[关键词]基本准则 韩国 概念框架 比较 借鉴
2003年12月4日，韩国会计研究院会计准则委员会了《财务会计概念框架》（以下简称韩国概念框架）；2006年2月15日，中国财政部了《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）①。与英美相比，中韩两国的会计环境具有更大的相似性，因而，在会计准则基本理论问题的定位上，似乎应该具有较大的相似性，本文将对此进行考核，并试图研究中韩两国概念框架的差异及成因。
一、中韩两国概念框架的主要内容及特征
（一）韩国概念框架的主要内容及特征
韩国概念框架由七章157个条款构成。主要包括引言、财务报告的目的、会计信息的质量特征、财务报表、财务报表要素、财务报表要素的确认和计量等内容。从总体上看，韩国概念框架在名称、结构设计和内容安排等方面与IASB概念框架比较相似。与国际会计准则委员会（IASB）概念框架相比，韩国概念框架有以下几方面特征：
1.充实了财务报表要素的内容
在IASB概念框架的“财务报表要素”一节，只界定了反映主体财务状况的三大要素——资产、负债和权益以及反映主体业绩的两大要素——收益和费用。但在韩国的概念框架第五章“财务报表的基本要素”中，不仅界定了以上两类会计要素，而且还界定了权益变动表要素和现金流量表要素。其中权益变动表要素包括所有者的投资和对所有者的分配两项内容；现金流量表要素包括经营活动现金流量要素、投资活动现金流量要素和融资活动现金流量要素三项内容。另外，韩国概念框架还将“综合收益”界定为损益表的要素之一。我们知道，在IASB概念框架中没有直接界定综合收益的概念，综合收益是美国财务会计准则委员会（FASB）概念框架中的一个损益表要素。在FASB概念框架中，也界定了权益变动的两大要素：业主投资和业主派得。可见，在财务报表要素这部分，韩国不仅借鉴了IASB概念框架的做法，而且借鉴了FASB概念框架的做法，同时还有新的补充。
2.增加了“财务报表”一章
在IASB概念框架中，没有直接关于“财务报表”的专门章节，但在韩国概念框架的第四章专门界定了财务报表，内容涉及了财务报表的一般意义、财务报表的基础假设、财务报表体系（包括资产负债表、损益表、现金流量表和权益变动表）以及财务报表之间的相关性及其所提供信息的特征和局限性。对于财务报表之间的相关性，韩国概念框架指出：将资产负债表、损益表和现金流量表结合使用，可以对财务会计信息做出更有意义的解释。对于企业财务报表的特征和局限性，韩国概念框架指出：财务报表大部分反映过去发生的交易或事项；财务报表包括推定的估计值；财务报表提供特定会计主体的信息，并不提供关于整个产业或全面的经济信息。
3.重新归纳了会计计量属性
韩国概念框架第七章指出，企业可以选择的会计计量属性包括历史成本、公允价值、企业持有价值、账面净值、可变现净值和履行价值。这种表述与IASB概念框架对会计计量属性的表述显然有所不同②，韩国概念框架对当前流行的会计计量属性进行了重新分类。与IASB概念框架相比，其特点表现在：（1）将公允价值和企业持有价值安排为会计计量基础，并以此取代了现行成本和现值计量属性。（2）将账面净值安排为一个独立的会计计量基础。在韩国概念框架里，企业持有价值被分别表述为资产的企业持有价值和负债的企业持有价值。资产的企业持有价值又称使用价值，是指随着资产的使用，在企业的立场上确认的现值。负债的企业持有价值是指因企业履行义务将来会流出企业的资源的现值。因此，企业持有价值在本质上就是现值的计量属性。而公允价值和账面净值两个计量属性在国际财务报告准则中早已流行，因此说，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新分类。
（二）中国基本准则的主要内容及特征
中国的基本准则共包括十一章50个条款。主要内容包括会计目标、会计信息质量特征、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量以及财务会计报告等。从本质上看，我国的基本准则与IASB概念框架基本趋于一致。但与IASB概念框架相比，中国的基本准则仍表现出以下特征：1.在名称上，我国以基本准则取代了概念框架的称呼。众所周知，从基本准则的内容及其在我国会计准则体系中的地位和作用来看，它实际上就是国际会计准则体系中流行的概念框架，但我国没有将其称为概念框架，而将其称为基本准则。2.在体例结构和表述上，基本准则表现出高度概括的、法规式概念框架的特征。3.增加了“财务会计报告”。4.增加了“公允价值”会计计量属性。5.重新理顺了损益表要素。IASB概念框架的损益表要素包括收益和费用。其中收益包括在主体正常活动中的收入以及利得；费用包括在主体正常活动中的费用以及损失。我国基本准则的损益表要素包括收入、费用和利润。其中利润包括收入减费用后的净额以及直接计入当期利润的利得和损失。与IASB概念框架相比，我国基本准则关于会计要素安排的另一个重大特征是，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期损益的利得和损失，而IASB概念框架中的利得和损失只属于损益表要素。
二、中韩概念框架的重大差异剖析
中韩两国概念框架都是借鉴IASB概念框架制定出来的，因而，从本质上看，中韩两国概念框架应该大同小异。但仔细研究发现，中韩两国概念框架在以下几方面还存在着差异。
（一）在体例结构及表述方面的差异
不论在体例结构安排还是在表述方式上，韩国概念框架都在较大程度上借鉴了IASB概念框架的风格，因而，各部分内容的表述比较详尽，逻辑关系比较清晰。比如，韩国概念框架第一章指出了会计信息使用者及其对会计信息的需求；在第二章明确指出，其定位的会计目标是根据绝大多数会计信息使用者对会计信息的需求提出来的；在第三章又指出，概念框架对会计信息质量特征的设计及企业对它们的取舍应依据最大限度地达到财务报告目标的方向进行。从中国的情况来看，2006年新的基本准则在称呼、体例安排和内容表述等方面，在较大程度上保持了1993年首次的基本准则的风格。由于中国的基本准则属于法规的范畴，其主要功能被定位在指导中国具体准则的制定，因而，从其表述的形式上看，更多地体现了法规式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性。
关键词：会计要素；概念延伸；金融工具；商誉
一、理论界关于财务会计要素概念的讨论
目前会计理论界存在一些关于财务会计要素概念的似是而非的争议和论点，其中较具有代表性的如邓永勤和丁方飞（2011）、以及杜兴强和杜颖洁等（2011）提出的一些关于财务会计要素概念的问题、观点和建议。
1邓永勤等（2011）的会计要素概念延伸思想
邓永勤和丁方飞（2011）在《论会计要素概念的延伸》一文中认为：（1）IAS39和和CAS22关于衍生金融工具的定义中，“在未来某一日期结算”与资产和负债是由企业“过去的”交易或者事项形成相抵触，因此，金融工具不完全符合会计要素定义。（2），金融工具较之非金融资产和负债，最大的特点是未来收益的不确定性。然而，IAS39 和CAS22均提出“当企业成为金融工具合约的一方时，应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债”。这一确认标准不完全符合“经济利益很可能流入或流出企业”的资产和负债的基本确认标准。[1]
邓永勤等在该文中提出了实要素和虚要素的概念，实要素是指满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的对象，包括实资产、实负债等。虚要素则是指衍生金融工具等某些未来发生的交易和事项形成的资产、负债，或者带来的收入、费用，包括虚资产、虚负债等；并指出“虚要素也是实际存在的，与实要素在会计确认上的地位是对等的，和实要素一样应纳入财务报告内确认”，定义虚要素“意在指出其不能满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的缺陷”。[1]
笔者认为，邓永勤和丁方飞的上述研究，为我们延伸会计要素概念提供了新的启示和分析思路，这是具有特别重大意义的会计理论研究参考。但是，其具体建议也存在某种程度的不足，即实要素和虚要素概念的提出并不能很好地解释这一问题：为何当企业成为金融工具合约的一方时应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债，而当企业成为其他一般合约（如商品买卖合同）的一方时却通常不能在资产负债表确认一项资产或负债？
2杜兴强等（2011）关于商誉的讨论
目前广为接受的商誉会计核算方法是核算“外购商誉”，并将外购商誉的初始计量定义为“收购价格超过购买企业所享有的被购买企业可辨认净资产公允价值份额”的差额。杜兴强、杜颖洁、周泽将（2011）在《商誉的内涵及其确认问题探讨》一文中指出，这种“差额观”的计量模式，没有考虑“可能存在由于无法满足严格的确认标准而未能在财务报表中确认的资产和负债”等原因而导致高估或低估并购价格的问题，“完全忽视了商誉的经济性质或商誉的内涵”。为此提出了“确认商誉”的概念，并将“确认商誉”定义为“合并商誉与被并购企业因并购行为而得以显性化的自创商誉之和”；“合并商誉”则是指外购商誉剔除未确认的资产和负债、估价错误、过度自负和乐观等因素的影响后的金额。[2]
然而，笔者认为，杜兴强等的上述研究，虽然深刻地指出了目前商誉会计的一些问题，但仍未解决以下关键问题：（1）“被并购企业因并购行为而得以显性化的自创商誉”是满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的，因此可以作为“确认商誉”由并购企业来确认。按照这一逻辑，可控制性相对较强的被并购企业就更应当确认该“显性化的自创商誉”。但目前的事实是，各国的会计准则或惯例均规定了只有合并商誉能作为一项资产入账，理论界也很少有支持确认自创商誉的。（2）这一矛盾的存在，是否影响了商誉信息的相关性与可靠性？（3）这一矛盾的真正根源是什么？
二、从产权视角分析会计要素概念的必要性
1产权概述
在经济学中，产权是指主体对财产的一组以利益为目的行为性权力。在法学中，产权被定义为是指经济所有制关系的法律表现形式。经济学中的产权得到法律认可和保护后（即显性化后），就成为了法学中产权。产权包括财产的所有权、占有权、支配权、使用权、收益权和处置权。
从内容看，产权是指特定主体对特定客体的权利，没有特定客体的存在，产权便不再存在；从权利本身的内容来讲，产权的内容包括两个方面：一是特定主体对特定客体和其它主体的权能，即特定主体对特定客体或主体能做什么、不能做什么、或者采取什么行为的权力；二是该主体通过对该特定客体和主体采取这种行为能够获得什么样的收益。传统经济学侧重于研究产权收益的配置机制，而现代经济学侧重于研究产权权力的配置机制。
产权可以从不同的角度进行分类：（1）按其历史发展形态的不同，可分为物权、债权、股权；（2）按其客体流动方式的不同，可分为固定资产产权和流动资产产权；（3）按其客体形态的不同，可分为有形资产产权和无形资产产权。（4）按其表现形式的不同，分为原始产权、法人产权、终极所有权（债权和股权）。
2财务会计要素概述
财务会计要素包括资产、负债、所有者权益，以及收入、费用、利润。在传统会计概念框架下，资产被定义为“是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或有控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，负债被定义为“是企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”，所有者权益被定义为“是资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益”，收入被定义为“是企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，费用被定义为“是企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，利润被定义为“是收入减去费用、利得减去损失后的净额”。
在传统会计概念框架下，资产和负债的确认条件被界定为：（1）符合相差定义；（2）相差经济利益很可能流入或流出企业；（3）该资源的成本或价值能够可靠的计量，或者未来流出的经济利益的金额能够可靠的计量。收入和费用的确认条件被界定为：（1）符合相差定义；（2）交易结果能够可靠估计，包括放弃了对交易客体的控制权、转移了交易客体的主要风险和报酬、与交易相关的经济利益很可能流入企业、相关的收入和成本能够可靠地计量。所有者权益和利润的确认，则分别取决于资产与负债、收入与费用的确认。
从会计要素核算的侧重点来看，传统会计概念框架下的财务会计核算侧重于对收入、费用和利润的核算，属于“利润观会计”；而现代财务会计侧重于对资产、负债和所有者权益的核算，属于“资产负债观会计”。财务会计核算重点的这一变化，也反映在所得税会计模式的变化上，即：由应付税款法发展到递延法再发展到债务法。
从会计要素计量的模式来看，传统会计概念框架的财务会计几乎只采用历史成本计量模式，而现代财务会计则越来越多地采用了公允价值计量模式。
3基于产权视角考察会计要素
基于产权视角来考察传统会计概念框架下的会计要素，不难发现：（1）资产的实质是企业所拥有的法人产权，其中，“过去的交易或者事项形成的”是指契约已经形成、“由企业拥有或有控制”是指契约已经显性化或者说企业已经获得了产权的权力内容，“预期会给企业带来经济利益”是指预期产权能够实现。相类似的，负债的实质是企业所负的财产性积极法律义务；所有者权益的实质是企业的终极所有权归属；收入、费用和利润的实质是对企业经营管理法人产权和财产性法律义务结果的会计表述，即是对企业经营管理法人产权和财产性法律义务效果和效率的会计表述。（2）从最终的判断标准来看，会计要素的确认条件实际上是两个，一是取得了产权的权力内容或承担了财产性积极义务，二是预期该产权能够实现、或者该财产性积极义务必须履行。（3）财务会计是对企业产权及其变动的精细化反映。首先，会计要素计量模式和会计要素报告侧重点的变化，与会计主体所处的产权环境密切相关。其次，财务会计对其要素的分类，综合了产权的不同分类方法。
三、延伸财务会计要素概念的构想及意义
1延伸会计基本要素概念的构想
现代财务会计属于“资产负债观会计”，侧重于对资产、负债和所有者权益的核算，而所有者权益又取决于资产和负债。因此，现代财务会计的关键要素是资产和负债。同时，基于产权视角来考察会计要素的确认条件，其最终的判断标准是两个，一是取得了产权或承担了财产性积极义务，二是预期该产权能够实现、或者该财产性积极义务必须履行。因此可以：（1）将资产定义为“是指企业所拥有的产权，预期该产权能够实现”。（2）将负债定义为“是指企业所承担的财产性积极义务，预期必须履行该财产性积极义务”。（3）将所有者权益仍然定义为“是资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益”。这样的定义，不仅使资产、负债和所有者权益均符合传统会计概念框架下相关要素定义的本意，而且不会与关于商誉、衍生金融工具等交易或事项的确认和计量原则相冲突。
资产负债观基于产权配置视角来看待收益，认为企业收益是非企业终极所有权人的终极所有活动而引起的企业所有者权益的变化。“非企业终极所有权人的终极所有活动”是指企业股东和债权人的股权或债权投资、收回股权或债权本金、以及股权分红以外的活动。现代经济学还认为，现代企业应当是产权明晰的企业。在这一理念下，企业的收益应当基于委托理论而划分为资产经营收益（反映了经理的受托责任履行情况）和资本经营收益。因此，可以：（1）将收入定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益增加，包括资产经营收入和资本经营收入。资产经营收入是指因经理履行受托责任而引起的所有者权益增加。资本经营收入是指非因经理履行受托责任、以及非因企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益增加。”（2）将费用定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益减少，包括资产经营费用和资本经营费用。资产经营费用是指因经理履行受托责任而引起的所有者权益减少。资本经营费用是指非因经理履行受托责任、以及非因企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益减少。”（3）将收益定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益净增加（或净减少）额，包括资产经营利润和资本经营收益。资产经营利润（可简称为净利润）是指资产经营收入减去资产经营费用（包括相应的所得税费用）后的净额。资本经营收益是指资本经营收入减去资本经营费用（包括相应的所得税费用）后的净额。” 会计要素的确认条件，也可以统一简化为两项：（1）取得了产权或承担了财产性积极义务；（2）该产权预期能够实现、或者该财产性积极义务预期必须履行。会计要素的计量标准只有一项，就是预期产权的可实现程度、或者预期财产性积极义务的必须履行程度与计划履行程度两者中的较高者。
2金融资产和金融负债、以及商誉与延伸后基本要素概念的协调性分析
（1）金融资产和金融负债与延伸后基本要素概念的协调性分析。IAS39 和CAS22要求，“当企业成为金融工具合约的一方时，应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债”。金融工具是指用来证明融资双方权利义务的合约。由于金融工具合约的约定是明确而显性化的，各国法律对金融工具合约的保护也是严格的。因此，当企业成为金融工具合约的一方时，就获得了一定的产权或者承担了一定的财产性积极义务；同时，“企业成为金融工具合约一方”本身表明了企业已经预计到了其产权能够实现的、或者企业已经认识到了其承担的财产性积极义务是必须履行的。可见，当企业成为金融工具合约的一方时，可以而且应当在资产负债表确认一项资产或负债。而当企业成为其他一般合约的一方时却通常不能在资产负债表确认一项资产或负债，其原因要么是作为产权的客体尚不存在、要么是尚未获得产权的权力或者尚未承担财产性积极义务，例如成为远期商品买卖合同但合同中未规定到期不履行合同的处罚条款；也可能是无法预期产权的可实现程度或者财产性积极义务的必须履行程度，例如保险合同中约定的理赔事项已经发生但损失金额尚无法估计。
（2）商誉与延伸后基本要素概念的协调性分析。商誉是指企业预期获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。企业会计核算组织框架的一个重要内容是划分会计要素和核算项目进行分类核算的。在这种会计核算组织框架下，由于商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，因而企业自创商誉不具备产权的客体内容，也就不符合资产的定义，不能予以确认；而在企业并购中，被并购企业是整体被作为并购企业的一项资产而在并购企业的财务报表中予以确认的，这时，购买商誉就具备产权的客体内容，因而只要预期该产权能够实现，就可以被确认为一项资产了。可见，在分类核算的企业会计核算组织框架下，虽然购买商誉与自创商誉的自然特性并没有差别，但二者在产权内容上却具有明显的差别，这一差别导致了购买商誉可以确认而自创商誉不能确认。
3基于产权视角延伸会计要素的意义
现代财务会计的核算重点和计量基础已较传统会计概念框架下的财务会计有了很大的变化，但仍沿用了传统会计概念框架下的会计要素概念，由此导致了商誉和衍生金融工具等交易或事项的确认和计量原则与相应的会计要素概念存在冲突，进而导致了实务中会计信息的相关性与可靠性。基于产权视角延伸财务会计要素概念后，彻底地解决了衍生金融工具、商誉等不满足传统要素定义的交易和事项的确认和计量问题，消除了会计理论界存在的一些关于财务会计要素概念的似是而非的争议和论点。这对于会计要素的确认、计量和列报，以及对于重构财务会计概念框架，都具有决定性的意义。
参考文献：
[1] 邓永勤，丁方飞论会计要素概念的延伸[J]会计研究，20116：32-37
[2] 杜兴强，杜颖洁，周泽将商誉的内涵及其确认问题探讨[J]会计研究，20111：11-16
[关键词]基本准则韩国概念框架比较借鉴
2003年12月4日，韩国会计研究院会计准则委员会了《财务会计概念框架》（以下简称韩国概念框架）；2006年2月15日，中国财政部了《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）①。与英美相比，中韩两国的会计环境具有更大的相似性，因而，在会计准则基本理论问题的定位上，似乎应该具有较大的相似性，本文将对此进行考核，并试图研究中韩两国概念框架的差异及成因。
一、中韩两国概念框架的主要内容及特征
（一）韩国概念框架的主要内容及特征
韩国概念框架由七章157个条款构成。主要包括引言、财务报告的目的、会计信息的质量特征、财务报表、财务报表要素、财务报表要素的确认和计量等内容。从总体上看，韩国概念框架在名称、结构设计和内容安排等方面与IASB概念框架比较相似。与国际会计准则委员会（IASB）概念框架相比，韩国概念框架有以下几方面特征：
1.充实了财务报表要素的内容
在IASB概念框架的“财务报表要素”一节，只界定了反映主体财务状况的三大要素——资产、负债和权益以及反映主体业绩的两大要素——收益和费用。但在韩国的概念框架第五章“财务报表的基本要素”中，不仅界定了以上两类会计要素，而且还界定了权益变动表要素和现金流量表要素。其中权益变动表要素包括所有者的投资和对所有者的分配两项内容；现金流量表要素包括经营活动现金流量要素、投资活动现金流量要素和融资活动现金流量要素三项内容。另外，韩国概念框架还将“综合收益”界定为损益表的要素之一。我们知道，在IASB概念框架中没有直接界定综合收益的概念，综合收益是美国财务会计准则委员会（FASB）概念框架中的一个损益表要素。在FASB概念框架中，也界定了权益变动的两大要素：业主投资和业主派得。可见，在财务报表要素这部分，韩国不仅借鉴了IASB概念框架的做法，而且借鉴了FASB概念框架的做法，同时还有新的补充。
2.增加了“财务报表”一章
在IASB概念框架中，没有直接关于“财务报表”的专门章节，但在韩国概念框架的第四章专门界定了财务报表，内容涉及了财务报表的一般意义、财务报表的基础假设、财务报表体系（包括资产负债表、损益表、现金流量表和权益变动表）以及财务报表之间的相关性及其所提供信息的特征和局限性。对于财务报表之间的相关性，韩国概念框架指出：将资产负债表、损益表和现金流量表结合使用，可以对财务会计信息做出更有意义的解释。对于企业财务报表的特征和局限性，韩国概念框架指出：财务报表大部分反映过去发生的交易或事项；财务报表包括推定的估计值；财务报表提供特定会计主体的信息，并不提供关于整个产业或全面的经济信息。
3.重新归纳了会计计量属性
韩国概念框架第七章指出，企业可以选择的会计计量属性包括历史成本、公允价值、企业持有价值、账面净值、可变现净值和履行价值。这种表述与IASB概念框架对会计计量属性的表述显然有所不同②，韩国概念框架对当前流行的会计计量属性进行了重新分类。与IASB概念框架相比，其特点表现在：（1）将公允价值和企业持有价值安排为会计计量基础，并以此取代了现行成本和现值计量属性。（2）将账面净值安排为一个独立的会计计量基础。在韩国概念框架里，企业持有价值被分别表述为资产的企业持有价值和负债的企业持有价值。资产的企业持有价值又称使用价值，是指随着资产的使用，在企业的立场上确认的现值。负债的企业持有价值是指因企业履行义务将来会流出企业的资源的现值。因此，企业持有价值在本质上就是现值的计量属性。而公允价值和账面净值两个计量属性在国际财务报告准则中早已流行，因此说，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新分类。
（二）中国基本准则的主要内容及特征
中国的基本准则共包括十一章50个条款。主要内容包括会计目标、会计信息质量特征、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量以及财务会计报告等。从本质上看，我国的基本准则与IASB概念框架基本趋于一致。但与IASB概念框架相比，中国的基本准则仍表现出以下特征：1.在名称上，我国以基本准则取代了概念框架的称呼。众所周知，从基本准则的内容及其在我国会计准则体系中的地位和作用来看，它实际上就是国际会计准则体系中流行的概念框架，但我国没有将其称为概念框架，而将其称为基本准则。2.在体例结构和表述上，基本准则表现出高度概括的、法规式概念框架的特征。3.增加了“财务会计报告”。4.增加了“公允价值”会计计量属性。5.重新理顺了损益表要素。IASB概念框架的损益表要素包括收益和费用。其中收益包括在主体正常活动中的收入以及利得；费用包括在主体正常活动中的费用以及损失。我国基本准则的损益表要素包括收入、费用和利润。其中利润包括收入减费用后的净额以及直接计入当期利润的利得和损失。与IASB概念框架相比，我国基本准则关于会计要素安排的另一个重大特征是，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期损益的利得和损失，而IASB概念框架中的利得和损失只属于损益表要素。
二、中韩概念框架的重大差异剖析
中韩两国概念框架都是借鉴IASB概念框架制定出来的，因而，从本质上看，中韩两国概念框架应该大同小异。但仔细研究发现，中韩两国概念框架在以下几方面还存在着差异。
（一）在体例结构及表述方面的差异
不论在体例结构安排还是在表述方式上，韩国概念框架都在较大程度上借鉴了IASB概念框架的风格，因而，各部分内容的表述比较详尽，逻辑关系比较清晰。比如，韩国概念框架第一章指出了会计信息使用者及其对会计信息的需求；在第二章明确指出，其定位的会计目标是根据绝大多数会计信息使用者对会计信息的需求提出来的；在第三章又指出，概念框架对会计信息质量特征的设计及企业对它们的取舍应依据最大限度地达到财务报告目标的方向进行。从中国的情况来看，2006年新的基本准则在称呼、体例安排和内容表述等方面，在较大程度上保持了1993年首次的基本准则的风格。由于中国的基本准则属于法规的范畴，其主要功能被定位在指导中国具体准则的制定，因而，从其表述的形式上看，更多地体现了法规式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性。
（二）在会计目标方面的差异
韩国概念框架第二章“财务报告目标”第19条指出：“投资者和债权人作为使用财务信息最多的代表，他们的决策对经济资源的分配起着重要的作用。因此，本概念框架将为投资者和债权人进行决策提供有用的信息作为财务报告的最终目的。③”在第20条，该框架
又指出：“财务报告的主要目的就是为投资和信用决策提供有用的信息。对投资和决策有用的信息，是指为了投资而预测的未来现金流量的信息”。通过对韩国概念框架对以上表述的具体解释，我们看到，韩国概念框架将财务报告的目标主要定位在提供“投资和信用决策有用会计信息”上。虽然韩国概念框架也要求企业提供受托责任的信息④，但这种安排是基于满足投资人需要的“投资和信用决策信息”，而展开的。
中国基本准则第一章提出了财务报告的目标。从本质上看，中韩两国对会计目标的表述大同小异，因为两国都认为财务报告应该同时提供对投资者决策有用的信息和反映受托责任履行情况的信息。但仔细研究会发现，中韩两国对会计目标定位的侧重点略有不同。通过前面的阐述可以看出，韩国概念框架更强调提供对投资和信用决策有用的信息。相比之下，我国基本准则更强调提供以可靠性为特征的受托责任信息。比如，在对会计目标的表
述上，基本准则将提供受托责任信息放在了第一位；在会计信息质量特征的表述中，仅本准则将可靠性放在了第一位；在会计计量的表述中，基本准则指出“企业在对会计要素计量时，一般应该采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量。”而在会计计量属性的选择上，韩国概念框架第150条指出：“在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将会比其他计量基础提供更有用的信息。”
（三）在会计信息质量特征方面的差异
韩国概念框架第三章描述了会计信息质量特征。与我国的基本准则相比，这些特征的安排具有以下特征：1.明确指出会计信息质量特征的表述与财务报告目标是相符的。2.区分了不同层次的会计信息质量特征，并将相关性和可靠性定位为会计信息的主要特征；将可比性定位为次要特征。其中相关性排在首位，被分解为预测价值、反馈价值和及时性三个特征；可靠性排在第二位，被分解为如实反映（又被分解为实质重于形式和完整性两个特征）、可验证性和中立性。3.强调重要性和成本效益原则是影响会计信息质量的制约因素。4.没有明确提出谨慎性的会计信息质量特征。应该说，韩国会计信息质量特征的这种安排，在总体上，应该是借鉴了美国FASB概念框架的做法，它强调了美国会计信息质量所强调的相关性和可靠性，并指出当这两个首要特征出现矛盾时，应该以满足投资人投资决策的需要为主。从理论上讲，韩国会计信息质量特征的这种安排与其对会计目标的定位有着严密的逻辑关系。
中国基本准则的第二章描述了八条会计信息质量特征，主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。在我国的基本准则中，没有明确表述会计信息质量特征与会计目标之间的逻辑关系，没有将会计信息质量特征划分层次，也没有对会计信息质量特征彼此之间可能产生的矛盾做出必要的说明。在会计信息质量特征的表述形式上，我国的基本准则表现出高度概括的法规式概念框架的特征。尽管中韩两国对会计信息质量特征的表述方式和侧重点有所不同，但从主要特征的涵盖面上看，中韩两国还是具有较大共性的。
（四）在会计要素分类方面的差异
根据前面的阐述，关于会计要素的分类，中韩两国与IASB概念框架之间都表现出不同程度的差异，而中韩两国之间在这方面也存在着一定差异。相比之下，中国基本准则与IASB概念框架对会计要素的分类更相似。可以说，韩国与IASB概念框架在会计要素分类方面的差别，基本上也表现为中韩两国之间在这方面的差异，比如韩国设置了现金流量表要素和权益变动表要素，而中国没有设置；韩国设置了综合收益要素，而中国也没有设置。但关于利得和损失的界定，韩国与IASB概念框架的安排基本一致，即只将它们安排为损益表要素，而中国则将其区分为直接计入当期损益的利得与损失和直接计入所有者权益的利得与损失。
（五）在会计确认方面的差异
韩国概念框架第六章描述了会计确认的标准。关于会计确认的一般标准，韩国概念框架提出了三个条件：（1）该项目应满足基本要素的定义；（2）与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业；（3）该项目具有能够可靠计量的属性。除此之外，韩国概念框架还指出，进行会计确认的项目必须同时具备相关性和可靠性的特征。韩国概念框架对会计确认提出的这种要求与美国概念框架的表述是一致的，从本质上看，它更强调了会计信息的决策有用观。我国基本准则没有明确阐述会计确认的一般标准，但在第三章和第四章中，基本准则明确指出了资产和负债的确认标准。从表述上看，中韩两国对会计确认一般标准的界定完全相同。有所不同的是，中国没有强调进行会计确认的事项必须具备相关性的特征。
（六）在会计计量方面的差异
前面已经阐述，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳，重新归纳后的韩国计量属性比中国基本准则多了企业持有价值和账面净值两个计量属性。从本质上看，企业持有价值就是资产或负债的现值；而账面净值就是一种摊余价值。这样来看，中韩两国关于会计计量属性的规范并不存在本质上的差异。其实，在绝大多数已经建立了概念框架的主要发达国家，其在概念框架中对会计计量属性的表述，与中国基本准则中的表述是大同小异的。因此，中韩两国关于会计计量属性的差别就在于韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳。另外，韩国概念框架中详尽描述了公允价值的概念，并在第七章第150条关于计量基础的选择原则中指出：“计量资产和负债时，选择哪种计量基础，应从为财务报告的目的服务的信息有用性，即从相关性和可靠性观点出发进行判断。在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将比其他计量基础提供更有用的信息。”可见，在会计计量的选择问题上，韩国比中国更强调现值或公允价值计账。
三、评价与借鉴
（一）对中韩概念框架恰当性的评价
中韩两国概念框架都是在进入二十一世纪以后，在会计准则国际化的一片呼声中、借鉴国际流行的概念框架构建起来的。然而，两者的基本构架以及会计目标理论的导向并不完全相同。从总体上看，韩国的概念框架在相当大的程度上借鉴了IASB和FASB概念框架的特点，会计目标以维护职业投资人利益为导向⑤，会计信息比较强调相关性。而中国的基本准则更具有法规式概念框架的特征，会计目标没有明显偏向职业投资人，会计信息更强调可靠性。
应该说，每一个会计准则模式的背后都有着强有力的会计环境作支撑，概念框架模式也不例外。概念框架的逻辑起点是会计目标，因而，影响会计目标定位的因素对概念框架的导向有着决定性的影响。“政治、经济、文化、教育、法律等因素对会计目标都有着深刻的影响，但这种影响是分层次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影响会计目标的存在，而经济因素主要影响会计目标的定位”（梁爽，2005）。根据财政部《会计目标研究》课题组的研究成果，目前中国的经济环境决定了“目前我国的会计目标应总体定位在为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息上，并同时要考虑未来潜在的职业投资人对决策有用会计信息的需求”（会计目标课题组，2005）。应该说，中国基本准则对会计目标理论导向的定位是由中国的会计环境决定的，是符合中国国情的。
韩国概念框架的目标导向与这几年来韩国经济发展模式的定位也是分不开的。1997年，韩国爆发了经济危机。这次危机的主要原因被归结为韩国企业的政府主导型经济体制、经营不够透明以及会计信息的可信性低下等。为了克服金融危机，韩国政府对金融、企业、公共、劳务市场等几个部门进行了大规模的改革，改革的基本方针是从政府主导型经济转换到市场经济，全面采用国际标准的经济发展模式。从改革内容上看，它是以上个世纪九十年代由美国实施的世界经济的重组模式即活跃市场经济模式为目标的。为实现这一目标，韩国在会计准则管理模式上进行了改革，成立了金融监督委员会，负责会计准则制定以及会计准则建设方面的全方位改革。1998年12月11日，根据金融监督委员会与国际通货基金的协议，韩国大幅度修改了企业会计准则，试图将韩国的企业会计准则变成面向未来的、具有国际先进水平的会计准则体系，从而在财务报表上正确反映企业经营成果等信息，提高企业经营的透明度以获得国内外对韩国财务信息的信赖程度。在这样一种经济形势和经济发展目标引导下，韩国概念框架全面借鉴国际流行概念框架的做法就顺理成章了。
总之，尽管在世界上会计准则国际化的呼声比较大，但中韩两国在建立本国概念框架时，还是比较理性的。可以说，新近的中韩两国概念框架都是基于本国国情而建立起来的、国际化的概念框架，两者的总体定位都是恰当的。
（二）对韩国概念框架的借鉴
韩国会计研究院会计准则委员会曾经表示，韩国的概念框架是一部面向未来的、现代化的概念框架，这说明韩国的概念框架具有一定的超前性。因此，韩国
概念框架能否真正成为“韩国会计准则制定机构在制定或修订会计准则时所依据的财务会计概念框架”、并“有助于财务报告使用者更好地理解根据会计准则编制的财务报告”（韩国会计准则委员会，2003），还有待于未来实践的检验。对于韩国具有超前特征的概念框架可能与未来具体准则之间发生的抵触，韩国概念框架已经有所预料，并第一章第2条阐述到：“在本概念框架与会计准则之间发生抵触的情况下，会计准则优先于概念框架。”但不论如何，从理论上看，韩国概念框架具有较强的理论性和较严密的逻辑性，因而，是一份值得研究和借鉴的概念框架理论。本文认为，韩国概念框架在以下几方面值得借鉴和思考：
1.关于整体框架的安排
本文认为，会计准则的国际化应该包括概念框架的国际化。概念框架的国际化不仅指会计要素概念、会计确认和会计计量等内容上的国际化，而且还应该包括概念框架的称呼、体例结构以及内容表述等多方面的国际化。目前中国的基本准则尚属于法规体系的组成部分，因而，具有法规式会计概念框架的特征，比如对相关会计概念及标准的表述具有高度的概括性、不明确表述各部分会计概念体系之间的逻辑关系等。我们认为，中国基本准则在国际化的方面还有一定的发展空间。当然，一部法规式概念框架是否适合全面借鉴或者采用国际流行的概念框架理论模式，还有待于理论上的进一步探讨。
2.关于财务报表要素的表述
关于会计报表要素的表述，多年来一直是会计理论界争论的焦点问题之一。关于会计报表要素，按照IASB概念框架的表述就是根据交易和其他事项的经济特性而将它们在财务报表中所分的大类；按照FASB概念框架的表述就是构建财务报表的材料，是财务报表所包含的各类项目。在中国，财务报表要素通常被称为会计要素，“所谓会计要素就是会计报表中通常所含有的大类项目，是构建会计报表的最根本的组件，会计要素就是会计报表的要素”（娄尔行，1993）。在目前世界各国普遍要求企业编制资产负债表、损益表、现金流量表以及权益变动表的情况下，在概念框架中的“会计报表要素”一章，全面描述诸如资产负债表要素、损益表要素、现金流量表要素以及权益变动表要素也是比较恰当的。
3.关于会计计量属性的表述
在现行会计惯例中，会计计量属性通常被分为历史成本、现行成本、可变现净值、现值（或公允价值），但韩国将其重分类为历史成本、公允价值、企业持有价值、可变现净值和账面净值，这种重分类中值得关注的问题是关于现值和公允价值关系的安排。在韩国的概念框架中，现值和公允价值没有同时作为会计计量属性出现。公允价值被表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值，是被限定在特定市场价值及其推定值之中加以定义的。而企业持有价值被表述为站在企业的立场上确认的资产的使用价值或负债的结算价值。从计量技术的角度看，企业持有价值和公允价值可能都表现为现值，但两者各有侧重，各有各的适用空间。韩国概念框架第七章规范了现值计量的技术方法，但它只是作为公允价值和企业持有价值计量的技术手段，不是作为单独的计量属性出现的。本文认为，韩国概念框架对会计计量属性的创新分类，值得会计界思考和借鉴。
4.会计信息质量特征和相互关系的表述
韩国概念框架对会计信息质量特征的表述层次清晰，内容充分，对于主次要会计信息质量特征及其可能出现的矛盾以及在出现矛盾时企业的选择策略都进行了详尽的描述。比如，在韩国概念框架第三章第52条描述到：“会计信息的质量特征之间可能相互抵触。例如，如果对有形资产以历史价值计价，则由于可证实性提高，从而可靠性提高，但相关性会下降；对于没有市场的有价证券用历史价值计价，则其资产价值的可验证性提高，但因为无法表示其实际价值，故其相关性会有所下降。为了在及时的基础上提供信息，往往在了解某一交易或其他事项的所有方面之前，就可能必须做出报告，虽然这样做会提高相关性并损害可靠性。”在第53条又描述到：“在相抵触的质量特征之间的取舍应依据最大限度地达到财务报告目的的方向进行，而质量特征之间的相对重要性应根据情况加以判断。例如，可能对企业的财务状态产生影响的、进行中的损害赔偿诉讼是具有相关性的信息。但在无法预测诉讼结果的情况下，将损害赔偿金在资产负债表中确认会损害可靠性。”本文认为，韩国概念框架对会计信息质量特征的这种安排具有更大的实用性，它能够传递给企业这样的有用信息，就是在不同的情况下，企业应该如何提供会计信息，才能在最大程度上满足会计目标的基本要求，并保证企业财务报表信息的高质量。
注释：
①为论述上方便，有时本文也将中国的基本准则称为概念框架。
②IASB概念框架第100条指出，财务报表的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值（国际会计准则委员会，2005）。
③根据韩国概念框架“财务会计信息使用者”一段的解释，这里的债权人应该指证券市场上的债券持有者。
④韩国概念框架第33～35段指出，财务报告也应提供有利于评价受托责任的信息（崔顺姬，2006）。
⑤证券市场上自由买卖股票、债券等的投资者，其投资的目的就是为了投机套利。
主要参考文献
崔顺姬。2006.韩国会计研究院会计准则委员会。财务会计概念框架。翻译稿
中国财政部。2006.企业会计准则（第1版）。北京：经济科学出版社，1-6
国际会计准则委员会。2005.国际会计准则2004（第1版）。北京：中国国的会计环境决定的，是符合中国国情的。
韩国概念框架的目标导向与这几年来韩国经济发展模式的定位也是分不开的。1997年，韩国爆发了经济危机。这次危机的主要原因被归结为韩国企业的政府主导型经济体制、经营不够透明以及会计信息的可信性低下等。为了克服金融危机，韩国政府对金融、企业、公共、劳务市场等几个部门进行了大规模的改革，改革的基本方针是从政府主导型经济转换到市场经济，全面采用国际标准的经济发展模式。从改革内容上看，它是以上个世纪九十年代由美国实施的世界经济的重组模式即活跃市场经济模式为目标的。为实现这一目标，韩国在会计准则管理模式上进行了改革，成立了金融监督委员会，负责会计准则制定以及会计准则建设方面的全方位改革。1998年12月11日，根据金融监督委员会与国际通货基金的协议，韩国大幅度修改了企业会计准则，试图将韩国的企业会计准则变成面向未来的、具有国际先进水平的会计准则体系，从而在财务报表上正确反映企业经营成果等信息，提高企业经营的透明度以获得国内外对韩国财务信息的信赖程度。在这样一种经济形势和经济发展目标引导下，韩国概念框架全面借鉴国际流行概念框架的做法就顺理成章了。
总之，尽管在世界上会计准则国际化的呼声比较大，但中韩两国在建立本国概念框架时，还是比较理性的。可以说，新近的中韩两国概念框架都是基于本国国情而建立起来的、国际化的概念框架，两者的总体定位都是恰当的。
（二）对韩国概念框架的借鉴
韩国会计研究院会计准则委员会曾经表示，韩国的概念框架是一部面向未来的、现代化的概念框架，这说明韩国的概念框架具有一定的超前性。因此，韩国
概念框架能否真正成为“韩国会计准则制定机构在制定或修订会计准则时所依据的财务会计概念框架”、并“有助于财务报告使用者更好地理解根据会计准则编制的财务报告”（韩国会计准则委员会，2003），还有待于未来实践的检验。对于韩国具有超前特征的概念框架可能与未来具体准则之间发生的抵触，韩国概念框架已经有所预料，并第一章第2条阐述到：“在本概念框架与会计准则之间发生抵触的情况下，会计准则优先于概念框架。”但不论如何，从理论上看，韩国概念框架具有较强的理论性和较严密的逻辑性，因而，是一份值得研究和借鉴的概念框架理论。本文认为，韩国概念框架在以下几方面值得借鉴和思考：
1.关于整体框架的安排
本文认为，会计准则的国际化应该包括概念框架的国际化。概念框架的国际化不仅指会计要素概念、会计确认和会计计量等内容上的国际化，而且还应该包括概念框架的称呼、体例结构以及内容表述等多方面的国际化。目前中国的基本准则尚属于法规体系的组成部分，因而，具有法规式会计概念框架的特征，比如对相关会计概念及标准的表述具有高度的概括性、不明确表述各部分会计概念体系之间的逻辑关系等。我们认为，中国基本准则在国际化的方面还有一定的发展空间。当然，一部法规式概念框架是否适合全面借鉴或者采用国际流行的概念框架理论模式，还有待于理论上的进一步探讨。
2.关于财务报表要素的表述
关于会计报表要素的表述，多年来一直是会计理论界争论的焦点问题之一。关于会计报表要素，按照IASB概念框架的表述就是根据交易和其他事项的经济特性而将它们在财务报表中所分的大类；按照FASB概念框架的表述就是构建财务报表的材料，是财务报表所包含的各类项目。在中国，财务报表要素通常被称为会计要素，“所谓会计要素就是会计报表中通常所含有的大类项目，是构建会计报表的最根本的组件，会计要素就是会计报表的要素”（娄尔行，1993）。在目前世界各国普遍要求企业编制资产负债表、损益表、现金流量表以及权益变动表的情况下，在概念框架中的“会计报表要素”一章，全面描述诸如资产负债表要素、损益表要素、现金流量表要素以及权益变动表要素也是比较恰当的。
3.关于会计计量属性的表述
在现行会计惯例中，会计计量属性通常被分为历史成本、现行成本、可变现净值、现值（或公允价值），但韩国将其重分类为历史成本、公允价值、企业持有价值、可变现净值和账面净值，这种重分类中值得关注的问题是关于现值和公允价值关系的安排。在韩国的概念框架中，现值和公允价值没有同时作为会计计量属性出现。公允价值被表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值，是被限定在特定市场价值及其推定值之中加以定义的。而企业持有价值被表述为站在企业的立场上确认的资产的使用价值或负债的结算价值。从计量技术的角度看，企业持有价值和公允价值可能都表现为现值，但两者各有侧重，各有各的适用空间。韩国概念框架第七章规范了现值计量的技术方法，但它只是作为公允价值和企业持有价值计量的技术手段，不是作为单独的计量属性出现的。本文认为，韩国概念框架对会计计量属性的创新分类，值得会计界思考和借鉴。
4.会计信息质量特征和相互关系的表述
韩国概念框架对会计信息质量特征的表述层次清晰，内容充分，对于主次要会计信息质量特征及其可能出现的矛盾以及在出现矛盾时企业的选择策略都进行了详尽的描述。比如，在韩国概念框架第三章第52条描述到：“会计信息的质量特征之间可能相互抵触。例如，如果对有形资产以历史价值计价，则由于可证实性提高，从而可靠性提高，但相关性会下降；对于没有市场的有价证券用历史价值计价，则其资产价值的可验证性提高，但因为无法表示其实际价值，故其相关性会有所下降。为了在及时的基础上提供信息，往往在了解某一交易或其他事项的所有方面之前，就可能必须做出报告，虽然这样做会提高相关性并损害可靠性。”在第53条又描述到：“在相抵触的质量特征之间的取舍应依据最大限度地达到财务报告目的的方向进行，而质量特征之间的相对重要性应根据情况加以判断。例如，可能对企业的财务状态产生影响的、进行中的损害赔偿诉讼是具有相关性的信息。但在无法预测诉讼结果的情况下，将损害赔偿金在资产负债表中确认会损害可靠性。”本文认为，韩国概念框架对会计信息质量特征的这种安排具有更大的实用性，它能够传递给企业这样的有用信息，就是在不同的情况下，企业应该如何提供会计信息，才能在最大程度上满足会计目标的基本要求，并保证企业财务报表信息的高质量。
注释：
①为论述上方便，有时本文也将中国的基本准则称为概念框架。
②IASB概念框架第100条指出，财务报表的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值（国际会计准则委员会，2005）。
③根据韩国概念框架“财务会计信息使用者”一段的解释，这里的债权人应该指证券市场上的债券持有者。
④韩国概念框架第33～35段指出，财务报告也应提供有利于评价受托责任的信息（崔顺姬，2006）。
⑤证券市场上自由买卖股票、债券等的投资者，其投资的目的就是为了投机套利。
主要参考文献
崔顺姬。2006.韩国会计研究院会计准则委员会。财务会计概念框架。翻译稿
中国财政部。2006.企业会计准则（第1版）。北京：经济科学出版社，1-6
国际会计准则委员会。2005.国际会计准则2004（第1版）。北京：中国财政经济出版社，33-54
梁爽。2005.会计目标与会计环境的逻辑关系剖析。会计研究，1：55-60
物流金融理论研究的发展历程
国内物流金融的理论研究最初是沿着物资银行、仓单质押和保兑仓的业务总结开始的。早在1987年3月,中国人民大学工业经济系的陈淮就提出了关于构建物资银行的设想。90年代初期也有学者发表文章,探讨物资银行的运作。但是,那时的“物资银行”还带着非常浓厚的计划经济色彩,主要是探讨通过物资银行来完成物资品种的调剂和串换。由于物流的概念没有被充分发现和认识,所以当时的物资银行的概念与现在的概念存在较大差异。
1998年4月,时任陕西秦岭曾氏有限金属公司总经理的任文超探讨了利用“物资银行”解决企业的三角债问题,是这一概念的一个突破。随着物流学的不断发展,物资银行的概念也逐渐发展成熟。2003年9月,西安交大管理学院的学者于洋、冯耕中,2004年任文超以及2005年华中科技大学的王治等,都对物资银行的含义重新进行了研究,得出了比较规范的概念。仓单质押业务的理论总结始于1997年6月,当时中国农业发展银行的张平祥、韩旭杰对粮棉油货款的仓单质押业务展开了研究,但是并没有将物流的概念结合进来。
此后,随着物流学的兴起,相应的研究开始增多。2001年,烟台大学的房绍坤;2002年,学者孙宁;2003年,东南大学的郑金波;2004年,学者邵辉等对此都进行了研究。该业务与物流业发生紧密联系只是近几年的事。对于保兑仓业务的研究则是基于仓单质押业务而衍生出来的。
物流金融领域的一项标志性成果是“融通仓”的研究。2002年2月,复旦大学管理学院罗齐和朱道立等人提出“融通仓”的概念和运作模式,迄今仍有系列成果推出。2004年5月,浙江大学经济学院邹小、唐元琦首次提出“物流金融”的概念,定义了它的内涵和外延,“物流金融”被正式确立为一个新的研究平台。至此,物流金融的研究对象、研究方向基本确立,并且与实践相结合归纳出了一系列的运作模式。在学科概念的发展过程中,也有学者做出探索。2005年3月,复旦大学管理学院的陈祥锋、朱道立提出了与物流金融相类似的“金融物流”的概念。但因其相对于“物流金融”在表达上不够准确,续用者不多。物流金融领域的另一项标志性成果是“物流银行”业务的出现与普及。2004年,广东发展银行在“民营100”的金融平台基础上及时推出了“物流银行”业务,期望有效解决企业的融资与发展难题。从2004年底至今物流银行业务迅速在各行业中得到应用,如中储与华夏银行的合作,福建中海物流公司、泉州正大集团与中信银行的合作等等。物流银行业务是以产品畅销、价格波动幅度小、处于正常贸易流转状态且符合质押品要求的抵押或质押为授信条件,运用实力较强的物流公司的物流信息管理系统,将银行资金流与企业的物流有机结合,向客户提供集融资、结算等多项银行业务于一体的银行综合服务业务。可以看出“物流银行”是“物资银行”业务的升华,具有标准化、规范化、信息化、远程化和广泛性的特点。物流金融近期的研究热点主要集中在基于网络技术的物流金融产品设计和风险管理等领域。
物流金融的相关概念
浙江大学经济学院的邹小芃、唐元琦首次定义了“物流金融”的概念。他们认为物流金融就是面向物流业的运营,通过开发、提供和应用各种金融产品和金融服务,有效地组织和调剂物流领域中资金和信用的运动,达到信息流、物流和资金流的有机统一。这些资金和信用的运动包括发生在物流过程中的各种贷款、投资、信托、租赁、抵押、贴现、保险、结算、有价证券的发行与交易,收购兼并与资产重组、咨询、担保以及金融机构所办理的各类涉及物流业的中间业务等。物流金融是为物流产业提供资金融通、结算、保险等服务的金融业务,它伴随着物流产业的发展而产生。物流和金融的紧密融合能有力支持社会商品的流通,提高全社会的福利。该定义指出了物流金融所研究的领域和基本的研究方向,它还强调金融创新思维和金融工程技术的运用。
“融通仓”作为物流金融领域的重要概念最早是由复旦大学的罗齐和朱道立在2002年提出。朱道立等人系统地介绍了融通仓理论。他们认为,因为融通仓所涉及的对象数量众多,要想把这些分散的个体有机地连接起来,实现资金、信息和物流的结合,除了借助先进的信息通讯系统和交通技术之外,还要用系统的思想和方法设计出切实可行的模式和结构,包括基于动产管理的融通仓运作模式、基于资金管理的融通仓运作模式、基于风险管理的融通仓运作模式等三种。他们设想的融资结构有纵向结构、横向结构、星状结构和网状结构四种。这些结构的设想主要是来自对不同环境与规模类型的企业给出的因对象而异的分析。基本思路是以“仓”为突破口,运用各种各样的信息传递程序,实现对仓中动态的物资的计价,使它们可以与资本实现转化。资本、物流、仓储是企业运作过程中流动资产的三个代表性的形态,它们覆盖了企业日常运作的全部流程。朱道立等人的理论研究强调物流对金融的融资功能的辅助,注重基于银行服务的讨论,给出了第三方物流企业扩大服务范围,开发新的高利润服务项目的思路。其中虽然涉及了物流金融的结算职能,但没有把它作为重要的内容加以讨论。
物流金融理论在实践中另一个重要的应用是物流银行业务的开展。物流银行打破了固定资产抵押贷款的传统思维,创新地运用动产质押解决民营企业的融资难问题。广发银行在国内物流银行业务的开拓上走出了第一步。广发行对生产企业的一个(或多个)品牌产品在全国范围内的经销给予支持,改变了以往单个经销商达不到银行授信条件而无法获得银行支持的局面,同时银行通过全国范围内的经销商和生产商内部的调剂,分散了风险。“物流银行”与前面的“融通仓”在寻求对流通中的资产进行评估的思路上保持了一致,区别是它更多地站在银行努力寻求在扩大贷款的同时控制风险的角度提出了相应的解决方案。
物流金融理论的研究发展
在“物流金融”概念问世之后,越来越多的学者开始涉足这个领域,他们的研究丰富了物流金融学的内容。刘高勇(2004)从网络技术的角度讨论了企业物流与资金流的融合。他论证了网络环境下企业物流与资金流融合的可能,其中信息充当物流和金融整合的媒介,对生产和经营过程产生重要的影响。陈祥锋、朱道立(2005)提出了面向供应链的金融物流的概念,尝试从物流金融提供者的角度转换到物流金融的客户角度来开展分析。徐莉、罗茜、熊侃霞(2005)介绍了物流银行业务的特点与作用,指出开展物流银行业务面临的风险,并就风险防范和利益分配等问题提出设想。王颖琦(2005)介绍了物流保险在现实的生产过程中的应用,以及未来的发展趋势。唐少艺(2005)以UPS和和广东发展银行为案例,描述了第三方物流企业和金融机构开展的物流金融业务,向准备在我国开展物流金融业务的企业提出了针对市场现有状况合理运作的建议。邹小(2005)在《管理塑料价格风险的利器:网上中远期仓单市场》一书中指出,在传统现货批发市场基础上综合运用现代网络技术和电子商务模式而建立的中远期仓单市场,是全新的流通方式,极具创新意义和推广价值,能大幅降低物流成本,有效满足业界规避价格风险和违约风险的需求。该书以浙江塑料城网上交易市场为代表的仓单市场作为研究对象。从阐述仓单交易市场的基本内涵、形成、现状、功能作用和市场运作等角度入手,对网上中远期仓单市场的组织架构、市场管理、交易者、交易行为、交易目的等进行论述,对市场的操作流程和基本制度作了详细的解说,研究了衍生品交易和物流服务如何结合并产生效益和控制风险。唐少麟、乔婷婷(2006)用博弈分析的方法从风险控制的角度论证了对中小企业开展物流金融的可行性,指出相应的风险可以通过规范管理制度和采用新的管理工具(主要是管理信息系统)加以有效控制。
现实世界里,“资金”、“原材料”、“库存”这三种资产形态经常相互转换,而转换过程通常很难受到全程不间断地跟踪,特别是“物流”的过程在先进的通讯和信息技术得以广泛应用之前是很难被考察的。因而传统的会计学和金融学在研究企业运作时通常取其“现金”或“库存”的静止状态进行分析,很少涉及动态的转换。“物流金融”的长处就是能解决运动中或处在不稳定状态下的资产利用的问题。它好比社会科学中的“微积分”,使商业领域中的变量可以计量。
通过众多学者的努力,物流金融的理论体系初步建立,明确了融资、结算、风险控制等主要职能,总结出替代采购、信用证担保、仓单质押、买方信贷、授信融资和反向担保等服务模式,在实践中收到成效。UPS的综合性物流金融服务、中储股份的仓单质押融资业务、广发银行的“物流银行”、TCL应用融通仓思想开拓手机市场等案例对理论做出很好的印证。
①与价值有关的概念：价值、使用价值、价格、生产成本、生产价格、垄断价格；
②与资本有关的概念：资本、不变资本、可变资本、固定资本、流动资本、产业资本、商业资本、借贷资本、银行资本、货币资本、生产资本、商品资本、垄断资本；
③与剩余价值有关的概念：剩余价值、绝对剩余价值的生产方法、相对剩余价值的生产方法、超额剩余价值、利润、平均利润、利息、地租、企业利润、垄断利润、超额利润、剩余价值率、利润率、平均利润率；
④与资本积累有关的概念：资本主义简单再生产、资本主义扩大再生产、资本积累、资本积聚、资本集中、资本有机构成、社会总资本、社会总产品、国民收入；
⑤与资本运动有关的概念：资本循环、资本周转、社会总资本再生产等。
二、应用
①价值规律的作用极其实现；
②资本运动连续性的规律；
③影响资本运动速度（怎样加快资本周转速度）；
④社会总资本再生产理论；
⑤平均利润率的形成（部门之间竞争或市场配置资源）；
⑥货币流通量规律及通货膨胀与通货紧缩；
⑦劳动生产率、超额剩余价值、超额利润；
⑧股份公司概念；
⑨地租理论；
⑩垄断资本主义国家对经济的调节。
三、关系
①劳动生产率与价值量的关系；
②相对剩余价值的生产方法与超额剩余价值；
③超额利润。
第一、劳动生产率的提高只增加了商品量，而不增加同一劳动在同一时间创造的价值量，因此，随着劳动生产率的提高，单位商品的价值量减少了；
第二、科学技术进步推动了劳动生产率的提高，从而增加了全社会的商品量，但是在全社会的物质生产部门（或一个生产单位）劳动量不变的条件下，价值总量也不变；
第三，随着劳动生产率的提高，单位商品的价值量降低了，但并不影响单位商品价格不变或提高，因为影响商品价格的其他因素（如货币的价值或纸币的发行量）的变化，可能抵消了单位商品价值降低对商品价格的影响。
四、资本主义
①资本主义劳动过程的特点；
②资本主义生产过程的特点；
③资本和剩余价值的本质；
④资本主义的基本经济规律；
⑤资本主义工资的本质；
⑥马克思通过对资本主义简单再生产的分析揭示资本主义生产关系的本质；
⑦资本积累的实质；
⑧资本有机构成提高对工人就业的影响；
[关键词]理论与逻辑依据；现金流量表；会计要素；财务会计概念框架
一、现金流量表会计要素设置问题的背景
1973年，以特鲁博罗特(Trueblood)为首的(特鲁博罗特委员会)研究小组发表研究报告，将财务会计的目标确定为向信息使用人提供决策有用的信息，并将这一目标具体化为报告现金流量的时机、金额与不确定性的信息(尽管许多后续的实证研究并不支持这样的结论)。1973年成立的美国财务会计准则委员会(FASB)全面接受了这一研究结论，并将其写入了的《财务会计概念公告》(SFAC)中。FASB同时还采纳了美国会计师协会(AAA)研究报告的结论：财务会计是一个信息系统(1966)。这样，上述定义的财务会计目标就成了整个财务会计概念框架的出发点。预测企业未来的现金流量是以企业以往现金流量信息为基础的，而报告企业以往的现金流量信息是以收付实现制为前提的。这与以权责发生制和历史成本为主的财务会计实务和已的具体会计准则存在严重的冲突。如果根据这样的出发点和逻辑一贯性原则去构建整个会计准则的内容，将会使会计准则和实务发生暴风骤雨式的革命。
但现实巨大的惯性没有使革命的风暴发生，变革是渐进的。迄今为止，在上述财务会计目标和现实发展的共同推动下，财务会计准则系统中报告现金流量信息的主要变化有如下几个：第一，对资产、负债等要素更加明确地从未来经济利益的流入流出的角度来定义。第二，1987年FASB了FAS No.95《现金流量表》的具体会计准则。第三，受衍生金融工具确认、计量的推动，公允价值和现值计量属性越来越多地在会计准则和相关会计实务中被采用。这其中，现金流量表经过20余年的实践，已在世界范围内成为资产负债表、利润表之后的第三大财务报表。资产负债表和利润表均有相关的会计要素，后来的现金流量表是否应构建相应会计要素的问题引起了学界和准则制订机构的关注。
二、FASB和IASB对现金流量表要素设置的表述及其原因分析
(一)FASB和lASB的相关表述
FASB和IASB曾对在财务会计概念框架中设置资产负债表利润表以外的财务报表要素的问题予以关注。
在FASB 1985年制定的《财务会计概念框架公告第6号：财务报表要素》(SFAC No.6)开篇的概要中有这样的话：“本公告定义了10个直接涉及计量主体业绩和状况的要素(没有陈述其他可能的财务报表要素。)(HlGHLIGHTS)”。在导论部分专门列了一个小标题：其他可能的财务报表要素，做了如下表述：“尽管本公告定义的要素包括了基本要素。或许是最普遍确认的财务报表要素，但它们并非是仅有的财务报表要素。本公告定义的是一组成为备受关注中心的要素――资产、负债、所有者权益以及相关的其他要素，它们直接涉及计量主体的业绩和状况。应计制会计提供的有关主体业绩和状况的信息是财务报告第一位的关注中心。……其他报表或被关注的中心或许需要其他的要素。(par.3)”“各种可能的报表展示的一个期间的交易、其他事项和情况对资产、负债的影响几乎是无限的，所有这些报表的项目分类都可以被称为财务报表要素。例如，一个展示了某个期间资金流量或现金流量的报表或许就包括如下资金或现金类型(categories)：(a)经营；(b)借款；(c)发行权益证券；(d)出售资产等。其他方案在需要的情况下可能增加财务报表要素。(par.4)”“提到的其他要素适合于其他可能的财务报表。(par.3 note)”(值得注意的是，1985年12月正式的SFACNo.6是取代1980年12月的SFAC No.3，两者的主题都是财务报表要素。上述表述与SFAC No.3中的完全一样。)显然，FASB的上述表述为在财务会计概念框架中增加传统要素以外的要素提供了空间，而且其中的举例就是当时以资金或现金为编制基础的财务状况变动表。
1989年，当时IASC在制定的《编报财务报表的框架》中有如下表述：“财务状况变动表通常反映收益表的要素以及资产负债表要素的变动，所以，本《框架》不确定财务状况变动表特有的要素。(par.47)”。这句话有两层意思：一是设置财务状况变动表要素并非不合理，只是对其“不确定”，即搁置起来，存而不论。二是准确揭示了三张报表的关系。财务状况变动表同样反映的是收益表的要素，即两者涉及的内容是一致的，但分别以权责发生制或收付实现制为基础，结果基本上是有一个时间差(考虑到当时公允价值计量还应用较少，报表主要反映企业日常活动带来的企业资源的增减变化)。财务状况变动表反映的是资产负债表(又被称为财务状况表)要素的变动情况。
(二)FASB和lASB未设置现金流量表会计要素的原因分析
FASB的财务会计概念框架是世界上最早的，其现金流量准则也是世界上第一个，其他机构、国家的规范都是跟随借鉴FASB。分析FASB在财务会计概念框架中，至今未设置现金流量表会计要素，有如下原因。
第一，从表面上看，FASB上面的表述正式于SFAC No.3(1980)，至SFAC No.6(1985)没有变化，而现金流量表准则(SAFNo.95)公布于1987年。这似乎是SFAC No 6中未设置现金流量表要素的一个解释，即概念框架早于具体准则。但事实上，1980年12月，FASB作为构建概念框架工作的一部分，即开始制定现金流量表准则的前期工作。至1985年正式启动现金流量表准则制定工作，已进行了多伦前期调研准备工作(FAS No 95附录A，par35-43)。从概念框架和具体准则制定协调方面来看，FASB恰恰是吸取了其前身APB的教训，将两者的制定结合得比较紧密。值得关注的是，FASB 1984年12月的SFAC No.5《企业财务报表的确认计量》中给出了一个现金流量表一般指南。其中有这样的表述：“因为所有现金的收入和支付是在其发生时被确认的，所以现金流量表几乎没有确认问题。报告现金流量不包括估计或摊销，并且除了现金流量表的分类，几乎不需要判断。(par.54)”。可以看出，这个表述反映了FASB对现金流量表的一个基本看法，即现金流量表相关的基础命题(包括要素)较之资产负债表、利润表的基础命题简单、明了、歧义少，其定义与否对实务操作影响较小。
而且，资产负债表和利润表要素较之现金流量表要素对交易事项覆盖面更大。
第二，SFAC No 3和SFAC No.6时，企业编制的是财务状况变动表。其编制基础[营运资金、现金、全部资金甚至货币性流动资产(速动资产)、净货币性流动资产等]和结构均多样、不统一，这使相关要素的设置变得复杂。
第三，从逻辑上看，现金流量表会计要素的缺失使得财务会计概念框架不够完备、完善、完美。但如下三点原因使得以FASB为代表的准则制定机构，首先考虑的不是理论和逻辑的完善。其一，美国财务会计概念框架不仅是制定会计准则的理论依据，更重要的是作为FASB应对各种质询的“借口”(葛家澍，刘峰2003)。其二，会计实务的巨大惯性以及准则的经济后果。其三，实务中不断出现具体准则必须面对的重大问题，如70年代的物价变动会计、80年代披露现金流量信息、90年代至今衍生金融工具及其计量属性问题等。相形之下，设置现金流量表要素的问题远没有那么紧迫，一如当前金融海啸背景下公允价值计量问题。
三、现金流量表会计要素设置的理论和逻辑依据
会计要素在理论上有不同的定义。笔者认为，会计要素是根据信息使用者的需求以及交易事项的经济特性对会计对象的基本分类。会计要素具体表现为财务报表的内容大类。
收付实现制和现金流量表的内容结构是生成现金流量表不可或缺的依据与前提。权责发生制以及资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失等会计要素，从理论上看是资产负债表和利润表形成的依据；从逻辑上看，是资产负债表和利润表构建的前提。现金流量表相应的依据和前提则是收付实现制以及根据信息使用人需要和交易事项特性划分的表内的项目大类。如经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量以及现金流入、流出、净流量等。借助这样的依据和前提，通过对交易事项进行确认、计量、记录，最终形成现金流量表。从逻辑层面看。这一过程与借助权责发生制和资产负债表、利润表会计要素及其账户体系经过确认、计量、记录最后形成资产负债表和利润表是对等的。这也就是说，针对某企业某会计期间的全部交易和事项，一方面可以借助权责发生制和资产负债表、利润表会计要素及其账户体系生成资产负债表和利润表；另一方面也可以借助收付实现制和现金流量表的内容结构通过对相关交易事项的逐笔确认、计量、记录生成现金流量表。编制现金流量表的直接填列法，如建立现金流量表台账序时登记编制现金流量表，正是采用这样的操作路径。换言之，资产负债表、利润表与现金流量表是对同样的会计对象借助不同的依据和前提，从不同的角度、层面分别进行确认、计量、记录披露的结果。有学者以资产负债表、利润表与现金流量表反映的交易和事项。是一样的作为不同意设置现金流量表会计要素的理由(傅朝选，1996)。这种观点显然是不成立的。
但在具体实务和相应规范中，现金流量表往往不是采用直接填列法编制，而是采用对权责发生制以及资产负债表和利润表要素确认、计量、记录、报告的结果进行调整的方法。如间接法编制经营活动产生的现金流量。但必须指出的是，这种调整一定要借助上述现金流量表的编制依据和前提――收付实现制和现金流量表项目分类。也就是说，无论是通过调整的方法或是直接填列法编制现金流量表，其前提和依据是完全一样的，不能回避的。
显然，从理论和逻辑层面上看，现金流量表的项目内容在现金流量表形成过程中的作用与资产、负债等会计要素在资产负债表和利润表形成过程中的作用是一样的。即都是必不可少的依据和前提。同时，现金流量表的项目内容和资产、负债等会计要素一样，一方面是根据信息使用者的需求对会计对象的分类构建；另一方面反映了交易和事项的结构和内在联系。因此设置现金流量表会计要素并非没有理论和逻辑的根据。
但必须指出的是，如果设置现金流量表会计要素。其所涵盖的交易和事项只是企业全部交易事项中的一部分。则将企业的全部交易和事项分为涉及现金流量的和不涉及现金流量的两大类，现金流量表要素确认计量的只是前者。而资产负债表和利润表会计要素则是对企业全部交易和事项的确认计量。换言之，资产负债表和利润表会计要素界定、涵盖、涉及的交易事项的范围更大。现金流量表涉及的交易事项只是其中的一部分、一个子集。从这种意义上讲，资产负债表和利润表要素比设置的现金流量表要素更基本，尽管三大报表都是信息使用者需要的，而且现金流量信息非常重要。
另外，设置的现金流量表会计要素与已有的资产负债表和利润表会计要素之间存在如下勾稽关系(如果设置的现金流量表会计要素为：经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量)：
资产=负债+所有者权益
现金资产+非现金资产=负债+所有者权益
(期末现金资产-期初现金资产)=(期末负债－期初负债)+(期末所有者权益－期初所有者权益)－(期末非现金资产－期初非现金资产)
现金；争增加额=(期末负债－期初负债)+(期末所有者权益－期初所有者权益)－(期末非现金资产－期初非现金资产)
【关键词】成本 费用 资源耗费 同义性
“成本”与“费用”是会计学中两个重要的概念。在教科书中,对两者的解释比较含混,在具体使用中也很容易混淆,它的后果会影响经济数据的正确反映。因此有必要予以辨析分明。
一、成本与费用的比较
实际上,由于成本与费用概念内容的同义性,我们通过该表还不能一目了然地看出成本与费用的明显区别。
二、成本与费用概念的同义性
(一)成本概念天然与“费”“用”“费用”相连
从我国历史上来看,费用概念的产生远先于成本,因为费用即耗费与支出,在文字产生后有了生产记录就已出现。成本是一个产生于工业经济时代的概念,最初的含义是生产过程中的耗费与支出,即生产成本。完整意义上成本概念的确立,是在工业经济出现后,“成本理论和技术是作为产业环境的产物而发展起来的,其迅速发展是与工艺不断复杂化的要求相适应的”(S. Paul Gerner;1954)。但是从成本会计学的角度看,成本一词又早于费用。“在成本会计学的发展过程中,成本一词的使用要早于费用。”从概念的角度来说,成本与费用的共同之处在于,它们都是企业为达到生产经营目的而发生的支出, 体现为企业资产的减少或负债的增加, 并需要由企业生产经营实现的收入来补偿。
(二)我国理论界对成本与费用概念的规范和使用尚未达成共识
对于成本概念,我国会计学界在很长一段时间内一直按照马克思《资本论》中对商品价值的论述观点,将成本定义为“成本是企业为生产商品和提供劳务等所耗费物化劳动和活劳动中的必要劳动价值的货币表现”。由于成本不是会计要素,在会计制度和会计准则中没有专门规定,1992年颁布的《企业会计准则――基本准则》,在第七章、费用第四十八条中指出了产品成本范围:“直接为生产商品和提供劳务等发生的直接人工、直接材料、商品进价和其他直接费用,直接计入生产经营成本”。2000年颁布的《企业会计制度》,对成本进行了定义:“成本,是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费”。2006年修订并颁布的《企业会计准则――基本准则》未有变动。严格说起来,准则中定义属于狭义产品成本的概念(产品成本)。成本在实际的使用中,因涉及到销售、管理、财务活动,广义成本概念和狭义成本极易混用。
对于费用的概念,分歧也主要是从广义的角度还是从狭义的角度来定义。1992年《企业会计准则――基本准则》把费用定义为:“费用是企业在生产经营过程中发生的各种耗费”(与2000年《企业会计制度》对成本的定义比较,很相似。而且,企业非正常生产经营过程还会发生耗费,属于什么未界定)。2000年的《企业会计制度》中指出,“费用,是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出”。 2006年修订并颁布的《企业会计准则――基本准则》表述为:“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。与前两个定义相比,更科学和严谨了,并给出了“损失”的概念,使非日常活动发生耗费的归属也有了落脚处。
(三)两个概念在实践应用中的相互转化
一般地,成本按会计对象归集,通过成本归集程序分配到各目的物;费用则按会计期间归集,通过费用归集程序分摊到各受益期。由于两者在经济内容上是一致的,都以企业在一定会计期间内所发生的生产费用为构成产品成本的基础。在会计实践上,成本与费用转化频繁,常常是费用转化成本,成本又转化为费用。二者的频频互换,也是容易混淆的主要原因之一。如:本期完工产品的生产成本包括以前期间发生而应由本期产品成本负担的费用, 如待摊费用;也可能包括本期尚未发生、但应由本期产品成本负担的费用,如预提费用;还可能包括部分期初结转的未完工产品的成本, 即以前期间所发生的费用。由此可见,企业本期发生的全部费用并不都形成本期完工产品的成本,它还包括一些应结转到下期的未完工产品的支出,以及一些不由具体产品负担的期间费用。
又如,在材料采购过程中发生的运输费作为采购费用构成材料的实际成本;库存材料领用后,材料成本转化为生产费用;投入具体产品后,构成完工产品的生产成本;库存商品实现销售后,转化为主营业务成本;期末结转它就构成当期的费用。
(四)成本和费用概念内涵与外延的不断广义化
随着社会的发展,环境的变迁以及理论的创新,中西方关于成本和费用的概念和关系一直存在较多争议。特别是成本概念,出现了固定成本、变动成本、机会成本、筹资成本等等,学者们从不同的研究视角出发,对成本概念所赋予的信息价值和含义有不同的阐释,常常存在异质性。而使用者则依据自身知识和专业背景做出无意识的概念假设,因此,易于造成理解与沟通的障碍。
三、成本与费用概念使用规范化的建议
(一)区别成本与费用的含义和关系
1.资源耗费是否形成新的承载物
资源耗费是成本与费用共同的本质特征,希望通过资源耗费来区分两者是徒劳的。区分的关键是看企业的资源耗费是否形成新的承载物(见图1)。如果企业资源耗费能够形成新的承载物,这个承载物的价值就是产品成本。成本的耗费表现为一种资产转变为另一种资产,是资产的内部转化。如果资源耗费没有产生相应的承载物,且这些经济利益的流出使企业丧失获利的权利,这种耗费就是费用。
2.资源耗费的归属
成本与费用的区别还可以从最终的落脚点考虑,企业经济资源转化为成本后,由于它在资金流转过程中所处的位置不同,得到补偿的时间不同,已耗成本作为费用或损失在利润表中列示,未耗成本作为存货或生产成本在资产负债表中列示(见图2)。
(二)分清广义与狭义的适用范围
成本与费用概念的广义和狭义,是使用中产生混淆的重要原因之一。作为会计要素,费用应界定在狭义的范畴。对应,成本也是狭义的,即产品成本(劳务成本)。“费用”要素的解释,与人们日常生活中所指的花费或开支意思基本相同。成本的外延也相当广泛,由于成本管理目的的不同,出现了变动成本、固定成本、标准成本、责任成本等新的成本概念,而这些概念又是生产经营管理决策常用的考核主要指标。仅用“成本”一词已很难使人确切理解其含义,概念上的模糊与歧义容易导致实践中的混乱。
因此,在产品核算中,还应该注意划分几种费用的界限:生产费用和经营管理费用,生产经营管理费用和非生产经营管理费用,产品制造成本和期间费用,本期产品费用和下期产品费用,完工产品费用与在产品费用,以保证正确计算产品利润和营业利润。
(三)规范相关概念,在使用上保持一致性
严格区分成本与费用的概念,把握其共性与区别。特别是作为规范会计核算的会计制度,在概念术语的使用上应保持一致,使概念的内涵与外延在本学科内做到统一。对于成本,不论如何表述,都是资产形态变换过程中的耗费,会有新的承载物。费用是经济利益的流出,没有形成新的承载物,并根据与收入的配比,确认费用和损失。
主要参考文献:
[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社.2006,2.
[2]准则汇编编写组.2001最新企业会计制度、企业会计准则汇编[M].北京:物价出版社.2001,6.
[3]葛家澍,杜兴强.中级财务会计学(上)[M].北京:中国人民大学出版社.2007,9.
“券商研报狂推+资金认可=超强爆发”成为最近以来流行的模式炒作，窄带物联网产业链成为券商抱团炒作的又一个佳作。
NB-IOT横空出世，引爆窄带物联网投资热。首先，从事件驱动因素分析，物联网标准NB-IOT（窄带蜂窝物联网）正式获得国际组织3GPP批准，中国互联网大会上三大运营商关于物联网将是运营商转型发力的重中之重观点，为物联网产业链概念股爆发埋下伏笔。第二，据机构测算，2020年我国物联网产业规模将达到2万亿，是电信业务收入的2倍以上，未来5年复合增速22%，为物联网产业链爆发带来春风。第三，国泰君安、安信、招商等十多家券商研究报告抱团力推物联网产业，强调物联网是信息时代下一浪潮，中国必然是全球第一大物联网市场，成为物联网产业链爆发的导火索。
回顾本周中小创市场，主力机构以上游产业链的“硬件+数据入口类”为进攻突破口，拉高建仓窄带物联网产业链概念股。笔者将其分为三大进攻梯队：第一梯队是NB-IOT上游产业链，其核心是四表合一概念股。本周市场以三川智慧（与华为合作智能水表）、金卡股份（智能煤气表）、汇中股份（热能表）、安控股份（油表）为四大天王的物联网龙头军团，以宜通世纪为代表的物联网平台运营商概念股，率领着以新天科技、炬华科技、科陆电子为代表的物联网仪表概念股，以汉威电子、苏州固锝为代表的传感器概念股掀起涨停浪潮，成为物联网产业链投资热潮最前沿的精英团队。第二梯队是物联网应用产业链，包括智慧城市、智能家居、智能交通、智慧医疗、智能安防、智能物流等众多领域。本周的领涨代表品种为：以延华智能为代表的智能医疗概念股，以和晶科技为代表的智能家居概念股，以迪威视讯、榕基软件为代表的智能安防概念股，以安居宝为代表的智慧城市概念股，以雪迪龙为代表的智慧环境概念股，以东土科技为代表的工业互联概念股。第三梯队是通讯产业链，主要是以邦讯技术、通鼎互联、奥维通信、三元达等4G通讯产业概念股，受益窄带物联网产业技术革命带来新的投资机遇。综述，笔者认为四表合一是窄带物联网的基础，物联网应用是增值，看好物联网仪表概念股中长线走牛。
彩虹精化接力爱康科技。次新中报高送转将成牛股主战场。随着半年报即将到来，中报高送转投资主线初露牛股锋芒，彩虹精化、爱康科技、吴通通讯（停牌中）成为中报10转增30股三剑客，与众多的次新+中报高送转概念股一起，必将带动高送转概念股中线走牛。笔者从两个思路看高送转投资主线：（一）次新中报高送转概念股。首先是已公布高送转意向的次新股，目前只有四通新材（停牌）10转增20股一家，对此类股操作的策略只有短线第一时间追买、中线养牛的投资策略；第二是掘金高送转潜力的次新股，比如苏州设计、建艺集团、凯龙股份、海顺新材、新易盛、川金诺等高送转潜力股，对此类股票目前只有采取低吸埋伏的投资策略，相信中奖的概率极大。（二）非次新的高送转概念股。采取公布意向后第一时间追买，逢高获利卖出的短线投资策略，比如本周的彩虹精化、和而泰、海伦哲等。
展望后市，建议投资者紧盯中报高送转、物联网这两大投资主线，对具有中报高送转+物联网双重题材标的尤其重仓操作，只要坚持逢低大胆建仓、中线持有投资策略，一定会共享夏季行情牛股风采。
