1.舞弊的定义。我国《独立审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊定义为：“财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”
2.财务报表舞弊的概念。关于财务报表舞弊的定义，也是有多种多样的。在我国财务报表舞弊是指会计主体为实现其主观目的，违背会计制度、会计准则及相关财务会计法律法规而故意编制虚假财务报表的行为，亦为会计信息的虚假陈述。
3.财务报表舞弊的类型。（1）虚报盈亏，偷逃税款。一些单位为了达到一些不法目的，随意调整报表金额，人为地加大资产，虚增利润；另外，还有些企业刻意增加成本费用，削减所得的利润，目的就是想少缴纳税款。还有些企业向财政部门上交的报表是亏损的账，目的是为了获得财政补贴和其他优惠政策；向银行提交的报表是盈利的账，目的是表现出其优良的财务状况，欺骗银行贷款。（2）各个报表之间不相符。按照有关的规定，企业向外界公布的报表之间必定要存在必然的联系。如资产负债表中的未分配利润和利润分配表中的未分配利润是相同的。举个简单的例子：某一个企业在最近几年里没有长期和短期的投资，即长期和短期投资都为零，但在损益表的“投资收益”项目已录得5000000元，检查后发现该企业的投资来源是一笔销售业务，而企业为了躲避营业税，将此项收入记入到投资收益科目，使得表表不相符。
二、财务报表舞弊的手段
1.资产负债表的舞弊。一些企业的领导或者职工利用他们在自身职位上的便利之处，为了不法套取现金而开出空白发票。假若是审计人员审查出财务报表中所记载的费用额十分庞大，那么就必须要向企业取得相对应的凭证和发票等，然后对照别的报表，检查下是否有那么报表就可能存在问题。
2.利润表的舞弊。一些项目，尤其是服务项目或劳务项目，一般是所有或者大部分的款项先赋予提供者，在未来的一段期间中提供劳务和服务。但是有的企业却在收到款项的时候马上确定为收入，不看将来是不是仍然会提供服务。
还有的企业提前确认收入的舞弊行为是编造生产记录、发运记录和发票等，粉饰他们的舞弊作假行为。还有一种方式是企业用委托代销方式销售商品时，委托方应该在受托方把商品销售并且受到开出的销售清单时才能够确认收入，但是有些企业却提前确认收入。
三、财务报表舞弊的危害
1.危害市场经济秩序。企业对财务报表的舞弊粉饰企业实际的运营情况，误导大部分投资者或者是国家对该企业的经济业绩判断。进而危害正常的市场经济秩序。
2.危害广大投资者。社会上的广大投资者大多是对企业的财务报表进行分析评估，从而了解到企业的运营情况，对将来企业支付股利的能力有所掌握，在对企业的整体情况有所了解之后，才决定是否对该企业进行投资。而如果企业对财务报表进行舞弊，而一般的投资者是难以发觉的，这会骗取投资者对企业的信任，导致投资者的损失
3.危害会计人员本身。企业的会计人员对财务报表进行舞弊这一问题会使得社会对会计界的人员失去信任，导致社会各界对会计界有所质疑，这对会计界的发展的是一个极奇负面的影响。甚至有可能导致会计人员本身走上违法犯罪的道路，影响会计人员的一生。
四、财务报表舞弊的审计对策
1.开展诚信教育。其实对于很多的财务报表舞弊主要的原因不是因为审计人员的审计能力方面的问题，大部分是关于他们自身的素质修养，职业道德的问题。所以我觉得对审计人员、企业管理层、注册会计师等有与财务有联系的人员都应该加强诚信教育。
2.完善注册会计师制度。我们应该为注册会计师审计提供一个可以独立审计的环境，不仅是要在形式上独立，而且要在实质上独立，不能让外界人员影响到注册会计师的审计意见。
关键词：舞弊；审计
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）05-0-04
一、舞弊的概念
本文所述舞弊审计，是指审计部门对企事业单位会计舞弊的审计。为了使读者了解舞弊审计的概念，需要从会计舞弊与会计错误、会计违规、盈余管理的区别，舞弊审计的定义和舞弊审计的主要目的等三方面来说明。
（一）会计舞弊与会计错误、会计违规、盈余管理的区别
1.会计错误：会计错误是指会计核算过程中的无意错误，虽然在表现形式上与会计舞弊有可能一样，但没有特定的规律，对错误造成者没有必然的利益关系。
2.会计违规：会计违规是指违反《企业会计准则》和《会计法》的行为。严格来说，从技术上很难将会计舞弊与会计违规相区分，会计违规也是由一系列导致财务报表不实表述的故意行为所组成。只有当会计违规损害会计信息使用者的利益时，会计违规才演变为会计舞弊。
3.盈余管理：是指企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。
（二）理论界对舞弊审计的定义
目前理论界对于舞弊审计的定义，主要是从内部审计和社会审计两个不同角度的加以定义。
从内部审计的角度定义：“舞弊审计是指审计人员通过信号侦察和舞弊检查，以揭露舞弊的行为、损失金额及影响范围等为目标的审计。”
从社会审计的角度定义：“舞弊审计是关注注册会计师执行财务报表审计中的舞弊审计责任和程序方法的审计”。美国和加拿大两国专家合著的《美加两国查处舞弊技巧与案例》一书中，对舞弊审计的定义是“涉及用前摄的手段和方法辨别舞弊，既是一种寻找舞弊的证据的审计。”美国舞弊审计入员协会认为：“舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。”
（三）舞弊审计的主要目的
一般来讲，舞弊审计的目的应该包括以下四个方面：
1.审查评估被审计单位的内部控制的建立及执行情况；
2.通过审计会计资料中“假、乱、错”等现象，发现异常和漏洞，揭露财务舞弊行为；
3.促进会计核算工作的规范化建设，提高会计核算的准确性、规范性、严密性和公允性，提高财会组织管理工作水平；
4.充分发挥审计监督的查案职能。根据已有线索和资料，有针对性地对被审计单位或有关人员进行详细审查，对有关疑点和问题展开内查外调，有利于对大案、要案的发现和查处。
二、会计舞弊的主要手段
掌握了解会计舞弊的常用手段，对做好舞弊审计工作，提高审计效率，降低审计风险有积极促进作用，能够使审计人员更有针对性地对会计舞弊行为加以辨别。以下是几种常见的会计舞弊手段：
1.会计凭证舞弊手段。会计凭证舞弊的手段包括伪造、篡改、变造、非据实填写凭证，非法获取发票、单据，记账凭证上账户对应关系不明、虚构经济业务或者正常业务不入账等手段。
2.会计账薄舞弊手段。会计账簿舞弊，主要包括非法设置账簿，不按规定登账、过账、对账和结账，不正当挂账和设置账外账等途径。
3.会计报表舞弊手段。会计报表舞弊手段，通常包括入为调整会计报表数据，报表编制缺乏账簿基础不真实，增加或减少报表内容，编制合并报表弄虚作假等手段。
4.货币资金舞弊手段。货币资金舞弊的手段主要是采用现金收入不列账、以涂改凭证或用假凭证支付现金、虚构支出项目、记录误差出现长短款、虚列费用冒领公款、利用时间差挪用现金、截留罚没收入等“现金”账户舞弊手段；出租银行账户、公款私开信用证卡、多头开户、涂改转账支票存根信息、开具空头或空白和远期支票、外借现金贪污利息等“银行存款”账户舞弊；非法设立外埠存款账户、外埠存款非法支出、挪用、将外埠存款长期置于体外等手段，对“其他货币资金”账户舞弊。
5.应收及预付账款舞弊手段。应收及预付账款舞弊的手段主要是采用应收账款长期挂账、形成三角债或坏账，坏账损失不作处理、故意制造潜亏；误提坏账准备金，调整应收账款期末余额、调整计提比例、多提或少提坏账准备金；利用应收账款放贷、利息流入小金库，配合虚增销售收入、虚列应收账款，应收账款收回不入账；延期承兑应收票据、索取酬金，利用往来账项隐匿资产或收入、虚构债权转移资产；占用备用金谋利，应收票据所列事项不实、其他应收款占压挪用等手段，对“应收账款”、“坏账准备”、“应收票据”、“应收补贴款”、“其他应收款”账户舞弊。
6.存货舞弊手段。存货舞弊的手段主要是采用存货所有权确认不清、核算范围不明；存货违规分类、造成成本不实，随意变更存货计价方式、调节成本费用；材料盘盈盘亏不作转账处理、不报毁损、虚盈实亏，设置账外物资“小金库”； 监守自盗，以物易物、不执行核算程序和手续，不作材料出库和假退库、虚列成本费用；以次充好、以廉换贵；随意改变低值易耗品、包装物的核算方法、调节产品成本；委托加工受贿、多付材料费用；分期收款发出商品不按实际比率结转销售成本，虚增或提前计算销售收入；混淆出售和出租存货界限、破坏收入与成本匹配性，混淆资本性支出与收益性支出的界限，调节产品费用等手段，对“物资采购”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“材料成本差异”、“自制半成品”、“委托加工物资”、“分期收款发出商品”、“商品进销差价”、“存货跌价准备”账户舞弊。
7.投资舞弊手段。投资舞弊的手段主要是采用将投资手续成本列为当期费用，短期投资不及时入账、将投资收益列入“小金库”；将已宣告发放的股利列入股票成本，将投资收益隐瞒用于福利目的，投资计价不实、损害投资者利益；隐瞒联营利润，低价转让债券，损害企业利益，控股企业不计投资收益调节利润；成本法和权益法混淆使用、虚增利润；长期债券投资不摊销溢折价，不计提跌价准备或减值准备，有关投资信息披露不实、对“短期投资”、“短期投资跌价准备”、“长期股权投资”、“长期债权投资”、“投资收益”账户舞弊。
8.固定资产舞弊手段。固定资产舞弊的手段主要是采用固定资产种类划分偏差，固定资产计价和价值确认有误；违规调整固定资产账面价值；内外勾结、购入固定资产质次价高造成损失；通过接受捐赠、用小金库购买、对外投资分得、罚没收入、盘盈所得、以物资抵债收回、虚列工程造价、混淆资本性支出和收益性支出等形成的固定资产或存货不入账，将之转移到账外；固定资产价值中掺入其他消费支出项目，固定资产运杂费和税费不实，接受贿赂虚构固定资产重估价值；转移工程借款利息调节当年损益，在建工程试运行的收入不冲减在建工程成本；融资租入固定资产发生的财务费用计入固定资产价值。无偿转让旧设备清理损失列入当期损益，固定资产盘亏不作账务处理；任意改变折旧方法或折旧率、调节折旧数额，增加固定资产不提折旧，停用固定资产当月不计折旧，变卖固定资产后仍旧提取折旧；在建工程提前作决算、多提折旧等手段，对“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“工程物资”、“在建工程”、“在建工程减值准备”，“固定资产清理”等账户舞弊。
9.无形资产舞弊手段。无形资产舞弊的手段主要是采用对无形资产的所有权和使用权处理不当，无形资产形成渠道不规范；无形资产增加不真实、不合法，对无形资产的计价不正确；将转让无形资产的收入作为营业外收入或列入小金库，虚增商誉、虚列专有技术，以增大费用，出售无形资产不作账务处理；开办费各项费用支出范围和内容不实，开办费开娜标准不当，开办费摊销期限及相关财务处理混淆，租入固定资产改良耐修理不真实，改良和大修理有关费用划分不清等手段，对“无形资产”、“无形资产减值准备”账户舞弊。
10.流动负债舞弊手段。流动负债舞弊的手段主要是采用负债，虚列资产、费用，以调节利润；流动负债舞弊，主要是采用高估负债，虚列资产、费用；将短期负债列为长期负债，混淆资本性支出与收益性支出，低估负、转移收入和资产，收入挂应付账款等往来科目，隐匿收入和利润；用商品抵支应付款项、隐瞒收入；利用预收账款虚增商品销售收入，利用预收账款偷逃收入和相关税赋；虚列预提费用或提而不支以调节利润；利用应付账款贪污现金折扣，故意推迟付款、合伙私分罚没收入，隐瞒退货、贪污应付款项；多计多提应付福利费，将超支的福利费用打入成本，多计应付利润流入小金库等手段，对“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“应付工资”、“应付福利费”、“应付股利”、“应交税金”、“其他应交款”、“其他应付款”账户舞弊。
11.长期负债舞弊手段。长期负债舞弊的手段，主要是采用银行利息不入费用，混淆资本化利息、将应计入固定资产的利息计入当期损益，或者将应计入当期损益的利息计入固定资产；混淆资本性支出与收益性支出的界限，债券资金使用超出章程范围，虚列长期应付款账户，期满后继续支付长期应付款项，融资租入固定资产不计提折旧，混淆融资租赁和经营租赁，将安装调试费挤列待摊费用，资产改良不计入长期待摊费用等手段，对“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”、“专项应付款”账户舞弊。
12.成本费用舞弊手段。成本费用舞弊，主要是采用福利部门接受劳务不转账结算，将对外投资支出项目计入成本费用之中；基本建设领用材料计入产品生产成本将福利费用开支挤入成本项目；未用材料不作退库，改变分配方法调节当年盈亏，虚估约当产量调整本期损益；期间费用计量不实，将生产成本计入期间费用，随意改变结转产品销售成本的方法；随意调节成本差异率，或者不按比例结转成本，违规扩大开支范围提高费用标准，期间费用转待摊费用处理；利用“汇兑损益” 账户人为调节利润水平，混淆资本性支出与收益性支出的概念，利息收入转入不冲减财务费用转进小金库，不按规定摊销无形资产和开办费，将应计入成本的运输费在期间费用列支，职工医药费在管理费用列支等手段，对“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”、“财务费用”、“管理费用”、“销售费用”、“所得税”、“主营业务成本”、“其他业务支出”账户舞弊。
13.收入舞弊手段。收入舞弊手段的主要方式是发票舞弊，改变产品销售收入的时间、金额，隐匿销售收入；以白条出库作为销售收入，将预收款项提前作为销售收入确认；向预付单位发出商品不计销售收入，虚设客户；将收入计入往来账，将各种视同销售业务未按规定作应税处理；虚列销售成本，增加成本费用项目，虚报盘亏、毁损等，隐瞒应税业务，故意混淆税率和适用范围等；销售退货不作冲回、虚拟业务，延期结算代销产品、经办人获利私吞，赊销商品作为收入，虚增存货周转率，销售自制半成品、直接冲减生产成本；低价出售产品、经办人私取回扣，产品“以旧换新”用差价计算收入，以填制的记账凭证将收入转为损失，补收的销售额直接作为营业外收入逃税，以销售折扣与折让不冲减销售收入，来料加工节省用料不作收入，工业性劳务直接冲减成本，在建工程领用产成品不作销售处理，其他业务收入入账时间故意推迟或提前，以调节利润；其他业务收入和成本金额不实，销售材料直接冲减材料成本，销售边角余料私存“小金库”等手段，对“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户舞弊。
14.利润舞弊手段。主要是将转移股利收入挂在往来账项，虚列收入调整损益，出售股票收益用于职工福利，虚转成本调节利润，截留联营利润发放职工奖金，隐藏联营投资利润直接转营投资，转移罚没收入不作利润处理，转移营业收入计入营业外收入，没收财产损失计入当期损益，转移正常停工损失计入营业外支出，提前报废固定资产减少当年利润，对“营业外收入”、“营业外支出”、“本年利润”、“利润分配”、“未分配利润”账户舞弊。
三、舞弊行为的认定
对于审计中发现的会计资料中存在的错误和问题，如何才能准确地在错误（或过失）行为与舞弊行为之间进行划分，其关键在于了解两种行为的技术特征和类型。
（一）错误（或过失）的鉴定标志特征和类型
1.错误（或过失）的标志特征。错误（过失）是指出于无意而造成会计核算资料和其他经济资料失真或不合规、不合法，即这一失真不是行为人的意志和愿望，其结果不是人为设计和努力实现的，而是其工作中出现闪失以及其他原因所致，非行为人本意。鉴定错误（或过失）行为的标志特征是“四无”，即无目的性、无利益性、无掩饰行为和无不良心态。
具体来说，首先，错误的行为是无针对性、无目的性的，其错误行为找不到有任何企图和不轨，是在无意识情况下发生的；其次，过失与行为人的利益得失无关，有时甚至还造成自身工作的损失和浪费；再次，错误的行为一般是公开的，没有人为加工、处理和掩饰的痕迹；最后，过失行为人对审计人员的审计行为一般没有不良心态，行为人对错账没有不必要的戒备，对审计监督心态平衡、态度从容，如经手人对审计人员的行踪存有超乎寻常的关心，对审计的进展特别热衷和敏感，对审计人员涉及自己经手的账务十分惊恐，则不是过失的正常反映。
另外，错误或过失现象应存在发生产的原因和背景，如果重复发生一些低级错误，或是明知故犯，则有理由怀疑其有意性；如果发生过失的客观理由不能成立，那么这类过失就不能不认为是人为的故意，是在过失的掩盖下的有意舞弊。
2.错误（或过失）的通常可分为技术性错误、习惯性错误、条件性错误、管理性错误和责任性错误等五个类型。具体来说，技术性错误是指财会人员由于对专业工作的陌生和对相应技术运用不当造成的错误；习惯性错误是指由于财会人员的不良习惯造成的错误；条件性错误是由于技术条件的问题而造成的错误，如缺乏计算器具，复写纸质量低下而造成计算或书写错误；管理性错误是由于管理薄弱、基础工作不齐备、有关财务人员的职责权限范围不明，而使财务人员造成的错误；责任性错误一般是由于财务人员业务素质水平不高或者责任心不强等原因造成的，有时也与内部管理的及水平有关。
值得注意的是，技术性错误一般发生于初涉财会工作的财会人员、未经系统的专业训练或没有较长时期专业工作经验积累的财会人员；习惯性错误则是因人而异，具有较强的个性，而且应该表现出一定的持续性。
（二）舞弊的鉴别标志与类型
舞弊是指是有目的、有计划、有针对性的财务造假和违法乱纪活动，其在形式上与会计核算中的错误（过失）有相同之处，但在本质上却大相径庭。舞弊有悖于法律法规，应该受到法律法规的惩罚，因此它是见不得人的，不敢公开于众，并经常伴有一定形式的伪装和掩饰，以较难以被人发现。
舞弊的鉴别标志：
1.舞弊行为均有利益目的。舞弊行为的利益目的，可以表现为行为人个人的或其所在单位、部门集体的现实或潜在的利益目的。这也是在市场经济条件下舞弊行为的最终目的所在。
2.舞弊行为都有人为掩盖、隐藏的痕迹。舞弊行为是违反国家法律法规和政策的，为避免受惩制，行为人需要力行隐蔽、掩盖，混淆事实，使人难以发现其真相，这是财务造假形式上的共同特征。
3.舞弊的行为人存在心理弱点。舞弊对于行为人来说，始终是一份隐患和威胁，当审计人员把检查的焦点逐步指向有关违法事实的时候，行为人所作的反应要么是坦白交待，要么就是进行躲避、对抗或挣扎。行为人的这种情绪的变化从一个侧面给予我们提示，所查问题并非过失所致。
4.行为人对舞弊所产生的后果有完全或主要责任。舞弊是行为上的故意，尽管其行为经常假装为失误或工作水平不高所致，但舞弊地点、时间、手法、数量金额等都是经过精心策划的，也就是说舞弊所形成的后果是事先能够避免、可以不出现的，不具有不可抗拒性。
舞弊的常见类型：
常见的舞弊形式总体上分为两种：一种是假账真做，即伪造出不存在的经济业务，或者篡改经济业务的本来面目，更改其内容和价值，设计出虚构的或不实的会计事项，以获取不法利益的目的；二是真账假做，就是对真实、合法的业务，不按会计准则、财务通则必经处理程序办事，改变经济业务的性质、内容和科目、编造数据、违反核算程序和方法，隐瞒真相，以达到其违法乱纪的目的。
1.原始凭证舞弊。原始凭证舞弊是围绕并以原始凭证为对象的舞弊行为，主要是伪造单证和改动凭证，使输入会计核算系统的信息源头发生紊乱。
2.记账凭证舞弊。记账凭证舞弊是指发生于会计记账凭证的作假和舞弊，主要是无原始凭证编制记账凭证，混淆和滥用会计科目，破坏经济业务的内在联系，原始凭证与记账凭证之间无衔接对应关系，记账凭证要素被篡改等。
3.会计账簿舞弊。会计账簿舞弊是指在记账、算账、转账、结账、报账等过程中发生的舞弊，主要有涂改账目、恶意改账、作假账、不正当挂账、业务不人账、账账不符、账证不符、账表不符、抽动账页、毁灭账簿记录、提前结账等。
4.财务报表舞弊。财务报表舞弊是对外信息的舞弊，是以会计报表不实为基本特性的，财务报表舞弊与前几种舞弊有着紧密的联系，前几种舞弊往往是财务报表舞弊的手段和条件，而财务报表舞弊是前几种舞弊的结果和延伸，财务报表舞弊主要有按照某种目的改动报表数据，故意扭曲企业的财务状况与经营成果，特别是虚构企业的损益，假报资产、负债和权益等。
另外，舞弊与过失的不同之处关键还在于，舞弊全是实质性的，即舞弊不仅表现为会计凭证、会计账簿和会计报表等有关资料形式出现异常和问题，还表现在统计核算、业务核算等有关方面的资料及其所反映的经济活动方面的违法乱纪问题；或者说舞弊都是在经济活动中源于不正当、不合法的目的，以不正常、不合规或不合法的手段，的经常变化形式的犯法乱纪行为。生长于不规范、不正常之环境不论对待失误还是对待舞弊，审计人员首先都应当查清事实，弄清事情的根本原由，然后才能对照有关法律法规标准确定其性质和程度，才能采取不同的手法加以处理。对付失误的办法主要是加强管理、建立和健全内部控制制度和提高有关人员的综合素质，一般只通报管理当局，而不发出财务造假的预警；对付舞弊手法则是依法进行深查，并及时发出财务造假预警，提示管理当局和有关利益关系人，采取相应措施，制止财务造假势头的蔓延响，并以此教育大家，做到防微杜渐，吸取教训防范此类舞弊和其他舞弊的再度发生。
四、舞弊行为行政法律责任
行政法律责任是指行政主体或行政相对人因违反行政法规范而依法必须承担的法律责任，它是基于行政违法行为而必须承担的法律后果。在我国，以《中华人民共和国会计法》为核心的会计管理体制中，行政法律责任是舞弊会计法律责任的主要形式。
舞弊行为行政法律责任的承担，主要包括行政处罚和行政处分两种。行政处分是国家行政机关对于其内部违法失职人员实施的一种惩戒性措施，包括警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等形式。行政处罚则是对违反行政法律规范的外部相对人实施的法律制裁措施，主要包括警告、罚款、吊销许可证照及没收、责令停产停业等类型。
（一）单位负责人的行政法律责任
《会计法》第五十条对单位负责人的定义是：“单位负责人，是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人”。单位负责人可以通过对内部控制制度的建立、健全，对会计人员的任用，委托内审或外审的人员对会计行为进行有效的监督，对整个会计处理过程进行全方位的控制。在财务舞弊行为中，单位负责人往往是财务造假的策划人、决定者、指使者，特别是在重大的集体造假行动中担负着关键角色。
1.《会计法》第四十二条规定：单位负责人主要有下列行为之一的，由县级以上人民政府财政部门责令限期改正，可以对其处以2000至20000元的罚款：
（1）不依法设置会计账簿、私设会计账簿的；
（2）未按照规定填制、取得原始凭证或者填制、取得的原始凭证不符合规定的；
（3）以未经审核的会计凭证为依据登记会计账簿或者登记会计账簿不符合规定的；
（4）随意变更会计处理方法的；
（5）向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告编制依据不一致的；
（6）未按照规定使用会计记录文字或者记账本位币的；
（7）未按照规定保管会计资料，致使会计资料毁损、灭失的；
（8）未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度或者拒绝依法实施的监督或者不如实提供有关会计资料及有关情况的；
（9）任用会计人员不符合本法规定的。
另外，有以上行为之一，构成犯罪的，还要依法追究刑事责任。
2.伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的，可以处3000 至50000元以下的罚款。
3.授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员从事伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的项舞弊行为的，可以处5000至50000元以下的罚款。
4.行政处分。对于属于国家工作人员的单位负责人，在承担了上述的行政处罚之外，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分，包括降级、撤职、开除等行政处分方式。
5.单位负责人对依法履行职责、抵制违反会计法规定行为的会计人员进行打击报复的，构成犯罪的，依法追究行政处分；尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位依法行政处分。
（二）会计人员的行政法律责任
会计人员了解有关账簿体系及其特点有工作便利，而且能够具体接触会计凭证、账簿、报表等资料，在财务舞弊中往往处于具体执行者的地位。
会计人员无论是直接操作还是参与或者协助他人进行会计舞弊，都承担行政法律责任，具体规定与单位负责人基本相同，同时还要吊销其从业资格证书。
（三）注册会计师及事务所的行政责任
注册会计师及事务所参与舞弊主要有三种情形：其一，是参与了舞弊组织财务造假的策划、设计和制作过程，其基本思路、操作技法都是在注册会计师的参谋和指导下完成的；其二，知假不报，不负责任，为了得到相应的经济利益，而违心地做出有悖于事实的审计意见；其三，由于专业能力的限制，对舞弊组织财务造假根本不知悉，或者对其造假的迹象未引起充分的关注。对于第一种情况，《中华人民共和国公司法》第二百零八条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照”。该条同时对于第二种情形作出规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较重的，处以所得收人一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照”。《 中华人民共和国注册会计师法》 第三十九条也专门对知假不报等故意违法情况作出规定，可以由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。
由于《 中华人民共和国注册会计师法》 第二十一条中规定：“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。”所以对于单独存在前列第三种情况时，同样可以适用《中华人民共和国注册会计师法》第三十九条的规定。此外，《违反注册会计师法处罚暂行办法》第八条也有规定：“注册会计师因过失出具虚假报告，予以警告；给利害关系人造成重大经济损失或产生恶劣社会影响的，予以暂停执业，直至吊销有关执业许可证或注册会计师证书”。
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[关键词] 财务舞弊 治理 案例研究
一、引言
财务舞弊这个提法与美国著名的犯罪学研究专家Edwin Sutherl
and在1939年提出的“白领犯罪”这个概念十分相近，“白领犯罪”是指某个个人或集团在从事高尚行政生涯或进行财务活动时,违反法律的行为。我国《独立审计具体准则第8号――错误与舞弊》对财务舞弊的定义是：导致会计报表不实反映的故意行为。我国《内部审计具体准则第6号》认为“舞弊是指组织内外人员采取欺骗违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为”。秦江萍和段兴民（2005）的定义是:会计舞弊是行为人以获取不正当利益为目的，有计划、有针对性和有目的地故意违背真实性原则,违反国家法律、法规、政策、制度和规章规范,导致会计信息失真的行为。美国注册会计师协会对舞弊所下的定义是指故意编造虚假的财务报告，如管理人员蓄意虚报,有时指管理人员的诈骗、盗用资产,有时指挪用公款。
本文的选题是从舞弊当事人本身来研究舞弊发生的动因，也就是从有可能参加舞弊的管理者、员工、注册会计师等的角度来分析。本文所要研究的主要问题就是：上市公司舞弊案件的当事人为什么会参加这些舞弊行为？有没有什么因素使得他们愿意主动实施这些舞弊行为？本文试图通过对上述问题的研究来为我国对上市公司舞弊的治理提供有益的建议。
二、上市公司代表性财务舞弊案例特征描述
本文检索了在2002年～2007年7月间来自中国财经报刊数据库 中的舞弊案例,尽量选择了那些证监会公开斥责的或者法院做出判决的，这主要是考虑到所选取样本的可靠性。通过对所搜集到的代表性案例的分析可以发现上市公司常见的舞弊手法有:
1.关联交易舞弊。管理当局利用关联方交易掩饰亏损,虚构利润, 并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露。常见的关联交易舞弊手法有以下几种:第一种是通过向母公司或非控股公司销售来实现最终的销售。第二种是一些上市公司通过相互间的股权投资或股权转让来产生投资收益。第三种是上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用, 实现调节利润的目的。
2.资产重组舞弊。我国自2001年1月1日起开始执行的《企业会计准则―― 非货币易》规定:“企业发生非货币易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。” 但在实践中，舞弊者通过操纵并购日期、交易内容和会计方法的选用, 以达到虚增利润的目的。另一种资产重组舞弊的方法是管理当局利用债务重组中产生的收益对利润进行调节的一种舞弊行为。
3.虚构业务收入舞弊 。常见的手法有：第一种是增加收入，比如多计收入、提前计算收入、人为创造收入等等。第二种是减少成本，比如推后计算成本；非法地少算或不算成本，例如已被揭露的蓝田股份造假案.上市公司享受了大量广告投入的好处，但广告的费用却基本上由上市公司的母公司来承担;合法地少算或不算成本.如股票期权.在使公司员工得到很高的收入的同时.公司财务报表却体现很少的成本。
4.利用不当的会计政策和会计估计舞弊。常见的舞弊手法有：选用不当的折旧方法；选用不当的借款费用核算方法；选用不当的股权投资核算方法；选用不当的合并政策；选用不当的收入、费用确认方法；选用不当的减值准备计提方法。
三、对代表性案例的理论分析
上市公司财务舞弊案件的参与者一般是人，因而从动因的角度来研究舞弊行为更能解释舞弊发生的机理。研究舞弊动因的理论中比较著名的是美国注册舞弊审核师协会创始人Albrecht博士提出的公司财务舞弊的三角形理论，本文将使用该理论对舞弊案例进行理论分析：
第一是面临的压力。压力主要包括经济压力和工作压力。(1)导致上市公司财务舞弊行为的经济压力可以分为两种:一种是由于生活的窘迫造成的，另一种是生活中的相互攀比和不断膨胀的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二种压力。实际上对上市公司的高管来说，只要能够筹到资金，并把年报做的很好看，他就能实现自己的私人利益，比如高工资、奖金、股票期权收益以及职务消费等等好处，因而也就出现虚增收入等舞弊现象。(2)导致上市公司财务舞弊行为发生的工作压力是和经济压力结合在一起发生作用的。比如，根据规定，如果上市公司连续两年出现亏损或者有一年的股东权益低于注册资本，公司将被处以特别处理;如果上市公司连续三年出现亏损，公司将被处以暂停股票上市。实际上，无论上述那一中情况出现，都是公司的管理人员、投资者、债权人等所不愿意看到的，因而一些公司的管理层就不得不用舞弊手段来粉饰其会计报表。
第二是存在的机会。机会是舞弊行为得以实现的前提条件。上市公司的财务舞弊的机会主要体现为：
1.缺乏有效的内部控制。内部控制作为一种管理制度被明确写入有关法规之中, 并在管理实践中广泛地加以推广应用在中国却是近几年的事情。1999年中国证监会在《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》中要求上市公司本着审慎经营、化解风险的原则建立内部控制制度。1999年10月修订后的新《会计法》要求企业建立健全本单位的内部会计监督制度, 并在第二十七条中对会计监督制度的内容进行了详细规定。2001年6月, 财政部在《会计法》基础上作为其配套性规章另行颁布了《内部会计控制制度规范―――基本规范(试行) 》和《内部会计控制规范―――货币资金(试行) 》。很多上市公司已经按照有关法规的要求建立起较完善的内部控制制度。但是却存在着利用改制、改组、拍卖、租赁、担保等手段侵吞企业资产、中饱私囊等现象,以及制造虚假会计信息、到国外办理“投资移民”、损害中小股东利益等行为。这说明现有的内部控制体系存在着很多的漏洞，根本没有发挥它应有的作用。
2.信息不对称。上市公司的高管和进行审计业务的注册会计师作为掌握公司真实会计信息的一方,在向投资者披露财务报告时,有可能会有选择地报告对自己有利的信息,隐藏不利信息――逆向选择;在管理过程中，有可能会选择最有利于自己的福利而不是最有利于投资者福利的行为――道德风险。我们上述的很多案例中的管理层都存在着虚假报告财务报表的问题。
3.审计的不足。目前，我国上市公司都设有内部审计机构，但基本上都处于与其他职能部门平行的地位，独立性、客观性以及权威性很难得到应有的保证。另一方面，外部审计的委托方往往是上市公司的管理当局，而不是股东大会，其直接后果就是管理当局聘请注册会计师来监督管理当局。因而审计意见在很大程度上是注册会计师对管理当局妥协后的结果。
4.工作质量不易辨认。实际上，无论是上市公司的高管的经营活动还是注册会计师的审计财务报告的活动都是需要相关的专业知识才能辨别出来,非专业人士很难看出其中存在的“门道”；他们的这些专业活动也需要一个较长的时间才能检验出来,投资者等很难在短期内对他们的活动的质量做出判断,这也客观上为他们的舞弊行为提供了可乘之机。我们搜索的案例中的一些上市公司的财务舞弊行为有的都要经过4年才暴露,这也说明了这一点。
5.无知和能力不足。上述的案例中还可以看出，很多上市公司舞弊行为大都由控股股东或者总经理董事长发起，既使上市公司有审计委员会也很难形成有效的监督。另外，由于缺乏一定的专业知识，舞弊者也未必能意识到舞弊行为是一种违法行为。
最后是常见的借口。对于这些财务舞弊行为，一些上市公司的管理层和注册会计师往往会找各种各样的借口以自我合理化。比如“我所做的一切都是为了维护股民的利益”等，这些借口的存在，扫除了舞弊者的心理障碍，使其能够心安理得地进行舞弊。
四、对我国上市公司财务舞弊治理的建议
结合我国上市公司舞弊的事实和特征，以及本文分析和讨论的结果，可以从以下几个方面着手来解决我国上市公司的财务舞弊问题:
1.加强企业规章制度的建设和执行。舞弊的产生和周围的环境有很大的联系，一个优秀的员工在特定的环境下也有可能会有舞弊行为。要制定合适的规章制度让管理者、员工以及注册会计师等明白什么可为和什么不可为，以及明确如何落实这些具体的规章制度。
2.建立和强化内部控制体系。内部控制制度的薄弱实际上是财务舞弊行为的先兆。1992年特雷德维委员会下设的发起组织委员会提交的报告中对内部控制的定义可区分为以下五个密切联系的组成要素:控制环境、风险评价、控制活动、信息与沟通以及监控。内控因素的执行力的强化要达到以下的目标:(1)使舞弊难以发生;(2)使舞弊在某些场合下不可能发生；(3)使已产生的舞弊易于发现，并使相关的舞弊责任易于确认。
3.建立和强化内部审计制度。内部审计制度依附于董事会或者总经理或者公司内的其他职能部门，这无法形成对上市公司财务舞弊的制约。审计委员中独立专业人士的增加会减少公司财务舞弊发生的概率，独立的审计委员会能够加强董事会对管理当局的监督。
4.强化外部审计的客观性和权威性。外部审计人员的独立、客观和公正的地位，丰富的专业知识和精深的职业技能承担着反舞弊的最后希望。社会公众投资者希望通过外部审计，获得客观公正的上市公司财务报告。
5.加强对上市公司高管的监管。COSO(1999)报告《财务报告舞弊:1987～1997》指出舞弊公司的高层管理者常常参与舞弊。一方面，应该掌握高层管理人员的品行操守。管理者的恶癖，比如不诚实、人格异常、说谎，很有可能是舞弊的信号。另一方面，提高决策的民主化和科学化。
6.加强法律制度的建设。投资者法律保护程度的改善能够有效地降低上市公司财务舞弊概率。一方面要提高司法系统的执法效率。法律制度的有效性依赖于司法系统的执法效率, 当前我国各地区法律制度环境参差不齐的一个重要因素是司法系统执法效率的低下, 以致于为投资者提供的法律保护十分有限。另一方面要改革股东诉讼程序。股东诉讼制度是对中小投资者提供法律保护的最主要事后救济手段。当前, 在投资者保护法律条文制定进展比较缓慢的情况下, 改革股东诉讼程序是创造一个良好的法律制度环境、维护中小投资者利益的一条捷径。
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中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：16723198（2015）19012202
会计舞弊是一个全世界普遍关注的问题，自从建立证券制度以后，各国或多或少的都会存在会计舞弊现象。我国近些年发生的上市公司会计舞弊案例也在增多，会计舞弊案例的披露在某种程度上使得社会投资者对证券市场失去了信心，进而引发了会计信任危机。这是因为会计信息在投资决策中重要性的地位所决定的，会计信息是决策者制定决策的重要依据，如果企业提供的会计信息不真实，那么社会投资者依据该会计信息就会做出错误的决策，最终会影响社会投资者的利益。
1 会计舞弊的概述
关于会计舞弊的概念阐述在我国2001年7月颁布的《独立审计具体准则第8号―错误与舞弊》中有明确的规定：导致会计报表产生不实反映的故意行为：包括会计人员或有关当事人为了谋取经济利益采取非法手段进行会计处理的不法行为。从经济学角度考虑，会计舞弊是当事人对各种利衡因素进行综合考虑后，所做出的选择，因此我们将会计舞弊分为管理舞弊和非管理舞弊。管理舞弊就是企业的管理者为了实现私利而采取的弄虚作假的行为；非管理舞弊主要是上市公司的工作人员为了谋取企业的经济利益，而采取的欺诈性手段进行的欺骗。
在判定上市公司是否存在会计舞弊行为时的标准是：一是分析会计行为是否违背了国家的相关法律规定；二是会计舞弊必须是以违背了会计信息的可靠性原则；三是会计舞弊行为人必须是以获取非法经济利益采取故意或者欺骗的手段进行的财务信息虚报的事实；四是会计舞弊行为在发生时很难被外界投资者所知道，他们会采取非常隐蔽的方式进行会计信息的弄虚作假。总之只有符合上述一条我们就可以认定上市公司存在会计舞弊行为。
2 上市公司会计舞弊的动因分析
在分析上市公司会计舞弊动因之前，我们首先要明白会计舞弊所产生的主要危害：首先会计舞弊所产生的错误信息会误导社会经济行为。我们知道在证券市场中由于信息的不对等，社会投资者与上市企业之间存在严重的信息不对接问题，社会投资者对上市公司的投资决策主要是依据上市公司主动披露的会计信息，如果上市公司故意进行错误的会计信息披露，外界投资者是很难发现的，为此社会投资者根据错误的会计信息所作出的决定也必然是错误的，其结果就是导致社会投资者投资决策的失误，影响社会投资者的经济利益；其次不利于证券市场的健康发展。会计信息披露不仅是上市公司获得社会投资者投资的必然选择，也是社会投资者对上市公司的基本要求。上市公司进行正确的会计信息有助于社会投资者对上市公司的投资决策，相反如果上市公司采取了错误的会计信息披露形式，那么就会影响到社会投资者的个人利益，从而导致社会投资者对证券市场缺乏信心，不利于上市公司的融资；最后削弱了市场资源的配置功能。我们知道在市场经济发展中，实现市场资源的最大配置的关键在于信息资源，而信息资源中的关键在于会计信息，如果会计信息不真实，那么就会给社会投资形成误导，比如某个上市公司的经营出现了巨大的亏损，根据市场法则，其应该被市场所淘汰但是该企业选择会计舞弊，结果导致外界很难获得该企业的实际盈利情况，从而导致社会资源流向该企业，使得社会资源没有得到有效地配置。
随着我国市场经济的不断完善，尤其是近些年我国证券市场的发展规模越来越大，使得监管部门不能及时的对上市公司的会计信息进行监督，结果导致很多企业利用各种手段进行会计舞弊行为。根据对近些年上市公司会计舞弊案例的分析，发现上市公司会计舞弊的存在有着共同的动因，其具体表现为以下三点。
2.1 我国法律环境存在缺陷
会计信息披露的实施必须要依据完善的法律。如果法律环境存在缺陷那么就必然会影响到会计信息披露的实施。正是因为如此才会导致我国上市公司的会计舞弊行为的存在。总体来看我国法律环境的缺陷主要体现在：一是受到法律支付科学性制约；二是我国会计法规的可操作性差；三是当前对上市公司会计舞弊行为的处理力度不够。当违法成本要与违法收益时，人们就不会选择违法，但是无论是我国的《会计法》、《公司法》还是《证券法》对上市公司的会计舞弊行为的处理力度明显偏弱，我国对上市公司的会计舞弊行为的处罚主要是罚款与警告处分，罚款的金额为10万元到100万元不等，而上市企业通过会计舞弊获得的经济利益要远远高于其处罚金额，因此上市公司有足够的动力去进行会计舞弊。
2.2 公司治理结构不完善
首先在上市公司中，尤其是在国企上市公司中仍然存在“一股独大”的现象，这种现象的直接结果就是导致国有企业的管理权集中在某一人手中，使得其他股东没有经营管理权，出现了企业管理者具有企业管理权，却不承担股票风险的畸形现象；其次上司公司举债比例小，债券结构不合理。我国上市公司的债务主要来源于借款和应付款，债权筹资的比重比较小，这样的债务结构不利于社会投资者对企业的经营决策产生影响，使得社会投资者不能对上市公司的经营决策形成监督；最后我国上市企业董事会内部董事占绝大多数，董事会的结构存在不合理性。董事是从股东中选出来的，而我国企业中存在的一股独大的现象，而得企业选出来的董事也是代表着公司企业管理者的利益的，因此这种“内部控制人”制度使得公司的治理存在很大的权利失衡现象，影响中小投资者的切实利益。
2.3 会计监管机制存在缺陷
可以说有效地监管制度能够大大降低上市公司舞弊行为的出现，但是由于受到管理体制的影响，我国行政部门的会计监管机制存在一定的缺陷。当前我国对上市公司会计信息进行监管的部门主要有财政、审计、证监会以及银监会等部门，这些监督部门受到行政划分权利的影响，使得其在形式监管权时存在一定的权限约束，导致对某些区域内的会计信息披露不能进行有效地监管，而上市公司也正是利用该点进行着会计舞弊。比如我国证监会是对所有的上市公司进行管理的权利部门，其作为中国资本市场的“监护人”应该切实履行其职责，但是由于证监会受到自身能力的限制，其不可能每天对所有的上市公司进行监管，而且通过注册会计师监管可存在一定的舞弊风险。
3 会计舞弊的治理措施
3.1 规范上市公司内部控制制度
内部控制在规范上市公司信息披露中发挥着重要的作用，尤其是在预防各种会计舞弊行为中具有决定性的抵制作用，因此为规范上市公司的会计信息披露行为，提高会计信息的真实性与准确性，上市公司应该建立完善的内部控制制度。首先上市公司要塑造良好的企业内部控制文化，加强对内部控制行为主体的控制。内部控制制度的实施，不仅需要具备完善的制度措施，而且还要在全企业中形成良好的内部控制文化氛围，让企业职工树立“内部控制”意识，以此在工作中通过控制制度约束与指导自己的行为；其次构建企业信息管理体系，提高内部控制的效率。建立完善的会计信息管理体系，能够及时将企业的会计信息提供给企业的管理者，进而帮助企业管理者及时了解企业的会计信息，从而做出准确的决策。实现这一目的的关键在于构建完善的信息管理系统，大力应用现代计算机技术，通过计算机系统实现对企业的内部控制；最后建立内部评价制度。内部控制的实施虽然能够对企业的会计信息披露形成制约作用，但是具体内部控制执行效果如何，需要企业通过构建相应的评价制度来决定，因此上市公司要定期对企业的内容控制制度进行评价，分析内部控制制度是否得以有效地执行，对内部控制制度的评价要采取量化指标，以此实现对内部控制评价的具体化分析。
3.2 完善公司治理机制
首先建立独立的董事制度。长期以来上市公司的独立董事代表着公司管理者的利益，这是与独立董事的提名方式相关，虽然独立董事的选择是有股东选择的，但是公司的管理人员却享有提名权，因此为避免对企业管理者的缺失监管，我们必须要建立独立的董事制度，规范独立董事的权利与责任。独立董事必须要具有独立性，该独立性不仅仅是表现在身份、地位上的独立性，更多的是表现在监督的独立性，能够切实将股东赋予的权利应用到工作中。当然我们也要建立独立董事激励机制，通过相应的措施激发独立董事发挥其职能；其次加强董事会建设。董事会在公司治理结构中，尤其是在公司的经营决策中起着关键性的作用，因此要加强对董事会的建设，优化董事会的人员结构，明确其职权；最后设计董事会监督职能。监事会是上市公司的独立监督机构，其主要职能就是对内部经营的自身问题进行纠正，因此上市公司要加强对监事会的建设力度。
3.3 完善政府监督体系
在市场经济环境下虽然依靠市场的力量能够对上市公司的会计信息披露起到制约作用，但是由于市场调控存在必然的缺陷，使得对上市公司的监管必须要依靠政府的力量才能切实提高上市公司的信息披露质量。政府的监督体系必须要建立在依据相应的法律法规的基础之上。通过建立完善的政府监管体系一方面可以减轻企业内部控制的压力，另一方面也可以推进社会审计制度的发展。首先要明确政府部门的职能权利，合理划分职权，取消执法盲区；其次我国政府部门要加强执法力度，对存在会计舞弊行为的企业要给予严厉的打击；最后政府部门要建立完善的审计制度，通过审计制度强化对上市公司财务信息的审计。
国内外一般认为那些恶意或故意违背公认会计原则，提供不实会计信息的行为称为舞弊（fraud）、财务报告舞弊(financialstatementsfraud)或财务舞弊(financialfraud)。在各国的独立审计准则中，“舞弊”一词除了包含资产舞弊（挪用、贪污）外，还包含有公司高级管理层一手操纵的财务报告舞弊。
如果将管理当局通过违背公认会计原则，故意编制和披露虚假的财务会计信息，从而欺骗财务报告使用者实现自身目的的犯罪行为与在公认会计原则所允许的会计政策选择范围内的盈余管理行为相提并论，在当前我国法制建设尚未健全，舞弊收益大于舞弊成本的情况下，其结果只会让财务报告舞弊者逃之夭夭，对潜在的财务报告舞弊者的警醒作用甚小，而变相地激励着诚实的信息提供者不断地倒向舞弊者之列，这种“劣币驱良币”的现象严重地影响了证券市场的规范发展，极大地挫伤了广大投资者的投资信心，损害了证券市场优化资源配置的市场功能，阻碍了证券市场的健康发展。
二、我国上市公司财务舞弊的常用方法
（一）利用关联方交易进行舞弊
所谓关联方交易舞弊，就是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞弊方法。我国上市公司的很多关联方交易都以非公允的协议价格进行交易，定价的高低取决于公司的需要，使得利润可以在关联方之间转移。这样，关联方交易就成为一种十分重要和常见的报表欺诈方法。
通常，上市公司会采用以下几种关联交易来虚构利润。
1、利用关联方资金往来进行舞弊
在我国，许多上市公司还利用资金往来舞弊。尽管我国法律不允许企业间相互拆借资金，但仍有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其它不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。
2、利用关联方之间的费用分担进行舞弊
这种方式是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。由于我国上市公司大多是采用部分改组的方式上市的，所以它们与集团公司之间存在着千丝万缕的联系，其中一项就是接受和提供服务。在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司每年增减费用、操纵利润的一个调节器。
（二）利用资产重组进行舞弊
资产重组有资产置换、并购、债务重组等形式，多发生在关联方之间。它又可分为两种主要的舞弊形式：
1、并购舞弊
并购舞弊是指通过操纵并购日期、交易内容和会计方法的选用，以达到虚增利润的目的。
并购的会计处理有购买法和权益联营法两种。在购买法下，只有购买日以后被购并公司实现的利润才能纳入收购公司本期利润中，而在权益联营法下，收购公司可以合并被购并公司的全年利润。由于权益联营法容易操纵利润，所以西方国家要么禁止使用权益联营法，要么对其规定了严格的限制条件。但目前我国还未出台有关并购的会计准则，相关法规也未对其做出详细规定，这就给了管理当局可乘之机。
2、债务重组舞弊
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。债务重组舞弊就是管理当局利用债务重组中产生的收益对利润进行调节的一种舞弊行为。
（三）利用不当的会计政策和会计估计舞弊
管理当局还常常通过选用不恰当的会计政策和会计估计等方法操纵利润。由于对同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，因此很多上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更进行财务舞弊。常用方法有：
1、选用不当的股权投资核算方法
我国的企业会计准则已对长期投资的核算做了详细规定：当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时，如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法；反之，则采用成本法。但是很多公司却在这两种方法上做起了文章：当被投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益法核算；当被投资公司亏损时，该用权益法的又改成成本法核算。
2、选用不当的收入、费用确认方法
有些上市公司在签署协议时提前确认收入、甚至伪造虚假发票确认收入或费用，同样也会采取推迟收入、费用确认时间来操纵利润。
3、利用往来帐进行舞弊
众所周知，“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司利润。一般地，“其他应收款”明细账中的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以它是隐藏潜亏的“垃极桶”；而“其他应付款”则常常是隐藏各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候，先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。
三、上市公司财务舞弊审查方法
上述这些独特的报表欺诈手段无疑增加了我国注册会计师审计工作的难度，但是只要方法得当，还是有可能发现这些舞弊的。
（一）仔细寻找关联方及其交易
利用关联主交易调节利润是我国上市公司使用最普遍的一种舞弊手法，因此审计人员一定要在审查工作中认真细致地搜寻关联方及其交易，识破公司狡猾的舞弊现象。
我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。加之，有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。另外，由于我国目前还没有披露终极所有者的规定，而注册会计师在审查关联方时，也很少会关心到公司的“爷爷”是谁，“曾爷爷”是谁，因此往往看不出公司安排的圈套。所有这一切都加大了注册会计师审查关联方及其交易的难度。这就要求注册会计师理顺整个上市公司的产权关系，遇到异常交易时多问几个为什么，仔细审阅公司的会议记录，有策略地向管理当局询问，更多地留意资产重组和关联交易形成的非正常收益，因为这些业务更多地带有粉饰报表和财务舞弊的可能。
（二）重视分析性复核程序的实践运用
当审计进入以风险为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和和程序。从整体看，我国的注册会计师在审计时往往更注重于加总合计，摘抄明细，太过于“埋头苦干”，从而只见树木，不见森林。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当地运用这一程序，就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半功倍地发现舞弊。
分析性复核法是指审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法。在实施分析性复核时，审计人员可以使用简易比较法、比率分析法、结构分析和趋势分析等。
1、简易比较法
在简易比较法中，较典型的是对现金流量的分析。众所周知，权责发生制下会计净利润与现金净流量不一致是正常的，但当公司会计政策保持不变时，两者之间的关系通常是稳定的。所以，同期的营业利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时，都表明企业有财务舞弊发生的可能。如果公司的现金流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产；若反差数额过大或反差时间过长，就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。把每股经营活动现金流量与每股收益相比，若前者为负数，而后者较高，这样的上市公司往往在造假。对现金流量的分析方法尤其对目前的现金舞弊成灾情形下是一重要的舞弊审计方法。
2、比率分析法
比率分析法中，较典型的是对毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。
（1）销售利润率的分析
由于同行业中毛利率具有平均化的趋势。如果一家上市公司的主营业务毛利率与行业平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行业数，则意味着其收入是虚假的。反之，收入可能被隐瞒。
（2）应收帐款周转率和存货周转率的分析
对同一企业来说应收帐款周转率一般反映了连续两年应收帐款和销售收入之间是否保持相对的稳定。应收帐款周转率大幅下降，可能是因为公司为应付激烈的竞争而放宽了公司销售信用政策以扩大销售，也可能是公司通过虚增应收帐款增加收入（对于大于1的应收帐款周转率，计算式中分子的销售收入与分母的应收帐款余额同增一个数，应收帐款周转率会降低，因此会有这种可能即虚增收入的同时降低了企业的应收帐款周转率）。
又比如应收账款周转率和存货周转率的急剧下降，很可能是由于上市公司虚构收入和利润时，未等额增加收入和成本，进而导致应收款项的和存货的急剧增加所致。
再如公司将应收账款转到其他应收款上或预付账款上，推迟办理存货入库、存货挂账预付账款，从而通过减少应收帐款余额、少结转销售成本等办法提升了应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标趋于正常，但这看似正常的背后却隐藏着不正常的财务舞弊的可能。
（三）关注期后事项
关键词：舞弊 财务舞弊 现状分析
一、企业财务舞弊现状分析
本文根据中国证券监督管理委员会稽查执法中的公告里的相关信息，选取了 2010 年到 2015 年中受证监会立案处罚的 34 家企业作为样本。从样本企业的财务舞弊类型以及手段两个方面来分析研究我国企业财务舞弊的现状。
（一）财务舞弊的类型分析
1、年度分析
从财务舞弊的年度分布上看，我国 2010 年和 2011 年受证监会处罚的财务舞弊企业数相同，都为 3 家。2012 年有 7 家。2013 年却有 13 家。由此可见，在我国早期，企业财务舞弊发生次数较少。但随着经济发展，到 2012 年和 2013 年有较大幅度增加，企业财务舞弊严重。到了 2014 年，受处罚的舞弊企业减少到 3 家，有大幅度减少。2015 年受处罚企业为 5 家。虽然在 2014 年减少很多，但 2015 年又有小幅度增加。从本文的研究来看，在 2013 年我国财务舞弊的企业最多，到了 2014 年和 2015 年则趋于减少。但是这并不能完全证明我国财务舞弊的企业数量在减少，在本文的统计中是按照证监会的处罚年度来进行的分析，但实际上舞弊行为的发生年度早于处罚年度。这一滞后性无疑给我们的研究带来了一定的困难。根据本文的统计，从 2010 年到 2015 年平均每年会有 4 到 6 家企业会受到证监会的处罚，但我们有理由相信受处罚的企业还在少数，有更多的财务舞弊企业我们并没有发现。正如“二因素理论”所说的那样：舞弊是一座冰山，“行为”却是那冰山下我们看不到的绝大部分。
2、行业分
从受证监会处罚的舞弊企业所涉及的行业分布上看，本文选取的 34 家样本企业分属于六大不同行业。从表 2 中我们可以清楚地看到，2010 年到 2015 年我国的财务舞弊行为主要发生在 C 制造业中，舞弊企业数为 22 家，占样本总数的65%，L 租赁和商务服务业的企业数为 4 家，占总样本数的 12%，G 信息传输、计算机服务及软件业和 K 房地产业的企业数分别有 3 家，分别占总样本数的 9%。在制造业中，石油化工类企业有 8 家，占制造业中的 36%，农林牧渔类和医药卫生类分别占 3 家，分别占制造业中的 14%。由此可见，发生财务舞弊的企业涉及了众多行业，期中以制造业的舞弊现象最为严重，租赁和商业服务类企业其次。而在制造业中，数石油化工类的企业最多，农林牧渔类和医药卫生类其次。由此可见，我国的财务舞弊现象不容乐观。
（二）财务舞弊的手段分析
为了实现不正当的目的，获得不正当利益，企业在进行财务舞弊的时候会采用不同的手段。现在，本文通过 34 家样本企业，将企业财务舞弊手段总结如下。
1、不及时或不披露重要事项
我国的《企业会计准则》中明确规定，企业需要将相关重大诉讼事项、借款信息、重大合同以及对外担保等情况进行披露，从而确定本企业的“预计负债”。
但有些企业却对此秘而不宣，这无疑会对企业信息使用者及投资者产生误导，造成投资风险。
（1）隐瞒对外担保
对外担保即中国境内机构通过保证书、担保信用证以及票据等形式出具的对外担保。若发生债务人没有在规定时间内偿还债款的情况，担保人就要替债务人偿还全部款项。企业一旦承担对外担保就会对股东利益产生直接的影响。众多的投资者因企业隐瞒对外担保事项而吃了苦头。2004、2005 年创智科技及其子公司隐瞒了高达 3.27 亿元和 5.58 亿元的对外担保金额。2005 年寰岛股份隐瞒了其参股公司汉鼎光电为其他两家企业承担的 2.9 亿元担保金额，占寰岛股份 2005 年度审计净资产的 64.5%。
（2）隐瞒借款信息
借款是企业向银行等金融机构以及其他企业借入的资金。企业进行借款，可以快速的大量的筹集资金且成本较低。若企业对其借款信息进行隐瞒，就会给与投资者错觉，使公司表面上看起来对外借款少、经营十分良好。2008 年，四川金顶隐瞒其对外借款 1300 万元；2011 年，四川金顶又隐瞒为其子公司仁寿水泥 2008 年的对外借款 4919 万元；2013 年，零七股份隐瞒了其向自然人的 7733.5 万元的借款，占当年审计净资产的 21.89%。以上企业借款金额巨大，但都对其进行了隐瞒。
（3）隐瞒诉讼事项
重大诉讼事项是指对企业提起的重大诉讼。对企业的财务、经营以及发展前景产生重大影响。诉讼事项是企业的重大不确定事项。2008 至 2009 年间，天海股份隐瞒了 25 笔诉讼事项，涉嫌金额 1.2 亿元。2013 年零七股份隐瞒其涉嫌的两讼事项，涉嫌金额 6624.8 万元。2010 至 2011 年间，承德大路隐瞒其重大诉讼。四海股份也因隐瞒其涉嫌的重大诉讼受到证监会处罚。
（4）隐瞒重大合同
重大合同是指具备某些条件所签订的合同。它涉及了企业的资金、借款以及产权等。2010 年，彩虹精化隐瞒其签订的重大合同。彩虹精化与绿世界双方签订合同，同意由双方共同出资成立子公司。双方口头约定由绿世界来保证子公司每年的净利润大于 10%。然后，绿世界和嘉兴国际签订了两份销售合同，总金额 19.2 亿元。这两份销售合同给彩虹绿世界带来了 1.3 亿元的净利润。彩虹精化从中受益 7155 万元。如此巨大的净利润收益，彩虹精化进行了隐瞒。
（5）隐瞒重大事件
以紫金矿业为例。2010 年 7 月 3 日下午，紫金矿业发现污水渗漏现象，员工发现后立即告知公司管理层。2010 年 7 月 4 日下午，渗漏情况得到有效控制。
事实证明，此次污水渗漏事件影响恶劣，排放的废水量达 9179 立方米，排放浓度严重超标，严重污染了汀江流域。但在此期间，紫金矿业的董事长及其董事们多次会议后却没有对此次事件进行披露。直到 12 日晚上才对外公布了此次事件。对于此次事件，因很可能会影响企业股票价格，所以紫金矿业未及时披露违法行为，损害了投资者的利益。
2、利用“会计技术”进行财务舞弊
在处理企业发生的交易或事项的时候，经常会出现可以通过多种方法进行处理的情况。为了粉饰企业的净收入以及企业业绩，许多企业就会进行会计操纵。 2010 年，创智科技为掩饰其对关联企业的资金占用，就通过会计操纵，将占用的资金转变成企业的营业收入。海南康芝药业股份有限公司通过提前确认销售收入、少计销售费用等方式，虚增 2011 年和 2012 年度净利润。以上企业通过虚假的账务处理、提前确认收入等手段粉饰企业经营业绩，损害了投资者的利益。
3、利用关联交易进行财务舞弊
关联交易是在企业关联方之间发生的交易。关联交易虽然在现代企业运营中经常发生，但很容易发生不公平现象。有利的关联交易可以提高交易效率，而不利的关联交易却会侵害股东和债权人的利益。2009 至 2011 年间，亚星化学对上海廊桥销售金额达 5.6 亿元，亚星化学从上海廊桥的回购金额达 9500 万元。2011年，亚星化学发生了一起不存在的业务，向集团企业秘密划转 1000 万元资金。以上企业通过隐瞒购买或销售物品、提供资金的方式进行了不利的关联交易，损害了投资者的利益。
4、虚构收入，虚增利润
企业通过虚构交易事项、伪造合同等方式来增加企业的收入。企业对不存在的项目进行虚假编造，造成企业经营良好的假象，违反了我国的法律法规，损害了投资者利益。在本文选取的 34 家企业中发生了多起虚构收入、虚增利润的案件，涉案企业多达 12 家。湖南万福生科是其中典型。万福生科为了上市，2008年虚增销售收入 1.2 亿元、虚增利润 2851 万元，2009 年虚增销售收入 1.5 亿元、虚增利润 3857 万元，2010 年虚增销售收入 1.9 亿元、虚增利润 4590 万元。深圳海联讯在 2011 年分别虚增企业的净利润、营业收入及销售费用 2278 万元、1592万元和 14 万元；虚减营业成本和管理成本 117 万元和 182 万元。企业净利润虚增部分为实际数的 57%，另外未分配利润虚增 4443.8 万元。海联讯被戏称为“万福生科第二”。以上两家企业的虚假行为令人发指。
5、利用对敲交易进行财务舞弊
对敲交易是由指定的买卖双方议价后，以相同的价格和数量买卖同一证券的交易行为。2010 年发生了一起由海南龙盘园、海南万嘉和海南大印之间的对敲交易舞弊事件。在 10 月 11 日到 13 日的三天时间内，因海南龙盘园与海南万嘉事前商量好的自买自卖的对敲交易行为，致使三天内双方交易量持续上涨，令橡胶结算价格上涨 9.39%。通过此次对敲交易，海南龙盘园和海南万嘉分别从中获利大约 28 万元和 22 万元。海南大印提前购进大量橡胶，在得知海南龙盘园和海南万嘉的合谋行为，在橡胶成交价大幅上涨的时候转手卖出大量橡胶，从中获利 24 万元。上述三家企业通过对敲交易来达到既增加营业规模又增加收入利润的目的，严重违反了我国的法律法规。
2010 年至 2015 年，在本文选中的 34 家样本企业中共发生 42 次财务舞弊。其中不及时或不披露重要事项、关联交易、虚构收入虚增利润是主要手段。由此可见，我国企业会计信息存在众多虚假情况，虽然有很多企业受到处罚，但仍有很多企业是我们没有发现的。财务舞弊的手段种类繁多且逐渐趋于隐蔽。
二、总结及建议
通过上述分析说明，我国的企业舞弊现象严重，涉及了广泛行业，在制造业中尤其严重，大多采取“不及时或不披露重要事项”、“虚构收入，虚增利润”等手段。为减少舞弊发生的概率，提出以下建议：一方面，需要进一步完善公司结构性制度、加强公司内部审计、建立合理的内部评价体系并完善激励机制。另一方面，需要进一步完善我国的法律制度、维护证券市场秩序、提升行业监管能力、建立健全会计信息公开制度、建立诚信机制并加强道德建设。
参考文献：
[1]黄新建.中国上市公司财务舞弊方式及对策研究[J].经济经纬，2006，04
[2]吴革.财务报告舞弊特征研究的实证发现_文献综述与评论[J].财会通讯，2009.01
关键词：管理舞弊 内部控制制度 现代风险导向审计
近年来管理舞弊对全球资本市场产生了巨大的震动，给投资者和债权人的信心带来沉重打击。舞弊案件中管理层通过多计资产、虚增收入、虚减费用、收入提前确认、费用推迟确认和隐瞒重要事项的揭露等方式来进行舞弊。管理舞弊的最终后果是扰乱经济秩序，影响资本市场的正常运行。基于管理舞弊严重的危害性，对其进行研究和有效治理已经成为亟待解决的问题。
一、管理舞弊的概述
（一）管理舞弊的含义 我国的《独立审计具体准则第8号――错误与舞弊》将其定义为“会计报表中存在不实反映的故意行为”。舞弊按对组织经济利益的影响分为损害组织经济利益的舞弊和谋取组织经济利益的舞弊。舞弊按实施主体不同分为管理舞弊和非管理舞弊。管理舞弊一般指公司决策层为谋求公司或个人不正当的经济或政治利益，实施的有组织、有计划、有目的的造假行为。
（二）管理舞弊的现状 近年来上市公司高管发生多起舞弊事件，上市公司高管外逃造成巨额损失。调查发现，2005 年度自行披露会计重大差错更正的企业有 84 家；因涉及到财务问题被证监会限令整改的有 38 家；被证监会立案调查的有 50 家，其中有 2 家已经出具调查报告被公开处罚；被证监会公开处罚及两个交易所公开谴责的有 58 家。在对大量上市公司舞弊案件的调查中，发现管理舞弊一般是公司自上而下的“一条龙造假”行为，管理层是绝大多数财务舞弊事件的背后主使，因为管理层在企业中所担任的职位往往使其具有逾越内部控制规定、操纵会计记录、隐瞒关联方关系等一系列能力，进而进行管理舞弊。
（三）管理舞弊的方式管理层为了能够取得最大的利益，经常会采取如下方式进行舞弊：（1）滥用股权激励计划，股权激励是一把“双刃剑”，在上市公司为高管人员带上“金手铐”的同时，也助长了高管人员利用盈余管理、甚至财务舞弊等方式滥用股权激励的行为。（2）利用内幕消息谋取不正当利益，高管人员利用内幕消息谋利的手段呈现多样化和隐蔽化趋势。（3）选择性信息披露，选择性披露行为往往是不正常证券交易的前奏，如内幕交易和市场操纵均以优先获取内幕信息为前提，从而使部分投资者获利或转嫁风险，而另一部分投资者因此遭受损失，导致股票市场丧失公平。（4）强势投资者合谋操纵市场。（5）高管人员辞职套现，高管人员辞职套现主要是为了逃避相关规定，尽快将所持股份变现。如目前创业板市场上众多高管的辞职事件充分说明了高管辞职的目的即为套现。
二、管理舞弊的理论分析
（一）舞弊的三角形理论 认为舞弊主要是由压力、机会与借口构成，缺少任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。压力因子是企业舞弊者的行为动机。机会因子是指可进行企业舞弊而不被发现或能逃避惩罚的时机。在面临压力、获得机会后，真正形成企业舞弊还有最后要素――借口，即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合。
（二）GONE 理论 “G”表示“Greed”，即贪婪，但该贪婪已超越了基本义，指道德水平的低下，虽然它属于个人主观方面的属性，但客观的社会价值、道德环境也对它造成影响。“O”表示“Opportunity”，即机会，是实现舞弊行为可能性的途径与手段。机会不可能完全消除，只能尽力防范确保这种风险要素低于一定水平。“N”表示“Need”，即需要。“E”表示“Exposure”，即暴露，包括两部分内容，一是舞弊被发现、揭露的可能性，二是对舞弊者惩罚的性质及程度。四个要素结合在一起互相作用，就决定了舞弊风险的水平。
（三）舞弊风险因子理论 它认为企业舞弊风险因子由一般风险因子与个别风险因子组成。一般风险因子是指那些主要由进行自我防护或实体来控制的因素，包括：潜在企业舞弊者进行舞弊的机会；企业舞弊发生时发现企业舞弊的概率；企业舞弊发现后企业舞弊者受罚的性质和程度。企业舞弊者进行企业舞弊的动机有很多，但大多数与经济需要有关。
三、管理舞弊的成因分析
（一）外部监管机制存在缺陷（1）相关法律法规不健全，惩罚不当。相关法律法规不健全，为管理舞弊提供了契机。随着金融衍生工具大量出现，暴露出相关法律法规本身存在的局限性，这为管理舞弊提供了钻空子的条件。如以权责发生制为确认基础的现行会计原则，产生的预提、待摊、应计项目，常被用来人为调整应计项目的确认时间以调节虚假业绩。随着经济的发展，出现一些新的经济项目，而现行会计政策不能满足这些经济事项的核算需要。在此情况下，企业使用会计政策时可能选择有利于自身利益的。如以造假名噪一时的蓝田股份，后来演变成ST生态（股票代码：600709），其利用会计准则中税收返还的漏洞，虚增资产998万元，从而使2002年下半年扭亏为盈，并于2003年1月摆脱被停牌的状态，重新恢复交易。尽管会计法的修订使得对违法责任人的处罚力度加大，但有法不依，执法不严是我国社会长期存在的普遍现象。管理舞弊被查出的概率很小，即使被查出，对舞弊者的处罚也不足以警示后来者，而未被查出获得的收益则相当可观，于是违法行为巨大利益诱惑与低廉机会成本的反差，使得很多上市公司管理者甘愿铤而走险，管理舞弊的现象因此屡禁不止。（2）职业经理人市场不健全。根据现代企业所有权与经营权分离原则，通常由董事会按照法定程序，在经理市场上通过考核录用公司经营者。而我国并没有形成一个能够提供、监督与考核经理能力与业绩的经营者市场，在国有大中型公司中，经营人员大都由作为所有者的政府部门按照计划经济体制的人事录用方法选拔产生，这使得经营者的形成机制失常。另外，企业和市场都缺少对职业经理人有效的约束机制，企业内部只注重对经理人的政治约束，道德约束和员工约束，不注重合同约束。而职业经理人市场也缺乏对经理人的声誉约束。由于外部监督机制存在种种缺陷，一旦管理者具备舞弊动机，便可凭借其权利和对制度缺陷的了解完成舞弊活动。外部监督体系的缺陷给管理者提供了舞弊的机会。 （3）信息披露制度存在缺陷。公司管理者经常会根据自己的需要进行选择性信息披露。选择性信息披露是指上市公司在信息未公开披露之前，向特定人士或特别类型人员披露有关重大信息的行为，通常包括时间、内容和对象等特定因素，信息选择性披露能够直接影响投资者的投资决策，甚至引起股票市场的股价异常波动。高管人员直接负责上市公司的经营管理活动，天然地享有信息优势。为了自身利益而进选择性信息披露，选择性信息披露的对象通常是控股股东或者大股东、机构投资者、政府相关部门以及其他特殊投资者。通过选择性信息披露，从而使部分投资者获利或转嫁风险，而另一部分投资者因此遭受损失，导致股票市场丧失公平，达到管理舞弊的目的。
（二）内部约束机制不健全 （1）内部控制环境薄弱。内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境。任何企业的核心都是由企业中的人及其活动组成，一方面表现为管理者在建立一个有效的控制环境中起着关键性的作用。另一方面表现为企业内部控制活动的贯彻和执行有赖于企业文化建设的支持和维护。但现阶段我国大多数企业的内控环境在管理者和企业文化两个环节都存在缺陷。企业管理人员素质不高是影响实施企业内部控制制度的重要因素。对企业文化的培育重视不足。尤其是在管理、控制的每个环节中，不注重对企业文化的优化和保持一种健康的文化氛围，没有最终形成一种企业文化，阻碍着企业的发展和企业内部控制发挥作用。（2）内部人控制现象严重。“在“内部人控制”下，就会出现这样的情况：“当企业会计行为的价值取向直接受制于经理人的利益偏好时，会计核算和监督不是以兼顾利益集团为核心，而是以经理人为核心。会计不在是为投资者、债权人等提供正确反映财务状况和经营成果的信息系统，而成为经理人直接操纵反映其意图的工具”。内部人利用自己的信息优势，获得了对企业会计信息的控制权，财务报表由内部人来编制，成为内部人滥用控制权的工具，必然会在需要时选择舞弊。（3）内部控制监管不利，内部审计弱化。由于管理体制和管理方式的问题，我国企业内部控制的监督很薄弱，管理控制的方法不够先进。整个内部控制的过程没有相应部门对其施以恰当的监督，不能通过监督活动在必要时对其加以督促和修正。董事会对内部控制进行监督的持续性程度不够，不能对内部控制进行有效的监督，在现阶段我国独立董事的独立性普遍偏低的情况下，上市公司要么没有设置审计委员会，要么设置了审计委员会，但其不能发挥有效的作用。而且在监事会与董事会之间的责权利不是很清晰的情况下，双方容易互相推诿，不能很好的监督内部控制的有效运行。
（三）激励机制存在问题（1）激励机制不相容。由于公司契约具有不完备性的特征，即不可能在契约中把参与契约成员的所有权利和义务都规定下来。由于委托――契约存在“漏洞”，便产生了剩余索取权和剩余控制权的问题。委托人和人都是有限理性经济人，都会追求自身效用最大化，由于剩余索取权与剩余控制权的分离，导致他们的效用函数通常不一致。人除了寻求以货币衡量的物质报酬以外，还致力于一些非物质的因素来实现其效用最大化，如增加闲暇时间，追求消费。委托人通常寻求公司的价值最大化。管理者在委托――制度安排下，利用其专业技术和组织知识以及其在公司的合法权威，获得了一种难以制约的权力，从而导致剩余索取者即所有者或公司董事会往往无法控制公司，使某些重要岗位上的管理者的行动得不到应有的观察和监督，这种情况为管理者进行非法操作、实施舞弊从而提供了条件。（2）无风险报酬激励机制存在缺陷。无风险报酬激励工具是基于管理层本人素质及所任职工作岗位等过去事实因素而确定具体数量的激励工具，无风险报酬激励机制缺乏灵活性，其激励数量的多少不能随管理层当期行为表现及企业当期经营业绩的变化而调整，而且这类激励机制无法统一管理者的利益与企业出资人利益，从而可能使管理层不再关心企业的利益。另外，在激励数量基本不变的工资制或个人收入固定的年薪制情况下，管理层如果感到自身利益未能得到应有的满足，他们可能会为了谋取私利而采取一些不正当行为。（3）短期激励工具存在缺陷。短期激励工具是基于企业目前实际经营状况与结果等“现在”因素而确定具体数量的激励工具。管理层过于重视公司经营的短期结果与指标，容易促使其更多地关注于自身利益，以及为取得利益发生的行为对企业经营及表现的短期影响，导致管理层更加务实地关心公司的短期业绩与表现，而较少关注公司的长期发展和公司潜力的培养。在这种情况下，管理者行为出现短期化的趋势，如推迟公司正常的支出，而尽可能提前反映公司的销售行为。一旦管理者发现不良业绩会对其收入造成威胁时，即感觉到“压力”的存在时，就有可能产生舞弊动机。
四、管理舞弊的治理
（一）建立对管理层有效的外部监管机制 （1）健全法律法规，加大惩罚力度。科学、完善的法律规范是缩小管理舞弊空间的重要手段。为此，有关部门先后制订并颁布了数十项相关的法规和制度，目前的重心是适应新的经济形势，进一步完善会计法规，并加大相关法规、制度的执行力度，否则，再完善的法规和制度也是枉然。改变上市公司高管人员违规收益与成本之间失衡的状况，提高惩戒的时效性和权威性，成为约束上市公司高管人员违规行为的重要因素，完善对上市公司高管人员的处罚体系的主要措施包括：实施非处罚性监管和强化司法审判两方面：（1）实施非处罚性监管措施，有效提高处罚威慑力。完善非行政处罚性体系，使用责令整改、通报批评、责令暂停履行职责、暂缓受理申请等方式，可以对高管人员的失信和违规行为做出快捷反应，有效弥补行政处罚或司法审判程序复杂、进程缓慢、取证困难等不足。②提高诉讼可能性，强化司法审判对高管人员的约束力。因此，完善以司法救济为特征的投资者保护机制就显得尤为重要。应借鉴国际成熟资本市场的经验，建立民事诉讼，集团诉讼、衍生诉讼等机制，建立有伤害、必有救济的司法体系，强化投资者民事诉讼权。具体来讲，通过引入司法诉讼机制，提高对上市公司高管人员违法行为进行司法审判的效率，从而有效保护投资者权益。对管理舞弊行为严重的上市公司应依法给予相应的经济处罚和刑事处罚，遏制管理舞弊行为的危害；引入民事诉讼机制和民事赔偿机制，以法律手段使违法者无利可图，甚至受到严厉惩罚；从法律上赋予合法权益受到侵害的投资者和债权人对舞弊行为主体提讼、申请赔偿的权利；从立法、执法方面强化处罚措施，切实保护广大投资者和债权人等的合法权益。（2）建立职业经理人市场。迫切需要建立职业经理人市场。规范有效的经理市场不仅是建立经营者市场竞争选聘机制的重要前提，也是推进国企管理者职业化、市场化，真正创造出管理决策层能上能下的公平竞争环境的必然要求。在建立和规范经理市场过程中，尤其要重视经营者职业声誉机制的建立。建立上市公司高管人员诚信体系和不适当人选制度。通过建立、完善诚信档案，加强对上市公司高管人员的诚信监管，将失信和违规高管人员列入不适当人选，不适当人选制度成为高管人员“经济身份证”上的污点，有利于提高高管人员的违规成本，进而起到有效的震慑作用。信誉机制可有效的对职业经理人的舞弊行为进行约束，一旦由于舞弊导致声誉下降，职业经理人在市场上便失去竞争力，很难在被其他企业聘任。在企业内部，企业一旦决定聘用职业经理人，就必须签订非常详尽的工作合同，该合同对企业商业机密的保护、技术专利的保护、核心竞争力的保护都要体现出来。（3）完善高管人员的信息披露制度。完善高管人员信息披露制度是上市公司信息披露质量的保证之一，应该进一步完善高管人员信息披露制度，对信息披露的对象、范围、时效性等做出明确具体的规定，强化对股价异常波动与信息披露联动关系的调查与处罚，加大对选择性信息披露的调查与惩处，清除内幕交易滋生的土壤，切实维护“公开、公平、公正”原则。同时建立统一的平台，详尽披露上市公司高管人员的信息，持股变动状况、任职状况、违规受罚情况、离职后去向、与大股东关系等，以便增强投资者对上市公司的知情权，为投资者通过直接投票制度加强上市公司的监管创造条件。
（二）健全内部约束机制 （1）优化内部控制环境。管理者素质的高低直接影响到企业内部控制的效率和效果。因此，加快管理者的职业经理化进程，引入对管理者的专业能力考核机制，实行持证上岗是提高管理者素质的必由之路。在市场经济条件下，很多企业存在所有者缺位现象，这无疑加大了经营者发生道德风险和做出逆向选择的可能性，因此，强化管理层的品行教育，培养其正确的价值观，建立管理层品行档案，也是预防舞弊的重要手段。企业要培育健康的企业文化。健康的企业文化，应该重视“人为为人”的集体主义精神建设。“人为”是指每个人要注重自身道德修养，提升自己的人格境界，“为人”则更进一步要求控制好自己的行为，创造一个良好的人际关系环境，大家互相激励，互相支持，充分发挥自己的主观能动性。只有培育起以人为本的企业文化，才更有利于企业健康快速发展，形成强大凝聚力。（2）加强内部控制的监督与评审，强化内部审计职能。监督与评审是经营管理部门对内控的管理监督和内审监察部门对内控的再监督与再评价活动的总称。要确保内部控制制度被切实地执行且执行的效果良好，对内部控制过程就必须施以恰当的监督。应当不断地在日常工作中对内控的总体效果进行监督评审，对主要风险的监督评审应当是公司日常活动的一部分。 对内控系统应当进行有效和全面的内部审计。内审要独立进行，内审机构应该直接设在董事会之下的审计委员会。内审作为内控系统监督评审的一部分，应当向董事会或其审计委员会直接报告工作。
（三）建立完善有效的激励机制（1）要明确激励的方向。 由于薪酬通常是个体的价值取向，因此在当今的企业管理实践中，它往往被用来作为对经理人激励的方向，并据此来设计激励制度。所以，管理层薪酬结构的多元化是当今激励机制的一个典型特征，其中一个重要的表现就是管理层股票期权等风险收入机制的形成。在股票期权这一激励制度下，管理者的利益与所有者的利益被很好的统一起来，以股价表现为基础的风险报酬完全成为激励因素，激励效果十分明显。因此薪酬结构应更多关注多元化，就是要把股票期权等新的激励手段和原有薪酬激励手段有机结合，取长补短，达到激励效果的最大化。（2）加强对上市公司股权激励合规性监管。实施股权激励计划应以完善的公司治理结构、健全的内控制度为前提，否则容易演变成高管人员谋取个人私利的工具，这在所有者缺位、内部人控制严重的国有上市公司显尤为突出。明确实施股权激励的要素与标准。建立一套对上市公司高管人员的动态、科学的考核体系。激励要素包括：股票价格确定、审批机制、股票来源、独立财务顾问的聘请以及信息披露要求等。目前我国上市公司实施股权激励计划存在行权条件过于宽松、行权价格不合理等问题。建立股权激励非法所得返还机制。如果上市公司高管人员通过财务舞弊行为取得的股权激励收益被监管部门处罚，即使财务舞弊行为已经过较长的时间，也应由上市公司追缴或由监管部门罚没这部分不恰当的股权激励收益，以便抑制高管人员为实施股权激励计划而产生的舞弊动机。
参考文献：
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法务会计是专业主体结合会计知识、财务知识、审计知识、法律知识与专业调查技术为涉及财务舞弊等案件当事人提供证据以及诉讼支持等服务的行业。同时还可以提前预防公司财务舞弊，保护公众利益，维护市场经济的发展。
2在财务舞弊中对法务会计的需求
因为财务舞弊主体追求利润最大化、企业内部控制制度不完善、外部的审计不严格、进行财务舞弊的成本小等使得财务舞弊在我国有进一步加强且越演越烈的趋势。企业进行财务舞弊，不仅损害投资者利益，也扰乱了市场。在后续的损失赔偿中，往往涉及到与会计专业知识相关的法律问题，然而传统的只具备会计或法律单方面知识的人才已不能很好的解决这类问题，这就需要委托法务会计师来提供法务会计服务。法务会计作为拥有法律专业和会计专业知识的综合性人才，在刑事案件中为当事人提供诉讼支持；在民事案件中协助明确当事人双方的权利义务，准确计量损失以及计算民事赔偿金额；在司法鉴定中，法务会计可以作为鉴定人，对案件的会计方面的专业问题进行调查、取证，提供会计与法律的专业服务，为法庭出具客观的鉴定意见；在企业、事业单位中，确保企业在遵守或不违反法律的前提下，寻求本单位的最大财务利益，并能运用法律的武器进行交涉以维护企业、事业单位的正当权益。总之，法务会计服务于社会生活的方方面面，在治理财务舞弊等案件中发挥着举足轻重的作用。
3在防止财务舞弊中，法务会计的作用
由于企业内部控制制度不完善，外部审查不严格，使其在防止舞弊行为过程中存在着一些漏洞，法务会计自身的专业性和综合性在企业内控和外审的基础上进一步防止财务舞弊。在上市公司财务舞弊的具体治理中，法务会计的作用可以概括为三个方面:对上市公司财务舞弊的事前预防作用、事中控制作用以及事后的调查和诉讼支持作用。事前控制：在实践中，由于法务会计的专业性，一些上市公司为了躲避法务会计的调查，运用更隐蔽的手段粉饰财务报表。因此，法务会计的存在使上市公司财务舞弊行为的成本大大增加，从而对上市公司财务舞弊有一定的预防作用。事中控制：当投资者或利益相关者对公司财务状况有疑问时可以委托法务会计对公司财务舞弊的情况进行调查。由于法务会计具有专业能力和综合能力，能够帮助投资者发现隐蔽的财务舞弊行为。如果发现舞弊行为的证据，就可以在一定程度上及早发现舞弊行为，并对企业的舞弊行为进行控制。事后控制：当上市公司已经实施了舞弊行为，并对投资者及利益相关者造成了损失。法务会计可以通过专业调查技术认定公司存在的财务舞弊事实，搜查相关证据，确认并计量投资者的损失。在损失的确认和计量过程中，必然会涉及大量的会计信息资料，自然对会计、财务方面的专业技能提出较高要求。因此法务会计可以充分利用自己的专业性和综合性，搜集相关证据来确认损失的范围和具体的损失计量方法，对由财务舞弊行为导致的经济损失进行核算和计量。同时，法务会计通过检查对方专家所提出的有关损失方面的报告，找到更加合理的损失计量方法，为投资者挽回更多的损失。在诉讼过程中，法务会计可通过参与诉讼策略的制定，提出法律责任划分的建议，作为专家证人提供证言，出具法务会计工作报告等方面为当事人提供诉讼支持。
4结语
正在开展“一带一路”走向国际经济贸易市场的中国需要法务会计，法务会计为我国会计市场展示了令人鼓舞的发展前景，是个极具开发价值新领域，是会计与时俱进的具体体现。但是由于信息技术的迅猛发展，经济环境复杂多变，企业进行财务舞弊的手段也越来越掩蔽，这些无疑对法务会计提出了更高的要求。因此，我国可以借鉴国外的经验，加强法务会计的理论和技术研究，进一步完善与法务会计有关的法律法规制度，培养高素质的法务会计人员，积极推进法务会计在实践中的应用，从而使法务会计能够更好地治理上市公司财务舞弊，更好地为有关案件的诉讼提供服务。
作者:曾国强 单位:西华师范大学
参考文献
[1]王卫国.法务会计基本教程.北京:中国政法大学出版社，2003.
