一、当前“账外账”偷税行为的主要特点及手法
“账外账”是指企业违反《中华人民共和国会计法》及国家有关规定，未真实记录并全面反映其经营活动和财务状况，在法定账册外另设一套账用于违法活动的行为，用于逃避政府执法部门的监管。
（一）“账外账”偷税的主要特点。从税务检查情况看，“账外账”有以下两种形式：一种是流水账式的记录，按日或按月汇总金额，采用这类“账外账”偷税的主要是规模小、业务少的企业；另外一种是账簿式的记录，所有凭证资料俱全，业务详细，采用这类“账外账”偷税的主要是具有一定规模、业务频繁的企业。无论“账外账”形式如何，一般具有如下特点：一是隐蔽性强。用来向税务机关申报纳税的假账，随时都可拿出来应付税务机关的检查。而核算准确的真账却存放隐蔽处（一般不存放在公司），令执法部门不易查证，难以发觉。二是知情范围小。为了减少偷税风险，一般只有单位主要领导及主办财务人员知晓内幕，其他人并不知晓。三是使用范围广。由于“账外账”设置并不难，容易被不法分子用来偷逃国家税款，成为偷税最常用的伎俩之一。四是人员挑选严。采取“两套账”偷税的企业，在主办财务人员的选择上要求较严，因而一般都聘用自己的亲朋好友来担任。五是现金交易多，不法分子利用行业经营特点，采取大量现金交易，取得收入不开具合法凭证，在账上将经营业务收入化整为零或不完整反映，蓄意隐瞒收入偷逃税。
（二）“账外账”偷税的主要手法。“账外账”偷税手法真可谓五花八门：一是“一真一假法”，即“一套账”是对企业经营过程的真实反映，另“一套账”是对企业经营过程的虚假反映，从表面上看，假账真做、天衣无缝，但原始凭证往往只有企业自制的虚假内容的费用报销单据。二是“半真半假法”，两套账都是核算企业真实经营情况的一部分，对企业有利的，在真账中反映，不利的则在假账中反映，一般采取抽单做账或者部分现金收入分离。三是“人机分算法”，除建立一套计算机账外，另建一套人工操作账，两套账在不同企业中因管理方法的不同而有所区别，有的企业计算机账反映的是真实情况，有的企业人工账是真实账。四是“机内分流法”，有的企业完全取消了手工做账，全面推行计算机核算，在机内设立两套应用程序，将收入部分，特别是大量现金交易而不易被税务机关监管的收入，直接从机内分流，以达到偷税目的，“账外账”偷税已向智能化方向发展。
（三）“账外账”偷税行为危害大。从税收来看，企业做“账外账”，通过现金交易、体外循环形式，隐瞒应税收入，把应该交给国家的税款占为自己有，变成企业的利润，坑了国家，肥了自己。同时，这种偷税行为也极易引发全行业、配套企业偷税的连锁反应，会严重扰乱正常的税收秩序。从大局来看，近年来，一些公司为了获取上市资格，大做假账，上市之后，继续公布虚假的财务状况，极大地损害了投资者的利益。假账的大量存在，使我国的一些统计信息及经济指标误差很大，这不仅严重影响了政府的决策，而且也动摇了“诚信”这块市场经济的基石。
二、“账外账”偷税成因分析
（一）追逐高额非法利益是“账外账”偷税行为存在的根本原因。随着市场经济的发展，经济主体日趋多元化，一些不法纳税人为追逐个人经济利益最大化，能不缴税就不缴税，能少缴税就少缴税，而最简单方法就是设置“账外账”，一些企业负责人为了追逐企业经济利益最大化，不是通过改善管理、提高劳动生产率、降低成本来实现其目的，而是在税收上做文章，指使财务人员做假账，导致“账外账”偷逃税款现象屡见不鲜。
（二）对“账外账”偷税行为惩处不力在一定程度上助长了不法行为的发生。从近几年稽查情况来看，税务部门对涉税违法行为的查处率及处罚率较低，案件处理的弹性大，无形中助长了“账外账”偷税行为的发生。一是由于税务稽查选取稽查对象欠准确，检查面较小，人员查账技能参差不齐，办案手段有限，一般只能查出一些账面记录，难于发现深藏不露的“账外账”；二是由于“账外账”行为比较隐蔽，多与现金交易，销货不要开发票的营业收入不入账有关，事后税务稽查取证界定难，要查证他们的偷税行为难度很大；三是由于税务稽查部门没有搜查权，对藏在暗处的“账外账”，一般要依靠群众举报提供线索及公安部门协助，才能取得内账等违法证据，有限的执法手段阻碍了“账外账”的有效查处；四是不少政府部门（税务部门也不例外）都存在不愿行政复议、诉讼，担心行政复议更改原先处理决定、行政诉讼败诉，导致执法刚性不强；五是由于移送涉嫌犯罪案件程序要求严格、繁琐，而且工作量及风险较大，因此有些税务机关宁愿采取息事宁人的态度，尽量避免涉税案件的移送，导致对不法分子难以起到应有的震慑效应。由于对“账外账”偷税行为惩处不力，诱使纳税人抱着“查到了是你的，查不到是我的”的侥幸心理，容易形成“账外账”偷税长期存在的局面。
（三）金融结算方式存在漏洞为不法分子提供了便利。目前，在经济活动中大量存在现金交易行为，由于现金交易隐蔽性强，交易记录难以跟踪监控，为设两套账和做假账偷逃税提供了极大便利，尤其是面向终端消费者的饮食娱乐业、批发、零售、中介服务、建筑装修等行业。各金融机构竞争激烈，为了拉客户、争储蓄，对纳税人的多头开户、资金使用睁一只眼闭一只眼，致使现金巨额流通及资金体外循环等现象普遍。同时，各种信用卡的出现，也为企业进行账外经营提供了方便。
（四）信息不对称给“账外账”偷税者有机可乘。随着纳税主体的多元化，其隐匿税基信息的手段也越来越隐蔽复杂。尽管我国的税务干部队伍也在不断发展壮大，征管力量不断加强，但税务机关搜集、掌握经济税源信息的能力仍然落后于经济的发展形势，与纳税主体的多元化趋势不相适应。而受利益的驱使，纳税人绝不可能将自己掌握的税源信息向税务机关全盘托出，政府各部门有关纳税人生产经营收入信息未实现联网共享，税务机关无法掌握真实的纳税信息，导致在确定纳税人的应纳税额时，不得不迁就纳税人，很大程度上依据纳税人自己提供的扭曲了的税源信息来核定。三、“账外账”的治理对策
一、当前“账外账”偷税行为的主要特点及手法
“账外账”是指企业违反《中华人民共和国会计法》及国家有关规定，未真实记录并全面反映其经营活动和财务状况，在法定账册外另设一套账用于违法活动的行为，用于逃避政府执法部门的监管。
（一）“账外账”偷税的主要特点。从税务检查情况看，“账外账”有以下两种形式：一种是流水账式的记录，按日或按月汇总金额，采用这类“账外账”偷税的主要是规模小、业务少的企业；另外一种是账簿式的记录，所有凭证资料俱全，业务详细，采用这类“账外账”偷税的主要是具有一定规模、业务频繁的企业。无论“账外账”形式如何，一般具有如下特点：一是隐蔽性强。用来向税务机关申报纳税的假账，随时都可拿出来应付税务机关的检查。而核算准确的真账却存放隐蔽处（一般不存放在公司），令执法部门不易查证，难以发觉。二是知情范围小。为了减少偷税风险，一般只有单位主要领导及主办财务人员知晓内幕，其他人并不知晓。三是使用范围广。由于“账外账”设置并不难，容易被不法分子用来偷逃国家税款，成为偷税最常用的伎俩之一。四是人员挑选严。采取“两套账”偷税的企业，在主办财务人员的选择上要求较严，因而一般都聘用自己的亲朋好友来担任。五是现金交易多，不法分子利用行业经营特点，采取大量现金交易，取得收入不开具合法凭证，在账上将经营业务收入化整为零或不完整反映，蓄意隐瞒收入偷逃税。
（二）“账外账”偷税的主要手法。“账外账”偷税手法真可谓五花八门：一是“一真一假法”，即“一套账”是对企业经营过程的真实反映，另“一套账”是对企业经营过程的虚假反映，从表面上看，假账真做、天衣无缝，但原始凭证往往只有企业自制的虚假内容的费用报销单据。二是“半真半假法”，两套账都是核算企业真实经营情况的一部分，对企业有利的，在真账中反映，不利的则在假账中反映，一般采取抽单做账或者部分现金收入分离。三是“人机分算法”，除建立一套计算机账外，另建一套人工操作账，两套账在不同企业中因管理方法的不同而有所区别，有的企业计算机账反映的是真实情况，有的企业人工账是真实账。四是“机内分流法”，有的企业完全取消了手工做账，全面推行计算机核算，在机内设立两套应用程序，将收入部分，特别是大量现金交易而不易被税务机关监管的收入，直接从机内分流，以达到偷税目的，“账外账”偷税已向智能化方向发展。
（三）“账外账”偷税行为危害大。从税收来看，企业做“账外账”，通过现金交易、体外循环形式，隐瞒应税收入，把应该交给国家的税款占为自己有，变成企业的利润，坑了国家，肥了自己。同时，这种偷税行为也极易引发全行业、配套企业偷税的连锁反应，会严重扰乱正常的税收秩序。从大局来看，近年来，一些公司为了获取上市资格，大做假账，上市之后，继续公布虚假的财务状况，极大地损害了投资者的利益。假账的大量存在，使我国的一些统计信息及经济指标误差很大，这不仅严重影响了政府的决策，而且也动摇了“诚信”这块市场经济的基石。
二、“账外账”偷税成因分析
（一）追逐高额非法利益是“账外账”偷税行为存在的根本原因。随着市场经济的发展，经济主体日趋多元化，一些不法纳税人为追逐个人经济利益最大化，能不缴税就不缴税，能少缴税就少缴税，而最简单方法就是设置“账外账”，一些企业负责人为了追逐企业经济利益最大化，不是通过改善管理、提高劳动生产率、降低成本来实现其目的，而是在税收上做文章，指使财务人员做假账，导致“账外账”偷逃税款现象屡见不鲜。
（二）对“账外账”偷税行为惩处不力在一定程度上助长了不法行为的发生。从近几年稽查情况来看，税务部门对涉税违法行为的查处率及处罚率较低，案件处理的弹性大，无形中助长了“账外账”偷税行为的发生。一是由于税务稽查选取稽查对象欠准确，检查面较小，人员查账技能参差不齐，办案手段有限，一般只能查出一些账面记录，难于发现深藏不露的“账外账”；二是由于“账外账”行为比较隐蔽，多与现金交易，销货不要开发
票的营业收入不入账有关，事后税务稽查取证界定难，要查证他们的偷税行为难度很大；三是由于税务稽查部门没有搜查权，对藏在暗处的“账外账”，一般要依靠群众举报提供线索及公安部门协助，才能取得内账等违法证据，有限的执法手段阻碍了“账外账”的有效查处；四是不少政府部门（税务部门也不例外）都存在不愿行政复议、诉讼，担心行政复议更改原先处理决定、行政诉讼败诉，导致执法刚性不强；五是由于移送涉嫌犯罪案件程序要求严格、繁琐，而且工作量及风险较大，因此有些税务机关宁愿采取息事宁人的态度，尽量避免涉税案件的移送，导致对不法分子难以起到应有的震慑效应。由于对“账外账”偷税行为惩处不力，诱使纳税人抱着“查到了是你的，查不到是我的”的侥幸心理，容易形成“账外账”偷税长期存在的局面。
（三）金融结算方式存在漏洞为不法分子提供了便利。目前，在经济活动中大量存在现金交易行为，由于现金交易隐蔽性强，交易记录难以跟踪监控，为设两套账和做假账偷逃税提供了极大便利，尤其是面向终端消费者的饮食娱乐业、批发、零售、中介服务、建筑装修等行业。各金融机构竞争激烈，为了拉客户、争储蓄，对纳税人的多头开户、资金使用睁一只眼闭一只眼，致使现金巨额流通及资金体外循环等现象普遍。同时，各种信用卡的出现，也为企业进行账外经营提供了方便。
（四）信息不对称给“账外账”偷税者有机可乘。随着纳税主体的多元化，其隐匿税基信息的手段也越来越隐蔽复杂。尽管我国的税务干部队伍也在不断发展壮大，征管力量不断加强，但税务机关搜集、掌握经济税源信息的能力仍然落后于经济的发展形势，与纳税主体的多元化趋势不相适应。而受利益的驱使，纳税人绝不可能将自己掌握的税源信息向税务机关全盘托出，政府各部门有关纳税人生产经营收入信息未实现联网共享，税务机关无法掌握真实的纳税信息，导致在确定纳税人的应纳税额时，不得不迁就纳税人，很大程度上依据纳税人自己提供的扭曲了的税源信息来核定。三、“账外账”的治理对策
“账外账”违法行为的大量存在，严重干扰了税收征管秩序，造成了国家税款的大量流失，也破坏了市场经济公平竞争的原则，笔者认为应从以下几个方面加强对“账外账”行为的监管。
（一）加大法律法规宣传，营造依法诚信纳税的氛围。首先，加强社会主义税收“取之于民，用之于民”、“纳税人是国家的真正主人”等方面的宣传，提倡纳税人对政府行为进行合法监督；大力宣传依法纳税的先进典型，切实提高遵纪守法纳税人的社会地位。要形成依法纳税者受益，不依法纳税者受损的良好社会氛围；其次，要强化会计、税务中介机构的日常监督管理，加强对企业法定代表人及财会人员依法诚信经营的正反面宣传，重视会计职业道德建设，真正做到“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”，恪守独立、客观、公正的原则，不屈从和迎合任何压力与不合理要求，不以职务之便谋取一己私利，不提供虚假会计信息，从源头上遏制“账外账”的违法行为的发生。
（二）完善金融法律法规，构建协税护税信息化系统。首先，要建立纳税人纳税号码识别制度，在金融账户和交易实名制的基础上，借鉴一些市场经济发达国家的经验，尽快建立全国统一的纳税人纳税号码制度；其次，要完善现有金融法律法规，加强银行账户管理无论单位或个人均需凭全国统一纳税识别号码开立账户，杜绝匿名账户、假名账户，严防多头开户，控制现金交易，禁止账外交易；再次，各政府部门与纳税人取得收入有关的所有活动均必须使用纳税识别号码，政府各部门、金融机构、机关团体等方面系统信息通过计算机联网汇集到税务部门，税务机关运用计算机进行集中处理，便可准确掌握纳税人的各项收入情况。同时积极推广货币资金支付电子化，限制和减少大量的现金交易，税银电脑系统实现联网，加大对纳税人资金流动实现全方位、全过程的管理和监控。
（三）加强部门协作，合力遏制“账外账”涉税违法活动。“账外账”是不法分子偷税的惯用伎俩，由于其牵涉面广、隐蔽性强，因此必须通过政府各部门综合治理，才能有效遏制偷逃税行为的发生。首先，要加强财政、国税、地税、银行、公安等部门交流和合作，采用科技手段，尽快建立信息通报系统，实行相关信息的共享，形成合力打击“账外账”涉税违法行为的长效机制；其次，建立一套“严管理、重处罚”的税收法罚则，进一步提高“账外账”偷税案件的查获率、查罚率及移送数量，对已查实企业有意利用现金交易、账外账偷税违法行为的，要严格按照税收征管法有关规定，给予从重处罚；对偷税数额达到移送标准的，要坚决移送公安部门追究刑事责任，要通过增加企业的偷税成本，震慑涉税违法犯罪分子；再次，要充分发挥社会舆论作用，加大对“账外账”偷税行为的曝光力度，形成做假账就会受到社会谴责的局面。
（四）防范和打击并重，加强日常税务管理。一要完善、健全建账建制工作。在日
常税收检查中，我们发现一些企业财务制度比较混乱，这些企业的财会人员业务水平都比较差，税务机关要与有关部门协调加强对企业财会人员的业务辅导、培训和监督，促进和规范企业建账建制工作。二要加强对企业发票监控管理。要严格执行发票管理制度，加强检查监督，防止出现利用虚开代开发票以及接受虚开代开发票来实现企业账外销售偷逃税款行为的发生。三要加强纳税评估力度。调查掌握本地区不同产业、行业税收负担状况，对企业税收情况进行纵向、横向比对，及早发现纳税人存在的异常现象，让纳税评估真正成为预防税收犯罪的“前哨”。四要提高税务人员素质，切实加大对税收法制知识、业务知识和稽查技能等方面的教育培训力度，积极营造热爱学习、自觉学习、终身学习的氛围，把检查人员培养成熟悉行业运作的“行家里手”。
（五）建立税务警察机构，强化税务执法刚性。长期以来，我国的税收征管工作一直缺少税收司法手段，依法查处涉税犯罪案件困难重重，受到多方阻挠，难以应付日益复杂的涉税违法犯罪活动。在目前状况下，税务机关在查处重大偷税案件时，要及时提请公安介入，充分运用公安部门办案手段及时保全涉税违法证据、财产及抓捕犯罪嫌疑人，最大限度挽回国家税收损失。但从长远看，我国必须建立一支维护税收秩序相对独立的税务警察机构。我国税务警察机构应当由公安部、国家税务总局共同组建，在系统实行垂直管理，统管国、地税警务，业务上归公安机关管理。同时赋予税警对重大涉税案件的特别调查权和刑事侦查权，借助税警的力量查处税务稽查等机构无能为力的重大税案，努力提高对偷税行为的查获率、处罚率和移送率，依法严厉惩处偷税行为，形成强大的威慑力量，让偷税者望而生畏，从而有效地遏制偷税行为。
为全面客观地总结祁门县国税局的个体建账试点工作，探索“盯住大户”的有效方法，日前，**市国税局组织开展了对祁门局个体建账试点工作的专题调研。调研组通过调阅户籍资料、提取和分析数据、上门调查和召开税务人员座谈会等方式，广泛收集第一手资料，认真分析对比数据，直接听取纳税人和税务人员的意见，对试点工作进行了全面评估和理性思考，提出了完善试点的改进意见，为在全市推广个体建账工作奠定了基础。
一、试点的背景
个体工商户依法设置账簿、按规定进行会计核算是税收征管法规定的一项法定义务。1997年国务院《关于批转国家税务总局加强个体私营经济税收征管强化查账征收工作意见的通知》下发后，我市个体建账工作曾一度展开，但由于方方面面的原因，工作难见成效，最终不了了之。2002年集贸市场税收专项整治期间，国家税务总局又下发了《关于大力开展个体工商户建账和强化查账征收工作的通知》，个体建账工作再次被提上议事日程。为避免重蹈覆辙，祁门县国税局积极谋划，认真落实,对个体建账工作的难点进行了深入的剖析：
一是税收政策欠公平，建真实账难。当前，商业领域经过充分竞争后，平均利润率（近似于增值率）一再降低，小规模纳税人4%的征收率大大高于本地一般纳税人的平均税负率，税负不公平的矛盾已十分尖锐。个体建账户大多是规模较大的商业经营户，在“双定”征收方式下，核定销售额一般不足实际销售额1/3，税负不公的矛盾尚能得以掩盖。一旦如实查账征收，建账户的税负会猛增，在竞争中将难以生存，因而抵触情绪很大。
二是经营管理层次低，建规范账难。个体工商户点多面广，现金交易多，经营方式灵活，且缺少合法有效的收付款凭证；参与经营者又以家庭成员为主，内部控制制度缺失；加上个体经营者文化素质普遍较低，大多不会记账，即使聘请他人代账，多花钱不算，代账者也是接多少单据记多少账，会计信息真实程度很低。
三是征收管理手段少，遏制假账难。正因为个体经营信息难以监控，税务机关一直未能找到有效的控管手段。实行查账征收后，假账一度盛行，税务机关面对申报税款“滑坡”而束手无策，又不得不走“双定”征收的回头路。
在省局个体税收管理的16字原则，即“管理户籍、盯住大户、电脑定税、申报纳税”的指导下，该局认识到，推行个体建账是完善社会主义市场经济体制和鼓励非公有制经济发展的必然要求，引导和帮助个体工商户建立健全会计核算是税务机关应尽的职责，应以积极的态度、求真的勇气和创新的思维努力攻克这个难关。为此，该局依据国家税务总局和省国税局有关文件的精神，制定了《祁门县国税局个体工商户建账实施办法（试行）》，从2003年5月1日起，再次启动个体建账工作。
二、具体措施
（一）统一建账标准，明确建账要求。规定2人（含2人）以上合伙经营且注册资金达到10万元以上，或请帮工5人（含5人）以上的，或从事应税劳务月营业额在15000元以上，或者月销售收入在30000元以上的个体工商户应设置复式账；请帮工在2人以上5人以下或从事应税劳务月营业额在5000元至15000元，或者月销售收入在10000元至30000元的个体工商户应设置简易账；所有药品经营户均应按规定建立复式账或简易账。建立复式账的个体工商户应按《个体工商户会计制度（试行）》的规定设置总分类账、明细分类账、日记账等，进行财务核算，如实记载财务收支情况;成本、费用列支及其他财务核算规定按照《个体工商户所得税计税办法（试行）》执行。建立简易账的个体工商户应建立经营收入账，经营费用账、商品（材料）购进账、库存商品盘点表、利润表，以收支方式记录、反映生产经营情况进行简易会计核算。考虑到个体经营者建账的实际困难，为方便业户建账，推行初期所有建账业户暂时只建立营业收入账，商品（材料）购进账，并编制库存商品盘点表。
（二）把握政策精髓，创新工作思路。根据国税发〔1997〕101号文件《个体工商户建账管理暂行办法》第十四条规定：“税务机关对建账户实行查账征收方式征收税款，建账初期，也可实行查账征收与定期定额征收相结合的征收方式征收税款。”该局根据此项规定，考虑到目前个体税户利润率低、征收率较高的现状，对如实建账户比照“增值税一般纳税人”的计税原理核定税款，采取查账与核定相结合的办法。即：以账面上反映的销售收入减去销售货物购进原价后的差额，乘以适用税率核定税款；应税劳务直接以销售收入乘以税务机关核定的毛利率，再乘以适用税率核定税款。纳税户实际申报时，以上述核定税款按适用征收率倒推销售收入额作为应税收入，进行申报征收。毛利率的核定和调整由该局按年组织调查测定。
（三）依托信息技术，合理设置流程。该局经过几个月试行后，发现核定的过程较繁琐且缺乏监控。在市局信息中心的支持下，开发应用了“个体税源管理系统”。该系统通过对原始申报数据的录入、审核、复审几个环节，测算出应纳税款，打印应纳税款核定通知书。同时将建账户“电脑定税”的税额录入“个体税源管理系统”，以“电脑定税”的税额作为最低控制标准，纳税户每月通过“个体税源管理系统”申报测定的税额如低于“电脑定税”的税额，系统自动按照电脑定税额核定应纳税款，并进入纳税评估环节。信息技术手段为查账与定额相结合的征收方式提供了一个操作平台。
（四）完善后续管理，提高建账质量。该局对使用收款机的超市、药店和建材商店，要求统一使用收款机专用发票，规定每天结束营业时必须从收款机内打印出销货清单，作为收入记账的原始凭证；每月申报销售收入都要与开具发票金额比对，开票金额超过申报收入一定比例的，列入超预警值范围进行纳税评估；对未按本办法规定设置、保管账簿或者保管记账凭证的纳税户，除按规定予以处罚外，并根据当地同行业、同等规模的纳税水平按月从高核定其应纳税额；对纳税人伪造、变造账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，一经查实，除对其实际经营额按照适用征收率进行查补外，并按照偷税处理。
三、工作绩效的评估
（一）建账工作力度较大。从2003年5月1日以来，该局通过宣传发动，学习辅导等方式，不断加大工作力度，将所有达到建账条件的个体经营者都纳入了建账管理。建账户数从开始时的16户发展到目前的77户，所有建账户均能按规定向税务机关报送申报表和库存商品盘点表，是我市个体建账工作推行力度最大的县局。
（二）税收收入增长较快。2004年个体固定业户实现税款104.45万元，其中建账户实现税款50.8万元，占个体税款总量的48.6%。从第一批建账的16户统计数据看，建账前平均月纳税合计为10120元，建账后平均月纳税合计为20104.83元，增长了98.67%（详见附表）；从原实行“双定”征收的33户纳税情况看，2004年全年入库税款36.6万元，按原定额计算应纳税款为22.34万元，增长了63.8%；从分行业看，五户超市建账前平均月纳税合计为5600元，建账后平均月纳税合计为10030.93元，增长了79.1%，5户加工修理户建账前平均月纳税合计为2040元，建账后平均月纳税合计为4302.14元，增长了111%；3户五金建材户建账前平均月纳税合计为1200元，建账后平均月纳税合计为2921.24元，增长了143.49%。
（三）纳税人反映普遍较好。由于对达到建账标准的个体经营者一律采用了查账与定额相结合的征收方式，对规模较小的个体经营者普遍采用了“电脑定税”，既较好地抓住了大户，又适时地规范了中小户，因此该局个体税收管理已逐步走上公平、公正、合理的轨道，纳税人反映普遍良好。我们走访了部分建账的纳税人，都认为这种征收方式是实事求是的，对按实际申报核定能够承受的纳税额，感到公平合理。经营医药的王志华说，现在市场竞争激烈，生意越来越难做，药品进价高了，而售价反而低了，建账后税负比以前重了，但通过建账，自己对经营状况始终心里有底，对规范管理有好处。同时，他们也担心万一改变了这种征收方式，而销售收入的情况又让税务机关掌握，心中总有一种不安。
四、完善和推广试点的思路
推行个体建账工作是进一步规范个体税收征管的需要，更是促进个体经济健康发展的需要，符合完善社会主义市场经济的大方向。但是，这项工作推行困难，矛盾众多，突出地表现为：征收率较高与经营毛利率较低的承受能力的矛盾；商业一般纳税人税负较低与个体户税负较高的公平竞争的矛盾；免税者众与纳税者寡的心态不平的矛盾；个体经营者素质较低与建账要求较高反差大的矛盾。在这样一个矛盾交织的形势下推行个体建账，必须从实际出发，积极稳妥、突出重点、区别对待、分步推进。祁门局在推进个体建账工作方面进行的有益尝试和成功经验，值得全市其他地区借鉴，应认真总结，加以完善，全市推广。总体思路为：
（一）突出建账重点。重点是盯住个体大户，坚持个体大户建账要求不放松。当前建账的重点应为个体商业超市，汽车维修，文具，摩托车销售等使用收款机或发票使用大户。可适当提高复式账或简易账的标准，初期以建简易账为主，账簿中又以收入账为主，条件成熟时逐步向复式账过渡。
（二）实施分类管理。对按要求建立复式账的，税务机关应当摒弃歧视政策，符合增值税一般纳税人认定条件的，可报经省国税局审批认定为增值税一般纳税人。对未按规定建账或建假账的业户，依法予以处罚，同时以行业最高税负水平核定税款；对建立简易账的，实行查账与定额相结合的征收方式，核定方法要依法、合理，比照一般纳税人计税原理核定的做法可借鉴，但面不宜过宽，应限定在进销凭证比较齐全、营业额较大而毛利较低的行业（如超市、家电、摩托车、建材、副食品批发等），核定的税款不得低于电脑定税核定的税额；对经核准建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置的其他纳税人，实行定期定额征收。同时，要建立查账征收户与“双定”户的税负比较制度，定期对建账户建账前后的税负水平及个体同行业、同规模的建账户与“双定”户税负水平进行对比分析，对税负明显偏低的，要作为调整税负或稽查的重点。
会计信息的真实性是会计工作的灵魂和核心。由于种种原因，多年来在一些企业中会计信息质量得不到保证，其中又以真实性问题最为突出。本人在平时报表接收和审核、税务稽查及所得税汇算清缴工作中，发现企业“三没有”（没有建立和实施会计制度，没有规范单位的会计核算，没有真实完整地提供会计信息）的情况较为严重，造成纳税人纳税依据严重失真，国家参与国民经济经济的收入再分配无法体现。
一、企业会计建账建证情况的概况
从笔者所处的江山市情况来看，目前由市国税部门管辖的各类经济性质的增值税纳税人7510户，其中实行查账征收1742户，定期定额征收5768户。按照税法的规定，各类企业及符合规定条件之一的个体工商户（1、注册资金在10万元以上；2、销售增值税应税劳务的纳税人或营业税纳税人月销售（营业）额在15000元以上，从事货物生产的增值税纳税人月销售额在30000元以上，从事货物批发或零售的增值税纳税人月销售额在40000元以上；3、省级税务机关确定应当设置简易账的其他情形。）必须严格建账建证，实施查账征收。若按规定进行严格意义上的建账建制操作，这对我市税务机关来说难度很大，实际执行下来，有两个堪忧：
（一）建账业户的数量堪忧。根据《中华人民共和国税收税收管理法实施细则》（下称《实施细则》）第二十二条规定，从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或者发生纳税义务的15日内，按照国家规定设立账簿。根据《中华人民共和国税收税收管理法》（下称《征管法》）第二十条规定，从事生产经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件，应当报送税务机关备案。可仍有大量的纳税人以较多理由拒绝建账，有四个“不愿建”，如批营业执照是为了审批地基不愿建；企业筹建期尚未投入产品生产不愿建；种养企业以产品自产自销不愿建；企业产品不用税务发票不愿建。最后一个不愿建的情形，是企业为了隐匿销售收入，是以偷税为目的的，税务机关加强监督并加大推行建账力度的重点，有的虽经催建后建立账证，但已经超过了《征管法》规定的期限。
（二）建账业户的质量堪忧。为了应付税务机关按月报送财务报表的要求，有的企业建账工作轻描淡写，敷衍了事，其主要表现在对会计工作的随意性，如随便找一个不具备做账资格的农村农业会计，事业单位会计代替工商业会计，有的收入成本费用核算“纯记账”，企业主交给几张凭证做几张，账目严重混乱，数据零乱无章，相关数据不符合对应逻辑关系；更有的企业为了偷税，账外设账，或者假造会计凭证、会计账簿、会计报表，隐瞒真实的财务状况和经营成果，任意乱挤乱摊成本，匿报利润或者虚增亏损等。
二、影响企业建账建证户数规模及质量的原因
我们分析认为建账工作规模及质量久久难以提高，其主要原因有以下几个方面：
（一）主观意识不强。由于对个体工商户普遍实行定期定额征收，计税方法、办税手续简单，省时省力，迎合纳税户的心态。如果实行建账建证，一方面，收入多少支出多少，税务机关一目了然，按实缴税，自己就失去了“混水摸鱼”的机会；另一方面，由于实行建账建证手续繁多，因此，企业对建账建证抱消极态度，产生抵触情绪。
（二）利益驱动导致部分企业片面追求利润最大化。作为经营企业，其经营目的是为了获取“利益”。“利益”驱动人们守法经营，取得合法的利益，也会驱动人们铤而走险，劫取非法的利益。个别企业，不惜一切代价，账上添彩，表中生花，虚报产值，虚报收入，虚报利润。为了偷逃税款，有些企业无视国家的法律法规，瞒天过海，浑水摸鱼，移花接木，张冠李戴，从而达到“隐瞒销售收入、虚增销售成本、多提多摊费用、偷逃税款”的目的。以此种目的采用逃避建账建证的主要方式，一是变换经济类型，将税务机关建账要求的各类企业性质变更成个体工商业户；二是“打一枪换一个地方”，如年销售收入商业接近180万，其他行业接近100万，达到税务机关要求申请办理一般纳税人资格时，便以停业，变更，改制等方式，注销原税务登记；三是在国、地税不同的机关申请不同的税收管理方式，在国税机关实行申请增值税建账申报管理，在地税机关申请所得税及其他税种的定期定额管理，所以在企业清算中往往出现销售开具税务发票，而进货环节全是以收款收据作为成本列支凭证的情况。
（三）购销业务中大做发票文章。企业要建账建证，其中一个重要条件是取得原始发票。就目前看，个体户的进货渠道主要是从批发市场进货，只有一部分从厂家进货，有的即使是厂家进货，也是小规模纳税人或家庭工厂的产品，也无发票可取。大量的现金交易，是各纳税户之间隐瞒销售收入、偷逃税款的手段。因此，一些企/:请记住我站域名/业抵触建账，在销售行为发生时不开税务发票，容易瞒报销收入，在进货时，双方又时常发生违反税法的“协议”，比如需开税务发票价格就高，不需发票价格就低，双方合议侵吞税款，这种非法交易的存在，纳税户没有取得原始发票，缺少建账建证的基础，即使建账也是一本 “糊涂账”。
此外，尚有一些原因也要引起重视，如为了节省会计工资等费用，对自己的基本客户、利润水平、富裕程度等商业行为不愿意被外人所知等。
在财务管理机关，主要存在以下原因。一是 宣传力度不够。对企业实行查账征收是国家税务总局的要求，但在实际工作中，认为一些小企业规模较小、分布又广、行业复杂，而且企业文化水平参差不齐，要按规定让纳税人建账建证不少税收管理员思想上存在着畏难情绪，使得对企业建账建证工作在宣传力度、重视程度上欠得力；二是一些企业产品直接面向消费者，想要企业不开发票部分的税收如实申报，难度颇高，一些管理员管户过多，难免出现辅导工作上力度不到位等；三是由于企业新建，催建账工作大都由管理员口头进行，企业没有及时报送的资料也大都只是口头要求补报，很少依据《征管法》规定给予罚款处理，担心影响企业发展的积极性。
三、提高企业建账建证户数规模及质量的措施和途径
要求必须建账的企业，一类是新办的各种企业性质的业户，一类是注册资本或月销售额超过规定标准的个体工商户。后一类纳税人，生产规模相对较小，过惯了“老板的抽屉就是出纳，老板的工作笔记就是账簿”的逍遥日子，一时还适应不了“三栏式”“多栏式”的规规矩矩。定期定额征收转变为查账征收，这是深化税收征管改革的必然要求，是大势所趋。我们应该按照“抓大控小、突出重点”的工作原则，积极稳妥地抓好纳税户的建账建证工作。对符合总局《个体工商户建账管理暂行办法》规定情形的，应要求其建账，实行查账征收。对已建账的纳税人要加强业务培训和税收政策辅导，逐步提高建账能力和水平。同时要强化日常监控和检查，努力提高建账的真实性、准确性。对新登记设立的企业，原则上一律按《征管法》及其实施细则要求设立复式账，实行查账征收。
（一）加大宣传力度，形成建账建证的良好氛围。
小企业及有条件的个体工商户改 “双定”征收为查账征收，是税收征管上的一大进步，对全社会有着广泛的影响，也牵动着纳税人纳税习惯的根本性转变，有的纳税人对此存在误解，税务部门一定要加大实行建账建证，公平税负的宣传力度，要针对小企业及个体工商户特点，把讲大道理同有针对性的具体辅导结合起来，使纳税人提高对建账建证必要性的认识，主动地配合税务机关搞好建账建制工作，以营造诚实经营、依法纳税的良好工作氛围。同时，要警戒和辅导双管齐下，对一些有能力建账却屡催屡不建账的企业，严格按《征管法》处理。
（二）加强政策辅导，强化企业的建账建证意识。
从目前我市中小型企业总体情况来看，税收、财会专业知识相当缺乏，与建账建证、健全核算的要求不相适应。为此，税务机关要担当起建账建证辅导的重任，与会计管理部门密切配合，加强会计业务培训，不断提高财会专业知识。并且要根据经营规模大小，在建账建证问题上实行区别对待，抓大户，抓重点，带一般，选择法制观念强、文化素质相对高的个体工商户进行建账试点，在保证建账质量的前提下逐步扩大建账户的数量，从而达到以点带面的目的。
（三）推行查账征收，提高企业建账建证的积极性。
实行查账征收，有绝大部分小企业及个体工商户税负比原定额征收要高，一些个体工商户认为建立健全账证，税务部门掌握生产、销售情况，税收就不能“擦油”，存在着建账 “吃亏”的思想。为了保证个体户建账工作的顺利开展，在目前情况下，可给建账准确核算的个体户一定的税收优惠政策，如适当放宽增值税一般纳税人的认定标准，从而调动个体工商户的建账积极性。对不按规定建账建证的纳税户要按同类业户的最高收入水平确定定期定额税款，不给他们“可乘之机”，从利益上诱导其建账建证；在此基础上，要加大对定期定额户的税收检查，对被查处的对象，要从重从严处罚，从根本上扭转建账建证、按实申报的纳税户“吃亏”，定期定额、账证不全纳税户占“便宜”的现状。
（四）完善税收服务，发挥税务等中介机构的作用。
在推行建账建证的工作中，纳税户往往会碰到许多困难，税务机关应设立咨询窗口，要有专人负责个体工商户建账建证的咨询，并进行必要的辅导。对那些经营规模较小，无能力建账的纳税户，如果要聘用或兼职会计，势必会增加纳税户的负担，为了让纳税户少花钱、办实事，可充分发挥税务、会计师事务所等中介机构的作用，可代为建账和纳税申报。一方面为纳税户排忧解难；另一方面可拓展中介机构的业务，同时，便于税务机关对个体工商户的管理和检查。
（五）加强税务机关内部管理、稽查、评估内部的相互协作。目前江山国税局对新办企业性质的业户，一般是新办户在办理税务登记后由管理部门辅导及督促企业在一个月内建立账证，并在次月进行纳税申报时提供相应的财务报表，但企业一般借口以筹备期诸原因一拖再拖，或者是新建的账册，科目设置不全，资料收集不齐，甚至账账不符、账证不符、账实不符等严重情况。这些财务问题的存在严重影响了企业纳税申报的质量，严重影响了税务机关的税收征收管理和据实计征。对于该类企业，我们应该从管理入手，着重辅导企业的建账建证工作，如果发现企业确实以逃避建账行为作为偷税手段的，该严格处理的严格处理，该移送评估的移送评估，该移送稽查的移送稽查。决不能姑息迁就，失去法律的公平性。
关键词：电商纳税 税务会计差异 会计处理
一、引言
二、电商纳税与一般实体企业纳税会计处理的差异
（一）核算主体的差异
电子商务主要有B2B、B2C、C2C三大模式，其中，对C2C模式是否征税一直以来备受关注，从会计核算的角度来看，这个关注点就是会计核算主体的确认问题。
一般实体企业在成立时进行工商、税务登记，在实际经营业务发生时凭发票进行纳税申报并实际缴税，其会计核算主体为法人主体。
B2B、B2C模式下的卖家B为电商企业，如阿里巴巴、京东，这些卖家本身就是一个实体企业，只是借助了网络这个新型的销售渠道，且企业在成立时同样具有完备的工商、税务登记，因此，尽管目前缺乏专门的电子商务税法对电商企业的纳税问题进行规范，电商企业已按现行税法足额纳税，这两种模式下的卖家就是电子商务的税务会计核算主体。
C2C模式下的卖家C为个体经营者，以淘宝为典型代表，由于大多数是没有在工商局进行注册的个体散户，因此征税成本高、监管难度大，并且存在绝大多数小网店利润空间本身很小、无法区分交易物品是个人物品还是二手物品等诸多问题。对该部分商家征税尚未得到社会的广泛认可，到底属不属于电商税务会计核算主体部分存在着较大的争议。但对于实质为B店却挂着C店的头衔经营的电商企业，同样是电商税务会计核算的主体。
（二）核算基础的差异
一般实体企业的交易凭证为纸质发票，税务会计以实体企业实际存在的有形纸质凭证、账簿、报表作为会计核算基础，税收征管和税务稽查有理有据。但电商交易在网络这个独特的虚拟环境下采用无纸化方式进行，交易双方的购销合同和作为销售凭证的票据以数字信息的形式存在，该类数字信息取代了传统的纸质凭证、账簿、报表。电子凭证的生成、存储、传递、签字确认、修改等程序在很大程度上区别于一般实体企业的纸质凭证，虽便于存储、传递和取用，但同时容易被无痕迹修改而无法成为有效纳税凭据。电子发票的合法地位得到确认使其成为电商纳税的会计核算基础，但其无形性、不稳定性、易改动性使电子商务会计核算失去了传统会计核算的可靠性，同时直接加大了对电商税收征管和税务稽查的难度。
（三）核算内容的差异
税务会计核算的内容是企业的税务资金运动，主要对象是营业收入、经营成本费用、应税所得、税款的缴纳和减免。电商企业和一般实体企业在税款缴纳和减免方面的差异主要来源于税收政策的差异，这不是本文分析和讨论的重点。
营业收入、经营成本的确认时点直接影响纳税义务发生时间，一般实体企业在发货或收款时确认收入结转成本，纳税义务在发货或收款时发生。而电子商务的交易模式与传统交易不同，大多数学者认为应在买家确认收货，卖家收到货款或取得确切的收款凭证时确认收入结转成本，纳税义务的发生时间为确认收货时。
应税所得的界定直接影响税种的应用和税负的大小，一般实体企业的业务多为现行税制内的常规业务，确认为何种所得以及按何种税率征税均有明确的条文规定，异议较少。而电子商务大量税源尚缺乏明文规定，最为突出的就是无形的数字化商品交易性质的界定，确认为销售商品、提供劳务还是提供特许权使用费直接影响了增值税、营业税、所得税的应纳所得额大小。
三、电商纳税的会计处理方式
电商企业应纳税额的核算过程中，增值税销项税、从价定率的消费税、营业税的计税依据都以企业的收入为基础，企业所得税以企业所得为计税依据，但收入是影响企业所得的关键因素。电商企业的收入来源于销售商品收入、服务费收入、广告收入，其中销售商品收入是收入的主要来源，可见，对电商企业征税会计处理的探讨可从销售收入的确定入手。由于现行会计准则缺乏对电商企业收入确定的规定，且电商企业交易形式多种多样，因此产生了何时确认收入以及如何确认收入的问题。
（一）收入的确认时点
不同的交易付款方式下，收入的确认时点不同，以下分析选取最常见的三种付款方式。
1.货到付款。买家提交订单后卖家发货，买家确认收货后付款给快递公司，由快递公司将货款打到卖家的账上，和传统实体的验货付款类似。应在买家收货付款，且快递公司办妥汇款手续时确认收入。
2.付款发货。买家提交订单时在线支付货款给卖家，卖家发货，买家确认收货，表示交易完成，应在买家确认收货时确认收入。
3.第三方交易平台作担保。对于电商企业来说，销售商品的过程可细分为4个过程。第一步，买方提交订单，将货款支付到第三方平台；第二步，卖方发货；第三步，买方收货并确认，第三方支付平台打款给卖方；第四步，双方互评，交易完成。该种付款方式是电子商务主要的方式，也是我们分析和讨论的重点。因为第三方支付平台的存在，电商企业收入的确认时点有待探讨。在这四个步骤中，争议最大的就是第二步还是第三步确认收入。 在买方提交订单卖方发出货物时确认收入的理由在于，第三方平台能够提供合格的信用担保，一般情况下不会出现拖欠货款无法收回货款的情况，在买方确认收货或足够长的时间后系统自动打款即能收到货款，因此电商企业一旦发出货物收到物流公司返还的快递单号，就能表示已丧失了与货物所有权相联系的继续经营权和有效控制权，且收入成本都能有效的计量，可以实现对收入的确认。但不合理的原因在于物流途中货物有可能遭受毁损，且电商销售往往附带着7天无理由退换的销售条件，由此存在买方收货时因质量问题甚至主观上不满意要求退货的可能性，这种销售退货率比一般实体企业要高很多，一旦确认收入，面对购销纠纷是否沿用传统实体企业销售退回的处理办法，也是现行会计准则的空白区。更为谨慎更为合理的会计处理方法是在买方确认收货、卖方收到第三方支付平台资金时确认收入，现金收讫后真正实现了主要风险与报酬在所有权上的转移，收入成本能可靠的计量，符合收入确认的条件，因此，电商企业在第三步货款进账时确认收入。并且前面的讨论中并没有考虑因拒收需重新发货、被拒收并取消交易等退换货情况，加入后势必更加复杂。
（二）收入的会计处理
不同的交易模式下会计处理也会有所不同，下面来由浅入深，由易到难的一一讨论。
1.货到付款交易方式下，买家提交订单时，不需要做会计处理；卖家发货时，无论交易最终是否成功，先将货物成本记入“发出商品”账户，支付给快递公司的运费记入“销售费用”；买家确认收货支付货款时，卖家确认收入结转成本。会计处理如下：
（1）发货时，作发出商品处理，暂不确认收入。
借：发出商品
贷：库存商品
借：销售费用
贷：库存现金（应付账款）
（2）确认收货时，确认收入结转成本。
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：发出商品
2.付款发货交易方式下，买家提交订单时，不需要做会计处理；收到在线支付货款，记入“预收账款”账户；卖家发货，同货到付款下的处理；买家确认收货时，卖家将预收款项确认收入结转成本。会计处理如下（发货处理同上，在此省略）：
（1）收到在线支付款项时。
借：银行存款
贷：预收账款
（2）确认收货时，确认收入结转成本。
借：预收账款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：发出商品
3.第三方交易平台作担保的交易方式下，买家提交订单，付款到第三方交易平台，不作会计处理；卖家发货，同上面两种情形的处理；买家确认收货，卖家确认收货结转成本，值得探讨的是将收到的款项记入何种账户。
一般实体企业将款项计入“银行存款”或“应收账款”，但电商企业以第三方交易平台作为中介信用担保，而第三方交易平台是与银行合作的公司，并非金融机构，暂放在第三方支付平台的货款显然不适合记入“银行存款”账户。且电商企业不会出现交易成功但拖欠货款甚至不能收回的情况，因为第三方交易平台的存在就是为了规避卖方付款后无法收到货物的风险及卖方发货后无法收到客户货款的风险，由此看来，没有必要继续设置“应收账款”和“坏账准备”账户。笔者认为最为合理的处理是计入“其他货币资金――在线支付款”，这样既符合会计准则的规定，又符合业务事实。电商企业可参照以下过程进行会计处理：
（1）发货时，作发出商品处理，暂不确认收入。
借：发出商品
贷：库存商品
借：销售费用
贷：库存现金（应付账款）
（2）收到第三方支付平台划拨货款时，确认收入结转成本。
借：其他货币资金――在线支付款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：发出商品
四、结论
（一）资格认定不规范。
1、新办企业认定主观性大。新办企业申请认定一般纳税人资格时，由于尚未进行正常经营，税务机关不能以文件规定的年实际销售额标准作为批准的依据，只能以企业是否具有一定经营规模，有无相应的经营管理人员，有无货物购销合同或书面意向，预计年销售额可达到180万元以上等要素作为标准对企业进行审批，主观性较大。一些不具备条件的小规模纳税人为了通过一般纳税人认定，便利用这种管理上的薄弱环节，通过注销小规模企业，新办营业执照和税务登记证，以新办企业身份申请认定增值税一般纳税人。
2、预计销售额不易确定。税务机关一般通过查验企业销售合同来预测纳税人的经营前景。为此，一些新办企业往往采取签订虚假合同的方式，虚构经营前景，来骗取一般纳税人资格，从而给日后的增值税征管留下隐患。
3、“具有一定经营规模”的政策规定在实际操作中难以准确把握。对“经营规模”没有统一、规范的衡量标准，不同的税务机关，甚至同一税务机关不同的税务人员就会有不同的判别尺度，宽严不一，不利于规范执法行为。
4、资格认定存在重复劳动，容易造成职责不清。为了加强对增值税一般纳税人的管理，税务机关严把认定关，从最基层的税收管理员、分局局长到上级税务机关税政管理人员、主管业务局长，采取多级审核制度，做到按级报送、层层审批。除了按照规定认真审核资料外，还要与企业相关人员约谈，并到企业经营地实地查验。但税务分局和税政科出具的约谈笔录、调查报告内容几乎雷同，存在大量重复工作，一旦出现问题，很难分清责任。
（二）辅导期管理制度不完善。
1、思想认识不到位，管理松懈。一些税务部门没有充分认识到对新办商贸企业一般纳税人实行辅导期管理的重要性和必要性，认为只要认定一般纳税人进入辅导期，纳入了防伪税控系统，就等于进入了保险箱，辅导期达到6个月就按期转正，弱化了认定后的增值税一般纳税人的管理工作。
2、宣传政策不够，存在“当月认证，次月抵扣”误区。根据对辅导期一般纳税人实行“先比对、后抵扣”的政策规定，对企业取得的专用发票及海关进口增值税专用缴款书、废旧物资普通发票、货物运输发票在稽核比对无误后方可抵扣。一般情况下取得的专用发票在当月认证后，于次月就可得到比对信息。纳税人主观认为辅导期管理其实就是“实行错月抵扣的方法”，在辅导期认定的当月不开发票，待下月返回稽核结果通知书后再开具发票，其实当月所购进的货物实际已经发出或实现销售。
3、政策执行滞后于客观实际。为达到“当月认证，当月抵扣”的目的，一些辅导期内的纳税人根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》精神，利用一般纳税人申请抵扣的增值税专用发票有90天的认证期，且当月认证、当月抵扣的规定，人为进行调节控制，待辅导期结束被正式认定为一般纳税人后再认证抵扣。这与辅导期一般纳税人“先比对、后抵扣”的政策规定是相违背的。
（三）企业会计综合素质不高，兼职现象普遍，核算准确性亟待提高。
《征管法实施细则》规定：生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人，可以聘请经批准从事会计记账业务的专业机构或者经税务机关认可的账会人员代为建账和办理账务。根据《增值税一般纳税人管理办法》的规定，申请认定增值税一般纳税人的企业必须会计核算健全，有完善的财务机构，会计人员有独立的工作能力。我们在认定工作中发现有四个问题：一是企业会计人员学历较低，会计水平不高。部分会计人员没有接受过正规的财会知识培训，素质较低，计算机应用水平更低，根本不能适应企业会计核算的要求。二是家族式的管理方式，使得会计人员配备有一定的局限范围。有的企业在认定增值税一般纳税人时有正式会计人员，但在实际工作中由企业负责人的子女、亲戚等担任，不能正确、准确地进行财务会计核算。三是部分一般纳税人的会计人员配备和会计核算仍然保留在小规模纳税人的层次上。一般纳税人企业会计兼职现象比较普遍，通常一人兼三至四家乃至更多家的企业会计。这些会计平时很少到企业去，每月月末则往返于几个企业，将企业每月的各种原始凭证进行整理汇总、结账、报表，而有的会计在家里记账报表，由于时间仓促，会计处理过于简单，导致不能进行正确的账务处理，不能准确地反映财务状况和生产经营的实际情况，数字不真实，资料不可靠，不能准确核算销项税额、进项税额和应纳税额。四是一些企业会计人员变更较为频繁，而且又不到税务机关备案，因此，税务机关对企业会计人员的情况无法及时掌握。
（四）一般纳税人租赁经营场所现象较为普遍，“固定的生产经营场所”流动性大。
这是当前一般纳税人管理中存在的一个突出的问题。根据规定，申请认定增值税一般纳税人的企业必须有固定的生产经营场所，但在实际认定工作中发现，大部分企业特别是商业企业的生产经营场所属于租赁经营，在申请认定增值税一般纳税人时只需要提供双方签订的租赁合同或者协议书，从形式上看企业有固定的生产经营场所，但由于商业企业的流动性较大，一旦经营不善，马上“人走屋空”，防不胜防，所欠税款也无法追缴，找到兼职的财务人员，也是一问三不知，更没有向税务机关反映情况的责任感，从而增加了增值税一般纳税人管理的难度。
（五）利用税收政策以求保留一般纳税人资格的现象极为普遍。
根据国税函[2002]326号规定：在增值税一般纳税人年审和临时一般纳税人转为一般纳税人的过程中，对已经使用增值税防伪税控系统但年应税销售额未达到规定标准的一般纳税人，如果会计核算健全且未有“不按规定保管、使用增值税专用发票、税控装置，造成严重后果”等三种异常情形的，不取消其一般纳税人资格。实际工作中，很多一般纳税人的年度销售收入不达标，甚至没有实现税款。但是在预认定到期前到主管税务机关办理使用增值税防伪税控系统，或是预认定期内销售额不达标而人为调增应税销售额，或是办理补充申报等办法已使销售额达标
（六）利用变更法人进行偷税等违法犯罪活动。
这是近年来出现的问题。发生在我国银川市兴庆南区国税局的“12·26”案件的银川市祥远商贸有限公司就是通过变更法人进行专用发票的虚开等违法犯罪的行为。该类企业通常是从经营不景气、待关闭的企业手中购买该企业的一般纳税人资格，然后进行法人变更，利用税务人员业务繁忙、疏于管理的漏洞，大肆进行偷漏税等犯罪活动。
（七）增值税一般纳税人专用发票管理中存在的问题。
1、专用发票开票时间滞后。一般纳税人企业中普遍存在着发出货物不按规定时限开票的现象。其原因主要是一方面纳税人担心不能及时收到货款，故意拖延开票不及时入帐；另一方面也与金税工程对税务机关的严格考核有关，红字发票、作废发票有严格的开具要求，纳税人如按政策规定时限开具专票，自开票之日起90日内如出现因对方不付款销方拒绝将发票给付购方、发票认证前在购销方周转传递时间过长等情形，企业不得不开具作废发票或红字专票。因此企业开票都非常谨慎细致，往往是在确定一定能收到货款时才开具发票。
2、真票虚开的现象还有发生。从目前来看，金税工程也有缺陷，因为增值税专用发票真票虚开、代开问题是计算机解决不了的，信息是否失真，内容是否失真全由人决定，而非计算机。如果增值税发票作案采用真票的话，也就是说，票是真的，内容是假的，金税工程不能起到应有的作用，犯罪分子内外勾结，利用真票骗取国家税款是很难通过金税工程查出来的。对一般纳税人过分强调“以票管税”，放松了企业财务核算的监督检查，忽略了税收与商品销售的关系，忽略了票、货、账三者的核对，对纳税人账册、资金、存货等缺少全面的监控。征收与管理分离脱节，对企业的生产经营状况，纳税是否真实等信息缺乏了解和掌握。
（八）增值税一般纳税人申报征收环节中的问题。
1、企业隐瞒销售收入，不提税，销售不开票、不严格按税法规定的纳税义务发生时间申报纳税，货物发出或开具后，产品出库以白条子抵帐或发票在帐外记录等购货方支付货款后，再作销售处理和申报纳税，造成“串月申报”。
2、利用税法中农产品计算抵扣进项税额缺乏制约机制且难以实施管理的薄弱环节，以计算抵扣为调节器，通过自己给自己或别人给自己虚开收购发票之法虚列进项税额，偷逃国家税款。
3、利用关联企业转移税负，偷逃税款。即利用一般纳税人和小规模纳税人计算方法不同的空子，作为小规模纳税人的子公司所需的货物均由为一般纳税人的母公司来采购，母公司采取内部调拨的方式以低价销给子公司，其进项税额在母公司抵扣，造成母公司销项税额减少，进项税额加大，实现税额较少，以达到偷逃税款的目的。
4、企业“以票调税”，造成“零负申报”现象。现行的增值税实行的是购进扣税法，纳税人只要购进货物，就可以凭专用发票在购进当期申报抵扣税款，但企业由于种种原因，货款滞收，造成销售与开票脱离，企业应该提税而未提，企业应开票而不开票，害怕票已开，税要交，但货款却收不回来，从而占压企业资金。因而企业往往采取已销货物不开票，销售收入不入账手段减少当期实现税额。这种由于企业“惜票”而形成的申报负税或零税，透晰出企业人为调节税收实现以及税收征管存在的薄弱环节。
二、改进增值税一般纳税人管理的几点建议
（一）进一步加强对企业会计人员的培训管理。
将企业的会计人员配备和账簿的设置纳入日常辅导和管理的重点。第一，税务部门主管人员要经常与企业会计见面，认真辅导其建账建制，为企业解疑释难。第二，税务人员要及时了解企业会计变化的动态，对财务负责人及办税人员发生变化的，责令限期办理变更手续。第三，要求企业会计办税持证上岗、熟练操作计算机使用增值税防伪税控系统。能够按照要求设账、记账，正确核算销项税额、进项税额和应纳税额，及时准确提供纳税资料。企业的财务负责人、办税人员要名符其实。第四，强化一般纳税人的账簿设置管理。对设置账簿不达标、会计人员不合格及不能正常计算应纳税额的企业责令限期改正，逾期不改的取消其专用发票使用权和进项税款抵扣权，按适用税率征税。第五，做好一般纳税人的配备核查工作，根据所有的一般纳税人的业主或法人代表、财务负责人、办税人员的姓名或身份证号与已取消、已注销、已认定为非正常的纳税人进行配比，从中发现异常情况并及时纠正。
（二）加强增值税一般纳税人日常管理。
首先要建立健全各项制度，严把增值税一般纳税人认定审核关、审批关和增值税进项抵扣凭证的售票关、开票关、抵扣关、协查关。把好关口，扎好篱笆，筑好“防火墙”，防止虚开犯罪的不法分子、不法企业的非法进入。严把增值税专用发票领销关，加强增值税专用发票的发售、使用、填开等各环节的管理工作，严格执行发票管理的各项制度，严格按程序办事，严格控制发票的发售数量、发售范围。按照领购增值税专用发票和小规模纳税人代开增值税专用发票的规定，对专用发票实行专门管理，专门存放、专柜发放；对企业领购专用发票实行专人办公、专帐登记，层层把关的一系列管理网络；并应及时对进、销项发票进行核查，尽早发现进销项不符情况，有效堵塞各种可能的漏洞。其次要进一步严肃内部纪律，加强对税务人员进行法制、廉政教育。再次，要加强对专用发票遗失、失窃后的登记申报制度。专用发票遗失或失窃后要及时到税务机关进行登记申报工作，及时做出作废处理，以免犯罪分子使用该发票进行虚开骗税或其他违法犯罪活动。四是加强岗位流程的全程监督，严格执法责任制、过错追究制等制度，强化依法治税意识和监督意识，切实解决“淡化责任，疏于管理”的顽疾。
（三）做好一般纳税人的分类管理工作。
对纳税人进行分类管理是现代化税收管理的要求。税务人员要根据税收法律、行政法规的规定，结合纳税人的生产经营规模、税源、财务会计核算以及申报纳税等情况，将纳税人进行分类，以便税务机关选择不同的管理方式和管理要求进行管理。实行“不同级别的纳税人享不同待遇”，并将已评定的信誉等级向社会公告，引导和激励企业规范纳税、依法诚信纳税。
（四）强化纳税评估职责，把握征管的主动权。
在现行征管模式的实际运行中呈现出重视“自行申报”和“重点稽查”，忽视日常管理和对纳税人的过程监控、“疏于管理、淡化责任”及纳税申报异常现和对纳税人的动态管理不够等问题。一般纳税人的日常管理中必须突出纳税评估的位置，达到强化税源监控、提高税收征管质量，全面掌握纳税人的税收活动规律，把握税收征管的主动权。要通过对纳税人各种纳税申报资料的案头审核和纳税评估，分析了解纳税人生产经营情况和税源变化趋势，了解税收增减变化的真正原因。
（五）建立“查、管联动”机制。
在征收、管理和稽查各部门之间建立以查促管、以管促查的查管协作机制，进一步加强纳税申报管理和日常评估、稽查工作。税源管理部门在纳税评估过程中发现有偷税嫌疑的，要及时转稽查部门重点稽查，稽查部门根据发现的问题及时进行分析和总结，并有针对性地提出管理建议和对策，让管理机关做到有的放矢，减少税收执法风险。
一、明细科目及专栏的设置
增值税暂行条例将纳税人分为一般纳税企业和小规模纳税企业。
一般纳税企业对应交的增值税，应在“应交税分”科目下设置“应交增值税”明细科目进行核算。“应交增值税”明细科目的贷方反映销售货物或提供应税劳务按规定收取的增值税（销项税）额、出口货物退税、转出多交增值税、减免税款、转出未交增值税；期末如果有借方余额，则反映企业尚未抵扣的增值税。在“应交税费——应交增值税”明细账内，还应分别设置“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出多交增值税”等专栏。小规模纳税企业只需设置“应交增值税”明细科目，不需要在“应交增值税”明细科目中设置上述专栏。
二、增值税业务的账务处理
1.一般纳税企业部分增值税业务的账务处理
一般纳税企业采购物资时，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按专用发票上记载的应当计入采购成本的金额，借记“材料采购”、“生产成本”、“管理费用”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。购入物资发生的退货，作相反账务处理。
销售物资或提供应税劳务时，按实现的营业收入和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。发生的销售退回，作相反的账务处理。
购进的物资或在产品、产成品发生非常损失，以及购进物资改变用途等，其进项税额应相应转入有关科目，借记“待处理财产损溢”、“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。属于转作待处理财产损失的部分，应与遭受非正常损失的购进货物或在产品、产成品成本一并处理。
本月上交本月的应交增值税时，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。月度终了，将本月应交未交增值税自“应交税费——应交增值税”明细科目转入“应交税金——未交增值税”明细科目，即借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目；或将本月多交的增值税自“应交税费——应交增值税”明细科目转入“应交税费——未交增值税”明细科目，即借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。本月上交上期应交未交的增值税时，应借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
关键词：物业服务企业 营改增 财务处理 探讨
自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。随之财务相关账务处理也发生了较大的变化，本文主要以一般纳税人为例阐述了“营改增”后物业服务企业主要账务处理。（连续不超过12个月应税服务营业额超过500万元的纳税人认定为一般纳税人，增值税税率为6%，连续12个月应税服务营业额未超过500万元的纳税人认定为小规模纳税人，增值税税率为3%。）
某物业服务企业属物业服务一级资质企业，主要为住宅小区、商业购物中心等场所提供物业服务，2016年5月1日起改征增值税，被核定为增值税一般纳税人，该企业以权责发生制确认所属当期的各项收入和成本费用；本文以2016年5月份发生的各项经营业务为账务处理依据，只考虑营业税及增值税的影响，相关附加税不予考虑；每个案例中相关数据只是为了读者理解相关账务处理；营改增后对物业服务行业的整体税负影响非本文讨论议题。
一、关于收取物业服务费的相关账务处理
（一）当月收取业主交来物业服务费3000元，其中2016年4-6月份各1000元
1、开具增税税发票
借：银行存款 3000
贷：应收账款-业主 1000
主营业务收入-业主 943.40
预收账款-业主 943.40
应交税费-应交增值税-销项税 113.20
借：主营业务税金及附加 50
贷：预付税费-营业税 50
2、不开具增值税发票，开具收据
借：银行存款 3000
贷：应收账款-业主 1000
主营业务收入-业主 943.40
预收账款-业主 1000
应交税费-应交增值税-销项税 56.60
（二）确认房产公司代付业主物业费
1、当期确认应收房产公司空置房物业费1000元
借：应收账款-房产公司 1000
贷：主营业务收入-房产公司 943.40
应交税费-应交增值税-销项税 56.60
2、收到房产公司银行转账支付1000元代业主支付的物业费
借：银行存款 1000
贷：应收账款-房产公司 1000
3、确认业主因工程质量问题欠费，转由房产公司代业主支付物业费
借：应收账款-房产公司
贷：应收账款-业主
（三）收取业主装修押金
1、收取业主交来装修押金1000元
借：银行存款 1000
贷：其他应付款-物业押金 1000
2、返还业主装修押金1000元
借：其他应付款-物业押金 1000
贷：银行存款 1000
（四）收取业主未及时缴纳物业费的滞纳金50元
借：银行存款 50
贷：营业外收入 50
二、关于收取社区经营收入的相关账务处理
收取业主住户卡、业主卡、蓝牙卡工本费、垃圾清运费、有偿服务及公共场地出租收入等收入。
（1）业主办理蓝牙卡，收取工本费1000元。
借：银行存款 1000
贷：主营业务收入-社区增值收入 943.40
应交税费-应交增值税-销项税 56.60
（2）出租某一部分社区公共场地给某商家作为广告张贴区，取得出租收入1000元，存入银行。
借：银行存款 1000
贷：主营业务收入-社区增值收入 283.02
应交税费-应交增值税-销项税 16.98
其他应付款-公共区域收支 700
三、关于出租物业公司接管不动产相关账务处理。
（1）出租2016年4月30日前物业公司取得管理权的停车位，当月取得相关收入1050元，存入银行。
借：银行存款 1050
贷：主营业务收入-社区增值收入 1000
应交税费-应交增值税-销项税 50
（2）出租2016年5月1日后物业公司取得管理权的停车位，当月取得相关收入1110元，存入银行。
借：银行存款 1110
贷：主营业务收入-社区增值收入 1000
应交税费-应交增值税-销项税 110
四、代收业主费用（代收水费、电费、垃圾费、电梯分摊等）的会计处
代收业主的费用（代收水费、电费、垃圾费、电梯分摊等），供水局或供电局等开具发票给物业公司，再由物业公司开具发票给业主。
（1）银行存款支付当期电费1170元给供电公司，取得专用发票，增值税170元。
借：其他应付款-代收款项-杂费 1000
应交税费――应交增值税-进项税额 170
贷：银行存款 1170
（2）收取代业主支付的电费1060元，并开具发票给业主。
借：银行存款 1060
贷：其他应付款-代收款项-杂费 1000
应交税费――应交增值税-销项税额 60
代收业主的费用（代收水费、电费、垃圾费、电梯分摊等），供水局或供电局等直接开具发票给业主个人。
（1）银行存款支付当期电费1170元给供电公司，取得普通发票，发票名头为业主。
借：其他应付款-代收款项-杂费 1170
贷：银行存款 1170
（2）收取代业主支付的电费1170元，并开具收据给业主。
借：银行存款 1170
贷：其他应付款-代收款项-杂费 1170
五、采购办公用品及维修材料
采购维修用材料一批，价值1000元，增值税170元，用银行存款支付。
借：原材料 1000
应交税费-应交增值税-进项税 170
贷：银行存款 1170
六、保洁、绿化、垃圾清运委外
（一）本月确认保洁公司的成本1060元
借：主营业务成本-保洁委外 1060
贷：应付账款-保洁公司 1060
（二）保洁公司开来发票一张金额1000元，增值税60元，用银行存款支付
借：应付账款-保洁公司 1000
应交税费-应交增值税-进项税 60
贷：银行存款 1060
七、当月员工成本
（一）计提当月员工工资
借：主营业务成本-一线人员 1000
管理费用-二线人员 1000
贷：应付职工薪酬（社保、福利） 2000
（二）支付员工工资
借：应付职工薪酬 （社保、福利） 2000
贷：银行存款 2000
八、员工报销差旅费、办公费、邮寄费、水电费、取暖费、汽车费用、交通费等
（一）维修部报销办公区水电费1000元，进项税170元，银行存款支付
借：管理费用-水电费 1000
应交税费-应交增值税-进项税 170
贷：银行存款 1170
（二）员工食堂用水电费117元，进项税转17元
借：主营业务成本（管理费用） 17
贷：应交税费――应交增值税-进项税额转出 17
九、不动产出租
一般纳税人出租不动产2016年4月30日前取得的可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额，2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法11%计税。
出租2016年4月30日前物业公司取得管理权的停车位，当月取得相关收入1050元，存入银行。
借：银行存款 1050
贷：主营业务收入-社区增值收入 1000
应交税费-应交增值税-销项税 50
出租2016年5月1日后物业公司取得管理权的停车位，当月取得相关收入1110元，存入银行。
借：银行存款 1110
贷：主营业务收入-社区增值收入 1000
应交税费-应交增值税-销项税 110
十、增值税结转、缴纳
（1）月末转出当月发生的增值税销项税、进项税差额 1000元。
借：应交税费――应交增值税（转出未交增值税）1000
贷：应交税费――未交增值税（一般计税） 1000
（2）下月申报税金并交纳1000元
借：应交税费――未交增值税（一般计税） 1000
贷：银行存款 1000
以上有关增值税会计处理方法均是指一般纳税人，小规模纳税人只需在“应交税费――应交增值税――小规模纳税人”科目核算。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2016
[2]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知财税〔2016〕36号，2016
