自上世纪末以来，随着合伙企业在我国的起步和发展，我国有关合伙企业的税收制度也得以初步建立。1997年，全国人大通过了我国第一部合伙企业法，明确“合伙企业应当依法履行纳税义务”。2000年，国务院颁布《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号），第一次以规范性文件方式明确合伙企业所得税的征税基调。当年，财政部和国家税务总局印发了《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号，简称91号文），做出相应具体征税规定。2006年，全国人大通过新修订《合伙企业法》，第一次以法律形式明确合伙企业现行征税原则：即合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。2008年，随着新的企业所得税法颁布以及个人所得税法修订，财政部和国家税务总局《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号，简称159号文） 以及《关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号），就合伙企业所得税政策进行重新明确。2011年，随着个人所得税法的再次修订，财政部、国家税务总局《关于调整个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税[2011]62号）。上述有关合伙企业税收的法律、行政法规和规范性文件，共同构成了我国现行合伙企业税收法律的基本架构体系。应该说，这些税收法律、法规和规范性文件，既借鉴了国际惯例，又充分考虑了我国国情。但是，迄今为止业界仍对其存在诸多误解，不少地方政府甚至基于有意无意的误读，越权出台了名目繁多的地方性减免税政策。因此，亟待就有关问题进行深入分析，以促进社会各界的理解。
一、合伙企业无需缴税？还是需由合伙人为之缴税？
在国内，市场普遍认为，如果是公司制企业，就必须缴税；如果是合伙制企业，就无须缴税。其实，这是对合伙企业税收制度的根本误解，正是这一误解又派生出其他种种误解。因此，需要对国际社会合伙企业税收制度的演变过程进行一番历史的分析。
在英语中，“合伙”与“合伙企业”是用同一个词来表述的，即Partnership。不同国家在不同历史时期对合伙的法律定义不同、征税规定各异。就传统意义上的合伙企业而言，由于它仅仅是一种伙伴关系，而不是独立的工商实体，更不是独立的法人，在法律上并没有独立的财产权，自然不应该也无法对这种伙伴关系征税，而只好在合伙人环节征税。
但是，由于合伙企业最早只能基于私人关系基础上的声誉约束机制来调整各合伙人之间的权利、义务和责任，没有形成有效的法人治理结构，因而主要适合家族式企业和律师事务所、会计师事务所等人合性企业，而较难适应需要向广泛范围募集资本的资合性企业。为克服自身不足，合伙企业后来不断地借鉴公司机制来完善其自身的治理结构，以至于发展成为独立的工商实体，甚至不少国家还承认其为独立法人。由于后来的合伙企业越来越类似于公司实体，也拥有了独立的财产权，与公司一样享受着国家公共管理和国防服务，一样可以将每年所得收益转为资本。所以，从公平税负和防止偷逃税角度考虑，绝大多数国家都是根据合伙企业的实际特点，而相应采取以下三种不同的合伙企业税制模式：（1）不将合伙企业作为纳税主体的非实体纳税模式，主要流行于合伙企业尚未演进为独立实体的国家；（2）将合伙企业作为独立纳税主体看待的实体纳税模式，主要流行于合伙企业已经演进为独立实体的国家；（3）介于实体模式与非实体模式之间的准实体纳税模式，该模式虽然不将合伙企业作为纳税主体，但是需要在合伙企业环节作统一的收入和成本核算，对核算出的应纳税所得，必须由合伙人为之分别缴税。
上述三种合伙企业税制模式在实践中如何抉择，往往与该国的法律体制直接相关。在法国、德国等成文法系国家，由于国家财税部门可以依据成文的合伙企业法来设计相应的税制，而依据不断修订后的合伙企业法，合伙企业也引入了公司的法人治理机制，并拥有了作为独立工商实体甚至法人的地位，就需要按照“实质重于形式”的原则，来重新考虑其纳税义务。鉴于所得税是针对“所得”的税种，所以，一家合伙型企业，如果它本身成了“所得”的承载主体，就理所当然地应将其作为纳税主体。相反，一家公司型企业，如果能够满足“已将每年所得收益全部分配给投资者”等条件，也可申请作为非纳税主体而仅需要在投资者环节纳税。
在英美等非成文法国家，由于市场主体可以不拘泥于法律条文而自主签定各类契约，各类合伙企业在运作过程中往往都可自主借鉴公司的治理机制，但国家财税部门在制订相关税则时往往缺乏严格的成文法的支撑，因此在确定合伙企业是否需要作为纳税主体时就相对困难，从而给各类企业以“合伙”之名避税创造了条件。以至于尽管美国联邦政府在1916年制定《统一有限合伙法》的初衷，是创设一种只有少数有限合伙人参与的，只在本地经营的简单融资安排；但超乎立法者最初预料的是：在合伙企业通过借鉴公司的资合机制而越来越像公司的情况下，仍然将其作为非纳税主体，使得拥有成千上万个投资者和跨州经营的复杂融资安排，出于避税目的，纷纷选择按合伙形式设立 ！
1997年末，美国财税部门从避免合伙企业避税和促进企业税负公平角度考虑，了打勾规则，规定包括合伙企业在内的任何工商企业，均需通过打“√”方式确认符合有关条件后，方可选择作为非纳税主体。同时，一家公司型企业，如果也符合打勾规则，同样可以申请作为非纳税主体。但是，在实施过程中，合伙型企业往往能想方设法通过打勾规则，而无须作为纳税主体；公司型企业则很难通过打勾规则，而仍需作为纳税主体。美国对合伙型企业与公司型企业在税负上的不公平待遇，直接诱发了市场越来越多地滥用合伙形式：不仅创投基金、证券基金、对冲基金、甚至天燃气等各类大型实业公司也纷纷选用合伙形式。于是，终于在2007年酿成震惊全球的“黑石合伙避税风波”！
可见，世界各国在对合伙企业有关税收制度的选择上，一直都是与“逃税与反逃税”交织在一起的。
我国在1997年颁布的《合伙企业法》中，就明确合伙企业不再是单纯的“伙伴关系”，而是拥有了相对独立的财产权的准法人实体。因此，91号文即要求对合伙企业采取准实体纳税模式。其明确规定：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人；合伙企业应当将每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得；生产经营所得包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得(利润)。这样，即使是合伙企业将利润留成下来不分配，合伙人也应当缴税，以避免合伙企业本身成为避税工具。
2006年《合伙企业法》修订后，合伙企业可以采取有限合伙这种更多借鉴公司相关制度的新型合伙形式。按照与我国同属于大陆法系的法国和德国的做法，对有限合伙这种具备了公司“有限责任”机制的新型合伙企业，有理由对其采取实体纳税模式，即将其直接作为纳税主体对待。但是，国家财税部门在制定159号文时，一方面继续对其采取准实体纳税模式，不将其作为纳税主体对待；另一方面为防范其成为避税工具，对其重申了必须作为“应纳税所得核算主体”的一系列要求。159号文明确：合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，具体应纳税所得额的计算按照91号文的有关规定执行，且所称“生产经营所得和其他所得”既包括合伙企业分配给所有合伙人的所得，还包括企业当年留存的所得（利润）。同时还明确：合伙人是法人和其他组织的，在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。
既然我国是对合伙企业采取准实体纳税模式，那自然只宜理解为“合伙企业虽不作为纳税主体，但必须首先在合伙企业环节计算出应纳税所得额，再由合伙人按分得的应纳税所得份额分别缴税”。然而，在普遍认为“合伙企业无需缴税”的误解下，不少市场机构向投资者宣称：投资于合伙制基金，不仅基金环节无需缴税；基金将收益分配给投资者时，投资者还可以用各种账面亏损来冲销收益，所以，在投资者环节也无需缴税。
二、如何理解对合伙企业的“先分后税”原则？
如上所述，按照准实体纳税模式，合伙企业虽不是纳税主体，但必须作为应纳税所得核算主体，在核算出应纳税所得后，将“税基”分配到合伙人，然后由合伙人为其缴税。159号文就明确规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”原则；所谓生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润），也即合伙企业取得生产经营所得和其他所得，无论是否向合伙人分配，都应对合伙人征收所得税。
因此，我国目前针对合伙企业的“先分后税”，所分的并不是“收益”，而是“税基”。按照分“税基”的原则，只要在合伙企业环节有应纳税所得，合伙人即需为合伙企业缴税。否则，如果合伙企业将每年所得都留成在合伙企业环节不分配的话，国家就总也收不到税。
然而，国内不少人士基于“合伙企业无需缴税”的认识，想当然地以为，国家针对合伙企业的“先分后税”原则，理应是“先向合伙人分配利润，然后才需要由合伙人缴税”。不少地方财税部门甚至出台有专门政策，只有当合伙企业向合伙人实际分配了现金，且在扣除成本和亏损之后有了盈余时，才需要由合伙人缴税。按照这种税收政策，合伙企业只要将每年所得留成在合伙企业，合伙人就一直可以避税。
三、如何理解自然人合伙人需比照“个体工商户”缴税？
按照159号文，各类合伙企业的“应纳税所得”的计算应当按照2000年91号文执行，而按照91号文所计算出的应纳税所得，对自然人合伙人而言，无论是普通合伙人，还是有限合伙人，均应比照《个人所得税法》规定的“个体工商户的经营所得”，适用5%-35%的超额累进税率。对此，一些市场人士认为，有限合伙人都是“投资人”，而不是“个体工商户”，为何不能按照《个人所得税法》中的“财产转让所得”适用20%的税率，而要比照“个体工商户的经营所得”，适用5%-35%的超额累进税率？
乍一看来，合伙企业的合伙人作为投资者，似乎更适合于按照“投资收益”来征税。但是，只要稍加分析，就会发现，这种认识有些似是而非。
在税制比较完善的国家，对各类“投资收益所得”中的“资本利得”通常采取两种最基本的纳税模式：（1）直接将“资本利得”纳入个人的综合所得，适用超额累进税率。由于采取综合纳税模式时，可以扣除各种成本、亏损，甚至个人和家庭的生活费用，税基大大降低，加之对个人综合所得征税需要体现税收对收入的再调节作用，因此超额累进税率的最高档税率往往较高。（2）鉴于资本利得具有区别于一般所得的不同特征，投资过程中的亏损、成本也相对便于核算，从鼓励长期投资的角度，将个人的资本利得从综合所得中单独提出来计税。对短期投资，其资本利得仍然适用个人综合所得的超额累进税率或是较高的单一比例税率；对超过一定期限的长期投资，其资本利得则给予一定幅度的税率优惠。
我国没有单独开征“资本利得税”，对从事股权投资等获得的资本利得，是按照所得税法中的普通所得，适用标准税率征税。按照《个人所得税法》，我国对个人的各类所得，主要适用两类基本税率：（1）对“工薪所得”，因其是一种经常性所得，且与个人贫富的关联性较大，需要考虑税收对收入的再调节作用，故采取综合纳税模式，在扣除基本生活费用4.2万元/年后，适用3%—45%累进税率。（2）对稿酬、劳务、股息、红利，财产转让所得，偶然所得和其他所得，由于都具有偶然性，很难扣除个人从事该类活动的各种成本、亏损，更难考虑个人和家庭的生活费用，因而只好有一笔收入就要缴一次税，税基相对较高，税率也就自然较低。由于这些偶然所得和类似偶然所得与个人贫富没有必然关系，如采取分类纳税，较难考虑税收对收入的再调节作用，因此适用单一比例税率，税率为20%。
在上述两种基本税率之外，对个体工商户这种特别的“个人”，由于其本身已经是相对独立的工商主体，可以“以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额”进行综合纳税，因此，从税法原理来讲，是可以参照国外的综合纳税模式而直接适用工薪所得的超额累进税率的。但是，从鼓励下岗工人再就业的角度，我国针对“个体工商户的经营所得”，新设了一种税率相对较低的超额累进税率，具体税率为5—35%。
针对后来出现的合伙企业，国家财税部门在制定2000年91号文时，基于合伙企业的人合特点，对合伙企业的经营所得，采取比照“个体工商户的经营所得”，适用5—35%的超额累进税率。应该说，合伙企业作为企业，与个体工商户相比，享受了更多的法律保护和行政管理服务，但仍然只要求其比照“个体工商户”这种“准个人”来纳税，其实是对合伙企业的更加优惠。
特别是到2006年《合伙企业法》修订案以后，合伙企业已经可以按照“有限合伙”形式设立。如果按照我国属于大陆法系国家的情形来考虑，对“有限合伙”这种借鉴了更多公司型企业治理机制的新型合伙形式，本可像法国等欧洲大陆法系国家一样，将之作为纳税主体直接缴纳所得税。但是，我国国家财税部门在制定159号文时，仍然只要求比照“个体工商户”这种“准个人”来纳税。这样，有限合伙制股权投资企业既无需像英美法系国家那样，直接将其应纳税所得统一核算到个人的综合所得，适用高额的超额累进税率，或是适用较高的资本利得税率；也无需像法国等欧洲大陆法系国家那样，按照“实质重于形式”的原则，在股权投资企业环节比照公司制股权投资企业作为纳税主体。
可见，对一些市场人士认为“有限合伙人都是‘投资人’，而不是‘个体工商户’，为何不能按照《个人所得税法》中的‘财产转让所得’适用20%的税率”问题，只要能够理解我国对个人通过合伙企业从事包括投资在内的经营活动的应纳税所得（即税基）的核算方式完全不同于个人直接从事投资活动的“财产转让所得”，那就应该能够明了为何不宜简单套用“财产转让所得”的单一比例税率。
当个人直接从事股权投资活动时，所获得的“财产转让所得”类似于“偶然所得”，只能按次单独核算，而不能用其它财产转让造成的亏损来冲销。尽管可以按“转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额”作为税基，但是可以减除的“合理费用”仅限于与该笔投资直接相关的交易手续费之类的能够加以准确判断的费用。由于税基较高，自然可以适用相对较低的20%税率。
个人通过有限合伙企业间接从事股权投资时，其在合伙企业的应纳税所得，则可按年汇算清缴，在计算应纳税所得时进行三类扣除：（1）扣除5年之内的任何一笔投资亏损；（2）扣除合伙企业的各类管理支出（不仅包括从事投资活动的各项交易费用，还包括数额远远大于前者的各类支付给管理机构的管理费和业绩报酬）；（3）扣除投资者个人的基本生活费用（根据财税[2011]62号文，目前该项扣除的标准为4.2万元/年）。
进行上述三类扣除后，个人通过有限合伙企业间接从事股权投资的应纳税所得显著减少了，如果税率仍然套用个人直接从事股权投资所获得的“财产转让所得”，就必然造成明显的税负不公局面：个人通过有限合伙企业从事股权投资享受了国家更多的法律保护和行政管理服务，但其实际税负却显著低于个人直接从事股权投资！
四、如何认识地方针对合伙制PE基金的税收优惠政策？
从国际惯例看，国家通常只对创业投资基金这种市场失灵的领域给予适当政策扶持，对一般性股权投资基金，因其已是市场充分有效的领域，故不再给予政策扶持，而是通过适当监管防范风险。但是，近年来国内不少地方政府将股权投资基金作为招商引资的手段，竞相出台各类优惠政策。政策种类名目繁多，政策力度越来越大。其中，不少属于越权减免税政策。例如，按照159号文，各类合伙企业的“应纳税所得”的计算，应当按照2000年91号文执行；而按照91号文所计算出的应纳税所得，自然人合伙人无论是普通合伙人，还是有限合伙人，均应比照“个体工商户的经营所得”，适用5%-35%的超额累进税率。但是，地方政府普遍越权将自然人合伙人的税率降低到20%。按照国家税收政策规定，“先征后返”属于变相减免税，但不少地方政府将地方政府留成40%（合8个百分点）再返还投资者。对合伙制基金的股息红利所得，按照159号文，应当统一作为“其他所得”纳入应税所得征税，但不少地方政府越权予以免收。对合伙制基金的营业税，按照国家的营业税管理条例，合伙企业仍需作为营业税纳税主体。但不少地方政府误以为，既然合伙企业无须作为所得税纳税主体，那也无需作为营业税纳税主体，把营业税也给免了。虽然2009年1月，经报国务院批准，国家财税部门联合了《关于坚决制止越权减免税，加强依法治税工作的通知》（财税[2009]1号），但是地方政府的税收优惠政策竞赛却愈演愈烈！
为股权投资基金发展创造必要的政策环境是必要的。但是，如果税率过低影响了社会公平，这样的政策就很难长久。在美国，过去也曾将“资本利得税”直接纳入个人所得税，适用相当高的超额累进税率。2001年网络经济泡沫破灭后，为重振经济，小布什提出了减税法案。按照减税法案，一般资本利得税仍适用个人普通所得所适用的税率，最高为35%，但投资期限超过1年的资本利得适用最高为15%的税率。这项政策对于鼓励长期投资起到了一定作用，但也引起了众多批评。2007年暴发的“黑石合伙集团避税风波”和近年来持续蔓延的“占领华尔街运动”，在很大程度上与资本利得税税率过低相关。所以，目前美国朝野都在热议将资本利得所适用的税率恢复到原来最高为35%的水平。
一、企业职工食堂支出现状
实际工作中企业解决职工工作餐通常有以下三种做法：
第一，给职工发放伙食补贴，每月和工资一起发放，职工自主就餐。
第二，企业选定固定的餐饮企业给职工送餐，餐饮企业给开具发票企业按招待费入账。
第三，设立职工食堂，企业拨付给食堂补助经费，企业按福利费在税前列支。
二、企业职工食堂支出纳税处理问题分析
企业的职工食堂支出会涉及企业所得税、营业税、个人所得税。
第一，直接发放伙食补贴。给职工发放的伙食补贴是福利费用，国家财政、税收政策对此均有明确的规定。《财政部关于企业加强职工福利费用财务管理的通知》（财企〔2009〕242号）规定：企业职工福利费包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利（一）为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖补贴、防暑降温费等。直接发放的伙食补贴可以按福利在税前扣除。根据《企业所得税法实施条例》第四十一条，企业发生的职工福利支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。企业可以将职工伙食补贴在税前扣除，但是职工应该交纳个人所得税。《财政部国家税务总局关于误餐补助范围确定问题的通知》（财税字〔1995〕82号）早就明确：国税发〔1994〕89号文件规定不征税的误餐补助是指按财政部门的规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据午餐顿数，按规定标准领取的误餐费。根据该文件精神伙食补贴不是误餐。单位以误餐补助的名义发给职工的补贴、津贴，应当并入当月工资、薪金所得计征个人所得税。财企〔2009〕242号文对此特别强调：企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的误餐补贴，应当纳入工资总额管理。国税函〔2009〕3号文所列“合理的工资薪金”也明确：对于企业未统一供餐而按月发放的误餐补贴，无论是直接发放给个人，还是个人提供票据报销后支付的，都属于企业发放给职工的伙食补贴企业应该将该支出计入福利费，职工应将该收入并入当月的工资收入一并计算个人所得税。通过以上政策分析企业按月发放给职工伙食补贴是可以按福利费在企业所得税前列支，但是职工个人要把这部分补贴作为工资收入的一部分一并计算个税，对职工来说不划算。
第二，如果选取固定的餐饮企业供餐开具招待费的发票，按税法规定招待费只能按60%计入成本，企业的负担加大。采用这种办法不符合企业利益最大化原则。
第三，企业设立职工食堂，并且按以下方式运作对企业对职工都有利，税务负担最小。企业成立的职工食堂，食堂的收入来源分两部分：一部分来自企业的伙食补贴，一部分来自职工用餐交款。这样食堂的性质属于企业和企业职工合办的独立二级机构，食堂不盈利，不对外营业。《财政部 国家税务总局关于明确第十一条有关问题的通知》（财税〔2001〕160号）第一条规定：《细则》第十一条“负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位”中的“向对方收取货币、货物或其他经济利益”，是指发生应税行为的独立核算单位以外单位或者独立核算单位内部非独立核算单位向本独立核算单位以外单位和个人收取货币、货物或其他经济利益，不包括独立核算单位内部非独立核算单位从本单位独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益。根据上述规定，职工食堂是单位内部非独立核算单位，主要为内部职工服务，不用办理税务登记证，无须缴纳营业税，也不需要使用税务发票。这样单位给内部食堂拨付伙食补助经费属内部资金往来，职工食堂开具普通收据。
《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）三、关于职工福利费扣除问题“《实施条例》第四十条规定的企业福利费，包括以下内容： （一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设的福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
企业以上文件精神企业可以将该支出按福利费入账。如不设立食堂，福利费用需有正规的发票才能入账，而食堂的食材购买支出在现实工作中很难取得正规发票，这样规避了福利费用支出没有正规发票不能入账的问题。
企业不是以现金的形式发给人人有份的伙食补助，而是给内部食堂的拨付的食堂补助经费，是企业的福利支出，体现不出每人具体的金额。因此，不是工资性质的补贴、补助，也不是人人有份的福利，不交个税。
一般食堂购买的青菜、肉、鱼虾、面粉、调料等都在农贸市场采购，市场里的个体蔬菜经营者根本就不能提供正规的货物销售发票而只能开普通收据，普通的收据可以入账吗？我认为食堂采购生鲜食材可以用普通收据入账。《河北省餐饮所得税征收管理办法》中第十七条：纳税人采购各类瓜、果、蔬菜、食用菌和鲜蛋等确实无合法票据的，应凭真实有效凭证予以扣除。同时也规定，真实有效凭证必须同时具备以下条件： （一）本单位采购人员出具的采购单，采购单应记载采购物品的名称、数量、单价、金额、采购时间、地点以及采购人和供货人的签字；（二）本单位采购供应部门负责人、库存保管人员出具的验收入库证明。依据以上《管理办法》精神我认为职工食堂建立严格的食堂管理章程，制定符合《管理办法》的物品采购制度，可以用自制或从农贸市场取得收据入账，符合“真实有效”原则。
三、企业职工食堂支出纳税筹划的建议
关键词：会计信息；防范；治理
会计信息是人们在经济活动过程中运用会计理论和方法，通过会计实践获得反映会计主体价值运动状况的经济信息，是企业与外界交流的主要工具，具有很强的后果性，被称为”企业的语言”。因此，会计信息，尤其是真实的会计信息对于企业本身和投资者，甚至于整体国民经济都有着不可低估的作用。所谓虚假会计信息是指违背《会计法》、会计制度以及有关财经法规规定的标准、程序和方法进行会计核算而编造的数据。一旦会计信息是虚假的，不仅会误导资源配置的方向，导致资源配置效率低下，而且造成国有资产流失，国家税收减少，影响国家的宏观调控，扰乱社会经济秩序，削弱会计的经济管理作用，阻碍经济发展，危害非常严重。
一、加强法制建设，健全制约机制
在会计法规的制定过程中，要充分考虑与会计信息有一定利益关系的人员对会计信息的影响，制定相应的措施对其行为加以限制。如会计人员委派制，就是降低这种影响的尝试。在确认制造虚假会计信息的主要责任人时，应重点考虑利益获得者，从源头上防止有关人员通过虚假会计信息谋取利益。我国新《会计法》明确了企业负责人对会计信息失真所承担的责任，这样就降低了企业负责人对会计信息质量的不利影响。
另外，在制定违反会计法规的法律责任时，应加大对会计信息造假行为的处罚力度。制造虚假会计信息的主要目的是获得一定的经济利益，如果处罚力度过低，甚至低于虚假会计信息制造者由此获得的经济利益，就无法发挥会计法规对虚假会计信息的处罚作用。我认为，应借鉴其他国家的做法，大幅度提高对会计信息造假行为的经济处罚力度，应数倍于其获得的经济利益和所造成的损失，不仅使造假者无经济利益可图，而且因造假倾家荡产，让造假者望而生畏。这样才能充分发挥法律对会计信息造假行为的震慑作用。
二、发挥内部审计和外部审计的作用，严格控制虚假会计信息的发生
政府审计、注册会计师审计、内部审计构成了一个完整的审计监督体系。在国际上，作为注册会计师审计载体的注册会计师事务所主要有独资、普通合伙、有限责任公司制、有限责任合伙制四种组织形式。我国目前主要有普通合伙制和有限责任公司制二种形式。值得一提的是另外两种形式：独资会计师事务所和有限责任合伙制会计师事务所。独资会计师事务所由具有注册会计师执业资格的个人独立开业，承担无限责任。虽然承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低，非常适合于小型企业记账、纳税等方面的服务需求；有限责任合伙制会计师事务所最明显的特征是合伙人只需承担有限责任。无过错的合伙人对于其他合伙人的过失或不当执业行为不承担责任。除非该合伙人参与了过失或不当执业行为。这种组织形式是为顺应经济发展对注册会计师行业的要求于20世纪90年代初期兴起，到1995年底，原”六大”国际会计公司在美国的执业机构已完成了向有限责任合伙制的转型，在它们的主导下，许多国家和地区的大中型会计师事务所也陆续开始转型，这在很大程度上加大了注册会计师的独立性，降低审计风险，从而有利于注册会计师对企业财务报告的监督。
三、避免滥用会计信息
会计是管理经济的重要工具，会计信息是重要的经济信息。利用会计信息管理经济、指导经济，特别是为领导决策提供服务，促进经济的健康发展，是经济管理的需要。但会计信息使用不当，滥用会计信息，必然产生这样那样的问题。若将会计信息用于机关领导干部政绩考核，用于企业厂长经理业绩考核，由于利益冲突或利益驱动的影响，必然产生修正、粉饰会计数据，编制虚假会计信息的动机。因此各级政府、各企业主管部门，在研究确定工作方法；特别是考核评比方法的时候，要尽量避免滥用会计信息。
四、加强对会计人员的职业道德教育和业务素质教育
会计人员是会计信息的直接制造者，客观上他们要服从企业负责人的领导，就会计核算内容来讲，核算方法、核算程序的选择，财产价值的评估等，都需要会计人员主观判断，这就为会计人员制造虚假会计信息提供了职务上的便利，比如，计算折旧、摊销费用、提取各项准备金等，这样通过核算方法形成的虚假会计信息往往非常隐蔽。为此，国家和有关部门，应不断加强对会计人员的思想教育和业务素质的教育，促进会计人员思想水平和专业水平不断提高，使其能自觉抵制会计信息造假行为的发生，提高我国会计信息的可信程度。
五、对于因两权分离而导致的虚假会计信息，可以尝试通过以下的方法予以改善和解决
云计算时代的商业思维正在重构
融，IT产业大势所趋
融，技术架构整合之精髓
融，“被集成”战略构筑全球生态圈
融，精简IT之道，敏捷商道之神
“IT产业是一个开放的产业。华为坚持‘有所为有所不为’的原则，坚持聚焦在面向未来的云计算数据中心解决方案，包括服务器、存储、数据中心网络、云操作系统以及云管理等基础产品。同时华为坚持开放合作的战略，致力于与各个行业的合作伙伴一起，共同提供创新的产品和解决方案，为企业的数字化重构提供差异化、有竞争力的解决方案和服务。”
在2013华为云计算大会开幕式致辞中，华为副董事长徐直军一语道破“Fusion”（融合）战略的深刻内涵——因应开放的IT环境，聚焦云计算数据中心解决方案，以“被集成”的方式与合作伙伴携手搭建“精简IT、敏捷商道”的生态圈。
华为将如何顺应无边界的融合趋势呢？华为又将如何架构有边界的生态系统呢？
无边界，重构数字时代商业思维
“善者因之，其次顺之，再次整齐之，最下者与之争。”这是出自《史记·货殖列传》中的一句话。华为技术战略部部长朱广平给出了更加通俗的注解：“一个最好的企业能够伴随着一个行业的诞生、发展而壮大成为一个伟大的公司，这是最好的。其次是不与行业的发展趋势对着干。但是我们很多传统企业容易‘整齐之’，即将新的行业拉到现有的思维模式之中。当然，最差的是跟行业趋势对着干。”
企业理应“因之”、“顺之”的大趋势是什么呢？
“早在2005年尼葛洛庞帝出版《数字化生存》一书时就提出，未来将是原子世界，即我们的物理世界将走向一个以比特为代表的数字世界。”朱广平说，“再往后发展是什么呢？我们认为是数字世界和物理世界的深度融合，其核心就是数据化，就是要把我们今天所处的世界进行数据化建模，进而实现智慧化。”
好一个“数字世界和物理世界的深度融合”，它正在给每一个产业带来深刻的变革。以机器翻译为例，一个人理解人类的思维是通过读书、受教育、跟别人沟通等方式训练而成的。如何实现机器对人类思维的理解呢？同样需要机器像人一样去读书，到历史的图书馆里读各种各样的书，这正在成为现实。同样，整合了汽车感知系统、地理信息系统、智慧交通系统等技术的无人驾驶汽车，正在将汽车产业从以发动机为核心推向以信息为核心。
朱广平说，在数字世界和物理世界深度融合的趋势下，传统企业正在从以下三个方面重构数字时代的商业思维：一是将互联网转变成内生的商业思维，而不是简单的工具；二是要善于使用连接的智慧和分享的智慧，如今互联网已将全球的资源、信息整合成了一个系统思维；三是移动性成为基本的生活和生产方式，移动性塑造了无边界企业的商业思维，并突破了时间和空间的限制。
空谈误国，实干兴邦。重构数字时代的商业思维必须从因应技术变革开始。从企业应用层面看，IT对企业的价值正在从功能级和使能级走向贡献级，因为向电子商务转型已经成为企业目标达成的新路径。将来，企业IT应用的重心将转向借助IT系统形成独特的竞争优势、通过IT和网络技术重新定义一个市场的独特价值级和创新转型级。从IT供应商的角度讲，朱广平分享了三大技术前沿：SDN和5G将引领网络变革和发展，云操作系统和大数据分析引擎成为基础和核心，感知计算和端云协同。
“当我们从未来回观现在，你会发现无尽的机会；而当你从今天展望未来时，可能看到的全是挑战。”朱广平表示。通过2013年华为云计算大会，我们依稀看到，华为IT产品线已经看到了未来的商机，正在与合作伙伴一道迎接新的挑战。
融合，开创一个IT新世界
与去年相同，2013华为云计算大会继续沿用了“精简IT，敏捷商道”的主题。根据华为IT产品线总裁郑叶来的说法，“精简IT”也好，“敏捷商道”也罢，是一个永无止境、必须持之以恒才能达成的目标。
与去年不同的是， 2013华为云计算大会首推“Fusion”（融合）战略，并将其定义为实现“精简IT，敏捷商道”目标的具体方法。具体而言，就是通过计算、存储、网络、虚拟化、数据中心等技术创新和融合，采取开放架构与第三方系统融合，实现精简部署、精简运维和精简管理，快速满足不断变化的业务需求，提升企业效率，进而实现“敏捷商道”。（下文，我们还将就华为融合战略的落地进行详细分析）
郑叶来将“精简IT，敏捷商道”的战略目标诠释为成就客户、开放合作和技术创新三个层面。
首先是成就客户，即实现华为与客户愿景的融合。在郑叶来的理想中，华为不仅仅是一家供应商，更期望华为能够理解客户、帮助客户、成就客户，最终成为客户可信赖的长期合作伙伴。在2013华为云计算大会期间，华为与中国中央电视台签署了合作协议，确立了在大数据存储领域建立战略合作关系，共同开发媒资行业领先的技术和应用模式。
其次是开放合作，构建敏捷供应链。“我们一直相信，IT是一个开放的、自由的商业环境。华为将与合作伙伴一起，共同提供优质的行业解决方案，持续提升行业的技术水平和创新水平，构建一个适合华为发展的全球生态链，与合作伙伴一起完成对客户的长期承诺。”郑叶来说。
第三是技术创新和变革。据郑叶来介绍，技术层面的融合包括三个方面：一是软件和硬件的融合，华为以统一开放的架构，可以与其他厂商的产品进行融合；二是数据与分析的融合，围绕整个数据周期，从数据的存储到使用再到融合的设计，可确保数据的价值能最快速地挖掘并被利用；三是商业设计与基础设施的融合，基础设施可以感知业务流的需求，针对不同的商业设计，实现基础设施的自动编排和自动调度。
在郑叶来脑海中，一个融合的IT新世界正在展开：在这个世界里，计算不再有上限，网络不再有边界，存储不再有限制，并且管理简单，配置简单，运维简单，获取简单。这也正是华为IT产品线计算、存储和数据中心三个领域的创新原动力。
被集成，搭建开放合作的生态圈
永远不进入信息服务业，永远不做电信运营商……这是《华为基本法》发出的铮铮誓言。现如今，华为企业业务赋予这些誓言更丰富的内涵：永远“被集成”，坚持聚焦在ICT基础设施，严格控制自己的边界，坚决不与客户竞争……
“我们的合作伙伴战略就是被集成、聚焦。因为华为定位于ICT基础设施领域，只有和广大伙伴合作，才能为客户提供有价值的、解决客户需求和客户问题的解决方案。”华为企业业务Marketing与解决方案部总裁张顺茂指出，“在解决方案层面，我们已拥有1100多家合作伙伴；在渠道方面，全球合作伙伴已经超过3700家；服务方面的合作伙伴也达到700余家。预计今年，我们的合作伙伴总计将达到6000家左右。”
华为合作队伍扩大得如此迅速，得益于合作伙伴对“被集成”战略的信任。“我们希望华为和合作伙伴一起成为客户的最好选择，而不仅仅是华为成为客户的最好选择。”华为全球渠道部总裁张林表示，“在合作伙伴选择上，我们坚持先专业化后综合化的方式，希望先找到一些专业的伙伴来做专业的事情，在其擅长的解决方案和客户群中发展起来后，华为将与合作伙伴一道共同研究市场，共同拓展业务，实现综合化。”
短短三年时间，华为企业业务已经形成了自己的价值链模式，现正搭建复杂的生态网络。借用郑叶来的话说：“我一直坚信IT是一个合作的生态链，华为需要与合作伙伴一起进行开放式创新。”据英特尔公司华为全球客户总监方粤生介绍，英特尔与华为的合作不仅包括硬件层面的计算、存储和网络，也包括为华为提供一些底层的应用软件，协助华为开发行业解决方案，做虚拟化和云操作系统等。如今，英特尔已与华为合作为客户提供高端服务器等产品。
同样，华为与SAP在2012年就达成了全球技术合作伙伴关系。据SAP中国研究院副总裁唐杰透露，华为与SAP的合作涉及服务器与内存数据库、云计算和移动办公等多个领域，是一个在技术上合作共赢、优势互补的模式。
东软国际与华为合作关系的演变，更加坚定了合作伙伴对华为“被集成”战略的信心。东软国际高级副总裁兼专业服务集团总裁李云晓表示，华为的“被集成”战略促成了双方在客户面前的利益一致性：“华为拥有丰富的IT产品线，而东软国际对客户需求有深刻的洞察。以前，我们曾经是华为的软件外包服务商，后来就外包业务成立了合资公司，共同开发全球市场。如今，我们已经是战略合作关系。”
1 电信企业业务外包应遵循的三个原则
1.1 定位准确、合作共赢
要改变“肥水不流外人田”的传统理念和经营模式，通过业务合外包，充分利用第三方在技术、管理、人际等方面的优势，拓展业务、扩大市场，提升企业的服务能力和质量。同时，通过制度输出等方式，将企业成熟的经营模式、管理体系等逐步移植到第三方，扶持和培养一批诚信度高、善于经营的长期合作伙伴，实现合作共赢。
1.2 重点突出，稳步推进
对于开展外包工作的电信业务要有所选择，与电信企业核心能力关联度低，可控度高，外部市场化程度高的业务，如技术简单、工作界面清晰的成熟劳动密集型业务，适合外包；与电信企业核心能力关联度高的核心业务决不外包。
业务外包是经营模式上的一次变革，没有现成经验可以借鉴，需要积极探索，不能一蹴而就，应按照“先易后难、先急后缓、先单项后综合、先试点后普及”的原则稳步推进、逐步完善。
1.3 依法合作，协议管理
业务外包，与传统的经营模式相比，最大的变化就是引人了第三方。因此必须签订完善的合作协议，并加强控制和管理，规避第i方短期行为、诚信度变化和用工关系等潜在风险。业务外包协议是双方合作的基础，应主要包括：合作范畴、双方权利和义务、服务和质量标准、保密责任、知识产权和侵权责任、结算标准和规则、合同期限、修改与终止、付款方式、违约责任、争议解决等事项。同时，应杜绝“以包代管”、“假外包”等现象，要建立一套有效的监管体系，通过技术监督指导、业绩考核评估等手段，保证业务外包后服务质量、通信质量不受不利影响。
2 电信企业业务外包的优势
2.1 提升了企业运营效率。
业务外包后，电信企业将内部运行效率不高或辅助的业务交给合作伙伴打理，充分利用合作伙伴的专业水平和人脉关系，弥补了企业自身资源的不足，拓展和稳定了非核心业务领域。同时，通过业务外包，电信企业将主要精力和资源运用到核心业务上，用有限的人力资源，解决企业最重要的问题，提高资源利用率和生产效率。
2.2 规避了企业用工风险。
2008年1月1日起施行的《劳动合同法》界定了企业和员工之间的劳动关系，明确事实用工员工权益，同时还界定了企业违反劳动合同的法律责任。财政部颁布的新会计准则规定在企业的计划和控制下，虽与企业未订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也应纳入职工范畴。电信企业传统的委代办经营模式下，业务合作界面不规范，委代办双方关系，包括现场管理、薪酬发放、考核等都存在事实用工的可能。业务外包通过签订协议，明确双方工作界面，理顺了劳动关系，有效规避了事实用工风险。
2.3 降低了企业运营成本。
成本控制是企业管理的重点，业务外包可以实现以较少的投入换取同样的收益或以同样的投入换取更大的收益。长期以来，电信企业都是自己投资建设或租赁并管理营业场所，自己购置维护用固定资产，自己招聘营业及维护人员，相关成本费用全部由电信企业承担，其中较大部分是固定成本，占企业运营成本的很大比重，压缩的空间不大，并且随着业务规模的扩大，还会进一步增长。业务外包改变了成本费用结构及承担模式，提高了成本使用效益。电信企业根据业务收入或业务量支付代办费给外包方，代办费与业务发展、外包方维护量直接挂钩。企业的开支是变动成本，随着业务收入或外包维护量的变动而变动，收支配比，减轻企业负担。
3 电信企业业务外包的难点及解决方案
3.1 合作伙伴选择和管控
3.1.1 建立、完善准入退出机制。
合适的合作伙伴，是业务外包中非常重要的一环。合作伙伴的良莠，将直接影响着业务外包的成败。
选择合作伙伴的着眼点，应该特别着重在对方的资质、财务、人力资源、信誉、管理效率、服务质量和忠诚度等方面。电信企业关联人士长期与电信企业合作，熟悉电信业务，持续经营能力强，合作管理风险小、效益大，是首要选择；另外在当地有较大社会影响力、或具有特殊优势资源的社会第三方，在各方面都能达到要求后，是必要补充。合作伙伴的选择应与外包业务性质、不同阶段的企业战略计划相适应，多种类型的合作伙伴可以形成必要的竞争并促进企业业务发展。
为了保证业务外包能够达到预期的目标，在建立了准入机制的同时，还需要建立和健全合作伙伴退出机制。因此需要对合作伙伴的运营状况进行及时的跟踪、监控和全面的考评，考评内容具体应该包含市场运营和拓展能力、业务处理和服务质量水平、诚信度、履约情况四个方面。考评结果是合作伙伴优胜劣汰的主要依据。
3.1.2 提升合作伙伴的忠诚度。
合作伙伴特别是社会第三方受利益驱动大，存在为了利益而发生盗打、虚假操作、泄密等违规行为，给电信企业带来一定的损失并造成不良的社会影响；并且社会第三方做大后，可能掌握客户渠道，竞价能力逐步增强，存在倒向竞争对手的风险。
合作伙伴的忠诚能否保证，关键在于双方能否实现长期共赢合作。电信企业应具备共赢的意识，一方面要将合作伙伴作为一个战略伙伴来进行合作，充分尊重业务外包单位的商业利益，另一方面可通过采取交纳加盟保证金等多种方式，建立以利益为纽带的经济共联体。同时应分清工作界面和审批流程，并有效利用IT手段，确保企业秘密如客户渠道信息等不泄露。应充分利用法律手段来保护企业的利益，在业务外包协议中应明确约定双方的权利义务以及违约应承担的法律后果，对于违害企业利益的行为应坚决采取法律程序解决。
3.2 代办费成本管控
代办费标准是杠杆，过低，合作伙伴没积极性；过高，达不到企业降低成本的目的，企业利益遭到损失。
关键词：供应链 节点企业 合作关系 管理 创新
供应链节点企业合作的价值分析
（一）重复与浪费的减少
供应链上节点企业结为合作关系时，就会发现各自拥有自己的存货、仓储、物流和配送等系统显得重复和多余，而删减了这些重复和多余后，企业之间的业务流程就会变得简化，成本更低，效率更高。通过信息平台，合作企业无需因安全存量而增加存货成本；通过生产信息系统，合作双方都减少了装、运、卸、验、储的程序，降低了工作量和成本。
（二）借助彼此的核心能力
供应链合作是基于对自身核心能力定义之上强调互补性核心能力企业之间的合作。例如，微软公司的核心能力是其卓越的软件开发能力，英特尔的核心能力是拥有领先的核心制造技术。两个公司结成合作伙伴关系后，互相借用对方的核心能力，共同确立了在计算机产业中的霸主地位。
（三）创造新机会
借助合作伙伴的能力来创造新的机会，这种合作机会可以是新产品，可以是创新的服务，也可以是突破性的新技术。合作可以超越每个成员企业的不足，以相互弥补的资源优势共同完成程度更高的创新活动。在高科技领域，许多企业为创新而建立合作伙伴关系，或者是为了创新而进行合作，或者是由减少浪费而相互借用核心能力过度到为创新而合作。一旦合作成功将会给双方带来更大的利益。
合作关系管理模型分析
（一）合作伙伴关系的建立
供应链合作伙伴关系（supply chain partnership，SCP）是供应链上的节点企业之间达成的最高层次的合作关系，它是指在相互信任的基础上，双方为了实现共同的目标而采取的共担风险、共享利益的长期合作关系。具体包括：签订长期协议、共担风险、共享收益、共同发展。
1.合作伙伴关系的构成要素。美国《敏捷企业学报》主编肯尼斯·普瑞等（1998）认为，贡献、亲密关系、远景是构成合作伙伴关系的三项基本构成要素。所谓贡献，它是指通过建立合作伙伴关系能够给合作双方带来具体的、有效的成果，如提高劳动生产率、提高产品和服务的附加价值、改善获利能力等。
所谓亲密关系，这是双方以共同的总体利益为导向的一种深层次的相互依赖。这种亲密关系表现为：互信、共享信息与利益、团队协作。
所谓远景，是指合作伙伴对未来要达到的目标和所使用的方法所做的描述，是合作方共同期待的理想，能够给合作伙伴以鼓舞和激励的力量。
2.合作伙伴关系的建立。供应链的本质决定其合作伙伴关系的建立有其特殊性。供应链合作伙伴关系建立的基本过程如图1所示。合作伙伴关系的建立需要注意的问题是：
第一，信任的价值在于联盟内部各节点企业可接受的行为道德规范和价值观。美国宾夕法尼亚州的灵捷网公司与多家生产制造公司建立了伙伴合作关系，通过分析他们的核心技术，发现价值和道德对于这些企业的经营相当重要（尼尔·瑞克曼，1998）。节点企业不但要自我约束，还必须自我监督，并且合作伙伴的道德观和价值观也要公布于众，接受公众的监督。
第二，提高节点企业的边际贡献。在供应链中，节点企业间合作的强度与节点企业对供应链共同目标实现的边际贡献正相关。当节点企业均能以渐增的边际贡献促进共同目标的加速度实现时，合作关系趋于加强和巩固。为此，能否建立合作伙伴关系也在于能否不断加强节点企业在供应链中的贡献能力。
（二）合作关系管理模型构建
本文建立供应链的合作关系管理模型框架，如图2所示。对合作关系管理模型进行分析如下：
1.基于合作关系的企业集成。供应链的节点企业之间实现合作关系，强调节点企业的合作与信任；要求节点企业实现产品、技术的共同开发、数据和信息的共享、研究和开发的共同投资；从产品的研究开发到投入市场，周期大大缩短，且顾客导向化程度更高。模块化、简单化产品、标准化组件，使供应链在多变的市场环境中增强了敏捷性和柔性，而供应链集成是一种高级别的企业集成模式。
［关键词］纳税筹划 成立 存续 清算 思路
随着我国改革开放的不断深入，市场经济飞速发展，市场竞争日益激烈，每天都会有一大批新企业注册产生，同时，也有一大批企业因种种原因被迫关倒闭，不得不进行破产清算。企业要在激烈的市场竞争中立于不败之地，必须对企业的生产经营进行全方位、多层次的运筹，其中纳税筹划也应是企业筹划的一个重要方面。不仅仅是企业存续期间需要纳税筹划，企业在设立和清算时的也同样需要纳税筹划。
一、企业成立时的纳税筹划
企业在生产经营过程中能否取得成功，很大程度上与企业成立之初的各种筹划有关，而纳税筹划是其中最为重要的筹划之一，因为不同组织形式的企业在税收方面有着不同的特点，投资者对企业不同组织形式的选择，其投资收益也将产生差别，进而影响企业的整体税收和获利能力。因此，在企业设立之时，很有必要在组织形式的选择上进行一番积极筹划。
一般情况下，企业组织形式分为三类，即公司企业（包括有限责任公司、股份有限公司）、合伙企业和个人独资企业。
1.有限责任公司和个人独资企业的比较选择
我国对有限责任公司和个人独资企业实行不同的纳税规定（主要是对个人投资者）。国家对公司营业利润在企业环节上征收企业所得税，税后利润作为股息分配给投资者，个人投资者还需要缴纳一次个人所得税。而个人独资企业则不然，营业利润不征收企业所得税，只对个人投资者分得的收益征收个人所得税。
例1：某自然人甲经营一家公司，年盈利20万元，请问以何种方式组建公司可得最大税收利益？
方案1：成立有限责任公司
企业所得税=20×25%=5（万元）
个人所得税=（20-5）×20%=3（万元）
税后收益=20-5-3=12（万元）
方案2：成立个人独资企业
个人所得税=20×35%-0.675=6.325（万元）
税后收益=20-6.325=13.675（万元）
方案2比方案1税后收益多1.675万元，应选择方案2，即成立个人独资企业可得最大税收利益。
2.股份有限公司和合伙企业的比较选择
股份有限公司和合伙企业与有限责任公司和个人独资企业有些类似，我国对股份有限公司营业利润在企业环节上征收企业所得税，税后利润作为股息分配给投资者，个人投资者还需要缴纳一次个人所得税。而合伙企业营业利润不交企业所得税，只课征合伙人分得收益的个人所得税。
比如，在不考虑其主要因素的情况下，单就合伙企业和股份有限公司而言，合伙企业要优于股份有限公司，因为合伙企业只征一次个人所得税，而股份有限公司还要再征一次企业所得税；如果综合考虑企业的税基、税率、优惠政策等多种因素的存在，股份有限公司也有有利的一面，在测算两种性质企业的税后整体利益时，不能只看名义税率，还要看整体税率，由于股份有限公司的“整体化”措施一般情况下要优于合伙制企业，“整体化”就意味着重叠课征的消除，税收便会消除一部分。一般情况下，规模较大企业应选择股份有限公司，规模不大的企业，采用合伙企业比较合适。因为，规模较大的企业需要资金多，筹资难度大，管理较为复杂，如采用合伙制形式运转比较困难。
二、企业存续期间的纳税筹划
企业存续期间，无疑是需要运用纳税筹划最多的时期。纳税筹划作为企业经济利益保护措施是完全必要的，现代经济条件下，各国政府为了鼓励纳税者按自己的意图行事，无不把实施税收差别政策作为调整产业结构、扩大就业机会、刺激国民经济增长的重要手段加以利用，制定了不同类型的税收政策，使得无论多么健全严密的税制，税负在不同纳税人、不同纳税期、不同行业和不同地区之间总是存在差别。对某一应税活动往往有多个纳税方案，这就给纳税人寻找降低税收成本、进行纳税筹划提供了极大的可能和众多的机会。对于企业自身来说，事先纳税筹划，能为企业节约大量的税收成本，从而促进企业更持续的发展。
下面简要介绍最常用到的几个税种的税收筹划要点：
1.增值税
自2009年1月1日起，我国全面实施增值税转型改革，此次增值税改革的
主要内容：一是允许企业抵扣新购入设备所含的增值税；二是取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策；三是将现行工业和商业小规模纳税人销售额标准分别从100万元和180万元降为50万元和80万元，同时，将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3％等等；四是将矿产品增值税税率恢复到17％；五是与营业税实施细则衔接，明确混合销售行为和兼营行为的销售额划分问题；六是根据现行税收政策和征管需要，对部分条款进行补充或修订。
改革后的增值税法中关于增值税税制要素的多种选择依然为纳税人进行纳税筹划提供了空间。下面就增值税的几个纳税筹划的思路做简单的介绍。
（1）纳税人身份认定上的税收筹划
增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。通常认为，由于一般纳税人可抵扣进项税额，因而小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但新税法降低了小规模纳税人的征收率，虽然一般纳税人购进的固定资产也能抵扣进项税，但对于规模较小的企业，由小规模纳税人转化为一般纳税人不一定能减少税负支出。
例2：某工业企业，现为小规模纳税人。年应税销售额80万元（不含税），会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用17％增值税率，但该企业可抵扣的购进项目金额只有30万元（不含税）。请对其进行纳税筹划。
方案1：若企业申请作为一般纳税人。
则应纳增值税额为=80×17％-30×17％=8.5（万元）
方案2：若企业仍作为小规模纳税人。
则应纳增值税额为=80×3％=2.4（万元）
可见，方案2比方案1少缴增值税6.1万元(8.5-2.4)。因此，企业应当选择方案2。
（2）不同代销方式税收筹划
代销通常有两种方式：一是收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入，应交纳营业税；二是视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。两种代销方式对双方的税务处理及总体税负水平是不相同的，合理选择代销方式可达到节税的目的。
（3）混合销售行为的纳税筹划
混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物或劳务（简称“货物销售额”）又涉及非应税劳务（即应征营业税的劳务）。修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。”（除销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为以及财政部、国家税务总局规定的其他情形外，均执行上述规定）。由于增值税一般纳税人增值税税率一般为17%，而营业税税率为5%或3%，所以若能使混合销售行为中的非应税劳务不缴纳增值税而缴纳营业税便达到目的了。
对于从事货物的生产、批发或者零售的企业来说，混合销售行为要征增值税，但为了降低税负，可以把一项销售行为涉及的增值税应税货物以及涉及的营业税应税劳务分给两个核算主体（其中一核算主体是由原核算主体分立出去的），则可使非应税劳务不缴纳增值税而缴纳营业税。
2.营业税
根据营业税的计算公式,应纳营业税额=营业额×税率,从这个公式中可以看到,影响营业税额大小的因素有两个：一个是营业额，另一个是适用的税率。这两个因素中的任何一个因素变动都会引起营业税应纳税额的变化。从筹划的角度考虑，应从这两个影响因素入手,寻求营业税的筹划方略。
在税率一定的情况下,营业额的大小最终决定了营业税应纳税额的多少。因此,营业额的筹划方略简单的说就是在合法正确计算营业额的前提下,尽可能的使其最小化。这是通过营业额筹划的根本原则,是纳税人在实施具体的筹划操作时努力的方向。如建筑、修缮、装饰工程作业行为的营业额，不论纳税人与对方如何核算，其工程用材料费用均应包括在营业额中。因此，企业从节税角度看,常常通过降低材料费用方式降低营业额，达到节税的目的。
由于营业税不同的税目适用的税率不同,而纳税人在生产经营过程中往往会涉及两个以上不同的应税项目,例如有些宾馆饭店既经营餐厅、客房,从事服务业,适用服务业的5%的税率,又经营夜总会,从事娱乐业,适用5%～20%的服务业税率，大部分夜总会的税率核定在20%。那么这些宾馆饭店就要尽量少计夜总会的收入，比如夜总会销售的酒水、饮料应计入服务业的收入，这就要求会计必须按不同税率的业务分账核算。
3.企业所得税
新企业所得税改革统一适用税率、统一税前扣除标准、统一税收优惠政策等,
这些举措意味着自20世纪80年代以来,外资企业在企业所得税税收优惠政策等方面所享受的超国民待遇将不复存在。事实上,原内外资企业所得税的上述差异一直是许多企业进行所得税纳税筹划的主要途径之一,本次税制改革无疑将对其产生较大的影响。另外,面对“两税合并”及新《企业所得税法》对相关政策做出重大调整这一巨大变革,企业在税前经营、投资、理财等纳税筹划环节上也必将随之做出相应调整,以此来适应新法适用带来的巨大波动,重新实现自身税收负担的最小化。
因企业所得税筹划涉及的范围很广，现仅介绍企业所得税筹划的几个切入点:
（1）从影响应纳税所得额的几个因素切入。应纳税所得额的计算公式为“应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损”。在税率一定的条件下，应纳税所得额越小，应纳税额就越小，而收入和扣除就是影响应纳税所得额最主要的因素,在扣除项目金额一定的条件下，收入越小，应纳税所得额就越小；在收入一定的条件下，扣除项目金额越大，应纳税所得也越小。进行纳税筹划，最主要的方式就是减少收入，加大扣除。
（2）从税收优惠政策切入。纳税人如果充分利用税收优惠政策,就会达到节税的目的。因此,用好、用足税收优惠政策本身,就是纳税筹划的过程。但选择税收优惠作为纳税筹划的突破口时,应注意两个问题：一是纳税人不能曲解税收优惠政策,滥用税收优惠,以欺骗手段骗取税收优惠；二是纳税人应充分了解税收优惠政策,并按法定程序进行申请,避免因程序不当而失去应有的权益。
（3）从税制改革的机遇切入。税制改革对很多企业来说,是机遇与影响并存。针对税制改革,企业纳税筹划的基本思路是：用好税制改革的机遇,对税改后可能会增加优惠的项目,税改前不要办,税改后去办；避免税制改革不利因素的影响,把税改后会增加负担的项目,尽量在税改前办妥；对于税改后利弊不确定的项目,尽量税改前不结案、不封账、不下结论,使这类项目增加可变性。
企业存续期间的纳税筹划还有很多方式，企业可以根据自身的实际情况，选择对自身最为有利纳税筹划方式。
三、企业清算时的纳税筹划
由于企业的生产经营是连续的过程，纳税往往滞后于生产经营环节，故而在企业清算的时候，税收工作还得进行，原因就在于企业清算时还未履行完其纳税义务。税收是具有强制性和固定性的，并不会因为企业处于清算的悲惨境地而免予税收。企业清算中的税收筹划主要是通过推迟或提前企业清算开始日期，合理调整清算所得和正常经营所得。
所谓清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用、相关税费等后的余额。
具体计算公式如下：
企业清算所得＝企业的全部资产可变现价值或者交易价格－资产净值－清算费用－相关税费
企业的全部资产可变现价值，是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。如果企业剩余资产能在市场上出售而变现，则可以其交易价格为基础。所谓资产净值，是指企业的资产总值减除所有债务后的净值，是企业偿债和担保的财产基础，是企业所有资产本身的价值。从企业全部资产可变现价值或者交易价格中减除资产净值，再减除税费和清算费用，所得出的余额就是在清算过程中企业资产增值的部分。这时企业的法人形态尚存在，根据企业所得税法的规定，应当就该部分所得缴纳企业所得税。
例3：安泰有限公司董事会于2009年10月17日向股东会提交了公司解散申请书，股东会10月20日通过决议，决定公司于10月31日宣布解散，并于11月1日开始正常清算。
安泰有限公司在成立清算组前进行的内部清算中发现，2009年1至10月份公司预计盈利100万元（公司适用税率为25％）。于是在尚未公告和进行税务申报的前提下，股东会再次通过决议将公司解散日期推迟至11月25日，并于11月26日开始清算。该公司在11月1日至11月25日共发生费用180万元。
按照我国现行税制规定，企业清算期间应单独作为一个纳税年度，即这180万元费用本应属于清算期间费用，但因清算日期的改变，该公司经营年度由盈利100万元变为亏损80万元。
变更后，假设该公司清算所得为70万元，则其纳税情况如下：
方案1：清算开始日为11月1日
2009年1-10月应纳所得税额＝100×25％＝25（万元）
清算所得为亏损110万元，不纳税。
方案2：清算开始日为11月26日
2009年1-10月亏损80万元，本期不纳企业所得税。
关键词:敏捷制造;虚拟企业;伙伴选择;优化;建模;模糊层次分析法
中图分类号:TP311文献标识码:A文章编号:1009-3044(2009)32-9112-02
Modeling Method which the Partner Selections in the Agile Manufacturing
ZHANG Dong-liang,XIA Zhong-hua
(Qinghuangdao Institute of Technology, Qinhuangdao 066100, China)
Abstract: With the development of the information technique and the global competitive market, business management concepts on manufacturing enterprises have been greatly changed. Agile Manufacturing (AM),a brand-new mode of manufacturing production organization, is presented to be the dominant mode be adopted by the manufacturing industry in the 21st century. This text has carried on the discussion mainly after the survey while Agile Virtual Enterprises sets up in the appearance , development and relevant technology of AM, to model method for the cooperative partner selections and realizes.
Key words: agile manufacturing; virtual enterprises; partner selections; model
敏捷虚拟企业又称为动态联盟(Dynamic Alliances,DA)是实现AM的基本组织方式[1]。企业动态联盟是充分利用现代通讯技术、网络技术把位于不同地理位置的两个或两个以上的企业的核心资源联合起来,形成一种有时限的相互依赖、信任、合作的组织,其特点是将各成员企业的专长、知识、信息等集成起来,以最短的响应时间、最低的成本、最好的产品、最佳的服务满足用户的需求。该模式既是具有先进生产管理技术的企业提高竞争力的法宝,也是一些技术层面单一、生产能力有限的企业参与全球化市场竞争的机遇[2]。
AVE的建立与运行涉及到各个伙伴企业的模型、虚拟企业的模型以及基于公共信息网络而建立的全球化伙伴网之间的合作关系[3]。动态联盟中的伙伴选择与管理无疑是一个具有现实意义的问题。因为在动态联盟的组建过程中,选择“正确”的伙伴是关系到整个联盟成败的关键因素。对企业进行评价是做出选择的前提,而建立一个科学的指标体系,建立相应的数学模型是进行评价的良好基础。
1 相关的技术研究状况
敏捷制造的概念提出以来,得到广泛的重视和研究。美国国家自然科学基金会建立了三个AM国家研究中心,分别研究电子行业、机床行业和航天航空工业中的AM问题。我国也一直在关注AM技术的研究与实现。863/CIMS主题专家组、国家自然科学基金会以及其他政府部门等都计划研究AM技术并资助了若干课题的研究。国内不少大学、研究所都就AM的不同方面进行了研究与探索[4]。
在虚拟企业组建过程中,合作伙伴的选择是一个至关重要的步骤。因为合作伙伴的选择好坏直接关系到虚拟企业的运行效果。针对虚拟企业的合作伙伴的选择问题,已有不少学者对此作了研究。如吴宪华等人[5](2002)提出了采用ANP来选择虚拟企业的合作伙伴,马永军等人[6](2004年)提出采用AHP法来选择合作伙伴,覃正等人[7](2006)提出采用模糊推理机制进行选择合作伙伴,马鹏举等人[8](2005)等提出采用F-AHP (模糊层次分析法)解决此问题等等。但他们都是从虚拟企业选择方法层面上作研究,并没有提出系统的解决方案。
2 合作伙伴的选择
伙伴企业的选择可以按照下述的三阶段模型来进行。
2.1 初选
从成千上万个有希望进行合作的伙伴中缩小范围,挑选出可供进行精选的伙伴系统。在这一阶段,那些影响伙伴选择的抽象因素及难以进行量化描述的因素都将被考虑到,用以定性地初步筛选出潜在的伙伴企业。
2.2 精选
在这一阶段,通过对影响伙伴选择决策的主要因素进行定量的讨论与计算,从第一阶段筛选出的潜在伙伴序列中,优化地选择出能与发起企业组成动态联盟的伙伴企业或企业群。伙伴选择决策的影响因素有很多,而且这些因素往往是互相矛盾与排斥的,在实际的操作中,为了达到最优化的选择,可以采用多目标规划的方法,加入权重因子综合进行考虑。纵向联盟与横向联盟在合作形式上存在着较大的差异,因而其伙伴选择的出发点也大不一样。
2.3 后勤可行性
评估后勤因素是影响伙伴选择的主要制约条件,通过前两个阶段的选择以后,如果选择的伙伴企业能满足后勤制约的要求,则可以认为所选定的伙伴企业是适合于作为联盟的企业。后勤因素主要从以下几个方面来考虑:地理位置的便利程度;仓储费用;运输方便程度及费用;交货的及时性。如果说在经过以上三个阶段的选择后,选择出的企业或企业群仍然不太适合与发起企业组合成最优化的动态联盟,可以采取以下措施来进行调整。
1) 放松初选过程中的定性约束条件,以扩大可供选择伙伴的论域范围;
2) 调整精选模型中各影响因素的权重因子,构造更为优化的选择模型;
3) 要求较为符合要求的伙伴企业进行内部重组,以达到动态联盟的要求。
3 伙伴选择的建模方法
3.1 合作伙伴综合评价指标体系
动态联盟,作为核心企业选择好适当的伙伴企业非常重要的。对企业进行评价是做出选择的前提,而建立一个科学的指标体系是进行评价的良好基础。一个评价指标体系的设计要做到科学、全面、准确、易行,并符合目的性、科学性、实效性、可行性和可测性等原则。
合作伙伴评价指标体系所遵循的原则涉及许多因素,评价的指标纷繁复杂,既有定性的,又有定量的,而且各种指标重要程度各不相同,有时甚至很难进行准确定量分析,因此有必要建立一套通用的、可供扩充的合作伙伴评价指标体系,而该指标体系应遵循以下原则[9]:1) 目的性与科学性原则;2) 全面和简洁性原则;3) 定量与定性相结合原则;4) 通用性和可扩充性原则
3.2 合作伙伴综合评价模型
3.2.1 基于层次分析法的建模
层次权重决策分析法(简称层次分析法,Analytical Hierarchy Process)是由美国运筹学家,匹兹堡大学的A. L. Saaty 教授于20世纪70年代提出的一种定性分析和定量分析相结合的系统分析方法。通过明确问题,建立层次分析结构模型,构造判断矩阵,层次排序等步骤计算总目标的组合权重,对于解决多层次、多目标的复杂的大系统优化问题是行之有效的。它的基本思想是:
1) 把系统各因素之间的隶属关系由高到低排成若干层次,建立不同层次因素之间的相互关系;
2) 根据判断,就每一层次的因素的相对重要的程度给予定量表示,建立判断矩阵;
3) 利用数学方法确定每一层次全部因素的相对重要程度的权值;
4) 通过排序对问题进行分析和决策。层次分析法把复杂系统进行整体分解,把多目标、多准则的决策问题化为多层次单目标的两两对比,然后只需进行简单的数学运算解决问题。因此,层次权重决策分析法是进行预测、决策、规划的简单而实用的有效方法。在层次分析法中,构造判断矩阵是最关键的一个环节。
3.2.2 层次分析法中的评价因素权重分配问题
权重分配的确定可以由决策者根据经验选定,也可以用统计或专家评分方法[10]。
设共有n个子因素u1,u2,…,un,采用1～9标度法,定量描述元素ui与uj的重要程度之比uij,i,j =1,2,…,n,得到权重比矩阵B:
显然该矩阵满足uii,(i=1,2,…,n)。在理想情况下还应满足:uijujk=uik,(i,j,k=1,2,…,n)。该式反应了矩阵的协调性。
3.2.3 评价过程
一般地,假定某因素有n个元素f1,f2,f3……分别比较他们的重要性,按1-9比率标度法写出判断矩阵具体方法如下(其中fij=1/fji,若居于他们之间也可以用2,4,6,8及1/2,1/4,1/6,1/8来标度)。
假设在盟主寻求合作伙伴时,候选企业有E1,E2,…,En共n个,据上所述,有f1,f2,…,fn共n个影响因素。为简单起见,我们取Q,C,T,F,S,E为6个基本影响因素构成因素集,且假定备选企业为E1,E2,E3。
1) 构造评价矩阵,见表1。评价矩阵的构造,可用二元对比法,取其数量估计的平均值作为隶属度。
2) 确定权重集。对Q,C,T,F,S,E构成的因素集,按比率标度法,构造判断矩阵。矩阵的最大特征值λ=5.6817 特征向量为(-0.1532,-0.1777,-0.2105,-0.2005,-0.2281,-0.2403),一致性检验,CI=(λ-n)/(n-1)= -0.06366
3) 运算评判集
B=W*R=(-0.1532,-0.1777,-0.2105,-0.2005,-0.2281,-0.2403)*=[-0.7485, -0.6962 ,-0.7200],
则BE1max=-0.6962。同理计算出E2的BE2max和BE3max
通过比较BE1max,BE2max,BE3max取三者中最大者就是我们要选择的企业。
4 结束语
敏捷虚拟企业从出现到如今已经经历了十多各年头,随着市场竞争的加剧,敏捷虚拟企业这种新的组织形式越来越引起人们地关注,被认为是21世纪制造企业新的组织运行模式。而敏捷虚拟企业地动态组织中关于合作伙伴的选择及优化问题又是其核心部分。文章从方法论的角度结合目前该领域研究比较集中关于伙伴选择建模FAHP方法,讨论了在一般意义下的伙伴选择和实现。
参考文献:
[1] 张旭梅,郑文军,刘飞.敏捷虚拟企业的运行环境和决策模型研究[J].高技术通讯,2004(6).
[2] 徐小飞,站德臣,叶丹,谢炜,李全龙.动态联盟德建立及其集成支撑环境[J].计算机集成制造系统-CIMS:1998,4(1):9-13.
[3] 魏一鸣,徐伟宣.虚拟企业及其智能化管理[J].中国管理科学,2000(5).
[4] 战德臣,叶丹,徐小飞,等.动态联盟企业模型[J].计算机集成制造系统-CIMS,2005,5(3):11-15.
[5] 吴宪华,张列平.动态联盟伙伴选择的决策方法及其战略评估模型的建立[J].系统工程,2004,16(6).
[6] 马永军.网络联盟企业中的设计伙伴方法[J].机械工程学报,2006(1).
[7] 覃正.灵捷制造的集成决策[J].中国机械工程,1997,18(6).
[8] 马鹏举,朱东波.基于模糊层次分析(F-AHP)的盟员优化选择算法[J].西安交通大学学报,1999,33(7).
