际税法对国内税法的必然的依赖性决定的。国际税法以国内税法为基础,一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展;具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物;税法本质上属于国家主权事宜,一国制定什么样的税法取决于该国的国内国际税收政策。同时,独立的税收管辖权还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下,国家间的经济交往才可能是平等互利的;否则,如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国,没有独立的国家主权,更不用说独立的税收管辖权了,根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。所以,国家税收管辖权独立原则是维护国家权益,平等互利地发展国际经济交往的基础。
法律原则都有基本原则与具体原则之分。相对于国家(经济)主权独立的国际经济法的基本原则而言,国家税收管辖权独立是具体原则,而国家税收管辖权独立作为国际税法的基本原则,“居民税收管辖权”和“所得来源地税收管辖权”原则就是其具体原则。
(二)公平原则
公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则,既是对国内税法中公平原则的承继,又是由国际税法的本质特征所决定的。从这个意义上来说,国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的一大特征。
按照国际税法的调整对象,国际税法的公平原则可以分为国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则两项具体原则。
国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则,其实质就是公平互利,是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务宪章》第10条规定:“所有国家在法律上一律平等,并且作为国际社会的平等成员,有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程,……并且公平地分享由此而来的各种效益。”故国家间税收分配关系的公平原则就是指,各个主权国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程,最终达到既照顾各方利益,又相对公平的解决结果。
众所周知,公平与效率是税法的两大基本原则,二者的关系是“效率优先,兼顾公平”。国际税法中虽然也有效率价值的体现,但远没有公平价值重要,尤其是在国家间税收分配关系上。因为如果实行“效率优先”,允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税,而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由,剥夺其对同一对象征税的权力,热必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态,有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的;税收的经济效率仍然是国际税法的内在价值要求,但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。故国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法,应该奉行“公平优先,兼顾效率”的价值取向。
国际税法中的涉外税法规范同时又是国内税法的组成部分,是二者相交叉之处。从这个意义上来说,国际税法中的涉外税收征纳关系的公平原则应与国内税法的公平原则一样,具体包括两方面内容:(1)税收的横向公平,即指经济情况相同,纳税能力相等的纳税人,其税收负担也应相等。(2)税收的纵向公平,即指经济情况不同,纳税能力不等的纳税人,其税收负担亦应不同。
应当指出的是,涉外税收征纳关系中的公平原则还具有特殊的意义,体现在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题上,这也是国内税法公平原则的延伸。实际上,现代国家在对待本国与外国纳税人税收待遇上往往并不公平,尤其是广大发展中国家,多采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。对于广大发展中国家而言,通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术,弥补本国的不足,是加速其经济发展的一条切实可行的道路。但是,国际税法的作用并不是万能的,其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然,对税收优惠政策的作用,不能孤立、片面地理解,而应从全局出发,作适当的评估。在我国,随着改革开放的进一步发展,要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策,只是强调当吸引外资达到一定规模,内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时,就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策,而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发,对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠,从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。
三、国际税法上居民的比较
(一)国际税法确立居民概念的法律意义
居民是国际税法上的重要概念。在国际上,不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期,由于政治、经济、法律、文化等背景的不同,对居民的称谓及法律界定各异。但是,第二次世界大战后,随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化,国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识,即按照一国法律,依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准,负有纳税义务的人, 它既包括自然人,又包括公司和其他社会团体。
应当说明的是,国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍,具有较大的局限性,且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念,则范围又过于宽广,难以确定,这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否属于缔约国任何一方的国家,又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方,故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后,国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围,大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上,居民的概念介于公民和纳税人之间,不论是否为缔约国国民,都须符合各国国内法规定的条件。
在国际税法上之所以要确立居民的概念,其法律意义在于:
1.区别不同类型的纳税义务人,明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中,通常将纳税义务人分为两种类型:一类是负无限纳税义务的纳税人;另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人,即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民,则为有限纳税义务人,仅就其源自该国境内的所得纳税。
2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念,则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下,可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时,当一个国家行使居民征税权时,按国际税收惯例,这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之,一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得,如果所得来源国行使所得来源地征税权,则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。
3.维护国家征税主权。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突,又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围,划清居民与非居民的界限,对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义,有利于维护国家的征税权。
此外,依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。
(二)国际税法确认居民的标准
国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此,我们将分别予以比较论述。
1.自然人居民身份的确定
各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致,归纳起来,有下述几种:
一、我国企业税收管理制度中面临的一些问题
（一）税源分类较为不合理
对于企业自身发展来说税收是主要的经济来源，因此，企业在实际发展过程中进行分类具有重要的意义，根据当前我国企业分类标准上为主要出发点，还存在真一些划分标准较为不统一以及不明确等相关我??题，主要体现在一些几方面内容中：
第一，在整体上没有进行统一分类。当前关于企业在发展过程认定标准上没有较为明确的规定，这样的方式在一定程度上会使企业税务部门自身权威性受到一定的质疑。同时一些地方缺少具体的标准，经常制定一些不符合常理的标准，这样的方式将会影响企业税收管理服务内容，同时也间接性的影响地方企业税收管理的低效率。
第二，一些地方税务分类具体标准较为不明确。一些标准在整体上是通过自身税收情况进行制定的，这样的分类标准具有一定的随意性。一些行业会选取一定的标准，例如将北京国税局等作为分类标准，在具体标准上存在一定差异的还有深圳以及大连等，这样看来，在地方性的一些标准上是难以纳入实际管理范围中的，因此自身的共性是难以体现出来的。
（二）在具体管理机构设置中存在不合理现象的发生
在具体功能上看，我国企业在税收管理在实际发展过程中可以分为以下两点内容：第一种功能是一种完全性功能，而对于第二种功能来说在一中有限功能。前者具有完全功能的企业税收管理服务机构在整体上承担着企业税务申请表的审计等相关工作，同时还具备大企业税收管理机构中的全部管理功能。在企业发展过程中的一些税收机构功能服务能够为纳税人提供一些较为优质的服务，进而使纳税人能够真正避免一些税收活动信息最终带来的不便。而对于后者中具有的有限功能来说税收管理机构，主要是针对处理税款进行征收的，换句话讲就是税务机构在机构设置上存在着一些问题。在工作量中这个角度出发，一些实际中的税务人员以及机构等在整体上被分散于基层分局上，主要负责处理地方税务等相关事宜。在一定程度上讲税务人员中不协调的配备以及资源分布不均等这样的情况，严重影响了税务机关中的实际效率，同时信息传递经常会造成失真现象的发生会使上级部门不能有效管理税务部门，这样就会造成税务管理效率低现象的发生，这样不能实现规范统一的税收管理。
（三）税收信息较为不对称
当前一些企业在实际发展过程中，在基层税收管理实践存在着一些问题，主要是针对税收管理不对称等相关问题。这种不对称主要在以下几方面内容中，第一，对于企业来说自身经营规模较大，跨区域经营这种现象是十分常见的，同时还包括较为复杂的日常经营业务。另外在整体上缺乏统一的企业税收管理信息平台，一些纳税信息以及办税业务等存在着税收管理部门具有分散化的特点。在税务信息上存在着滞后的特点，针对企业中的一些信息以及数据等进行处理，但是在实际处理过程中存在着一些税收风险，不能进行有效地进行风险防范。
二、针对企业税收管理以及服务工作重要启示
（一）在整体上以企业实体为主，积极构建专业化管理体系
要想在真正意义上实施有效税收管理，应该积极设立企业税收管理实体局。对于企业税收风险来说主要体现在以下几点内容中，例如：资本弱化以及关联交易等等都是税收风险，这些风险设计在一些企业中。在传统条块分割中这样的形式是难以满足企业跨地区的税收风险。在我国构建专业化管理体系中可以积极借鉴法国对企业的集中化管理，这样能够方便纳税人，同时也提高了税务机关资源的整体利用率，有效提升企业管理水平。
（二）深化实际中信息技术应用，金额推进现代化税收建设
在当前经济形势下，应该积极发挥技术在税收管理现代化生产中发挥的作用，在总体上讲应该最好一些几方面内容：
第一，积极整合税收基础等相关信息系统。对于基础信息系统来说自身完整性是税收现代化发展的重要环节。在我国信息系统实际利用中效率较低，存在着一些各自为政的现象发生。针对这样的现象应该统一相关的数据标准，同时还应整合资源，这样能够更加方便为高校管理服务提供有效保障。
第二，积极采集一些高质量的数据信息。在税收风险管理中税收数据发挥着重要的作用。在我国税收风险管理中是较为不理想的，关键之处在于实际中的信息质量是不过关的，在结果中与实际发展存在着一定的差距。因此，针对数据质量应该给予一定的重视，积极开展工作，这样才能确保实际中的信息质量具有真实可靠的特点，最终确保风险管理技术能够正确地分析出结果。
（三）积极建设高素质人才培养
要想在真正意义上推进企业税收管理人才建设，就应在人才培养方案上建立相关的培训机制，加大相关投入，这样才能制定出适合企业税收管理的人才培养方案。在制度上应该建立职业资格制度等，对于专业人才来说必须持有相关证件才能胜任工作。在具体培训方式上应该加强和国外税务机构的合作，这样能够将岗位实践以及理论学习结合开来，这样能够加强实际中的沟通联系。在内容中应该注重国际企业管理等方面的培训，这样的方式能够补足实际人员的知识短板，进而培养出精通税务的专业化人才。
三、结语
关键字： 税收权利 权利性质 法律保护
一、问题的提出
从税权理论上说，国家的税权实际上包括税收权力和税收权利两个方面。在税收权力的背后，是国家的税收权利。[1]对税收权利的单独强调，体现了近年来税法理论及制度实践的发展实际。但有关税收权利的研究还非常不够，从而使得相关的权利保障制度也多有欠缺。
人们一般都承认这样的事实：虽然国家拥有税收权力，但在现实中侵害国家税收权利的情况，同侵犯纳税人权利的情况一样普遍。为什么在国家拥有重要的、垄断性的税收权力的情况下，其税收权利会受到如此之多的侵犯呢？这确实值得从多个视角进行研究。但上述事实的存在至少说明，税收权力与税收权利表里有别，即使握有税收权力，如果不能很好地通过制度保障相应的税收权利，则再有权力高压也是无济于事的。这就促使我们不得不去思考税收权利本身的有关问题。
长期以来，虽然许多研究者很重视国家的税收权益，并力图对此予以强化，但实际上更多的是在强调税收权力，特别是国家征税机关的权力，这在立法和执法上都有突出的体现。[2]对此也有人提出了一些批评性的意见，认为这容易强调“国库主义”而忽视“纳税人的权利”。事实上，在国家与纳税人之间，不仅存在着国家权力与纳税人权利之间的关系，也存在着国家的税收权利与纳税人权利之间的关系。[3]但由于国家的税收权利往往被忽视或遗忘，因而人们往往更关注国家的税收权力与纳税人权利之间的冲突。在国家的税收权利与纳税人权利存在冲突的情况下，我们并不能一般地、广泛地说这两类权利哪个更重要，而是应根据实际情况作出权衡，并对各类权利从制度上给予应有的保护。
过去以至今天，许多国家的有识之士都曾提出或正在力倡对纳税人权利的有效保护，这无疑有其积极意义和进步意义。[4]特别是在纳税人事实上处于弱者地位的情况下，在纳税人受到国家的某些权力威压的历史时期，这种提法曾经得到了许多人的响应。与此同时，当国家的税收权利受到侵扰之时，也许因其属于公共物品的领域，对其关注者似乎并不多。在一些国家，由于诸多的历史、法律、文化等方面的原因，对于侵犯国家税收权利的行为，在民间甚至可能存在嘉许、支持甚至纵容的立场和意识。由此便产生了一个值得思考的问题：如果认为纳税人的权利和国家的税收权利都属于权利，那么，为什么它们会受到不同的对待？这两类权利是否存在着性质上的不同？而其性质上的不同，是否又因其与相关权力联系的紧密程度不同有关，[5]从而带来了对权利保障从观念到制度上的不同？
要研究上述问题，就必须研究税收权利的性质，因为它直接关系到权利的相关保护制度以及对权利保护的态度，同时，它对于相关理论的推进和实践问题的解决也很重要。因此，本文将着重探讨国家税收权利的法律性质以及相应的法律保障问题。
基于征税对象和税权客体的特殊性以及税法调整的特殊性，笔者认为，对于税收权利的性质不能一概而论，而应当像历史上对待税收法律关系的性质一样，采取“分阶段”来分别加以确定的方法，这样才能对具体的税收权利的性质有较为准确的判断和界定。而这种“分段论”的方法的采行，实际上是导因于税法问题的复杂性。只有通过分析税收在不同阶段的不同特点，才能更好地理解和认识税收权利的性质。
二、税收权利及其客体性质的多维性
（一）税收权利客体性质的多维性
文探讨的是国家的税收权利，因而权利的主体是明确的；同时，税收权利的客体是税收，这似乎也是清晰的。但事实上，由于“税收”一词在不同的语境下差异很大，因此，要研究税收的法律性质，首先必须对“税收”作出界定。通常，人们往往在许多不同的意义上使用“税收”一词，但最主要的是集中在静态和动态这两种意义上。其中，静态意义上的税收，是指税收收入或称税收收益；动态意义上的税收，是指税收活动，有时甚至专指征税活动。[6]
由于“税收”一词用法多样，极易出现歧义，因而在研究相关问题时，需要事先加以甄别和界定。在此探讨的作为税收权利客体的“税收”，主要是侧重于上述静态意义上的税收。因此，税收的法律性质，并非指税收法律的性质，而是指征税机关未取得的和已取得的税收（或称税收收入）是什么性质的问题。
静态意义上的税收，其法律性质具有多维性。这与研究所引入的参照系的多维性有关。如果把税收收入放到税权、公共课征（或简称为“公课”）及其自身形成的不同阶段上来审视，则税收的法律性质就会有不同的呈现：
首先，由于静态意义上的税收收入的享有者是国家，因而税收收入实际上是国家与国民之间的税收征纳法律关系的客体，或者说，是国家税权的客体。这就是税收的一种法律性质，它直接影响着国家税收权利的法律性质。
其次，从政府收入或国民负担的角度来看，作为政府收入的税收收入，实际上是国民的一项负担。作为公法上的负担，税收往往被认为是纳税人在公法上的金钱给付义务，[7]它同规费等一样，都是一种“公课”。这也是它的一种法律性质。税收作为国家或政府依据法律而课征的一种金钱给付，同其他“公课”相比，具有更为突出的法定性、强制性和公共性，而不具有惩罚性和直接的受益性。
再次，从收入所处的不同阶段来看，税收收入的性质也会有不同的体现。在相关主体的行为或事实满足课税要素从而使纳税义务成立的阶段，此时的税收还只是抽象的，通常只有在征税机关进行具体的征管以后，才能成为具体的税收。此外，在税收入库以前，对于国家来说，还是一种未实现的税收；而在入库以后，则是已实现的税收。可见，在上述不同阶段，税收可能是抽象的税收或具体的税收，也可能是已实现的税收或未实现的税收，而对于这些不同性质的税收，国家所享有的权利是不一样的，从而会进一步影响国家税收权利的性质。
（二）税收权利性质的多维性
税收权利客体的多维性，在很大程度上影响着税收权利的性质，并使其同样具有多维性。下面仅以在不同阶段的税收收入的性质为例，来说明税收权利的不同性质。为此，有必要引入“分段论”，以求在税收收入的不同阶段，来认识税收权利的不同性质。[8]
在抽象的税收阶段，国家对符合课税要素的特定纳税人，有请求其履行税收债务的权利，因而国家的税收权利一般被认为具有债权性质，只不过税收债权不同于私法上的债权，而是一种公法上的债权。之所以是公法上的债权，是因为享有请求权的债权人，毕竟是为社会公众提供公共物品的国家。在要求纳税人履行债务方面，国家不是一般的消极等待，而是依法定制；同时，国家还确定由专门的政府职能部门（即征税机关）来负责接受和督促纳税人债务的履行，并且，这些征税机关享有税收债务人并不享有的专门的征收权和管理权。可见，这里的债权人与债务人并非处于平等的地位，而且这种债的履行实际上在特定的时空阶段是无偿的和无对等给付的，只不过在对特定人的请求权以及请求权的内容方面与一般的债的原理是一致的，从而体现为一种实体法上的债权债务关系。正因如此，可以认为，对于抽象的税收，国家享有的是一种公法上的债权。
在税收由抽象转为具体的阶段，实际上征税机关实施了一系列的管理行为，因而不可避免地存在着行政权力的渗入。但这些权力是辅助税收实现的
权力，并不是直接针对税收的权力。因为纳税人的纳税义务是否成立以及义务的大小或多少等，都是由税法来加以规定的，而不是依行政权力来裁量的。[9]这个阶段恰恰是体现一国法治水平的关键阶段，因而也往往是问题的多发阶段。[10]
在税收已入库的阶段，或者说已实现税收的阶段，国家税收权利的性质已由公法上的债权转变为一种物权，任何机关和个人都不得侵犯，否则将受到法律的追究。这样，国家对税收的权利就由针对特定纳税人的对人权，转化为一种针对不特定多数人的对世权；由一种税收债务的请求权，转化为一种入库税款的支配权。当然，国家对税款的支配权，必须依预算法等公法行使，同样不能滥用。
可见，针对不同阶段、不同性质的税收，国家所享有的税收权利是不同的，税收权利的性质自然也不相同。如果对此不加区分，不分具体阶段，在不同阶段不恰当地以行政权代替债权，或者以债权代替物权，都会对法治造成损害。
三、对不同性质的税收权利的保护
上面主要探讨了与不同阶段的税收相对应的税收权利的不同性质，与此相关的是不同阶段的不同性质的税收权利的保护问题。而研究这些问题，对于解决现实的税法问题是非常有意义的。为此，下面主要依循税收权利的债权性质和物权性质，来分别探讨相应的权利表现和权利保护问题。
（一）税收权利的债权保护
从整个学界的研究来看，人们在很大程度上更关心在抽象税收阶段的税收债权债务关系，也就是说，在多数情况下，人们更倾向于把税收界定为公法上的债权。如果对税收权利作这样的定性，则相当于把税收关系视为一个公法上的契约关系，由此就涉及到如何在税收契约的债权人与债务人之间配置权利并对相关权利作出保护的问题。
1.基于税收权利的债权性质的探讨在把税收权利定性为“公法上的债权”的情况下，国家或政府是债权人，而征税机关则是其人。由于债权的内容已经由税法作了具体的规定，因而征税机关的主要权利，就是要求纳税人依法履行税收债务。为此，征税机关的主要任务就是确定纳税人的行为和事实是否满足课税要素，并具体确认税收债务的具体种类、数量、履行期限、履行地点等，负责接受债务人的债务履行。征税机关的税收权利，具体表现为其依法享有的税额确定权（包括核定权）、税款征收权、税负调整权等具体权利。[11]
此外，在强调税收权利债权性质的情况下，需要对各类税收权利进行债权保护，在税法上设定相关的保护制度是很有必要的。其中，税收的优先权制度以及代位请求权制度等，都是有关税收债权的重要保护制度。对此，新修改的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）已经作出了规定。[12]这说明我国的现行立法虽不像有些国家的立法那样用“税收债权”之称谓，但事实上对税收的债权性质已经作出了承认。例如，在代位权、撤销权方面，按照《税收征收管理法》的规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关就可以依照《中华人民共和国合同法》的有关规定行使代位权、撤销权。
上述规定，实际上是通过把税收权利作为一种债权，按照一般的合同法规定，来实现对国家税收权利的保护，以弥补对“国家税收造成的损害”。而至于税收债权的优先权，则是把税收债权同一般的无担保的债权、确定时间劣后的担保物权或其他相关“公课”相比较，来确定国家税收权利的优先地位及其相对特殊性，对此后面还将探讨。
值得注意的是，与国家相对应的另一方-作为税收债务人的纳税人，也不是完全消极、被动的债务承担者，即并非仅是被强制者、被剥夺者。如果承认存在税收债权债务关系，则在国家与纳税人之间就必须和必然有一定的平等成分，而不是完全、绝对的命令服从关系。这表现在，税务机关对于自己的过错以及由此而给纳税人造成的损害，同样要负相应的责任，从而使纳税人又拥有了一系列的权利，如退税请求权、损害赔偿权、利息补偿权等。这些权利都是作为税收债务人的纳税人所享有的权利。而事实上，这也是各国在其税收立法中一般都要规定的纳税人权利。例如，在纳税人基于债权债务关系而享有的诸多权利中，退税请求权是一项非常重要的权利。所谓退税请求权，或称税款的退还请求权，是纳税人在多纳、误纳税款的情况下，依据不当得利的法理或合法性原则所享有的对于多纳或误纳税款的退还请求权。可见，不当得利之债的原理是纳税人享有退税请求权的重要理论基础。
从立法依据上看，新修改的《税收征收管理法》第51条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算同期存款利息，税务机关查实后应立即退还。这一规定是纳税人退还请求权的体现。同时，该规定比修改前的进步之处在于，它不仅确定了纳税人对税款的退还请求权，而且还新设了纳税人的附随性权利，即利息补偿权。只有新增设该项权利，才能使纳税人的税收权利同其不履行或不完全履行税收债务所承担的缴纳滞纳金的附随性义务大略对应。而这些制度上的安排，实际上都是基于国家税收权利的债权性质而作出的。
为了真正确保国家的税收债权，按照债权的一般原理来设定征纳双方的债权债务，构筑一种和谐的税收征纳关系是很重要的。因此，不仅应对国家的税收权利加强保护，同时，对纳税人的权利也不能忽视或漠视，同样应依法进行有效的保护，尤其避免通过立法或执法行为、隐蔽或公开地实施侵犯纳税人退还请求权等权利的行为。[13]从这个意义上说，我们强调征纳双方的债权债务关系，对于提高我国的法治水平、建立和谐的征纳关系和“取予关系”、保障国家的长治久安，都是很重要的。
此外，还应当申明一点，强调税收权利的债权性质，并不意味着就赞同“税收协议”，它们实际是两个不同层面、不同性质的问题。税收权利的债权性质，是从广义的社会契约思想、一般的债权（该原理属于一般法理，并非仅限于部门法意义）出发而作出的判断；征纳双方的债权债务是由法律加以确定的，而不能由双方径行约定。因此，税收协议，在没有法律规定的情况下，是一种违反税法基本法理的无效的协议。[14]税收协议事实上已成为在实践中侵犯国家税收权利的重要形式。尽管此类协议在形式上符合债的要求，但因其是约定的，所以在实质上并不符合税法通常所具有的强行法的特征，有背于税收法定原则中的课税要素法定原则的要求，有违于税法所确定的征纳双方应有的税收债权债务。[15]在我们依法治税的漫漫征程上，如何有效解决各种正式的或非正式的税收协议问题，对于保护国家的税收权利，是非常重要的。
2.基于税收债权的公法性质的探讨
在分析税法主体的具体权利时，还应当看到，税收作为国家的一种公法上的债权，既具有符合债的原理的一面，又具有符合公法原理的一面。例如，正因为具有公法性，作为债权人一方的征税机关才不仅享有征收权，而且享有管理权、检查权，甚至还享有强制执行权。不仅如此，税法还赋予征税机关以追征权。按照《税收征收管理法》的规定，无论是因税务机关的责任，还是因纳税人的失误，只要纳税人未缴或少缴税款的，税务机关都可以在3年内要求其补缴税款或依法追征；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。而对于偷税、抗税和骗税行为，则可无限期追征。[16]这同一般私法上的规定也是不同的，突出体现了公法特征。
此外，正由于税收债权具有公法性质。因此，当税
收债权与其他相关权利发生冲突时，何者优先受偿，是否要赋予税收债权以一定的优先效力，便是一个重要问题。从税法的法理和相关国家的立法来看，在通常情况下，由于税收与国家利益、社会公共利益直接相关，因而它至少要优先于私法上的一般债权或称无担保债权，同时，它也应优先于其他非税“公课”。在法律有规定的情况下，它甚至还要优先于担保物权。[17]
新修改的《税收征收管理法》的一个重要成果，就是对税收优先权首次作出了规定。尽管该法在行文上有一些问题，但它所确立的基本规则是可取的，即税收债权通常优先于无担保债权，同时，只有发生在抵押权、质押权、留置权等担保物权之前的，才能够优先受偿。此外，如果存在各类“公课”权利的冲突，例如，在对同一纳税人同时存在税收权利和收取所罚款项的权利的情况下，要优先保障税收权利的实现。在制度上作出这样的安排，一般也是基于一个重要的假设，即税收权利比其他“公课”权利对于公共利益更为重要。
强调税收债权的公法性质，并不意味着赞成“税收计划”的普遍适用。税收计划作为国家为加强和协调税收、预算工作而事先作出的设计和安排，确实有其一定的必要性。但在实际工作中，由于税收计划及相应的税收任务被“刚性化”，因而税收计划的效力在实际上甚至超过了税收法律，这使得行政权力以及具体的征收权、管理权等税权被滥用成为可能。事实上，既然税收是公法上的债权，征纳双方之间的债权债务关系是由法律加以确定的，而不是由行政命令或计划来确定的，因此，必须强调税法的权威性，使税收计划服从于经济和社会发展的需要，服从于税收的明确规定。唯有如此，才能更好地提高税法的法治水平，有效地保护各类主体的税收利益。
（二）税收权利的物权保护
税款一旦征收入库以后，就成为国家的库款，国家对于有效取得的税款收入享有物权，任何组织和个人都不得擅自动用，否则就等于是侵犯了全国人民的物权。对于税收的物权保护，主要体现在财政法、预算法等公法性质的法律规范之中。根据《中华人民共和国预算法》的规定，擅自动用国库库款或者擅自以其他方式支配已入库的库款的，由政府财政部门责令退还或者追回国库库款，并由上级机关对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员给予行政处分。当然，从目前来看这种惩罚的力度还不够，作用甚微。
入库后的税收权利保护问题，通常不在税法学者的视野之内。但强调对税收的物权保护，其实在我国有非常重要的意义，这就需要适当打通学科的壁垒。事实上，入库的税款是国家的，同时也是全体人民的，更是“纳税人整体”的。对税款的支配权如何行使，对税款如何使用、收益、处分，事关重大。从理论上说，税收物权既是属于全民的，同时又是对世的，这种对世权是对于个体的人或集团的权利，是阻止滥用税款支配权的权利。
要有效地保护税收物权，不仅需要强化国家的相关职能和权限，而且也需要强调纳税人的权利，特别是强调纳税人的知情权等重要权利，对于全面保护税收物权、加强税收监督、真正体现“取之于民，用之于民”的思想，是非常重要的。从这个意义上说，对于国家税收权利的物权保护，恰好又同纳税人的权利在根本上取得了一致。可见，在强化纳税人权利的同时，其实也是在强化国家的税收权利的保护，因而两类权利的保护是并行不悖的。
四、研究税收权利性质的方法
在上述探讨税收的法律性质的过程中，主要探讨的是税收的公法债权性质和物权性质，这些性质体现在税收的不同阶段。但从传统法学的观点来看，有关债权、物权的概念主要是民法等私法上的概念，对于税法这种典型的公法的相关问题，是否可以适用这些概念来解释，这确实是一个需要讨论的问题，因而有必要在此略做探讨。
实上，由于长期的法学分科研究，已经使人们的思考深受部门法观念的禁锢。应当说，部门法的划分，有其重要的价值，但如同任何事物都不应绝对化一样，对部门法的划分也是如此。其实，即使有关公法与私法的划分，也都是一种人为的分割；而作为一个法律整体，实际上存在着一些共通的法理，即“一般法理”，而这些一般法理，正是进行相关研究的重要分析工具。在税收权利性质的研究方面，一般法理分析是很重要的方法。
在整个法律体系中，税法与宪法、行政法等相关部门法都有着非常密切的关系，但在此需要着重探讨一下通常容易被忽视的税法与民法的关系。民法因其发展较早，涉及各类主体最基本的权利，因而学术研究历史较为悠久，理论也相对较为成熟，并概括和总结出了一些一般法理，从而被一些民法学者称为“万法之基”、“万法之源”。但是，并不是说民法所涉及的一般法理就只能在其一个部门法上适用，恰恰相反，它提供的一般法理分析工具，可广泛用于其他私法和公法的研究之中。
例如，民法上的一些重要原则，如诚实信用原则、情势变更原则等，因其具有“普适性”，许多学者已经将其用于公法研究；又如，债权的一般原理，反映了互赖互动的人们进行交往和交换的一般规则，因而也有着非常广泛的适用领域；等等。有鉴于此，作为发展较为晚近的税法学，同样可以向其他法学学科一样，适用民法或传统私法提供的一般法理，同样可以从传统民法中借用相关概念和原则，来研究相关问题，或构筑自己新的理论体系。
其实，不仅是在理论上，而且在制度上，税法与民法也有着非常密切的联系。有的学者认为，虽然税法曾被作为公法上的“干预行政法”的典型，但实际上从1918年德国设立独立的帝国财政法院并受理税务诉讼开始，税法即已开始独立于行政法。从历史上看，在第一次世界大战时期，税法曾被认为是民法的附随法。由于当时一些无道商人“大发国难财的行为”因在民法上无效而未被征税，因而广大纳税人非常不满，从而引发了德国的财政危机。为了解决此类问题，贝克尔（Becker）在1919年起草德国《税收通则》时，引入了著名的“经济观察法”（即实质课税原则）。由于“经济观察法”对税收规避行为的否认以及税收理性化和对税收正义的考虑，都使税法开始有别于民法，因此，税法理论上开始独立于民法理论，税法制度与民法制度之间也几经调适，形成了既有联系又有区别、共同统一于宪法秩序之下的关系。[18]上述理论和制度的发展历程，说明了民法与税法的密切关系，也说明民法上的一般法理必然会对税法的发展产生一定的作用。
此外，还应看到，税法作为宏观调控法的一部分，其调整的对象和基础是在市场经济条件下形成的税收关系。如果没有私法活动，没有创造社会财富的行为，就不可能有社会财富的分配，也不可能有以收益性和营利性为前提所进行的收入分配和宏观调控活动。而创造财富的营利活动，离不开私法的调整，离不开基本的私法秩序。随着社会经济的发展，私法秩序对于公法秩序的形成越来越重要；同时，公法秩序也在相当大的程度上影响着私法秩序的形成，税法对于私法主体活动的影响就是突出的例证。另外，在税法上，为了防杜税收规避行为，也禁止私法上的形成权的滥用，即纳税人不得以私法上的合法形式去从事逃避税收的活动，这一般被认为是公权力对私权利的必要限制。
从税法与民法的关系以及税法与宪法、行政法等部门法的关系来看，由于人类本来就是在互赖与互动中共存，因而各类社会关系本来就存在着普遍联系，相应地，调整各类重要社会关系的法律，自然也存在着内在的关联，这种内在的关联不应人为地割断。此外，由于现代的税法及税法学都较为年轻，因而不可避免地要以传统部门法和传统法学的既存理论作为必要的依托和分析工具；同时，由于具
有现代性的经济法是一种“高级法”，因而必然要在传统的基础法之上有所超越，去解决比传统部门法所解决的问题更为“高大”的问题，因此又需要对各类部门法的特殊性有所认识，需要看到传统部门法理论在分析现代法方面的一些局限和现代法在“法的现代化”的过程中所做出的一些突破。
「注释
[1]在探讨广义的税权时，笔者曾经提到，国家和国民都可以享有税权，其中，国家的税权包括税收权力和税收权利。对相关问题的讨论可参见张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2000年第1期。
[2]例如，在本人亲历的《税收征收管理法》和其他相关税收法律的立法过程中，都曾有过这种倾向。至于执法过程中的此类倾向，自然更为明显。
[3]事实上，与国家的税收权力相对应的，主要是国民或广义的纳税人在整体上所拥有的税收权力。现时对于纳税人权利的某些探讨，有的实际上已经包含了一些纳税人整体权力的内容。
[4]在修改《税收征收管理法》的不同立法阶段，曾经有很多的专家提出要加强对纳税人权利的保护，但从最终的结果来看，专家的许多很好的意见并没有被接受。这一方面体现了“公共选择理论”的某些观点的正确性，另一方面也说明我国税收领域的法治之路确实还有漫漫途程。
[5]例如，人们一般认为，国家的税收权利与国家的公权力联系更加紧密，甚至认为不可能把两者相区分；而纳税人权利主要与纳税人的私人财产权联系更加密切，它离私权更近、更有亲和力，而离国家的公权更远，并极可能成为公权力的侵害对象。这对人们形成对国家的税收权利的观念和意识，特别是对国家税收权利的戒心和不亲近，都可能是很重要的原因。
[6]“税收”一词，在不同的语境中还可能是指税收权利或税收义务，或者是指税收手段、税收杠杆、税收政策，有时甚至是指税收法律或税收立法、税种、税制、税收制度、税收体系等。在税收被作为政府各类收入的代称的情况下，往往易使人将“税”与“费”混为一谈。
[7]许多学者都认为，税收是对于具备法定课税要件的人所课征的一种金钱给付。参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第7页；陈清秀：《税法总论》，台湾三民书局1998年版，第3页。
[8]“分段论”是针对能够分为若干阶段的复杂问题所采取的具体分析方法，这种理论在公法领域已经被越来越多地采用。例如，在德国行政法上有所谓“两阶段理论”，以便对某类行为中所包含的公法性质和私法性质分别作出界分。参见[德]平特纳：《德国普通行政法》，朱林译，中国政法大学出版社1999年版，第99～100页。在税法理论上，一般对税收法律关系也分阶段来做具体定性。参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第20～21页；张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年版，第36～37页。
[9]在这方面，德国行政法鼻祖奥托？梅耶（Otto？Mayer）在税法发展早期所主张的“权力关系说”，已经被普遍承认的“债务关系说”所取代，这实际上是人们对于国家税收权利认识的一种深刻变化，也是将税收权力与税收权利相区分的开始。
[10]我国的税收立法虽然还存在着相当多的问题（包括新修改的《税收征收管理法》也有许多不尽人意之处），但毕竟比过去有了许多进步，相比之下，在税收执法方面的问题更为突出。近些年来出现的“金华税案”、“远华税案”、“潮汕税案”等大量涉税案件表明，税收的具体化阶段确实是问题的多发阶段。
[11]税务机关对农业税以及其他法定情形的税额核定权、对关联企业的税负调整权以及一般意义上的税款征收权，是现行《税收征收管理法》中有关“税款征收制度”的重要内容，但在核定应纳税额等制度的操作程序上，还有待于进一步明确。
[12]参见《税收征收管理法》第45条、第50条。
[13]对于纳税人的退还请求权的侵犯，是近年来在立法和执法上都很突出的一个问题，这在增值税的出口退税领域表现得尤为突出。参见张守文：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期。
[14]在国际税收领域，特别是在转让定价方面，有的国家允许征纳双方订立协议，实行所谓“预约定价制度”（APAS），但这是基于转让定价的复杂性和征税效率的考虑所采取的一种“没有办法的办法”。参见张守文：《税法的困境与挑战》，广州出版社2000年版，第304～305页。
[15]参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第24～25页、第50～51页；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。
[16]参见《税收征收管理法》第52条。该条对过去的追征期限有所修改，但与一般私法上的时效、期间之类的规定完全不同。这种对于税收债权的公法性的强调，在很大程度上是与公共目的、公共利益、公共物品等相联系的，而税收债权与税收债务的对等性体现得则较少，只是在对因征税机关的责任而导致的未缴或少缴的税款不得加收滞纳金方面，才略有体现。
一、国内的研究成果和国际经验
在我国前期的《税收基本法》研究和起草过程中，学术界与实务界讨论比较多的税收基本原则主要有：税收法定主义原则、财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、税收中性原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、适度负担原则、宏观调控原则、实质课税原则、反避税原则、简便征收原则、诚实信用原则、保障纳税人合法权益原则、方便纳税人的原则、不溯及既往的原则，等等。应该说，这些原则对于促进税收的规范化、制度化和法制化建设都是有重要意义的，但是，这些原则构不构成税收的基本原则，在《税收基本法》中如何确立和贯彻税收的基本原则，还需要进一步研究。
对于如何界定税收基本原则的含义，目前，实务界和理论界对此均存在着许多不尽相同的认识。有人认为，税收基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的根本原则，它对各项税收制度和全部税法规范起统帅作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。…有人认为，税收基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人(包括征纳双方)应普遍遵循的准则。有人认为，税收的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。有人认为，税收基本原则是指规定或寓于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税收法学研究具有指导和使用解释的根本指导思想和规则。还有些人认为，税收的基本原则，是指贯穿于全部税收活动，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准，是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。上述定义虽然表述不一，但都概括出了税收基本原则的一些共同之处，指出税收基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则；反映了税收基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括；揭示了税收基本原则是以法律形式固定的或是寓于法律之中的准则。这集中体现了税收基本原则应该是指导税收活动的根本准绳，因此，《税收基本法》中所应强调的税收基本原则也有必要按此标准加以确立。
从国际经验来看，一些国家在制定类似于《税收基本法》的法律制度时，一般不过多地将税收基本原则直接写入法律，而是将其作为立法时的指导思想，并转化为操作性较强的法律条文来加以体现。如俄罗斯税收基本法中规定：不允许征收阻碍俄罗斯统一经济体发展，特别是直接或间接限制商品和金融资源自由流动的税收。这实际上就是税收效率原则的一种表达方式，强调的是税收的征收绝对不能对资源自由流动的经济效率产生阻碍。这种立法思路对在我国《税收基本法》立法中如何体现税收的基本原则具有一定的借鉴意义。也就是说，在《税收基本法》中并不一定要对税收基本原则以直接字面解释的形式概括出来，而是可以将其作为立法时的指导思想，体现在具体的条文内涵之中。即便在《税收基本法》中要单列条款对税收基本原则做专门的规定，也应该着重将税收基本原则的实质内涵用操作性较强的法律语言加以规定，而不应只是仅仅停留在字面的表达上。
二、《税收基本法》应重点确立的税收基本原则
基于国内已有的研究和国际经验，对于《税收基本法》应重点确立哪些税收基本原则的问题，笔者认为，需要把握好以下几个方面：一是所规定的税收基本原则要有利于体现税收本质的要求；二是所规定的税收基本原则要有利于体现税收基本职能的要求；三是所规定的税收基本原则要有利于体现政府和市场职能分工的要求；四是所规定的税收基本原则要有利于体现各级政府间财权、事权合理划分的要求；五是所规定的税收基本原则要有利于体现税收民主化和保护税收管理相对人利益的要求。
在此基础上，还需处理好三个方面的问题：一是如何对税收基本原则的定义用严谨精确的立法语言予以表达的问题。对于某一项税收基本原则甚至是一般性原则，不同的人可能会有不同的理解，由此可能会引起在实践中对税收原则运用上的差异。例如，对“税收公平原则”，有些人的理解侧重于横向公平，有些人的理解则侧重于纵向公平，不同的理解会导致人们对税收公平的不同判定，也会影响到税收公平原则在税收实践活动中的运用。因此，在《税收基本法》的立法过程中，如何用严谨精确的立法语言对税收基本原则加以全面、规范的表述，以避免理解上的歧义，是一个需要细致推敲的问题。这也是保证《税收基本法》能否有效实施到位的重要前提。二是如何协调税收基本原则之间关系的问题。前面所列举的一些原则先撇开其是否构成税收的基本原则不谈，单独就其内容来看，有些原则之间彼此还存在着一定的矛盾冲突以及重叠交叉等现象。例如，公平原则和效率原则之间就经常矛盾；反避税原则和实质课税原则在具体含义上存在着一定的重复交叉；同时也有学者认为，实质课税原则与税收法定原则之间也可能存在着一定的冲突，等等。因此，对于上述所列举的原则在《税收基本法》的立法中，都必须细致地加以甄别，严谨地加以界定，有侧重地加以取舍，以最大限度地协调好各原则间的相互关系。三是如何体现税收基本原则的开放性和前瞻性的问题。《税收基本法》所确立的税收基本原则对规范税收活动具有长期的指导意义，但是具体的税收制度和税收政策则有可能根据经济社会的发展变化进行不断地改革和调整。这就需要《税收基本法》所规定的税收基本原则在保持其长期稳定性的同时，又具有一定的开放性和前瞻性，要避免对将来一段时期税收制度的改革和税收政策的调整带来不必要的限制。
基于以上考虑，笔者认为，在《税收基本法》中加以规定的应该是对税收活动具有长期指导性、重大的、根本性的原则问题，主要有以下几个方面：
1．税收法定主义原则。税收法定主义肇始于英国“无代表则无税”的思想。此后，在资本主义国家早期的宪法中均陆续加以体现。目前，根据有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本进行考察，其中明确税收法定原则的有85个，占81.0％。德国、俄罗斯在《税收基本法》中也对税收法定主义的原则做了规定。对税收法定主义的发展历史，有学者研究认为，税收法定主义不仅是对税收权力的法律制约，而且还是法治主义的发端与源泉之一。人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。由此可见，将税收法定主义作为现代税收的基本原则，其地位是不容置疑的。我国《宪法》中“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”的规定，也体现了税收法定主义的思想。但是其内容还不够完整，仅强调了公民依法纳税这一层含义，尚未涵盖国家也必须依法征税的内容。因此，有必要将《宪法》关于税收法定主义的这一思想在《税收基本法》中加以充实和细化。税收法定主义的完整内涵应该是：一切税收的征收和缴纳都必须以国家制定和颁布的法律为依据。具体内容包括：一是任何税收的课征都必须由法律规定，没有法律依据，政府不能征税；二是税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，行政机关未经立法机关授权，无权擅自加以规定；三是法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞和歧义；四是征税机关必须严格依照法律的规定征收，不得擅自变更法定税收要素和法定征收程序；五是纳税人必须依法纳税，同时也应享有法律规定的权利。
2．财政收入原则。最早提出这一原则的是德国的阿道夫·瓦格纳，他于19世纪后期提出的税收四原则中，首先就是财政政策原则，包括收入要充分的原则和随着经济增长弹性征收的原则。20世纪资本主义经济大萧条时期，凯恩斯也提出了税收应坚持保障财政收入的原则。从税收的本质来看，税收是国家凭借政治权力，对一部分社会产品进行强制性分配，无偿地取得财政收入的一种形式。税收的产生首先是一个财政范畴，是国家筹集财政收入的工具。这是税收最根本的特征，也是任何一个税种的开征、任何一部税收法律的设立所追求的最基本目标。从国际经验来看．一些国家关于税收的财政收入原则更是直接通过《宪法》来加以体现的，而不是单纯的税收法律。如美国的《宪法》及其修正案规定国会具有征收关税、消费税、所得税等税收的权力，并规定国会开征的税收应用以支付债务、提供公共防御和服务；德国的《宪法》也规定联邦具有税收立法的权力等。这些都是税收的财政收入原则在《宪法》层面的体现。我国目前的《宪法》并没有体现出税收的这一基本原则，因此，有必要在《税收基本法》中加以确立。具体需要体现两个方面的内容：一是国家具有开征税收的权力；二是国家征收的税收主要用于满足提供公共产品和公共服务、处理公共事务、支付国家债务等公共用途方面的财政需要。当然，在确立税收的财政收入原则时，也不应违背上述的税收法定原则，即国家为满足财政需要而开征税收的权力必须依据法律行使。3．税收公平原则。公平原则应该说也是伴随着税收的发展过程自古有之的，许多国家也先后将税收公平的原则写入了《宪法》当中。根据对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本的考察，在有涉税条款的105个国家中，有29个国家就税收公平进行了规定，占27.6％。在俄罗斯的《税收基本法》中，也能发现其中关于公平原则的条款。只不过尽管各国对公平作为税收基本原则的认识已不存在太大的差别，但是对于“公平”的理解角度和衡量标准有着一定的差别。在其内涵的理解上，主要有横向公平和纵向公平：横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。也有学者认为，横向公平与纵向公平是辩证统一的关系。一系列不同层次的横向公平组成纵向公平，一系列纵向公平的统一层次则构成横向公平。在公平的衡量标准上，也有两种标准：一种是受益标准，即纳税人应纳多少税，根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。另一种是能力标准，是指以纳税人的纳税能力为依据征税，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。应该说，这些观点都是从不同角度对税收公平内涵和外延的一种挖掘，为我国在《税收基本法》立法中如何更好地体现税收公平原则提供了良好的思路。特别是我国当前地区之间的不公平、城乡之间的不公平、所有制之间的不公平、收入分配的不公平等比较突出，这些都成了实现经济社会全面、协调、可持续发展所必须解决的紧迫问题。因此，在《税收基本法》立法中，全面、完整地贯彻税收公平原则，对于更好地发挥税收促进社会公平的职能作用具有极为重要的意义。笔者认为，《税收基本法》中确立和贯彻税收公平原则，至少应体现以下几个方面的内容：一是普遍征税。主体税种的开征必须具有广泛的税源基础，任何单位和个人都必须承担税法所规定的纳税义务。二是平等征税。纳税人不应因其身份、地位等情况而享受特别的税收优惠待遇，不得因民族、宗教的原因而对纳税人实行歧视待遇。严格控制税收优惠的范围和权限，税收优惠政策的制定和实施必须遵循法律的规定，符合法定的程序。三是量能征税。税收的开征和税收政策的制定必须充分考虑纳税人的实际承受能力，根据不同税种的内在特点，合理确定税基和税率，充分发挥税制体系促进收入分配公平的功能。4．税收效率原则。税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本。自税收原则被提出以来，效率原则也一直被税收理论界和实务界所重视。从17世纪威廉·配第提出的简便、节省原则，到亚当·斯密提出的最少征收费用原则，再到阿道夫·瓦格纳提出的国民经济原则和税务行政原则，以及凯恩斯提出的宏观调控原则等，都从不同的角度体现了税收效率的思想。在一些宪法中包含税收条款的国家，也有些将税收效率的思想体现在宪法当中。俄罗斯《税收基本法》中关于税制简便透明、不阻碍资源自由流动的要求，其实就是税收效率原则的一种体现。在我国，从更好地提高税收征收效率、完善税收制度体系、发挥税收职能作用的角度考虑，也有必要将税收效率的原则体现到《税收基本法》的立法当中。主要包括两个方面的内容：一是税收的经济效率原则。首先，税收要有利于发挥市场机制配置资源的基础性作用，不阻碍市场机制的正常运行；其次，对市场调节机制失灵或调节不到位的领域，国家可以依法运用适当的税收手段发挥宏观调控作用，以促进社会经济效率的提高。二是税收的行政效率原则。税收政策、征收制度、征管程序的制定应力求简便、透明、易于操作，最大程度地降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。
三、相关税收原则间的关系问题
1．关于税收法定原则与其他三个原则的关系问题。要进行税收立法，最核心的目标就是要用法律规范税收行为，这是现代法治社会开展税收活动的最根本要求。因此，税收法定原则应该始终体现并贯穿于其他三个基本原则之中，无论是财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则在税收立法中的贯彻，还是在税收实践中的运用，都不能偏离税收法定主义这一指导原则；也就是说，无论是基于财政收入的需要，还是基于公平与效率的需要而开展的一切税收活动，都必须具有或赋予其现实的法律依据。但是，这也并不是如有些学者所说的那样，税收法定原则就应该是其他一切税收原则的统领，甚至可以涵盖其他税收原则。因为毕竟法律本身仅仅只是一种形式，而财政收入、公平与效率的需求才是税收实实在在的内容。用形式来统领内容显然会出现逻辑上的混淆，而用形式来规范内容才是认识税收法定主义原则与其他三原则之间关系的比较客观的态度。就《税收基本法》的立法而言，就是要在立法过程中，用税收法定主义的原则来规范财政收入原则、税收公平原则和税收效率原则。
2．关于公平原则与效率原则的关系问题。公平和效率历来就是既矛盾又统一的两个方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平；统一的一面是，公平的实现可能会带来更大的效率，而效率的提高可能也会带来更多的公平。公平与效率是税收调节收入分配、调控宏观经济职能的体现，因此，在《税收基本法》中确立公平与效率的原则也是实现税收职能的要求。只不过在具体贯彻和实施中，应更多地发挥其统一的一面，而缓解其矛盾的一面。前面所提及需要在《税收基本法》中体现的公平和效率原则的具体内容，正是基于兼顾公平与效率统一的要求而提出的，如税收公平中的普遍征收原则，实际上也是稳定、足额地取得财政收入的要求，这也是税收行政效率的一个方面。税收公平中的平等征税原则，实际上也是减少税收对市场主体的干预，充分发挥市场配置资源基础性作用的税收经济效率的要求。至于税收公平中的量能课税原则，从理论上讲，当对高收入者征较高的税收达到一定程度时，可能会产生对高收入者的收入替代效应，影响其工作积极性，从而带来一定的效率损失。但是这种可能是完全可以通过税制的设计，合理把握对高收入者征税的度来避免的。即便是发生了这种可能，那也仅仅是一少部分高收入者效率的损失，而换来的却是社会对公平的更广泛认同。这种社会普遍的公平所带来的效率的增加，必定远远超出少数高收入者的效率损失。这恰恰也是税收所追求的公平与效率的统一。
3．关于实质课税原则的问题。在德国、韩国和西班牙的《税收基本法》中，引入了实质课税的内容。当前，我国也有一种比较普遍的观点认为，应将实质课税原则作为一项基本原则在《税收基本法》中加以确立。主要理由有：一是实质课税原则有利于规制纳税人的避税行为；二是实质课税原则注重经济实质与其相对应的法律关系米认定纳税义务。是税收法定主义的延伸；三是实质课税原则在对避税行为进行规制的同时，保护了其他纳税人的利益，是对税收公平的一种回应。
关键词：跨国公司；反避税；税收筹划
每个国家对于税收法律政策会不断完善，国际不断的合作，逐步形成反避税体系，这又给那些跨国公司如何在反避税屏障下进行合理的税收筹划研究出了一道难题。
1企业合理避税的意义
随着国际经济体系的不断完善，其中，跨国公司的财务管理及管理会计愈发的重要。相关的财务人员在进行财务管理工作之后，应当妥善地进行纳税筹划工作，在税收策划的过程中，首先应该以不重复交税作为最基础的目标，成功的纳税筹划方式可以有效地降低跨国公司的税赋问题，同时也符合税法的基本要求，事先做好风险评估工作，进行合理的纳税规划及设计，对每个节点进行规范化的管理，为公司的稳定发展铺下一层基石。开展税收筹划的目标部分是为了更加有效地提高资金使用效率，将资金的自身价值发挥到最大，为跨国公司创造更高的经济效益、经济价值。而跨国公司所开展的一些税务筹划与合理的避税工作都可以有效降低税负问题，进而为跨国公司在发展的道路上节约了大量的资金，从而更有力地去和其他公司竞争。因此，跨国公司要能够合理地进行税务筹划和避税工作，那么就可以强化其财务管理的工作，另外，还能整顿下企业组织的内部结构，以此保障跨国公司税收工作的顺利开展，进而实现公司的发展目标，创造更高更多的经济价值及社会价值。
2跨国企业避税的方法
跨国公司，绝不仅仅是大家想的跨国那么简单的，其在职工数、资产总额、利润总额一般都要远远高于一般的国内公司，而他们往往拥有着自己的专利技术，有着自主研发的东西，且在制度管理和运营管理有着他们独特的优势。因此很多跨国公司长期以来在全球都占据着核心地位。与之而来的便是利润的制高点，但跨国公司如何进行合理避税。
2．1“虚拟”货币的运用
此处的虚拟货币代表比特币，据TIGTA表示比特币掌控着82％的蓄力货币市场，而比特币有往往与地下经济活动有关，虽然有很多国家已经出台了关于对比特币作为资产对其征税的法案，但征税实在太难，政府根本无法控制这条链上的交易。
2．2法人流动避税
意指采取居所转移到低税国来降低税收，但此类方法对于很多企业来说是不可取的，其迁移成本往往偏高，而且也要考虑很多因素，很多采用这种方式来避税往往是因为其在选定一个低税率国家中履行了相应的法律手段，其实际经营活动往往并不会在这个地方发生，将资本转移并保守秘密是其主要功能，这也就是我们口中会说的“皮包公司”罢了。
2．3法人非流动避税
意指利用一些信托或者其他的一些委托受托方式来进行避税，法人并不从国内迁移就可以将部分资金财产进行转移的一种方式，在法律形式上，财产并不属于原所有者，但实际上，财产往往被原所有者持有。
2．4利用“避税天堂”避税
“避税天堂”指一些为了吸引外国投资的，往往以较低的税率来吸引一些跨国企业对本国进行投资，鼓励并允许外国政府和一些跨国公司再次进行贸易活动。
3跨国公司现状分析
如今，世界经济格局已经发生的翻天覆地的变化，经济全球化的飞速发展使跨国公司飞速发展的重要时期，但往往也是这个时期他们遇到了无尽的挑战，跨国公司往往指的是由发达资本主义国家所垄断的企业，将本国设为基地，通过源源不断的对外投资，在世界各个地区设立分公司或者是子公司，从事国际化生产并进行经济垄断的机构。跨国公司的税收筹划是一项具有国际性的税收筹划活动，国际性是指在全球范围内展开的跨国经营税收筹划活动，其中涉及到许多国家的税收法律法规及国际税收协定，与此同时的是跨国公司国际税收活动还具有复杂性，其原由是因为相对于一般的、普通的纳税活动来说，跨国公司的国际税收则面对的是多国的政治经济因素，其税收法律环境变化莫测，复杂程度也是异常的高，跨国公司的税收筹划往往具有合法性、经济性、计划性、适应性原则，其中的合法性便是跨国公司的税收筹划要遵循法律的规定，经济型指的是跨国公司要遵循减轻其税收负担为原则，为跨国公司的长远考虑，计划性原则指的是要求跨国公司对其税收规划要有计划性，要随机应变、适时调整，适应性原则通常指的是税收筹划往往要根据市场环境做出适当的调整，适应跨国公司发展的需要，实事求是、灵活变通。有些跨国公司在技术上几乎已经要被时代所淘汰，没有先进的技术怎么去和别人竞争，这样只会被人牵着鼻子走，唯有在技术上不断突破，不断引进新的技术，开发新的技术，才会让自己立于不败之地，才会有着引领别人的资本。跨国公司往往也缺少一些高素质人才，没有一些高素质人才，他们就不能够狠深刻地理解税法，税法理解不了，这也就导致了跨国公司可能多交税，缺少一些高素质人才，那么跨国公司就会在财务管理上出现纰漏，财务上都出现纰漏了，那税务上该怎么办呢？这一系列的问题唯有投入大量高质量的人才才能解决，这也使得跨国公司的发展受到的制约，要对其中的问题进行科学分析的话，只有采取有效的方法才可以控制跨国公司的合理税收，才能帮助跨国公司实现经济上的稳步运营。也有些跨国公司技术含量相当的高，其人才更是数不胜数，这些跨国公司往往有着一套自己的科学的管理体系和合理的税收筹划政策，也正是因为这样，这些跨国公司才不断强大，甚至可以匹敌很多别国的公司，不经风雨，怎见彩虹，当然我国也有一些这样的企业。
4对跨国公司合理税收筹划的建议
随着各国税收法律制度的完善，如何合理避税成为众多跨国公司所要讨论的问题，跨国公司的税收筹划要熟悉大量的国际税收知识，只有掌握国际税收知识，才能在税收筹划上不出错，进而在税收道路上找到一条不仅仅可以帮助企业减轻税收负担又不损害商业活动、资金活动的道路。
4．1税收筹划的一般方法
要想提高跨国公司综合素质，其可以引进高素质人才，并据此制定合理的、合适的财务决策，只有引入高素质人才，跨国公司才能深入研究不同国家的税收法律政策，只有深入研究税收法律政策，跨国公司才可能尽量避免重复交税，才有可能少缴税，只有引入高素质人才，跨国公司才能尽可能地减少在财务管理、公司管理等上面的纰漏，如果在纳税前，财务方面都出现问题了，那纳税的时候肯定会出现问题，通过引入大量高素质人才，跨国公司可以制定适合自身的财务决策，选择合适的会计政策并进行合理的税收筹划。要制定适合自己的税收筹划决策，跨国公司可以选择合适的低税点，充分利用低税点中税率低的特点，想要制定合理的税收筹划，跨国公司也可以充分利用各国的税收优惠政策，进行合理的投资安排；要制定合理的税收筹划政策，跨国公司也可以从收入所得的分散和分化着手，对收入所得的分散和分化可以在表面上降低跨国公司的收入，进而降低企业的利润总额，从而减低企业的税负，同理，对跨国公司的成本费用的分摊和否定也可以降低企业的税负。只有应用合理的财务分析进行的税务筹划，跨国公司才能适当降低其税负。而合适的财务分析则是对跨国公司高素质人才的考验。
4．2转移定价法的运用
转移定价一般是以全球经营作为战略发展目标开始的，往往指的是在分权经营的体制下为了解决跨国公司的资源分配和对分权部门业绩评价问题而产生的一种对资源的分配和激励职工的一种机制，转移定价可以将跨国公司的利润转移到一些子公司的头上，鼓励子公司，对一些处在上升期的子公司给予经济上面的支持，促进其发展，利用转移定价这种方法还可以帮助企业减少对外界公布的利润，将收入尽量从高税率国家的跨国公司向低税率国家的跨国公司转移，将费用向高税率国家转移，进而减少其税赋，达到避税的目的，实现跨国公司利润最大化，实现资金在企业集团与跨国公司之间的合理调配，实现对资金的充分利用，已达到最大利用效率。跨国公司也可以通过租赁方式进行合理的避税，出租方与承租方都属于该跨国公司，出租方公开将自有资产以特别高的价格租给承租方时，使得跨国公司可以享受特别优惠的待遇，进而降低税赋。转移定价法往往运用在无形资产的转让、有形资产的销售等领域，无形资产的转让即是指将非物质资产在生产经营中能受益的转让，有形资产的销售是指对货物等一些实质性、物质性的东西。利用转移定价进行税收筹划时应当考虑一些政府在进行核查的时候一般会以自身为主，为了保护自身，不惜损害跨国公司利益与跨国公司往往会面临双重征税的问题，跨国公司一般规模很大，往往会出现分权的现象，各个分公司或子公司会为自身利益，往往会产生一些矛盾，出现矛盾往往会抑制跨国公司的发展。
4．3避税地的利用
一些地区或国家为了吸引外国政府或企业来投资，往往以较低的税率来吸引一些跨国企业对本国、本地进行投资，提高本地、本国的技术水平，鼓励外国政府和一些跨国公司在此进行贸易活动，吸引外国资金的流动，弥补自己资金的不足，提高本地、本国的经济文化水平，使得这些地区和国家更加繁荣昌盛。跨国公司不仅仅要选择一些政策制度好的，征税较少的地区及国家，而且要选择符合自己公司特色的国家及地区。而避税地的种类一般分为三类：（1）纯国际避税地。纯国际避税地即对投资者不征收直接税，一般包括个人所得、公司所得等。（2）普通国际避税地。普通国际避税地一般来说是不会管理居民的税收，只对地域管辖行使权利，这些地方一般都采取较低的税率去征收直接税或者是采取很多的优惠政策。（3）局部国际避税地。采用这种政策的往往实行的是正常征税，税率往往不低也不高，但仅仅对一些国家提供小幅度的优惠政策。脱欧后的英国也运用了一些避税地的原理实行一些新的税收新政，例如，将进一步降低企业所得税，这样的政策好比避税地的政策一般，吸引投资者前来投资，进而促进英国进一步的高水平、高质量发展。避税地的政策往往很吸引投资者，但投资者也要根据自身实际情况，因地制宜，合理利用避税地的优惠政策，促进企业的平稳发展。
4．4虚拟货币的运用
虚拟货币也就是常说的不是真实的货币，一般在我们周围听得比较多的则是Q币、游戏币……而其中一些国家对于虚拟货币是不征收税费的，也有些国家有对虚拟货币征收税费的规定，例如，一些纳税新规上面明确规定了个人购买虚拟货币然后向他人加价销售虚拟货币的行为则需要按所取得的收入缴纳所得税款。在进行虚拟货币的运用时，跨国公司应当合理依据各个国家的政策。跨国公司想要制定合理的税收筹划必须根据企业自身发展状况，不能盲目选择税收筹划方法，要依据国际税收法律政策，进行实践研究，找到适合自身的税收筹划方案，同时也要根据周围环境的变化进行适当的调整。
关键词：可持续发展 税负政策
一、可持续发展与税负水平的关系
经济决定税收，税收反作用于经济；经济要实现可持续发展，必然要求与经济紧密关联的税收符合可持续发展的要求，即政府筹集的税收收入应尽可能地满足其实现职能的需要，同时又不至于损害经济的发展，影响其未来的需要，这就要求税收收入应适度，税负水平的设计应合理，不能杀鸡取卵，竭泽而渔。根据西方经济学家的观点，税收是有极限的，税率设计过高，不一定能增加税收收入，反而有可能减少税收收入，因为企业和个人将减少劳动和资本的投入，并可能转入“地下经济”，国家的税基将缩小。因而，要保持经济的良性运转，政府设计的税率与实际征收的收入不应超过税收的极限。
从资源配置的角度来看，可持续发展是资源得到最优配置的发展。在一定时期，社会创造的财富总量是一定的，政府拿的多一些，则企业、个人拥有的就会少一些，至于谁拿的多一些，关键是看谁使用资源更为有效。只有把有限的经济资源配置在最有效率的部门，才能给社会创造更多的产出，经济的可持续发展才有保障。从理论上讲，税负水平有一个最佳点，在这一点上，政府能够筹集到实现其职能需要的收入，同时又不至于抑制企业的活力，影响劳动者工作积极性和创造力的发挥；对经济的干扰最小，税收的额外负担最小，这一点是最有效率的点，这一税率也就是理论上的最优税率。但在实际中要寻找这一点却是极不容易的。最优税率受一国的经济发展水平、经济体制、经济结构等多方面因素的制约，其中经济发展水平是最具有决定性的因素。从世界各国的实践来看，发达国家的宏观税负水平在30%以上，发展中国家的宏观税负水平在20%左右被认为是合适的。
在当今世界经济全球化趋势不断加快的形势下，一个国家税负水平的设计越来越受别国、特别是与其有竞争关系的国家的影响。对于任何一个国家来讲，资本和人才都是经济和社会实现可持续发展的重要因素，而资本和人才，特别是高素质的人才又最具有流动性。在资本利润率平均化规律的作用下，税往低处流，资本、技术、人才必然流向税负水平低、收益率高的国家和地区。所以，在保证能满足政府实现职能需要的情况下，制定较低的税负水平，对于提高本国对资本与人才的吸引力，增强其国际竞争力是非常必要的。
二、我国的税负水平分析
税收制度确定了，则税收收入占gdp的比重也就随之确定。纳税人按法定税率和计税依据计算的应纳税额占其盈利或各项收入总额的比率为名义税负率；纳税人实纳税额占其盈利或各项收入总额的比率为实际税负率。名义税负率一般高于实际税负率，导致名义税负率高于实际税负率的因素主要有税收优惠、税收征管水平等，其中，税收征管水平是最为重要的因素。
为了分析我国名义税负率与实际税负率的差异，并进而分析我国的宏观税负水平，我们根据近几年来《中国统计年鉴》上的工业增加值率、成本费用利润率等指标建一模型，简单地测算一下在国民经济中占有举足轻重地位的工业制造业，如果诚实纳税，其工业增加值部分承担的税负水平，以此推算我国税制理论上的税负水平。
假定某地新建一内资生产企业，经营期为10年。该企业投资规模为4000万元。从投产的第一年到经营的最后一年，该企业每年的销售收入均为6000万元，每年购进的原材料为4200万元，进项税额为714万元。该企业每年发生的其他费用为：职工200人，每人工资费用2000元/月，全年共计480万元；城建税及教育费附加共计30.6万元，土地使用税共计2万元；业务招待费20万元；其他税法允许列支的费用共计668.4万元。该企业的增值税税率为17％，土地使用税税率为2元/平方米；城建税及教育费附加分别按应纳增值税额的7％和3％缴纳；由于是新办企业，该企业享受免缴企业所得税一年的优惠，其企业所得税税率为33％。该企业从第1年到第10年纳税情况见表1.
上述测算尚未考虑生产应税消费品的工业企业情况，对经济中的重复征税、对gdp存量征税等因素也未考虑进去，即便如此，我国制造业的工业增加值税负率在正常年份下也达到了35％以上。如果将上述因素考虑进去，则工业制造业的理论税负水平应在40％以上。建筑业的税负略低于制造业，二者的差异主要表现在建筑业适用3％的营业税，而制造业适用17％的增值税，按上述模型设计，制造业的增值税税负率为4.85％。由于制造业在第二产业中占据主导地位，则基本可以推断第二产业的理论税负水平在40％左右。第三产业与第二产业在税负水平上的差异主要表现在营业税和增值税税负水平的不同，我国对第三产业不同的行业规定了从3％～20％不等的营业税税率，而第二产业的增值税税负率平均为5％左右。此外，第三产业的利润率高于第二产业，其所得税税负高于第二产业，总的说来，第三产业的税负设计水平应与第二产业相当，即在40％左右（实际中，第三产业税负水平低于第二产业主要是因为税收征管方面的原因）。第一产业的税负水平较低，但由于其在gdp中所占的份额不大（2001年仅占15.2％），对整体税负水平影响不大。将第一、第二、第三产业的税负水平进行加权平均，以此推算，我国税制设计的宏观税负水平（即税收收入占gdp的比重）应在35％以上。而实际上，2001年，我国的宏观税负水平仅为15.8％。名义税负水平与实际税负水平相差一倍以上。名义税负与实际税负相差过大，除了税收优惠方面的原因，最为重要的就是税收征管中存在的问题了。
再比较我国与美、英、埃及三国的主体税种、税基及税率设计情况（见表2），不考虑经济结构等方面的差异以及税收征管的因素，我国的宏观税负水平也应在30％以上。
我们再比较世界各国的企业所得税、个人所得税的税率水平。经过世界范围的减税浪潮，目前，发达国家的公司所得税税率一般在30%～40%之间，德国的公司所得税税率已降至30%以下；发展中国家的公司所得税税率一般不超过35%，相当部分国家或地区的公司所得税税率已低于30%；大多数国家的个人所得税最高边际税率已低于40%.我国目前实行的33%的企业所得税税率，最高边际税率为45%的9级超额累进个人所得税税率在国际上已属于较高水平。
我国的名义税负率设计过高，而实际税负率偏低，还可以从我国税收收入的超经济增长现象中得到佐证。自20世纪90年代以来，我国的税收收入连年超经济高速增长，特别是从1998年以后，税收每年增收超过1000亿元，边际税率达20%～40%，2001年税收收入占gdp比重已达15.8%，比“八五”末期提高了5个百分点。对于我国税收的超经济增长现象，理论界和实务界都给予了各种解释，但我们认为，最能解释此现象的原因是由于我国税收征管水平的落后，经济中存在大量的偷逃税现象，导致实际税负率远未达到税法设计的名义税负率，所以，国家一加强税收征管，税收就连年超经济大幅度增长。随着税收征管水平的提高，税收收入占gdp的比重必然会越来越大，我国的名义税负率与实际税负率将逐步接近。
我们再看看我国企业的实际负担水平。尽管我国的实际税负水平（税收收入占gdp比重）不高，但由于我国政府收入机制的不规范，政府实际取得的收入除税收收入外，还包括预算内非税收入、预算外收入、制度外收入。按照2000年的数字测算，能够统计到的前三种中国政府收入总计为26314.87亿元，占gdp 的29.43%.按照有关专家的估计，我国制度外收入占gdp的比重至少在5%以上，再加上制度外收入，政府收入占gdp的比重达到34.43%，即政府的各种税外收费几乎接近gdp的20%.以此推算，诚实纳税的企业缴纳的各项税收和费用可能占其创造的增加值部分的60%，或者其产值的18%.如此高的税负水平，很难想象企业能够充满活力，更不用说在国际竞争中取得有利地位了。
三、我国的税负状况对经济的影响
我国企业较高的负担水平必然会压抑企业和个人的活力，导致经济绩效的丧失，并进而引起资本和高素质人才的外流，给国家的经济发展带来极其严重的影响；过高的企业负担水平会降低我国企业的国际竞争力，影响经济增长的质量；过高的企业负担水平也会导致“地下”经济活动猖獗，破坏国家的市场经济秩序，影响国家正常的经济活动（据有关专家估计，我国“地下经济”的规模已达gdp的20%以上）；过高的企业负担水平实际上是用政府部分地取代了市场配置资源的行为，必然会降低整个社会经济资源的配置效率，使资源配置低效或无效。我国税制设计的名义税负率过高，而实际税负率偏低，将使诚实纳税的纳税人税负水平明显高于偷逃税款的企业，税收公平难以实现，企业间的平等竞争受到威胁，税收的效率也难以得到实现；由于经济中偷逃税行为发生频繁，这将动摇社会的诚信基础，给经济发展造成不良影响。我国的税负状况实际上已对我国经济的可持续发展、对税收的持续稳定增长构成了威胁，尽管从短期来看，这一影响表现得尚不够明显，但从长远看，我国的税负状况是很难支撑经济持续快速增长的，改革我国的税负政策是实现经济可持续发展的客观要求。
四、结论及建议
从上面的分析可以看出，要实现我国经济的可持续发展，必须对我国的税负政策进行调整。根据世界税制改革的基本趋势，我国税负政策的设计，应按照“宽税基、低税负、严管理、重处罚”的原则，实现由“重税轻管”向“轻税重管”转变；在规范政府收入分配机制的基础上，大幅降低我国的税负水平，使我国名义税负率与实际税负率尽量接近，企业的负担水平与实际税负率尽量接近。
第一，进一步推进税费改革，规范政府收入分配机制，使税收真正成为政府取得收入的主渠道。
第二，在税费改革取得成效、政府收入分配机制完全理顺的情况下，大幅度降低我国的税负水平。
对于增值税，应在维持其税率不变的情况下，减少优惠，使其成为一个真正规范、中性、公平的税种。具体措施包括取消收购农产品、废旧物资可以抵扣的规定，取消运输发票可以抵扣的规定，取消对校办企业、福利企业等的增值税优惠政策，取消外商投资企业采购国产设备退还增值税的优惠政策等。
对于企业所得税，应在统一内外资企业所得税的基础上，降低税率，同时减少税收优惠。考虑到我国的经济发展水平和世界各国的企业所得税税负状况，我国统一后的企业所得税税率以不超过25%为宜，同时，应增加对中小企业的税收优惠，中小企业的税率可以降到15%左右。
对于个人所得税，无论是从国际比较来看，还是从我国的经济发展水平和居民收入水平来考察，我国居民的个人所得税税率都有降低的必要。这也是吸引高素质人才、提高我国国际竞争力的需要。考虑到降低个人所得税税率并减少级距已成为个人所得税改革的总趋势，我国个人所得税的最高边际税率应降到30%以下为宜，级距最好不超过5级，同时应增大个人所得税的税前扣除标准。
当然，降低企业的税负水平应同加强税收征管相联系，否则，税率的降低是难以持久的。
参考文献
（1）四川省国家税务局课题组《清理税收优惠，实行国民待遇原则》，《经济学家》2000年第6期。
