发布时间：2023-07-07 16:26:23
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的股权分红税务筹划样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
我国税法体系没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但税法对外资并购存在一般规制和特殊规制。外资并购可分为股权并购和资产并购两类，该两类交易涉及的税种及税收成本有着显著区别。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。外资并购的税收筹划包括但不限于并购目标企业的筹划、并购主体的筹划、出资方式的筹划、并购融资的筹划、并购会计的筹划以及股权转让所得税的筹划等。
主题词：外资并购税收筹划
外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式，外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本，即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定，对于专业的并购律师及公司法律师而言，外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。
笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验，试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。
1.我国税法对外资并购的规制
我国没有统一的外资并购立法，也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定：《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。
外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容，比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系，在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。
以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制，分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。
1.1税法对外资并购的一般规制
1.1.1.股权并购税收成本
1.1.1.1被并购方（股权转让方）税收成本：
(a)流转税：通常情况下，转让各类所有者权益，均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定，股权转让不征收营业税及增值税。
(b)所得税：对于企业而言，应就股权转让所得缴纳企业所得税，即将股权转让所得并入企业应纳税所得额；个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税，现行税率为20%，值得注意的是，新《个人所得税法实施条例》规定：“对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院财政部门另行制定，报国务院批准施行”。此外，如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业，在此情况下被并购方（并购目标企业）并无企业所得税纳税义务。
(c)印花税：并购合同对应的印花税的税率为万分之五。
1.1.1.2并购方（股权受让方）税收成本：
在并购方为企业所得税纳税主体的情况下，将涉及长期股权投资差额的税务处理。并购方并购股权的成本不得折旧或摊消，也不得作为投资当期费用直接扣除，在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。
1.1.2资产并购税收成本
1.1.2.1被并购方（资产转让方）税收成本
1.1.2.1.1有形动产转让涉及的增值税、消费税
(a)一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按被并购资产适用的法定税率（17%或13%）计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。
(b)小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按法定征收率(现为3％)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。
(c)有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的，应根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号文）、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）中的有关规定依法缴纳增值税。
1.1.2.1.2不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税
(a)有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。
(b)有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。（被并购方以不动产、无形资产投资入股，参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的，不征营业税）。
(c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下，还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。
(d)向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。
(e)转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备，应补缴进口环节关税和增值税。
(f)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产／无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。
(g)除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外，其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。
(h)企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。
1.1.2.2并购方（资产受让方）税收成本
(a)在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下，主要涉及并购资产计价纳税处理。
(b)外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。
(c)外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。
(d)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。
1.2税法对外资并购的特殊规制
1.2.1税法对并购目标企业选择的影响
为了引导外资的投向，我国《企业所得税法》及其实施条例、《外商投资产业指导目录》等法律法规对投资于不同行业、不同地域、经营性质不同的外商投资企业给予不同的税收待遇。在并购过程中，在总的并购战略下，从税法的角度选择那些能享有更多优惠税收的并购目标无疑具有重要意义。
1.2.2并购后变更设立的企业税收身份的认定
纳税人是税收法律关系的基本要素，纳税人的税法身份决定着纳税人所适用的税种、税率和所能享受的税收优惠等。对于并购双方而言，通过对纳税人身份的设定和改变，进行纳税筹划，企业也就可以达到降低税负的效果。
我国对外商投资企业身份的认定以外商投资企业中外资所占的比例为依据，一般以25％为标准。外资比例低于25％的公司也为外商投资企业，但在税收待遇上，根据《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》的规定，其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇，其它税收不享受外商投资企业待遇。
2.外资并购中的税收筹划
2.1并购目标企业的筹划
目标企业的选择是并购决策的重要内容，在选择目标企业时可以考虑以下与税收相关的因素，以作出合理的有关纳税主体属性、税种、纳税环节、税负的筹划：
2.1.1目标企业所处行业
目标企业行业的不同将形成不同的并购类型、纳税主体属性、纳税环节及税种。如选择横向并购，由于并购后企业的经营行业不变，一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节；若选择纵向并购，对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少，由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，增加其纳税税种与纳税环节；并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合并购，该等并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。
2.1.2目标企业类型
目标企业按其性质可分为外资企业与内资企业，我国税法对内外资企业的税收区别对待，实行的税种、税率存在差别。例如，外资企业不适用城市维护建设税、教育费附加等，鼓励类外资企业可享受投资总额内进口设备免税等。
2.1.3目标企业财务状况
并购企业若有较高盈利水平，为改变其整体的纳税地位可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行并购，通过盈利与亏损的相互抵消，进行企业所得税的整体筹划。如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以实现亏损的递延，推迟所得税的交纳。
2.1.4目标企业所在地
我国对在经济特区、中西部地区注册经营的企业实行一系列的税收优惠政策。并购企业可选择能享受到这些优惠措施的目标企业作为并购对象，使并购后的纳税主体能取得此类税收优惠。
2.2并购主体的筹划
出于外资并购所得税整体税负安排及企业集团全球税收筹划的考虑，境外投资者通常会选择在那些与中国签署避免双重征税税收协定/安排的国家或地区的关联方作为并购主体。其实道理很简单，投资者不希望在分红的环节上缴纳太多的（预提）所得税，而与中国签署税收协定/安排的国家或地区的企业从其所投资的中国企业取得的股息所得所适用的优惠税率可以让境内投资者节省不少税收成本。
2.3出资方式的筹划
外资并购按出资方式主要可分为以现金购买股票式并购、以现金购买资产式并购、以股票换取股票式并购以及其他出资方式的并购。不同的出资方式产生的税收成本均是不同的。
2.4并购融资的筹划
各国税法一般都规定，企业因负债而产生的利息费用可以抵减当期利润，从而减少应纳所得税。因此并购企业在进行并购所需资金的融资规划时，可以结合企业本身的财务杠杆程度，通过负债融资的方式筹集并购所需资金，提高整体负债水平，以获得更大的利息节税效应。
2.5并购会计的筹划
对企业并购行为，各国会计准则一般都规定了两种不同的会计处理方法：权益合并法与购买法。从税收的角度看，购买法可以起到减轻税负的作用，因为在发生并购行为后，反映购买价格的购买法会计处理方法使企业的资产数额增加，可按市场价值为依据计提折旧，从而降低了所得税税负。
2.6股权转让所得税的筹划
鉴于资产并购涉及的税种较多较为复杂，且外资并购实务中资产并购的数量并不多，因此以下简要介绍一下股权转让所得税的筹划（认购增资式股权并购不涉及所得税问题）。
对企业股权转让行为进行税收筹划，一个基本的问题是正确地划分股息所得和股权转让所得及其不同的计税方法。在相关的税法规定中，投资企业的股息所得应缴纳的税款可以抵扣被投资企业已经缴纳的税款；而股权转让所得则是按转让收入减去投资成本的差额作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。这种不同的计税方法使股权转让行为有了一定的筹划空间。
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：“企业股权投资转让所得是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税”。《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定：“1.企业在一般的股权（包括转让股票和股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润及累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。2.企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”。
因此，内资企业的股权转让所涉及的企业所得税，除非被并购方（股权转让方）持有目标企业95%以上的股权，被并购方（股权转让方）应分享的并购目标企业留存收益（累计未分配利润及累计盈余公积）应确认为股权转让所得，并入被并购方（股权转让方）的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。但有一个可能的节税办法就是在外资并购前先由并购目标企业对拟转让股权方（企业）进行分红，在此方案下将降低股权转让所得的基数，从而降低被并购方（股权转让方）的应纳税额。
1.企业实行合理避税的现实意义
1.1企业实行合理避税益于提升企业依法纳税观念和意识
企业只有在熟练熟悉税法基础下，方能结合现有税务政策，根据企业实际经营采取正确选择。知法守法方能提升纳税意识，实践发现纳税意识较强的企业和单位避税工作也比较合理。
1.2益于增强企业核心竞争力和财务管理水平
企业想做到合理避税，必须不断规范企业会计预算和核算，对企业财务管理部门实行科学管理，保障企业各项财务决策正确，促使财务管理水平的提升，从而实现合理避税；合理避税在提升企业财务会计管理水平的同时，亦增强企业的竞争力，使得企业的经营活动在良性循环中。
1.3益于我国税务制度的健全和完善
合理避税是企业针对现行税法开展的，是对现行不完善的税法的挑战，在纳税人执行现行税法进行纳税同时，会将遇到的不同信息和情况影射至国家，相关部门据此进步完善税法。换句话说，纳税人的合理避税是税务改革的“关键点”，通过避税行为反映国家继而健全和完善税法、税务制度。
1.4益于国家经济的持续发展和财政收入的提升
从短期分析，企业的合理避税降低自身的负担，导致国家财政收入的递减；但避税行为促进国家税法和相关制度的完善，优化国家经济结构，促进国家经济的可持续发展，同时征税效率的提升，使得国家财政收入的增高。
2.企业合理避税的几个路径
企业合理避税常从筹投资和生产经营两个方面入手，具体分析如下：
2.1筹投资方面
企业的筹资税收会对企业现金流量造成较大的影响，会直接波及企业的预期性收益。税法规定，资本机构中的新股和预留收益两部分均要缴纳税收，双层的税收加大企业的经营成本，使得企业的负担加重，企业为避税，采取对外筹资，筹资企业的利益可在税前被成本离校减掉，但该方法存在较大的风险，企业需加强风险管理，亦会衍生风险管理成本。我国新税法规定企业筹资可采取股票发行，股票所有者权益和分红均可在税后的利润分配，筹资方式不同会直接对企业的效益产生影响，且通过税务负担体现，因此企业进行合理避税时必须确保税前的投资的收益率高于负债成本率，负债比率愈高，企业的避税能力和水平越高。
企业投资要时刻把握行业和企业的组织形式的选择。不同的行业的税收政策存在较大的偏差，政策倾斜程度不同，因此企业在投资时要根据各行业的税收优惠，选择具有比较优势的行业准入；其次企业不同组织形式税收方法和标准亦存在差异化，而诸如这些税收政策是以促进财政收入和经济可发展为目标，税法规定亦为企业避税提供更为广阔的空间。
2.2生产经营方面
当前多数企业在处理税务规避时，采用扣除企业项目来完成避税，该方法是通过降低企业效益、提升成本实现。这种方法符合新企业所得税的规定，新税法规定企业的所得税计算可将税金、合理项目和成本等扣除，但同时亦需控制企业的工资在合理的变动范围内。企业在进行合理避税的同时，要随时准备为税务机构关于合理交易提供证明。现行税法规定，企业股东现金分红亦要缴纳部分所得税，因此企业分红时为合理避税可有效调整分配方式，降低现金分红改用股票分红。
3.企业合理避税的方法
3.1价格转让法
这是避税实践中最基本的方法，指两个以上有经济利益联系的经济实体为获取更多利润和经济利益，以内部价格进行的销售活动。为确保企业集团公司的利益最大化，必须对价格进行合理筹划。
3.2成本调整法
成本调整法是通过合理调整或分配摊销成本，减少利润，以达规避纳税义务的方法。但须注意，合理的成本和费用的调整和摊销，应根据现行税法、财务会计制度的规定，在可允许的范围内做的一些“筹划”，不是违法乱摊成本、乱挤费用。
3.3筹资法
筹资也是企业进行合理避税的一种行之有效的方法，指通过筹资，使企业税负最轻。一般情况下，企业通过商业信用、银行贷款、吸纳股权等多种方法来筹集所需资金。但必须对企业财务及资金结构予以考虑，使企业资金结构达到最佳，税负最轻。
3.4地址选择法
经济技术开发区在税收方面享有诸多优惠。优惠的目的是为了吸引国内外投资者，诱导人才、资本和技术以及相关经济活动流向这些区域。经济技术开发区的建立以及相关税收优惠政策的出台，造成了国内不同区域间的税收差距，为企业进行合理避税提供了有利条件。
4.企业实现合理避税应注意的几个问题
4.1正确把握和理解税收实质
税收是国家为了实现其职能，凭借政治权利依法参与社会产品和国民收入的一种特殊分配活动。在分配时，必须兼顾国家整体利益和企业局部利益，片面的强调某一方面利益的重要性都是不恰当的。只有通过国家立法，才能保证兼顾两者分配的公平合理，在税法中规定课税方法、课税对象和课税额度，从而把国家和企业的分配关系固定下来。国家只要求企业依法纳税，因此，企业在确保履行纳税义务的前提下，采取合理避税增加企业利益，这不是损害国家利益的行为，而是一种兼顾国家利益与企业利益的特殊体现。
4.2熟知税法，善于学习税法，自觉维护税法原则
企业在加强财务管理中，要严格依税法办事，自觉维护税法严肃性。企业会计人员只有在认真学习和理解税法的前提下，才能真正树立正确的纳税观念，合理准确运用税收政策对企业进行保护，把国家有关税收的优惠政策运用到企业经营管理活动中，合理筹划和有效安排企业各项生产经营活动，通过享受税收优惠等方式减少税负，实现合理避税。
4.3选择积极合理的会计政策避税
企业在并购之前就开始考虑并购过后本企业的经济效益，其中税收款项的多少是企业考虑的重要内容。这样，如何制定合理并成功的税收筹划，便成为减少并购成本的重中之重。企业在并购重组中的税收筹划可从以下几个方面入手。
(一)选择合理的目标企业所谓目标企业是在并购过程中被并购的企业或单位。由于选择不同的目标企业，企业并购中的税收优惠标准也不尽相同，所以正确地选择目标企业直接关系到税收筹划的成功与否。1、选择并购与企业相关联的上下游企业由于并购类型的不同可以将并购分为横向并购和纵向并购两种。横向并购是选择与并购企业同类型的企业为目标企业，其目的是为了使并购后的新企业在市场上的经营规模扩大，知名度上升，但对于税收优惠方面并无太大影响。而纵向并购所选择的目标企业多数是与并购企业有上下流通关系的企业或单位，例如:供应商和客户。企业并购相关联的上下游企业为目标企业，可以有效地避免企业在商品流通环节中产生的各种流转税。例如:增值税法规定将货物由一个经营机构转移到另一个机构应视同销售，但相关机构设在同一县、市的除外。如此便可以根此项法律法规收购与企业有货物往来且在同一县、市的上下流企业，收购后，企业与目标企业间的货物购销往来便可视为内部货物转移，无需缴纳增值税，同样消费税也可通过以上方式减少税负。企业在并购上下流企业的同时，也有可能合理避免营业税的征收。例如:目标企业在并购前为并购企业提供服务劳务等，应当依法缴纳营业税，但当两企业合并后，此项服务便成为企业的内部活动，无需缴纳营业税，减少了营业税的税负。但某些时候并购相关联的上下流企业在减少某些税种税负的同时也有可能增加某些税负。这是因为在并购后企业的经营范围扩大，增加了某些税种。例如:某草本企业收购某化妆品行业，将会多征收消费税，相应的税负也将增加。所以，在企业并购之前应考虑企业与目标企业的整体税收状况，不能只关注某一项税种的变化。2、选择并购进入国家重点扶持的领域与行业近年来，国家为鼓励高新技术产业、小型微利企业以及政府重点扶持的设施项目企业的发展，推动节能环保行业的建立，为建设资源节约型、环境友好型社会，国家及政府特别为这类企业提供税收优惠制度。并为了鼓励有关企业的投资推动这类产业的发展，国家对收购此类目标企业道德单位也实行了相应的税收优惠政策，如此企业便可以减免大量的税款从而减少并购成本。另外，税法也对从事农业、牧业、渔业的项目实行了税收优惠政策，也可通过并购此类行业来实现税收优惠。3、选择企业机构所在地在国家规定的优惠地区为目标企业我国除对某些领域或行业实行优惠政策以外，对某些地区也实行优惠政策，例如某些经济特区、高新技术园区、西北偏远地区及贫困山区等。通过并购目标企业所在地在以上地区的企业，再运用适当的方法，使并购后的新企业也可享有相关税收政策，来达到税负最小化的目的。诸如:外商投资企业并购珠海、汕头等沿海经济开发区可以享受所得税减免15%的税收优惠政策。4、选择并购外资企业，使新企业成为中外合资企业由于目标企业的资金本质不同可将目标企业分为内资企业和外资企业。相对于内资企业而言，外资企业享有较多的税收优惠，这是由于我国对内外资企业实行不同的税收政策，使得税率、税基有很大区别。因为当内资企业的并购目标为外资企业时，并购后的新企业可转变为中外合资企业，从而可享有外资企业可享受的税收优惠，例如可免征房产税、城市土地使用税等。5、选择经营发生亏损的企业来并购对于收益较高的并购企业，为减少企业所得税的征收税额，有时并购会选择发生大量亏损的企业为目标企业，并购后企业的盈利与亏损相互抵消，应纳税所得额由于抵消而降低，便可以使企业所得税税负减少。另外对大量的亏损企业，如盈利不足以抵扣时，可以延迟在五个会计年度内弥补。但并不是所有的企业并购都可以实现盈利与亏损相抵消的现象。2009年4月30日我国财政部和税务总局共同推出了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，该项通知明确指出了对于并购过程的企业可根据自身条件的不同分别采取一般性税务处理和特殊性税务两种不同的处理。对于那些并购资产或股权份额以及支付金额符合规定的、不以减免税款为主要目的且具有合理目的的以及并购后的企业12个月内实质经营活动不变、股东股权不予转让的企业，可以实行特殊性税务处理。在合并过程中，若是通过特殊性税务处理，则并购后的企业便可以弥补亏损，达到减免企业所得税的效果。
(二)选择并购的出资方式关于并购的出资方式，可以分为现金购入式、股票换取式和混合支付式。由于税法规定投资人投资所得以实际收益为税基，并未收到的股东分红不计入税基，这使企业有效地减少了税收，所以以股票换取的并购方式渐渐成为主流。1、现金购入式、企业以现金购入式并购，可以分为现金购入股票和现金购入资产两种方式。采用现金购入股票方式的目标企业往往会因为出售股票而换取收益，从而缴纳相关的所得税，使目标企业所得税增加，同时增加新企业的税收负担。采用现金购入资产方式并购时，目标企业的股东将不必因股票收益所得而缴纳税款，相反对并购公司而言，并购固定资产、无形资产还可以享受目标企业原来的折旧或摊销，达到税收款项减少的目的。由此看来，企业以现金购入方式并购，选择购入资产更容易达到税收筹划的成功。2、股票换取式、并购企业选择用股票形式并购目标企业，可以很容易达到税收筹划的目的。其一，对目标企业而言，因交换而获得的资本所得不缴纳所得税，只是在股票出售后获得的现金所得才开始缴纳，这使目标企业无形中达到了延期税款缴纳的结果。其二，在股票换取的过程中没有出现实质的现金交易，使得这一过程的某些环节是免税的。其三，用股票换取的目标公司无形中成为了并购企业的子公司，对母子公司的关系而言，当子公司发生亏损时，母公司可以弥补其亏损，达到总体的利润降低，纳税额减少。3、混合支付式以上两种方式并购都各有利弊，现金购入式虽然可以享受目标公司的折旧与摊销却不能弥补亏损，反之股票换取式可弥补亏损却不能享受折旧摊销的税收抵免，所以为均衡两种方式，并购公司也可应用混合支付式来并购。所谓的混合支付是指公司以现金购入、股票换取等多种方式依靠适当比例的组合，达到税负最小化的目的。其中应当注意的是，当非股权支付比例占总股权支付额的20%以上时，目标企业应按照转让所得缴纳企业所得税且目标企业亏损不得在并购企业中抵免;当非股权支付比例占总股权支付额的20%以下时，亏损可以在并购企业中弥补，而且目标公司也不必缴纳所得税。所以，企业应针对自身的整体状况来权衡使用哪种并购方法。
(三)选择并购的融资方式企业并购的过程中需要大量资金，所以得到可靠的资金来源筹集资金，并且以最小的成本收获更多的资金成为了税收筹划过程中的关键点之一。一般企业并购的融资方式有债务融资和股权融资两种。1、债务融资企业采用债务融资方式会发生借款利息和手续费等支出，其中借款利息占有较大比重。但借款利息往往可以在税前扣除，达到减少企业所得税负的目的。2、股权融资采用股权融资使并购企业的股东股权稀释并且股息不得在企业所得税税前扣除，只能在税后列支，无法达到抵免税款的效果。从以下两种融资方式上可以看出债务融资比股权融资更容易达到节税的效果，但在企业选择融资方式时却必须从总体上考虑，债务融资虽然可以节税但却需要付出相应的借款利息。所以企业应根据自身情况，进行精密的计算，来选择对企业最有利的融资方式。
二、结论
[关键词]创业；纳税人；纳税筹划；战略
纳税筹划作为企业战略的一个范畴，不仅要着眼于税款的节纳，而且要着眼于相关的收益、机会的最大化、风险及成本的最小化，以期实现纳税人“净收益”、“社会效应”及“企业价值”的最大化目标。当代主流经济学是建立在“经济人”假设基础之上的，在1776年的《国富论》中，亚当·斯密认为“利己性”是从事经济行为的人类的本性，“经济人”在一切经济活动中的选择都是合乎理性的，即力图以最小的经济代价去追寻和获得自身最大的经济利益。Ⅲ这使得纳税筹划这门新兴学科有了经济学理论基础。纵观世界各国的法律条文和司法判例，纳税筹划与偷税的法律界限还是泾渭分明的，从而为前者的合法性提供了法理依据。
国务院办公厅2008年9月26日批转了人力资源和社会保障部等11个部门联合发出的《关于促进创业带动就业工作的指导意见》，这是中央政府贯彻落实党的十七大提出的“实施扩大就业的发展战略，促进以创业带动就业”的政策举措。开创基业之初，有关税务方面的长远规划往往不被创业者们及时重视。然而，一旦主体性质与其他安排确定下来，这一纳税筹划的变数就成为了外生变量，而不再是纳税人能够自由控制的内生变量，因此，纳税筹划的“预见性”和“提前量”在创业环节尤为重要。企业战略涵盖了公司层面战略和业务层面战略两个视角，设立纳税主体的纳税筹划显然属于较为宏观的公司层面战略。如何未雨绸缪、抢占先机，是每个“准纳税人”在正式成立注册并成为纳税主体之前，必须考虑与分析的。
一、设立纳税主体的类型
(一)产业或行业类型选择。高新技术产业、文化创意产业、残疾人用品生产行业、农林牧渔业、环境保护和节能节水、国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营等产业和项目均享受相关的税收优惠政策。如我国现行税收制度对软件行业在增值税、营业税和企业所得税方面均有优惠规定。按照其税式支出的政策出发点，产业类税收优惠主要分为四大类，一是以经济增长和产业壮大为目标，二是以环境资源可持续发展为目标，三是以社会文化综合发展为目标，四是以政治、军事、外交等其他领域的发展为目标。在产业优惠面前，纳税人应有足够的政策敏感性，例如，若其劳动对象既可以是普通材料，又可以是“三废”物资，就应当权衡显性与隐性的税收利益或成本，考虑是否进行废物利用，以申请获得循环经济方面的税收宽免。
(二)个人或企业身份选择。虽然创业者往往是个人，然而，即使是个人，也可以对众多的纳税主体组织形式择优采用——从个体工商户、个人独资、合伙企业到有限公司，从内资企业到外资企业。虽然不同所有制企业之间税收待遇呈现差别缩小、相互融合的趋势，但是在一定时期应当继续关注它们之间的税制异同。尤其是个人所得税与企业所得税之间的交叉、重复以及由此引起的税负差异和税负不公，是世界各国都面临的问题，也是纳税筹划的重头戏。对税后利润的影响，可通过估算企业的净利润，再应用计税公式加以计算比较；或列出方程求解，寻找节税平衡点。
(三)特定经营主体形式选择。享有税收优惠的特殊主体包括：残疾人、下岗职工、退伍军人、社区服务机构、大学生、非营利组织、高校后勤服务实体、具有学历授予权的教育机构等。如果是一个家族经营的企业，其中有下岗职工或享受减免税的其他主体，则可用其证件进行注册登记，以迎合国家对该类主体的优待政策。另外，在一些产业优惠中，规定合法的主体必须是“非营利性组织”，是否能够被税务机关认定为此类主体。也必须经过事先的规划与申报。有些免税主体资格的事先审批权并不在税务部门，例如有些企业具备相关劳务经营收入的，如果向教育主管部门争取到了“高校后勤集团”的资格，或是办理一般培训的同时也具备了学历授予资格，则可以享受较多的教育产业税收优惠。
(四)特定纳税主体形式选择。我国的增值税纳税人有小规模与一般纳税人之分，在不同的征管待遇面前，大部分企业并不能自由选择身份，而必须由税务机关依据税法的条文确认。严格按照税法的要求来进行相关纳税人的认定是企业筹划的基本准则，否则，如果超过一般纳税人的认定标准而贪恋小规模纳税人给企业带来的较轻税负会导致企业被强制认定为一般纳税人之余还要接受惩罚。然而，有些增值税纳税人处于可选地带，如“年应税销售额未超过标准的商业企业以外的其他小规模企业，会计核算健全。能准确核算并提供销项税额、进项税额的，可以申请办理一般纳税人认定手续”，其应当先匡算自己的产品增值率、增值税税率和征收率，以决定是否申请认定为一般纳税人。在税务征管实践中，很多企业因账证不健全，而被税务机关适用俗称“包税”的核定征收办法。一般而言，查账征收的实际税负要比核定征收更轻。但值得注意的是。如果企业的成本扣除项目很少，则它们虽然账证健全，也宁愿被核定征收，从而可以交纳比采用查账征收更少的税款。同理也适用于个人所得税的纳税方式选择。
二、选择纳税主体的地点
(一)国内的地区性税收优惠政策赋予纳税筹划空间。在特定的时期内，不同地区间纳税人税收负担各具差异性。例如，内外资企业在两法合并的过渡期内仍有一定的税率差别，在西部地区投资于国家鼓励行业还存在优惠税率；又如，个人在跨县区的同种劳务报酬并不被合并起来计算税款，因此针对于具有累进性的劳务报酬税，可以在条件允许时利用劳务提供地的变化以减轻税负；再如，增值税从生产型转为消费型，虽然在全国实施是大势所趋，但目前仅在东北三省及中部若干省市试点，如果企业外购的大型设备的比例较高。则通过在这些试点地区的设点经营，可切实减少增值税的应纳税额。此外，尽管中国的税法是全国统一的，但各地区政府间税收竞争引致的隐性纳税成本差异也是企业投资决策的重要参数。当一个地方为了招商引资、做大GDP蛋糕，将地方分成的税收以各种界于合法边缘的形式返还给纳税人时，企业可以将这一部分收益作为纳税成本的减项，以供选址考虑。
(二)全球化经营中纳税人“用脚投票”选择纳税的居住国和东道国。公共选择学派中有个著名的“用脚投票”理论，即个人可以移居至公共产品提供较为优裕的地点，从而实现对政府行为的选择。而税收环境即一国各项税收政策，对纳税人而言，不同国家与地区有很大的差异，对纳税人的税后收益也产生极大的影响。主要体现在以下几个方面：一是税收管辖权，有采用“属地”原则、“属人”原则，以及“属地与属人相结合”原则的；二是税种设置，相对而言，应选择税种少、税制简洁而稳定的国家和地区进行投资；三是税率高低，出于不同政策目标，各国在同一个税种上的名义税率差别是普遍存在的，而且税收优惠的不同也导致了实际税率的差别；四是税收管理，包括征税时的管理水平、公平程度，以及税务机关在签订税收协定与执行国际合作方面的能力。
(三)“地利”优势有助整合不同地点分支机构的共同利益。通过在低税地区设立上游企业，在高税地区设立下游企业，关联企业之间可以转让定价，如果将内部交易价格定得较高，或相关的成本费用则安排在高税地区企业发生，则企业集团整体的税负就会有所减轻。通过在对科技产业实施优惠的地区设立研发中心，在对金融产业实施优惠的国度设立财务公司，都能合法而有效地降低税收成本。诚然，当前我国的税收优惠正在逐渐由地域优惠向产业优惠转型，使国内的地域选择范围更为有限，这就需要纳税人扩展全球视野，实施“走出去”战略，从事离岸商业活动以寻求合法合理的避税途径。三、决定纳税主体的分合：规模效应?拆分效应?并购效应?
(一)具有规模效应的经营方案。从企业管理的角度，横向看，不同类别的产品，如替代品或互补品均可实施生产整合以提高市场占有率；纵向看，生产链的前后环节也可以合并优化以提高经营效率。扩大再生产不仅具有产业集聚效应，而且税收优惠的规模效应也在一定范围内存在。例如，在2008年之前，外商投资企业在经济特区从事服务性行业或金融行业，可享受“免一减二”的优惠，也各有投资金额最低为500万美元和1000万美元的限制。再比如，当税法规定企业的研发费用在比增达到一定比率才能扣除时，如果从事研发的企业合理规划与其他环节、其他阶段的企业的合并，则其可以扣除的金额就能相应提高。总之，在设计纳税主体的过程中，规模效应是重要的参考因素。
(二)适宜拆分的纳税筹划策略。各税种除了采用比例税率与定额税率外，累进税率的实施往往造成收入越高者纳税越多。普遍地，由于各国对于中小企业发展的扶持，较小的企业可以享受较低的适用税率。例如，我国的个人所得税，不论工薪所得、劳务所得、经营所得都是实行累进税率。我国的企业所得税。在2008年之后对小型微利企业采用20％的优惠税率。又比如，增值税纳税人如果增值率较高，超过一定程度后，以小规模纳税人的征收方式计纳税款，反而有利可图。从事货物生产或提供应税劳务的纳税人年应税销售额超过100万元、从事货物批发或零售的纳税人年应税销售额超过180万元之后，就应当办理一般纳税人认定，此时，有些纳税人往往愿意将大企业进行拆分，以便继续维持小规模纳税人身份。对于市场经济的微型主体，营业税、增值税、个人所得税都有起征点或免税额规定，因此，如果纳税人的收入总额界于起征点上下，不妨做一下平衡点分析，计算比较本纳税期内少实现的收入与可节省的税款，以决定是否需要取得最后一两笔使总所得超过起征点的收入。再比如，为了享受国家鼓励高新技术企业的优惠政策，如何达到“高新技术企业”标准是一个值得注意的问题。倘若企业已有核心自主知识产权，但由于其他固定比例要求，项目指标达不到标准，可以考虑将大企业拆分，使其中一个分设的子公司符合高新标准，再通过合法的转让定价等手段将利润移至该高新子公司。
(三)并购战略的税务成本优势。并购企业若有较高盈利水平，为改变其整体的纳税地位，可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行并购，通过盈利与亏损的相互抵消，实现企业所得税的减免。如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以实现亏损的递延，推迟所得税的交纳。世界大多数国家的公司所得税法允许企业向后弥补亏损，少数还允许亏损向以前年度结转。亏损因此成为纳税筹划者手中一个相当有用的工具。在发达国家，企业重组已经属于较为常见的成熟行为，有不少企业每年从税务战略出发，由专人负责寻找目标企业进行重组操作。由于现行税法对不同企业规定的计税扣除项目、折旧政策和税率水平等存在着较大差异，这就为纳税筹划提供了运作空间。而且为鼓励重组，我国目前对股权整体转让也规定有免征增值税和营业税的优惠；此外，在企业整体资产转让时，如果非股权支付额占支付股权票面价值不高于20％，则被合并企业也不确认全部资产转让的所得或损失，即免予征收企业所得税。总之。在创业时，新企业除了新设成立外，还可换个思维方式——考虑并购一家老企业，而获得已有资源和税务成本优势。
四、创业时纳税筹划的其他考虑
(一)企业纳税义务发生时间的确定。例如，企业可以选择对外投资的借款费用列支时间。税法规定，企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产、对外投资而发生的长期借款费用外，计入开办费；在正常经营期间纳税人对外投资而借入的资金发生的借款费用，符合规定的可以直接扣除，不需资本化计人有关投资的成本。可见，推迟至企业正常经营期间，借款投资于长期资产，可以不须将借款费用资本化，而直接作应纳税所得额的减项。再如，选择最优的人才激励方案。薪酬设计方面的纳税筹划直接影响到企业人力资本的激励效果，除了在个人所得税各收入名目如年终一次性奖金与其他薪酬形式间权衡之外，还可以借鉴国际上的一些最新经验。如我国税法也规定，上市公司员工接受企业授予的股票时，一般不作为应税所得纳税；而行权时，取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(该股票当日收盘价)的差额。才按工薪所得项目纳税。鉴于延迟纳税义务可节省的资金时间成本，有条件的纳税人应当采取股票期权的方式吸引和挽留更多人才。
(二)基于长期税后利益最大化的投融资方案。从企业角度而言，利用财务杠杆效益优化资本结构并综合考虑财务风险，是企业从设立起整个经营过程都必须考虑的。可以采用“每股收益：[(息税前利润－利息)(1－所得税率)－优先股股利]，普通股股数”的公式，计算出“息税前利润筹资无差别点”，从而确定企业债权与股权投资的比例关系。从投资者角度而言，如果预计今后公司股东将以股权分红形式从公司取走投资的本息，则必须交纳20％的个人所得税(资本利得税)，为了减少这一开支，可以将预计的股权投资改为债权投资。当债权人收回利息与本金时，是不需要交纳个人所得税的。而且，鉴于目前对上市股票资本利得的暂免征税。如果股权转让所得能转化为股票转让所得，则也可以免纳个人所得税。
关键词：建筑施工企业 改制 集体企业 有限公司 所得税 税收
集体企业是以企业劳动者集体占有生产资料的所有制企业，是社会主义公有制的形式之一。集体企业曾在繁荣城镇经济，增加就业，扩大出口等方面做出了重要贡献。随着我国的经济高速发展，传统的集体经济体制成为制约集体企业快速发展的绊脚石。在这种情况下，国家政府提出了支持和促进集体企业改制的战略决策，保障企业更好更快发展。我单位是位于广西北海市的一家建筑施工企业，是集体所有制企业，在深入调研企业情况后，响应国家政策，拟于今年进行改制，由集体企业改制为由职工持股的有限公司。改制后企业将面临税收情况的变化，现对改制后的税收情况做一个探讨。
一、集体所有制与有限公司制企业的税收性质对比
体制改革的主要目标是要明确企业的所有权，激励企业员工，最重要的是让有企业经营管理能力的人来经营企业。在参考大量的改制案例后，发现中小集体企业改制有限公司，是行之有效而且具有长远意义的选择。针对建筑施工行业，国家制定的《企业会计制度》和《施工企业会计核算办法》适用于各种所有制企业。对比集体企业与有限公司，企业资产所有权、经营权、利润分配、税收政策方面的变化，将影响企业改制中的税收情况。建筑施工企业税种主要有：企业所得税、个人所得税、营业税、印花税、契税、城市维护建设税、教育费附加等。
(一)集体所有制的建筑施工企业的税收性质
集体所有制建筑施工企业是具有集体企业特性的独立经营、自负盈亏的企业，享有国营企业单位福利。集体企业是以“集体”所有的经济形式，生产资料及企业经营盈利归集体所有，集体企业员工之间按劳分配，少数企业是按劳分配结合按资分配。集体企业税后利润主要用于企业自身发展建设，完善员工福利，可以根据企业自身经营现状适当增加员工工资收入。集体企业内部可以向员工集资。集体企业的经营者大多由企业员工投票选举产生或政府上属主管部门委派。国家为支持集体企业发展，在税收政策上享有很多国家或地方的免税或资金政策扶持。
(二)有限公司制的建筑施工企业的税收性质
有限公司制的建筑施工企业是具备有限公司特性的独立经营、承担有限责任的企业。有限公司采用公司治理结构，股东以其出资额为限对公司承担责任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任，公司不能公开募集股份，不能发行股票。有限公司是我国企业实行公司制最重要的一种组织形式，有限公司具有完善的法人制度，企业盈利一般按股东持股比例分配，股东的股权可以依法转让。公司的经营由股东会或董事会决定。
二、建筑施工企业由集体企业改制为有限公司的税收探讨
企业改制是为了更加明确企业资产产权，更加明确企业的纳税义务。在对比集体企业和有限公司制企业性质中，发现企业的改制过程是完成企业所有权转变的过程，根据税法的精神，产权变更必将产生税收的变化。
(一)所得税的变化
企业所得税是以企业生产、经营所得和其他所得征收的所得税。个人所得税是对个人的劳务和非劳务所得征收的税种。企业在改制中，产权变更，企业的纳税人需要重新确认，过程中要进行改制前企业资产的清查和评估。对建筑施工企业，对其所有的施工设备，土地产权，房屋产权以及租赁的资产做准确评估。根据资产评估结果，向职工分配企业股份或企业盈利分红，由此产生的收入以职工个人所得按税法的相关规定征收个人所得税。我单位拟改制为由职工持股的有限公司，那么在改制中职工股权发生交易或交换，其所得应按税法的相关规定征收个人所得税。企业改制中，职工需要与企业解除劳动关系，签订新的劳动协议，过程中产生的因解除劳动关系而取得的一次性补偿收入，如补偿收入没有超出当地上年平均工资的三倍，则不征收个人所得税，否则要按规定征收个人所得税。
(二)改制前的企业亏损处理
改制后企业可以继承改制前的企业亏损。合理安排企业亏损继承，可以影响企业所得税的应纳税额。同时企业也可申请债务豁免，债务豁免将产生企业所得税，其计算方法：债务豁免额×25%。因此合理制定税务筹划，对减轻改制后企业税负是有帮助的。如何筹划税务要结合企业实际情况安排。
(三)契税的处理
契税是以转移土地，房屋使用权的行为为征收对象的税收。根据《国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》，建筑施工企业在由集体制改制有限公司过程中，改制后的公司承受原公司的土地、房屋权属，免征收契税。在改制中，股权转让，单位、个人承受企业股权，企业的土地，房屋不发生转移，不征收契税。
(四)营业税及其他税种的征收
营业税是以营业额为计税的税种。建筑施工单位提供施工，承包工程，销售或转让其建筑的房屋或土地使用权，除去成本后的余额为营业额，在建筑施工集体企业改制有限公司中，建筑施工单位的施工设备、土地、房产等资产以企业整体承受，不征收营业税。城市维护建设税、教育附加费是以营业税为标准来征收，改制中，不征收营业税同时也不征收城市维护建设费和教育附加费。印花税根据相关优惠政策可承接使用。建筑施工企业在改制前享受的税收优惠在改制后企业可继续享受，一些政府专项用于支持集体企业的资金和优惠除外。
三、结束语
企业改制是目前盘活集体企业、国有企业的战略举措，对促进企业发展，保障经济增长意义重大。由集体企业改制为全部由职工持股的有限公司，是目前比较有代表性的企业重组改制案例。结合建筑施工单位的特点，要明确改制过程中企业产权变更情况，依法合理纳税，保障改制的顺利有效进行。
参考文献：
（一）国有企业的特点及其对所得税筹划的影响
我国的国有企业在国民经济中占有非常重要的地位，一些基础的、大型的、重点的、核心的企业基本都是国有企业，国家在每年年末依据各企业经营利润和经营收入所做的排序中，前50名80%基本上都是国有企业，因此国有企业对所得税的贡献也是非常巨大的。但很多国有企业因为历史比较久远，承担了很多因国有企业改制而遗留下来的问题和负担，比如人员年龄的老龄化、人员结构发展的无阶梯性、各种规章制度的老化、经济运行方式的老套、经营理念的老化等等这些都在很大一定的层面上影响了相当一部分国有大中型企业的发展，降低了其经营利润和现金净流量，影响了国有企业在市场中的竞争力，但同时这些不利的因素也使得其税收筹划操作的空间和范围加大，更能利用国家的一些优惠政策以减轻国有企业的税收负担，增加国有企业的净现金流，对国有企业追求尽可能大的经济利益和国有企业呈良性的、健康向上的发展都有很好的推进作用。
（二）国有企业所得税筹划的意义
国有企业是我国经济的主导企业，若将所得税税务筹划这个概念很好的引进到国有企业日常经营生产中，则能有效地改进国有企业整体经营策略，提高国有企业的经营利润。如果国有企业能在平时做好税收筹划则能有效地在提高企业的盈利能力降低企业因外部环境而带来的税务风险，提高企业的竞争力，为企业营创出一个良好的发展通道。
二、国有企业所得税筹划的现状及其存在的问题
（一）企业税务筹划意识淡薄，盈利目的非最大化
我国自90年代就开始了国有企业的改制，但从2000年以后所得税税收筹划的概念才开始进入人们的视野、税收筹划的理念才被人们普遍地接受，社会上也才慢慢地出现一些专门从事税务筹划的人员和机构。企业在追求利润的最大化时往往只看到了生产经营、投筹资活动中涉及的流转税、财产税等各种伴随企业日常生产活动发生的税种如营业税、增值税、房产税、印花税等，而往往忽视了取得最终成果后涉及到的所得税的问题。这样经常造成有的企业其利润总额比较可观，可交完所得税后同做了税收筹划的企业相比却承担了较多的所得税税负，造成净利润相对较低，减少了企业的留存收益。
（二）没有明确地区分财务会计与税务会计
有些企业由于本身经营规模和人工成本的限制，没有设置专门的税务人员，很多财务人员即是财务做账人员又是税务报送人员，没有在财务和税务上有明确的分工，这就使财务人员在处理某些具体税务事项时习惯性地将财务会计与税务会计等同起来忽视了某些事项的处理在财务和税务方面的不同。例一，凡是企业当年实际发生但未取得有效票据的成本只要在第二年所得税汇算清缴期满之前拿到符合规定的有效凭证时税务会计就可以将此项成本冲减当期应纳税所得额减少所得税费用，而财务会计则往往根据是否已取得有效票据作为成本入账的依据。例二，企业在每年年底计提的员工工资或奖金，在财务上可据实作为当年费用减少当期利润，但在税法上这种仅计提但没有实际发放的工资是不允许计入当期损益影响本期所得税而要在纳税调整事项中将其作为调增事项计入本期应纳税所得额中增加所得税费用。从以上两个例子可以间接地反映出财务会计与税务会计在实际工作中既有相互关联又有不同之处的处理原则，因此区分财务会计与税务会计人员的分工在实践中是非常必要的，这有利于企业的纳税筹划。
（三）部门配合不紧密，筹划效果不明显
有些税收筹划行为是要企业内部之间或内、外部间相互配合才能完成的。例如，企业采用分期收款方式销售商品是以合同约定的收款日期为收入确认时间，而分期预收销售商品则是在交付货物时确认收入，这两种确认收入方式的不同势必对当年度的所得税产生重要影响，而收入用什么方式确认在很大程度上是由企业领导、业务部门、售后部门、财务部门之间相互的密切配合才能完成的，预期的税务筹划效果也才能达到。
（四）不能及时地采用税收优惠更新税务筹划的方法
我国所得税申报由原来的四个季度、五张申报表变化到现在（从2014年汇算清缴开始）四个季度45张表。从简单的收入、成本、利润的填写到现在将各项财务会计业务的分别填示、各种调增、调减事项的分析、各种减免税优惠事项的填列可以看出我国所得税体制的巨大变化，可我们的企业还没有及时的更新税务知识，不能利用各种税务优惠政策更好地为企业减税服务。企业应及时地了解所得税相关政策的变化，使所得税税务筹划更具有合法性、合规性，减少因此带来的税务风险。
三、影响国有企业所得税筹划效果的因素
（一）税务筹划意识
我国很多国有企业都是成立时间较长、企业员工较多、存在历史遗留问题也比较多，这样企业在做税务筹划时所涉及到的内容也就比较多、比较复杂，若某些税务问题没有考虑详细，则势必会对企业带来巨大的税务风险。比如一些老国有企业存在很多种特殊情况的内退人员，这些人员的薪酬、福利待遇又往往不同于单纯地依靠社保取得收入的职工，那么这些内退人员在未实际退休并取得社保发放退休收入之前，由企业一次性计提的N年生活费、社保、住房公积金等费用如果在筹划时全部作为本年度税前抵扣项目减少当期应纳税所得额而不影响到以后年度所得税费用则对企业来说是个利好，但如果这种筹划没有通过税务等主管部门的同意，则势必在做汇算清缴的时候要把计提但没有实际发放的的生活费、社保等薪酬费用纳税调增回来，增加当期的应纳税所得额，并在以后实际发放的年度时再做相应的纳税调减，这样企业在职工未退休的年度内都要发生与人工成本相对应的纳税调增、调减事项，更有甚者是将这部分费用全部做纳税调增事项处理不抵减当期及以后年度的所得税，因此企业如何在事前做好税务筹划是非常必要的。
（二）财务会计与税务会计在处理原则上的差异
财务会计与税务会计因各自服务的主体不同、达到的目的也不一致因此处理问题的方式和方法就不一样。例一，权益法下长期股权投资的投资收益问题。在会计处理中，投资方要在每年年末根据被投资方的净利润和所占的比例确认一定的收益计入到当期收益中。而对于税法来说，这部分的收入只是根据实际收到的分红来确定，若企业当年度没有从被投资企业收到实际的现金流则不能被确认为当期收益，是要从当期应纳税所得额中调减出去，减少当期所得税费用，在以后年度内企业若收到了与投资有关的现金分红时再作为收益确认，但这笔收益仍然是可以税前抵扣的。例二，企业在当年根据经营性业务，投筹资业务计提的各种准备金，在企业是可以作为资产减值损失减少当期利润、减少相应的所得税费用，但在税务会计中除了正常生产经营过程中应收账款和预收款计提的坏账准备可以在税前抵扣所得税，其它各项准备金都不得在税前抵扣，因此在做汇算清缴时应将这些准备金都调增回来，增加当期应纳税所得额，调增所得税。
（三）部门组织的形式及配合
大部分的国有企业都是跨行业、跨地区的企业集团，因此所设立的部门、子公司（有些甚至有三、四级子公司）、分公司也特别多，处理好各部门、各公司之间的紧密程度、配合程度对整个企业的税负来说都有至关重要的影响。
总公司在本地有一个工业园区，主要的经营业务就是进行租赁和物业服务，如果总公司此时想成立一个专门的公司对这个工业园区进行管理的话，那么总公司就应在公司组织形式上进行选择。如果成立一个子公司进行管理，则这个园区所取得的收入和所发生的成本都是单独进行核算的，不能与总公司进行账务合并，由其自身以一个独立法人的身份交纳所得税对总公司的所得税不会产生任何影响，而如果总公司选择成立一个分公司对此工业园进行管理，则这个工业园的收入、成本和费用都可纳入总公司统一核算，这样如果工业园区在初级阶段的几年内都是经营亏损的话，它的亏损额就可以与总公司的经营积累相冲减，减少总公司的税务负担。
（四）税收优惠政策
很多国企在改革开放初期以房产出资的形式与外商成立合作企业（现在这种企业形式不多），但取得收益的方式都是通过收取中方的管理费和房产的租金获得，这样企业在取得租金时就得交纳流转税和所得税。但如果国有企业当时签订合同时是以房产作为投资成立合作企业的话，则企业收回的收益相当于被投资企业的利润分红，是不用再交纳所得税的。
企业当年度有对外的公益性捐赠，可以充分利用利润总额的12%来界定实际捐赠额。比如企业当年利润总额200万，则税法上可抵扣的捐赠额就为24万，企业当年的捐赠额只要小于24万就可以全额抵扣，否则就要纳税调增，增加当期所得税。
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的千分之五，广告费和业务宣传费除另有规定外，不超过当年销售收入的15%，超过部分准予在以后年度结转扣除。这样企业在平时的经营过程中根据企业的实际情况对业务费和广告宣传费进行合理的安排、统筹，尽量最大化的扣除业务招待费和广告宣传费。同时企业还可以通过关联企业来分摊广告费及业务宣传费。根据财税【2012】48号规定，对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。企业可以充分利用这一优惠政策来调节本企业的广告费和业务宣传费。
残疾人的薪酬总额可以100%的加计扣除，企业在自身条件允许的情况下在合适残疾人的岗位上适当地招入政策鼓励安置的人员，这样做的好处不仅可以减轻这部分人群的就业压力、减少企业纳税负担而且每年还能通过落实社保的各项备案获得残疾人就业奖励补偿金。
对于研发企业的研发费用可以按实际发生费用的50%加计扣除若已计入无形资产则可以按照无形资产的成本150%摊销。这项政策对于那些高技术企业来说就可以在合作开发和委托开发中进行选择。合作开发的情况是合作双方对研发费用各自加计扣除而委托开发中委托方按照委托外部研究开发费用发生额的80%计入研发费用总额享受加计扣除优惠，受托方同样享受技术转让所得的优惠政策。在这种情况下，大部分的高新企业都会采用后者进行研发，因为后者纳税筹划所带来的利益更大。
因此企业应及时地了解所得税相关政策的变化，使所得税税务筹划能更具有合法性、合规性，减少因此带来的税务风险
四、改进国有企业所得税筹划的对策
（一）加强人员素质的培训
随着我国经济的飞速发展，各公司所接触的经济业务范围越来越广泛、业务性质越来越复杂，其所涉及的税务事项也越来越多，在这种情况下企业提高内部财务人员在财务和税务方面的业务能力就显得尤为重要。财务人员应该多学习相关的业务知识、多与税务局进行正常的税务交流，多与同行业的其它公司或在本企业内部组织交流和学习的机会，也可与外部专门的税务筹划公司相联系以了解最新的税务法规和税务动态，及时了解国家税务总局、财政部下发的各种涉税文件。
（二）结合企业经营特点强化各部门税务筹划意识
很多公司特别是国有企业自上而下的认为税务筹划仅仅是公司财务人员的工作范围，但其实要做好税收筹划则要公司各部门全面的配合，比如生产部门、人事部门、销售部门等等。一个经济业务从开始到结束的整个循环过程，就是各部门相互配合的过程。公司领导要首先加强这方面的意识，才能保障公司整体的税务筹划方案有效的实施。
（三）加强税务筹划风险意识
我国税务事项和税务条例的信息量很大，有些税务事项更新很快，有的条例在企业做税务筹划时是合理、合规的，但在政策变化之后该筹划反而会给企业带来很大的税务风险，此时企业应及时地根据相关法规调整税务筹划事项以通过税务机构的相关调查，使税务筹划不会被税务机构认定为偷、逃税行为。
（四）以较低的成本进行税务筹划
任何事项都有机会成本的发生，企业在做税务筹划时应充分考虑与之付出的机会成本。若某项税务筹划所带来的收益大于其机会成本的付出则此项筹划是有意义的，但如果所带来的收益小于其付出的机会成本，则对企业来说这种筹划事项并不真正适合于企业，应该放弃该项筹划。
关键词:PPP项目税务风险研究
一、PPP模式施工项目各阶段主要涉税风险
(一)税制结构和税制安排上的风险
综合考量外国税收管理现状可知，大部分外国税收政策以直接税为主。国外国家所得税减免、投资抵免等均表现为直接税收政策，很少存在间接收税情况。根据相关数据可得，国外税制效果更为显著、税收政策更加科学合理，与符合税制变革规律基本吻合，有值得学习的经验，为我国科学税制结构改革提供参考。现阶段我国税制体系以流转税为主，在减PPP项目交易中免税政策渗透在无形的节点执行过程中，因此政策执行凸显人为性，主要体现在抵扣链条终端，因此一定程度下，对税收全面效果造成一定影响。PPP项目运行过程复杂，大部分项目运行周期较，此模式在实际运行中，会受诸多外界因素影响，导致改变现税制结构，对企业税负情况造成严重影响，最终该模式将呈现一定反效果。但针对企业来说，将带来一定的税收风险，需要格外重视。
(二)建设阶段涉税问题
在建设阶段，需要根据施工项目的各项成本支付，确定增值税抵扣进项税额。根据“营改增”的相关规定，不能将利息费用抵扣增值税进项税额，不能对拆迁费用进行增值税抵扣，同时不能确定发票。除此之外，若项目建设存在一定亏损，可将相关税收结算转入运营期，但应注意规定的企业所得税政策，亏损弥补期限不超过五年。根据PPP项目要求，结合平均盈利水平，项目前期亏损项目税额不能在后期进行充分抵扣。
(三)运营阶段涉税问题
进行PPP项目运营时，存在一定的收入，其主要包括广告位出租收入、停车收入等，可以经营租赁服务记录广告位出租收入，可按照不动产经营租赁服务记录停车收入等项目，其中要注意缴纳增值税的税率，明细核算混合销售的税率，根据不同收入类型结合施工项目要求，进行科学合理的增值税项目记录与处理。PPP项目中，运营期存在的政府补贴意义显著，通常情况下，项目补贴资金主要来源于中央财政补贴、地方财政补贴。在实务中地方财政补贴是否要缴纳增值税仍在探讨，但笔者认为要根据项目的“纯公共产品”、“准公共产品”区分进行增值税缴纳的确定。政府不应对纯公共产品征收增值税，若收到政府可行性缺口补助，则可根据金融资产工具的相关规定，征收项目增值税。
(四)移交阶段涉税问题
移交阶段的涉税问题在PPP模式下，主要表现为对一般资产移交、股权退出两种退出约定方式。其中资产移交主要指，在合同期满、合同约定期前提前向政府转移资产等形式，PPP项目中投资人退出，项目公司在资产移交阶段向政府转移项目全部资产、关联债权、劳动力等，其中不征收项目不动产、土地使用权转让行为的增值税，并在企业所得税中计算其他清算所得、损失等项目；股权退出形式中又包括股权转让、减资两种，根据行业限行规定对缴纳股权转让所得计入企业所得税；根据减资比例将减资计为股利所得、投资转让所得，进而对企业所得税进行计算。
二、PPP模式下施工项目相关税收问题解决建议
(一)做好PPP模式下的税收政策顶层设计及具体税种修订工作
在PPP模式下，保证施工企业项目的税收政策的完善，需要税收政策顶层设计与城市轨道交通、铁路、公路等领域的税收经营问题进行深度结合。在此过程中，充分借鉴不同行业的成熟经验，实现责权对应，加强落实税收优惠政策，同时保证政府具有一定自由裁量权，促进税收政策顶层设计具有前瞻性。在进行税收项目政策设计时，需要充结合项目投资特点及要求，保证施工项目具有完整的增值税抵扣链条。在“营改增”的创新要求下，建筑施工企业应当结合行业特性，根据税收实务要求，重视资金、发票、合同等不同因素的影响，建立有效的增值税税负缩减体系。对此主要的实施措施为：第一，对建筑工业的利息费用问题，综合考虑渐进性抵扣政策、国家财政承受能力、增值税抵扣原理等内容，进行科学合理的体系制定；第二，合理制定拆迁成本，因此数据具由教的的波动性、数额较大，对此可以鉴房地产行业中相关问题解方式为参考。
(二)完善PPP模式下基础设施投资项目的企业所得税政策
PPP模式下，建筑施工项目需要遵循一定的所得税政策远足：第一，应当根据项目亏损情况，适当考虑社会资本利用率、利率水平、运营成本、项目资金比例等因素，对项目亏损期限进行弥补，保证施工企业享受最大的所得税优惠政策。第二，结合PPP模式运行特点，将税收起始时间进行完善，根据税收政策获利年度进行重新修订，对此可将公路项目执行情况作为参考。第三，根据现阶段大众创业、万众创新的种商业背景，充分考虑无形资产依附的不同载体，根据时间刻度确定性关系，适当调整单一直线法所得税。第四，根据经东部、中西部地区差距，制定适当的税收衔接政策。对此可以从两方面进行细化，一方面，综合考虑影响建筑施工企业投资收益的基本因素，可以高新技术企业研发费用加计扣除为参考，扣除特定时期内、一定比例的利息费用；另一方面，根据不同省市详情，对部分即将到期的优惠政策进行适当延期。第五，制定科学政策有效解决充分征税问题，如：采用有限合伙基金形式解决入股企业的分红问题；利用分红免税政策，便于PPP项目灵活选择融资方式。再如：对税收问题进行相关政策弥补。将增值税和所得税进行政府补贴降低企业税收成本，同时为中央、地方财政收入分配问题提供解决措施。为了充分发挥税收政策的引导效能，应选择地方财政补贴公共基础设施、增值税免征等策略，在计算应纳所得额中以折旧、摊销扣除政府补贴形成的资产和费用等，进而保证企业享受免税政策同时防治财政补贴发生问题，促进社会效益、经济效益的最大化。
(三)抓好现金流管理，合理进行税收筹划
项目正常运转的基础是具有完整的保证资金链。根据PPP项目运行周期可知，前期投入回本周期较长，因此项目运行初期，极易因为现金流出量多、流入量少导致资金链断裂的隐患。在此过程中，需要对项目运行建立以现金流为指标的预警机制，项目风险监控以现金流短缺为基础，最大限度保证资金链的完整性。对此可以做到：第一，为降低税收风险充分利用税收优惠政策。利用PPP项目关注与政策配套的实用性优惠方案，根据优惠政策的合法时效性，保证最大限度的发挥税收优惠政策的效能；第二，提前做好税务风险准备。进行项目筹备时需要与所在地机关进行详细的沟通与交流，避免出现不必要的支出，保证项目决策的科学准确性；第三，最大限度的发挥政策优惠力度，根据项目成本确定科学合理的增值税进项税抵扣金额，最大限度的保证“三流合一”，降低税务风险发生几率。对项目成本结构进行优化，科学控制项目预算。根据PPP项目的基本条件与要求，确定项目预算的可行性，充分详细的进行项目前期投资预算，进行科学预算管理，对项目运营周期进行综合考虑，综合比较项目收入成本、费用税金等，根据目标成本法运算法，对项目成本进行层层细化，对结构进行优化，管理控制项目周期成本。
(四)PPP模式下企业财务税务初步规划
在PPP模式下，需要对组织结构进行优化改善，对不同形式进行内部协调。以项目实际需要进行企业财务税务规划并组建相应结构，强化企业与政府之间的联系与合作。完善BOT模式下，政府与企业之间的沟通与交流，避免企业在项目建设的基础内容中因沟通不畅出现不利情况，降低对项目整体完成情况的影响。对此，企业组织结构优化可以做到：第一，搭建全新的企业内部税务管理组织，保证组织专业化，独立搜集相关税务信息、了解项目进展、掌握项目风险；第二，对风向问题进行预判与解答，重视项目管理避免风险；第三，组织专业人才进行税务信息制度的再教育、再学习，及时掌握最新税收法律法规、相关知识，保证企业税务项目的合法性。在完成上述结构组织优化后，需要对操作、运走流程进行适当的优化，进而实现对项目管理的强化。利用PPP模式具有一定的知识系统性与理论全面性，因此在进行项目运行的过程中不能只对局部进行重视。在此运行模式汇总，需要在政府的指引配合下，进行税收项目整层规划，加强与政府的沟通交流，对现存项目进行基本流程优化。除此之外，在项目管理过程中，企业应当重视对税务的控制，制定符合自身发展需要的管理模式，对项目进行实时监督与管理。及时指出存在的问题并提出针对性解决措施。对项目涉税内容进行审核，避免在税费缴纳的过程中出现计算错误等问题。
1、跨国、跨地区、跨行业购并的税收抵免
各个国家、各个地区、各个行业之间均存在着税收差异，这为企业购并的税收筹划提供了机会。如在跨国购并中，若购并企业与目标企业的经营是纵向联系的，通过购并，一方面可达到加强各生产环节的配合，进行大协作生产的目的；另一方面还可以通过产品和劳务的转让定价，即高税国一方降低对低税国一方的转让价格，或低税国一方抬高对高税国一方的转让价格，实现纳税利润由高税国向低税国的转移，以达到减少集团总体税负的目的。又如为促进高新技术产业的发展，我国税法规定：高新技术产业开发区内从事高新技术产业的企业，可以减按15%的税率征收企业所得税，我国对在经济特区注册经营的企业也实行了一系列税收优惠政策。这时可选择能享受这些税收优惠政策的企业作为购并的目标企业，从而获得税收减免。
2、经营亏损的税收抵免
我国税法规定：“纳税企业发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一纳税年度所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但延续期限最长不超过五年。”对于有效高盈利水平且发展稳定的企业，可以选择一家近年有大量经营净亏损的企业为目标企业，通过购并使企业盈利与目标企业亏损相互抵消，获得所得税减免的利益。有时这还是某些企业实施购并行为的主要目的。但这类购并中，购并企业还必须充分预计亏损的目标企业将带来的负面影响，如购并后企业整体效益滑坡可能导致股价下跌，股东财富受损，购并企业还需花费大量资金对亏损企业进行整合改造等。因此，如果亏损企业没有其他方面可利用的价值，纯粹的税收抵免购并是不足取的。
3、债务融资的税收抵免
购并企业通常需要筹措大量的资金来实施购并，其融资方式主要有债务融资和股权融资。我国税法规定：债务融资利息允许在税前列支，而股权融资股息只能在税后列支。为此，购并企业可以大量采用债务融资，以充分利用其利息抵免税收的效用，在整体上降低企业的所得税费用。但购并企业同时也必须考虑因大量债务融资给企业资本结构带来的影响。如果购并企业原来的负债比率较低，通过债务融资适当提高负债比率是可行的；如果购并企业原来的负债比率比较高，继续采取债务融资可能导致加权平均资金成本上升、财务状况急剧恶化、破产风险增大等负面影响。此时，更好的融资方式也许是股权融资，或债务融资与股权融资并用，以保持良好的资本结构。
4、固定资产折旧的税收抵免
企业通过购并取得了目标企业的固定资产。企业会计制度规定，固定资产应按其取得时的成本作为入账价值，该历史成本也是计提折旧的依据。企业购并时若固定资产重估的市场价值高于原账面价值，购并企业以市场价值购入时则可按购入价值入账。就同一项固定资产而言，购并企业计提的年折旧额将高于目标企业的年折旧额，故而可获得增加的折旧成本的税收抵免。但固定资产折旧的税收抵免并不是在任何情况下都可获得的。税法规定：只有当接受的固定资产中隐含的增值或损失已经确认实现，才能按经确认评估的价值确定有关固定资产的计税成本，否则，只能以固定资产在原企业的账面净值为基础确定，即购并企业若是以股票换入的固定资产，则无法获得该项税收抵免。此外，如果目标企业使用加速折旧法，由于前期多提折旧使后期多形成的收益将被视为普通收益缴纳所得税，购并企业反而因后期少提折旧而增加税负。
5、将经营收益转化为资本利得的税收抵免
大多数国家规定的股利所得税要高于资本利得税。有些企业的股东为避免缴纳高额的股利所得税而倾向于少分红、多留存，企业保留了较多的盈余。通过购并，目标企业的保留盈余在股价中得到了补偿，这部分经营收益即转化为股东的资本利得，目标企业股东只需缴纳资本利得税，而免除了更高的股利所得税。
二、企业购并出资方式的税收筹划
企业购并可以通过各种出资方式来实现，主要有现金收购、股票收购和综合证券收购。它们给企业税收带来不同的影响。
1、现金收购
现金收购是企业购并活动中最简单而又最迅速的一种出资方式。现金收购对企业税负的影响是多方面的：
①购并企业可享受到目标企业固定资产重估增值的折旧的税收抵免；
②目标企业股东必须迅速确认因此获得的资本收益并缴纳资本利得税，但如果采取分期支付现金的方式，既可以减轻购并企业一次性支付大量现金的负担，也可以使目标企业股东获得延期支付资本利得税的好处；③目标企业的净经营亏损将消失，任何相关方都无法获得其税收抵免。
2、股票收购
股票收购是购并企业以新发行的股票替换目标企业的股票或资产的出资方式。主要类型有吸收合并与新设合并、相互持股合并和股票换资产合并等。股票收购在购并活动中不发生任何税费支出，但会影响企业将来的税负。
①目标企业股东不需要立刻确认因换股所形成的资本收益，直到他们出售股票时才确认并缴纳资本利得税，即获得了延期纳税的好处。
②股票收购的具体类型不同，适用的会计处理方法也不同，如采用权益汇总法和购买法对购并资产的确认、市场价值与账面价值差额等的处理就有不同的规定，对购并后企业整体纳税情况也将带来不同的影响。
③股票收购后，目标企业若是以购并企业的子公司形式存续，母子公司的所得税是分开计算缴纳的，子公司的经营净亏损不能给母公司带来税收抵免；目标企业若是清偿后成为购并企业的分公司，购并企业才可以获得目标企业经营净亏损的税收抵免。但目标企业的清偿将被迫收回过多的折旧及带来其他不利的税务后果。
④购并企业不能享受目标企业固定资产重估增值的折旧的税收抵免。
3.综合证券收购
综合证券收购是以现金、股票、认股权证、可转换债券等多种形式证券组合出资购买。其中采用可转换债券收购对企业税负的影响除与上述现金收购类似外，还有：
①可转换债券在转换前的利息支出可抵免所得税；
