从会计师事务所与税务师事务所的角度对所得税审计与会计报表审计的相同点进行分析可知，当企业同时需要对两方面的内容进行审计时，无论是会计师事务所还是税务师事务所，均想同时揽入两方面的工作。但由于会计报表的审计工作并不包括税务鉴定等方面的业务，而所得税审计工作也并不包括验资等方面的业务，此时，则会出现税务师事务所与会计师事务所“联盟”的情况。例如，某家税务师事务所拥有一家客户资源，而该企业同时需要两种审计方面的业务，则税务师除了需要完成自身对所得税审计的本职方面的工作外，还需做出企业会计报表审计的底稿，并将底稿交给与其合作的会计师事务所进行修正，并将修正后的会计报表审计底稿返回给税务师事务所，从而“协助”税务师事务所完成两个审计方面的业务。反之，会计师事务所也是如此。而所得税审计与会计报表审计的相同点则正是体现在两家事务所“合作”过程中的相关风险中。首先，两种审计工作的同时进行违背了职业道德。由于国家不同事务所的业务范围具有严格限制，同一家事务所不能够从事其业务范围外的相关业务。而实际情况是，委托人只想尽快获取审计报告，从而忽略了报告的出处，增加了相关道德风险。其次，所得税审计与会计报表审计的质量均受到了严重影响。由于负责所得税审计的税务师事务所并不擅长会计报表审计，同理，负责会计报表审计的会计师事务所也并不擅长所得税统计，而同时负责两项业务则严重降低了审计的质量，增加了企业财务风险的发生几率。
二、所得税审计与会计报表审计的区别
(一)含义方面的区别
从所得税审计与会计报表审计的含义进行分析可知，二者除了在内容方面具有较大区别外，其对各自工作审计的依据也存在较大差异。会计报表的审计报告是以企业的会计准则和审计准则进行制定的，是具有审计资格的会计师事务所出具的企业的财务状况及其年度经营成果的审计报告。而所得税审计则是以国家税法作为主要依据，并由具有审计资格的税务师事务所出具的企业所得税缴纳情况的相关审计报告。由此可知，二者的审计依据具有明显差异。
(二)在会计实务中的区别
对于税务师而言，其在进行企业所得税审计时，关注较多的是企业在某一期间的费用、收入和成本等利润表的有关项目，原因为上述因素对于税务师对企业利润和所得税的核算具有直接影响。而注册会计师在对企业进行会计报表审计时，通常需要考虑较多的因素，包括库存现金审计、银行存款审计、应收账款审计、债务审计和企业的损益审计等。而不同的会计报表审计工作所采用的方法和考虑的因素也具有较大差异。例如，对于应收账款而言，主要以抽样函证的方式收集审计证据；对于库存现金的审计则需要以实地盘点作为主要方法。由此可知，相较于所得税审计，会计报表审计要更为复杂。
(三)在账目调整方面的区别
虽然所得税审计与会计报表审计在出现错误时，均会将相关错误通知主办会计，但与会计审计不同的是，所得税审计更加看重纳税调整项目，且所得税的审计过程中，若会计处理方法与国家相关税法产生矛盾，则应以税法作为最终依据完成相关审计工作。而会计审计报表的调整更加看重资产负债表的日后事项的处理，而关于其错误的更正方面观点不一，部分专家认为应该单独更正报表，而也有部分专家认为应该同账簿一同更正。由此可知，所得税审计与会计报表审计在账目调整的方法上具有较大差异。
三、结束语
会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改为另一种会计政策的行为。一般情况下，企业采用的会计政策在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是在下列两种情形下企业可以变更会计政策：第一是法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更;第二是会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。由于企业经营活动中内在的不确定因素，许多财务报表项目不能准确地计量，只能加以估计，而估计过程涉及以最近可获取的信息为基础所作的判断。但是，估计毕竟是就现有的环境状况对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多经验，可能不得不对前期的估计进行修订，但是会计估计变更的依据应当真实、可靠。一般而言，会计估计变更包括两种情形：一是由于赖以进行估计的基础发生了变化;二是取得了新的信息、积累了更多的经验。
当会计政策、会计估计变更时，企业应根据实际情况来确定调整方法。在当期期初确定会计政策变更对列报前期影响数切实可行时，要采用追溯调整法调整，即对某项交易或事项变更会计政策时，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，计算累积影响数将变更后的会计政策追溯到比较财务报表的最早期初留存收益;而在当期期初确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行时，则采用未来适用法，将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项。而按照会计准则，对于会计估计的变更，只能选择未来适用法。通过对准则的分析和研读，采用未来适用法会对本期的报表产生影响;而采用追溯调整法会对本期和前期都产生影响。但对基于各种利益视角的报表分析者而言，同一个会计政策变更对不同的利益相关者的影响是不相同的。
会计准则的经济后果说是在20世纪60年代才出现的一种现象，它是和技术说相对立的一种假说。随着资本市场不断发展，经济后果学说代表了会计思想的真正革命。经济后果问题的提出，改变了人们对会计的认识。会计不是绝对中立的，它可能会给不同的利益相关者带来不同的经济后果。一直以来，会计规则制定者都在假设会计的效果是中性的，而经济后果问题的提出，使制定者能够正视经济后果的存在。泽弗(Stephen. A. Zeff )在《经济后果学说的兴起》(The Rise ofEconomic Consequences)(1978)一文中认为从20世纪60年代起，美国的会计职业界就注意到，在规则制定过程中第三方干预会使会计准则的制定变得极为复杂。泽弗将经济后果定义为会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响。显然Zeff是从会计报告的角度来定义经济后果的。WilliamRScott在其《财务会计理论》(Financial Accounting Theory)一书中将经济后果定义为经济后果是指，不论证券市场理论的含义如何，会计政策的选择会影响公司的价值。从本质上来说，经济后果就是认为企业的会计政策及其变化是有影响的。也就是说Scott把会计政策选择(也就是会计选择)影响公司的价值等同于经济后果。从中我们可以看出，会计准则不是一种纯粹的技术规范，不同的会计准则及会计政策选择将会生成不同的会计信息，从而影响到不同利益集团的利益，包括一部分人受益，另一部分人受损失。利用会计政策选择作弊是一种不通过实实在在劳动就可以改变业绩的捷径。
国内学者认为，会计的经济后果学说是指各社会经济主体通过利用会计信息在他们中间进行财富的非公平性转移而带来的社会性后果(雷光勇等，2001)，具体的表现就是一个公司会计政策的选择对其市场价值产生影响。会计准则经济后果产生的途径分四个步骤：由权威机构制定、颁布会计准则;企业根据所颁布的会计准则，进行会计政策选择，设计符合本企业特点的财务会计系统;本企业的财务会计系统生成会计信息的载体会计报告;会计报告传递给相关方，如政府、投资人和债权人等。
(一)没有明确的合并范围
新会计准则下对合并会计报表的要求做了明确的规定，将总公司的所有子公司作为合并报表范围，虽然这已经是一项重要的进步，可是在合并范围中还是存在一些问题：第一是合并会计表中的股份持有问题。依据新会计准则的规定，使母公司直接或者间接的对合并的范围进行控制，由于新会计准则之下的规定并没有明确的计算持股比例的方式，这样很容易使持股关系在合并的业务中采取不同的处理办法，最终使合并信息出现差错。第二是暂时控制的问题。暂时性控制问题因为没有固定的规定，这就使公司可以借助漏洞进行利润控制，但没有将子公司计算在合并的范围之内，造成利润计算的损失。
(二)长期的股权投资计算对经营产生的影响
新会计标准影响之下，母公司对合并的子公司利润要用成本法进行计算，在合并财务报表时可以按照权益法做相应调整，但是这个方法中母公司不会随着子公司利润变化而发生变化，这就会造成总公司的财务报表失真的情况发生。除此之外，因为经常采用的是成本核算的方式，所以在后期需要经常对权益法做相应的调整，这样会增加企业的账目核算难度，最主要的是因为总公司在分配子公司的利润和股份时，要根据子公司的经营状况进行财务报表的合并，但这样会使子公司成为总公司利益的操纵木偶。
(三)合并会计报表对财务成果的影响
新会计准则之下，企业合并方式可以通过收购来实现，而被收购的企业自身收益及负债情况都将计入总公司购买的成本，但在权益法的规定下，如果该部门的资产有留存，就可以直接合并到企业报表之中，但是不可以作为母公司收购的成本，只要被收购的公司在收购之前有收益和存留资产，被收购后的资产必将作为收购者法定的利润。在新会计准则中，可以通过权益结合的方式，将被收购的企业收益计算进会计报表之中，这对收购企业资产增加起到了一定的促进作用，但是这种方式会导致企业会计信息的失真。
(四)确认合并报表范围时出现的问题
主要有以下几点：第一，根据会计报表中所有权的合并理论，将会计报表进行合并时需要将报表按照总公司的持股人比例进行合并工作，新会计标准下需要对总公司的控制与被控制权进行了表决，但是却没有一个严格的计算方法，这就使计算的结果变得多样化，使处理方式缺乏统一标准。第二，暂时控制中的问题，在总公司拥有半数以上赞成收购的支持率时，总公司才可以进行公司收购行为，但是新会计准则并没有将收购后的公司的财务报表加入合作的范围。第三，非营利性的公司是否被纳入合并的范围。我国正处于经济转型阶段，关系较为复杂，这就需要依靠一些事业单位的帮助，但是非营利的公司不参与政府财务的核算，却可以使用其特殊的地位进行监管，成为国有企业中掌控利润的工具。
二、解决新会计标准下合并报表中出现问题的方法
(一)完善对权益结合法和购买法的诠释
在企业合并法规定中应加强对企业合并报表编制方式的补充，即权益集合法与购买法，并且对这两个名词进行科学的解释，但这两种方式对企业的经济影响是不一样的，购买法是根据公允价值进行计量，权益集合法则是根据账目的价值进行计算。在一般情况下，子公司的资产账目大都低于公允价值，可是在企业的合并报表编制中应使用权益结合法，根据子公司中最低的纯资产进行账面价值的估算。虽然现在的国际走势都在使用购买法，但考虑到我国的国情和制度，使用权益结合法才是最为有效的方式，对控制企业使用各种各样手段进行收购，调整利益的结构都具有重要的指导作用。
(二)采用公允值进行计算
在购买法的股权中可辨认资产及负债可以采用公允值进行计算，这样可以有效的避免子公司资产出现双重计算的问题，符合会计法的目标，并更好的根据合并法实现合并会计编制的目标。
三、结语
(一)内部原因
1.利益驱动有些企业为在市场竞争中凸显自己，采用财务信息舞弊行为来扩大企业的影响力;有些企业为让投资人加大投资力度，虚构财务报表数据，将企业粉饰得完美无缺;也有些企业为取得上市资格，在自身条件未达到有关规定和要求时，为了能顺利通过审核，达到上市目的，伪造财务报表数据，隐藏企业的真实财务信息，欺诈上市。总之因利益驱动，一些企业选择铤而走险。
2.会计人员素质低有些上市公司的内部会计人员由于自身素质低，法制观念薄弱，容易被他人利用而产生舞弊行为。内部会计人员属于上市公司职工，与所在企业存在利害关系，如果管理层要求会计人员编制虚假财务报表，一些原则性、职业操守缺失的会计人员，出于保全自己利益与地位的私心，会做出违反相关法律法规的舞弊行为。
3.内部治理结构不完善有些上市公司的产权结构不明确或不合理造成股东和经理人之间的权利和责任不清晰，影响上市公司各项制度的有效执行。股东将经营权交与经理人，并采取以利润和股价等经济指标考核经理人，造成在特殊形势下，经理层出现舞弊造假的现象。经理层通常代表大股东的利益，有些上市公司将总经理和董事长合二为一，导致内部产权结构不明确，经营权与所有权不分，对领导者缺少监督。一些上市公司虽设立了监事会或内部审计部门，但该部门属于上市公司内部机构，监事会或内部审计部门为了争取自身利益最大化往往会对财务报表舞弊秘而不宣，所以不能从根本上对企业进行监管。
(二)外部原因
1.相关法律法规不完善，监管力度不够随着社会经济的不断发展，各种新的经济事物不断出现，但由于很多客观原因，我国的会计法律政策往往滞后于会计实践。由于各类法律法规立法初衷不一致，不能完全相同地界定法律责任，相关各方的权利义务不平等，存在制定与执行不对称，使会计监管法律法规之间不相匹配。加上对上市公司的报表舞弊行为缺乏监管的权威性和强制性，相关惩处力度不够，罚款金额也往往小于舞弊行为所获得的利益，致使上市公司会计信息舞弊造假现象频发。
2.社会监管不到位我国主要实行注册会计师协会对旗下注册会计师进行管理的监管模式，属于自行监管，没有形成有效规范的制约。目前，注册会计师协会对社会审计执业者没有形成长期有效的监督机制，而政府也没有按规定对此进行约束，外部监管与内部控制不能相辅相成，而行业内存在为了招揽客户争相降价，迎合被审计单位要求造假等不良现象，长此以往，社会监管秩序混乱，监管效率低，给上市公司财务报表舞弊造假提供可乘之机。
3.证券市场制度存在缺陷我国股票市场发展时间较短，相关制度不健全，导致一些上市公司财务信息不完整和不准确。由于缺少真实有效的信息，参与者不能利用正确信息做出判断。同时，证券市场制度存在诸多弊端，如中小股东的利益得不到保护、不合理的新股定价制度、不完善的退市制度等。这些制度漏洞为上市公司从事报表舞弊欺诈行为提供了可乘之机。
二、上市公司财务报表舞弊手段
(一)利用虚增收入舞弊
有些上市公司为了提高自己的经营获利能力，使公司的成长走势呈上升状态，都会用虚增收入来进行舞弊。
1.伪造收入上市公司利用虚构交易事实，多次确认收入的方法，伪造收入。上市公司一般会虚构填制进货单、出库单、销售合同、发票等，也会虚构销售对象、关联方等来造假会计信息。有的上市公司甚至不惜多交各种税款来增加利润和收入，给投资者一种良好业绩的假象，诱导投资者加大投资力度。
2.提前确认收入提前确认收入是提前透支公司未来会计期间的收入。一些上市公司通过各种手段把本应在以后年度确认的收入提前进行确认。这种做法虽没有使上市公司经营收入增加，只是提前对上市公司经营活动收入进行确认时间，但会造成上市公司收入短期内大幅提升的假象，误导投资者。
(二)利用虚构资产舞弊
1.虚构账面现金有些上市公司利用账面现金来做手脚，虚构账面现金余额，有的上市公司设置虚假的银行存款账目或设置账外银行账号，将账面资金转移到账外，以备在特殊情况下使用。有些上市公司还通过安排经济业务和结算方法来调控年度内的现金流。如为了增加当年现金流入，可让与本公司经济业务往来单位在年底一次性打入一笔账款，以此作为公司的预收款核算。
2.虚构应收款项应收款项通常会被当作会计报表中的“小金库”，当公司业绩不好时会大幅调整应收款项，从而隐瞒亏损增加利润。有些上市公司在应收款项方面进行虚假操作，虚增利润，目的是给投资者公司经济状况变好的假象。
(三)利用资产重组和关联交易舞弊
上市公司因在资产重组过程中可调节公司利润，会经常利用资产重组进行舞弊造假活动，如将上市公司状态较差的资产与非上市公司状态较好的资产进行交换。上市公司也通常与其关联方协商议价，上市公司按其自身需要随意制定价格，改变利润，所产生的交易价格有失公平，损害股东及利益相关者的利益。
(四)利用会计政策舞弊
会计政策具有一定的灵活可变通性。在处理同一业务时，有些上市公司会恰当的选择一些模糊性语言或更适合自己需要的会计政策，从而对利润进行调整。如使用改变固定资产折旧的方法，通过对折旧的改变，使固定资产使用年限变长。这样可以减少折旧费用，使账面利润变大。利用这种手段进行舞弊虽然可以虚增财务报表中账面利润，但实际却给公司今后的发展带来诸多不便。
三、解决上市公司财务报表舞弊的对策建议
(一)完善上市公司内部治理结构
首先，要完善上市公司的内部治理结构及独立董事监督机制，发挥中小股东权力作用，避免独立董事只听从大股东的安排。其次，完善监事会监督管理机制。第三，建立健全上市公司内部审计制度，从源头上监管和防范财务报表舞弊行为。同时要提高监管效力，上市公司只有建立起科学、合理和严谨的内部管理结构，才能保障上市公司稳健运营。
(二)建立健全监管法律政府要建立健全监管法律体系
适时完善和修正会计相关法律法规，减少制度、政策上的漏洞与可操作空间，避免和防止上市公司利用可供选择的会计政策进行舞弊，从法律层面加强对上市公司财务报表舞弊现象的制约。同时，加大对上市公司财务报表舞弊行为的处罚力度，做到违法必究，严肃惩处。对严重舞弊犯罪者，要结合民事赔偿和行政处罚，辅以刑事责任追究，提高对会计舞弊者法律震慑力。
(三)加强内部会计人员职业操守教育
上市公司内部会计人员在加强执业教育和学习的同时，更要注重职业操守的教育和培养，提高自身综合素质，自觉抵制舞弊现象。会计人员在实际工作中，要学习财会法律知识，依照相关政策、法规和会计准则处理会计业务，按职业规范行使会计职责，营造一个良好的公司内部会计氛围，促进整个会计行业的健康发展。上市公司也可对内部会计人员进行职业操守评估考试，对不合格者进行相应处罚。
(四)提高投资者会计专业技能
投资者需要利用上市公司的财务报表信息进行投资决策。如果财务报表存在舞弊现象，投资者自身缺乏会计专业技能，只能依靠注册会计师出具的审计报告进行判断。如果该上市公司的管理层与审计师合谋进行舞弊，那么投资者就会受到蒙骗，致使自身利益受到损害。所以，投资者一定要加强对会计相关知识的学习，提高自身会计专业技能，从而具备解读财务报表的能力。
(五)加大社会监管力度社会监管就是要注册会计师协会
摘 要 企业会计报表合并是财务会计的难题之一，本文在对合并会计报表的编制理论进行阐述的基础上，分析了企业会计报表合并存在的问题，并且针对性提出了改进对策，以期为完善合并会计报表的相关研究贡献自己的一份力量。
关键词 企业 会计报表合并 改进对策
企业会计报表合并是指将母公司和子公司组成的集团作为会计主体，母公司或者其下的子公司单独编制的个别会计报表是合并会计报表的基础，由母公司编制的综合反映企业集团的经营成果、财务状况和现金流量的会计报表。随着市场竞争的日益加剧，企业兼并和合并的现象经常发生，这推动了企业集团化的发展和合并会计报表理论的完善。
一、 合并会计报表的编制理论
1．母公司理论
母公司理论认为，在企业集团的股东只包括母公司的股东，将子公司的少数股东排除在外，子公司被看作是公司集团主体的外界债权人。在母公司理论下编制的合并会计报表具有以下几个特点：母公司采取双重计价基础（市场价和成本价）对子公司的资产和负债情况进行计价；子公司的账面价值部分全部合并，而母公司对子公司的购买价格中为了获得控制权而支付的超过子公司账面价值的那部分溢价、资产和负债的增值或贬值则按照持股比例进行合并；合并过程中产生的商誉属于母公司；合并后的股东权益中删除少数股权，仅包括母公司股东的权益。
2．主体理论
主体理论认为，企业集团内所有的股东地位平等，无论是多数股东还是少数股东都是集团内的股东。在主体理论下编制的合并会计报表具有以下几个特点：所有的资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应该针对整个企业集团；合并过程中产生的商誉属于全部股东；合并中产生的股东权益既包括多数股权，也包括少数股权。
3．所有权理论
所有权理论认为，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。在所有权理论下编制的合并会计报表具有以下几个特点：合并过程中产生的商誉属于投资公司；合并会计报表中只包括投资公司在接受投资公司资产、收入、负债、费用与其出资比例相适应的部分；在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资企业的全部资产不能得以完整体现。
二、 企业会计报表合并存在的问题和改进对策
1．企业会计报表合并存在的问题
随着市场环境的日益复杂化，合并会计报表所提供的会计信息存在一定的问题，具体说来：（1）合并会计报表不能反映母公司和子公司本身的财务状况。合并会计报表反映的具体内容是企业集团的财务状况，其会计主体是由多个法人企业所组成的大型企业集团，因此合并会计报表不能反映母公司和子公司本身的财务状况；（2）合并会计报表不能提供母公司股东、少数股权的股东所需要的某些重要会计信息。合并会计报表不能反映各子公司的资产效率以及收入和费用的多少，同时不能揭示诸如母公司在子公司的股份投资占母公司全部资产的比率等信息，无法提供母公司的营运资本等实际情况，因此不能提供母公司股东、少数股权的股东所需要的某些重要会计信息；（3）合并会计报表不能给债权人提供足够的具有实用价值的信息；（4）合并会计报表的合并存在范围具有不确定性，并且合并会计报表缺少可比性和可理解性；（5）不完全合并影响了合并会计报表信息的全面性；（6）合并会计报表的质量依赖于个别会计报表的质量。合并企业报表是以企业集团的母公司及纳入合并范围的子公司的个别会计报表为基础，因此个别会计报表的真实性和公允性将直接影响到合并会计报表的质量。
2．企业会计报表合并的改进对策
针对合并会计报表存在的问题，本文提出了如下改进对策：（1）要制定企业集团统一的会计政策。要借鉴国外的先进经验，制定企业集团统一的会计政策，使合并会计报表具有可比性和可理解性。在编辑合并会计报表时，要求母公司和子公司采取同样的会计政策；（2）要加大信息的披露量。应该在合并会计报表的同时子公司的个别会计报表，或者以附注等形式增加信息量，从而满足债权人和投资者等对信息的需求。债权人可以在利用合并会计报表时结合个别会计报表进行分析，以避免合并会计报表的局限性。同样少数股权股东也可以结合使用个别会计报表和合并会计报表附注、说明，得到自己所需的会计信息；（3）要增加合并会计报表的栏目。借鉴国外的先进经验，增加合并会计报表的栏目，用不同的栏目分别反映母公司和子公司的信息，把某些特殊行业的子公司单独列出，作为合并会计报表的补充，从而弥补现有合并会计报表在信息披露上的局限性，给使用者提供更多具有实用价值的信息，让使用者在了解企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的同时也了解子公司的相关情况；（4）要努力提高会计报表的质量。要完善企业集团的约束机制，增强经营者的法制理念，加大对违法行为的处罚力度，促使财务人员不断学习从而提高他们的职业道德水平和业务水平。企业集团要严格要求子公司按照会计法规办事，提供客观、公允、完整的会计信息，同时要加强审计工作，利用注册会计师的审计来保证个别会计报表的可信度，从而提高合并会计报表的质量。
三、 结论
随着市场经济的持续深入，以控股公司形式进行生产经营的大型企业集团日益增多，因此准确反映这些大型企业的财务状况显得非常重要。本文对我国企业会计报表合并进行了一些探讨，希望能促进大型企业的健康和可持续发展。
参考文献：
[1].企业会计报表合并理论浅析.现代经济信息.2009(22).
【关键词】会计要素;历史变迁;研究视角
一、会计要素概念辨析
由于翻译或理解上的原因,我国会计界在对会计对象具体内容所作的这一基本分类上,出现了“会计要素”、“财务报表要素”、“会计对象要素”三个不同的名称。三者在文献中的使用经常是不加区分的,而且就“混用”现象来看,事实上并未造成概念上的重大偏差或混乱。
本文认为“会计要素”可以看成为一个会计术语(即惯用法或专用名词),应将“会计要素”作为一个整体性的概念加以理解。另外,既然在我国企业会计准则这样的具有权威性的规范文件中已经采用了“会计要素”术语,那么还是保持和尊重这种权威性为好,只是在进行会计学习和研究中必须明确会计要素这个概念的本质。
二、会计要素基本概念的历史变迁
(一)“萌芽”:1494年,卢卡・帕乔利《算数、几何与比例概要》――“簿记论”
1494年出版的《算数、几何比例概要》是第一本描述复式簿记原理及其运用方法的经典名著。用现代的眼光来看,“簿记论”中述及的基本概念与现在有着很大的差异,然而其基本思想实质上己触及现代会计理论的核心,其间已经可以看到会计要素的雏形。就会计要素而言,“簿记论”中虽未使用会计要素这个概念,但已明确提出了资产、负债、收入、费用、收益、损失等具体会计要素的内容,并且将这些会计要素的具体内容在复式记账程序中合理地运用着。
(二)“起点”:1907年,查尔斯・斯普拉格《账户的原理》――“资产=负债+所有者权益”
斯普拉格的《账户的原理》出版于1907年,“被公认为是涉及会计基本概念框架的第一部会计理论著作”。①这部著作把早期的会计学概念和数学以及经济学联系起来,尝试将会计实务概念化,提出了著名的基本会计恒等式――“资产=负债+所有者权益”。在这个时期,虽然没有明确提出会计要素的概念,但就会计恒等式而言,其内涵和相互关系已相当完善了,经千锤百沿用至今已逾百年。其中体现出的会计要素概念的重心是资产,其他要素的含义均依据资产而得以展开。
(三)“转折”:1940年,佩顿和利特尔顿,《公司会计准则导论》――“成本、收入、配比、收益”
佩顿和利特尔顿提出了会计学第一个完整的概念――“主体理论”,并为确定收益建立了一个“配比模型”。②会计要素概念的内涵在佩顿和利特尔顿精心设计的“配比模型”支配下显得别具一格,自成体系。在最抽象意义上,会计要素可归结为“成本”,“收入”,以及成本与收入相配比而产生的“收益”三个关键的要素概念,即“收入―成本费用=收益”。这或许就是“收入费用观”术语的由来。
(四)“交融”:1985年,FBSA,“财务会计概念框架”
FBSA在1985年12月的财务会计概念公告第6号―《财务报表的要素》,重新概括了财务报表的要素,将企业的财务报表要素,分为两大类型共十个要素。其中第一种类型(存量要素或资产负债表要素)包括资产、负债和权益净资产三种;第二种类型(流量要素或收益表要素)包括业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失七种。FBSA对要素分类与定义主要坚持的是资产负债观,强调的是资产而不是收益。
三、会计要素的研究视角
(一)主观视角:始于会计目标的概念
国外对财务报表要素的研究是根据会计目标提出的信息需求来组织财务报表的结构,将财务报表要素视为财务报表构成的“积木”。以FASB和IASB对会计要素的解释为例。
FASB:财务报表的各种要素是构筑财务报表的积木――就是财务报表所包含的各类项目。要素指的是大类,诸如资产、负债、收入和费用。③
IASB:财务报表反映交易和其他事项的财务影响,是根据交易和其他事项的经济特性,把它们分成大类,这些大类称作财务报表要素。与资产负债表中财务状况的计量直接联系的要素是资产、负债和权益;与收益表中经营业绩的计量直接联系的要素是收入和费用。④
它们对会计要素的解释基本上是从实用的角度出发,将会计要素作为财务报表的组成部分来加以阐述的。虽然“财务报表要素”概念简单明了有着较强的实用性,但关于根据什么标志或标准确立会计要素,尚缺乏严密的论证和分析。
(二)客观视角:始于会计对象的概念
这是我国会计学界关于“会计要素”概念研究的主流视角。我国对会计要素的研究大体上可以分为两个时期。
1.新中国成立――20世纪80年代中期
那个时候,会计理论主要研究的事会计对象问题,其研究目的主要也仅仅满足于编
写教材的需要。当时,我国没有会计要素这个概念,一方面是因为所有制的单一性使得会计实践对“会计要素”这个概念没有要求;另一方面,那时候会计有强烈阶级性的说法,这也影响人们去研究和运用西方资本主义国家界所提出的“会计要素”这个概念。
2.自20世纪80年代――现在
(1)1989年上半年,中国会计学会在上海召开了会计准则与会计理论专题研讨会。已故的娄尔行教授等在提交会议的《研究我国会计理论和会计准则,促进会计实践》论文认为,“会计要素是会计对象最基本的组成部分,是构成会计报表的基本因素,是账户所记录经济内容的进一步归并与概括”;葛家澍教授在其题为“关于在我国建立企业财务会计准则的几个问题”的发言中,提出了“财务会计的要素”概念,认为“财务会计的要素是只会计科目体系和会计报表内容的基本框架。它构成会计科目体系的主要分类,也成为会计报表内容的主要分类”。由于当时主要是进行会计准则“宏观层面”问题的研究,因此对会计要素问题的研究尚不够深入。
(2)陈毓圭(1991)在《会计要素》一文中认为,“关于物质世界包括相对静止和显著变动两种运动形式的论断,首先是唯物辩证法所揭示的基本结论,毫无疑问应该成为我们认识会计规律、确立会计要素的重要指导思想。……按存量和增量来建立和阐释会计要素,能够较好地体现会计要素作为初次分配标准的性质。”⑤该文被认为是最早系统研究会计要素的理论,并试图建立完整的会计要素体系结构的文献资料。它不仅从理论上揭示了会计要素的“本质规定”,而且在充分认识会计要素研究已有成果之不足的基础上,提出建立由“存量要素”和“增量要素”组成的要素体系。
娄尔行(1993)提出“会计要素是会计对象的具体化。……所谓会计要素就是会计报表通常所含有的大类项目,是构建会计报表的最根本的组件。会计要素就是会计报表的要素。”⑥按照这一论断,除“财务报表要素”概念外,还有日常账户体系的要素也属于会计要素,在逻辑顺序上,会计要素=日常会计账户体系要素+财务会计报表要素。
(3)1994年出版的魏明海所著《会计理论新体系探索(一)――会计理论基本结构》一书,分别对“会计目标理论层次”和“会计责任理论层次”的各个理论要素作了深入的探索。在魏明海对会计要素和会计对象的考察中,引进了经济效益、观念货币表现、增量与存量等概念,并以发展的观念和方法去把握会计对象及会计要素。该文有令人耳目一新的感觉。
(4)经过一段时期的研究和准备之后,我国于1992年颁布的会计基本准则――《企业会计准则》对会计要素的种类、结构、定义等进行了全面界定。“会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。基本准则规定,会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中,资产、负债和所有者权益要素侧重于反映企业的财务状况;收入、费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果。”⑦这些要素概念首先体现在用于日常记录的账户体系中,而后体现于以账户资料为基础进一步确认的资产负债表和收益表中。
(三)广角透视:置于财务会计概念框架中的要素概念
学者对会计要素的研究并不是止步不前的。由于信息论和系统论的引入,同时按照辩证法考虑问题,研究思路不再拘泥于“会计目标”或“会计对象”单一起点,而是将会计要素置于整个财务会计系统和财务会计概念框架之中进行考察,把会计要素看作一个多层次的体系概念,使会计要素概念的研究有了进一步的突破。
劳秦汉(1994)认为会计是一个总体,其要素的外延最大,构成部分不仅包括会计理论、会计工作,还包括会计方法、会计工作组织与工作手段等,而会计报表要素、会计对象要素的外延相对较小。由此可见,会计要素、会计报表要素、会计对象要素是三个不同的概念,将仅仅是构成会计对象的必要因素称之为会计要素、会计报表要素,显然是违背逻辑的。因此,对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润这些会计对象的必要构成部分的总体名称,只能定名为会计对象要素。⑦
夏冬林等的“中美收入、费用及损益表比较”(1994)、吴群琪的“试论会计对象及其特性分析――兼论会计要素的界定”(1994)、曹伟的“如何构建我国会计要素理论”(1996)、张志康的“对收入、费用、利润要素定义的思考”(1996)、孟凡利等的“论财务会计要素及其发展”(1996)、吕长江等的“对会计要素几个问题的再认识”(1997)、李心合等的“论财务报表要素及其发展”(1997)、康德彬等的“我国动态会计要素定义冲突与协调只探讨”(1997)、吴祥云的“对我国会计要素定义的几点思考”(2000)均对会计要素进行了研究。
罗飞、唐国平(2000)提出了一种新的“财务会计要素体系”概念,并对财务会计的“基本要素”的内涵及不同形式和层次的会计要素关系式等进行探讨。会计对象要素是存量要素和流量要素,静态要素和动态要素的辩证统一,是基本要素、分要素和支要素三个层次相互关联的一个体系。⑧当然,也有反对意见,孔庆林、李孝林(2002)认为,如果将会计要素作为一个多层次结构的整体概念来理解,实际上混淆了会计对象要素、会计报表项目和会计科目三者的逻辑层次界限。
2003年3月,东北财经大学出版社出版了唐国平教授《财务会计对象要素研究》专著。该著作对财务会计对象要素的概念、理论定位、体系与结构、结构模式、基本要素以及清算会计对象要素等主要问题进行了探索,提出了自己的系统化见解,丰富了这一领域的理论。
2006年2月,我国财政部正式颁布的《企业会计准则――基本准则》中关于会计要素的论述,在原有的基础上增加了利得和损失两个会计要素。
四、总体评述与未来展望
会计要素是连接会计理论与实务的桥梁,这决定了会计要素是会计理论中最基础最重要的部分之一。但大都学者们的研究主要是针对会计基本准则中会计要素的不合理性,从优化会计实务的角度对如何改进会计要素、中外会计要素的差异分析等问题进行探讨。随着实证会计和行为会计的兴起和发展,研究方法趋向于多元化,会计要素的未来研究可以从其确立基础、体系结构等深层次的问题进行探讨。
注释:
①葛家澎主编.财务会计理论回顾与展望[M].厦门大学人文社科横向课题――世行会计改革与发展技援项目科研成果打印稿,2006.
②加里・约翰・普雷维茨、巴巴拉・达比斯・莫里诺著.美国会计史―会计的文化意义[M].杜兴强,于竹丽等译.北京:人民大学出版社,2007.
③FASB.Statement of Financial Accounting Concepts No.6:Elements of Financial Statements.
④国际会计准则理事会制定.国际财务报告准则2004[S].财政部会计司组织翻译.北京:中国财政经济出版社,2005.
⑤陈毓圭.会计要素论[J].会计研究,1991.
⑥娄尔行.会计审计理论探索[M].上海:立信会计出版社,1993.
⑦劳秦汉.会计对象要素问题刍议[J].会计研究,1994.
⑧参见唐国平.财务会计对象要素研究[M].大连:东北财经大学出版社,2003.
参考文献
[1]FASB.Statement of Financial Accounting Concepts No.6:Elements of Financial Statements.国际会计准则理事会制定.国际财务报告准则2004[S].财政部会计司组织翻译.北京:中国财政经济出版社,2005.
[2]迈克尔・查特菲尔德著.会计思想史[M].文硕等译.北京:中国商业出版社,1989.
[3]加里・约翰・普雷维茨、巴巴拉・达比斯・莫里诺著.美国会计史―会计的文化意义[M].杜兴强、于竹丽等译.北京:人民大学出版社,2007.
[4]吴水澎.会计理论[M].北京:机械工业出版社,2007.
[5]宗漫漫.浅谈会计要素问题[J].经济师,2009,(08).
[6]陈伟梅.浅谈新准则会计要素的再认识[J].经济研究导刊,2009,(01).
[7]杨宇.论财务会计要素概念的历史变迁[J].厦门大学学报,2008,(09).
[8]陈毓圭.会计要素论[J].会计研究,1991.
[9]娄尔行.会计审计理论探索[M].上海:立信会计出版社,1993.
[10]劳秦汉.会计对象要素问题刍议[J].会计研究,1994.
[11]唐国平.财务会计对象要素研究[M].大连:东北财经大学出版社,2003.
(1)持续了解和分析专业教师在开展教育教学改革活动中，对相关学术刊物的阅读情况和关注程度；
(2)通过引证分析，为本刊读者和教师推荐优秀的专业刊物和重要的学术论文，试图以此来减轻读者的阅读负担，提高读者的阅读面和阅读兴趣。
在新年第1期的“报刊引证报告”中，我们将系统回顾《计算机教育》杂志自2006年第12期至2007年第22期(称为“统计年”)中刊登的全部论文，分析并报告其中参考文献的引文情况。
1 论文引证情况
在本统计年出版的《计算机教育》23期杂志中，共637篇，其中，标注了参考文献的论文有375篇(不含外文文献、网站文献和教材书籍)，占总数的58.9％。
引证参考文献(不限年份)涉及《计算机教育》、《中国大学教学》、《电化教育研究》等380种杂志，被引文共1102次。其中，含学报类刊物161种，被引文216次。
2 前21种重点刊物
虽然在发行的刊物数量惊人(据中国知网CNKI．net数据，国内正式出版的自然科学、社会科学综合期刊与专业特色期刊达8200多种)，但读者群体各有不同。为《计算机教育》杂志论文作者所青睐的前21种重点刊物见表1所示，对比分析如图1所示。
前21种重点刊物的被引文数为501次，占引文总数的45.5％(图2)。特别需要指出的是，《计算机教育》杂志论文的被引文数为203次，占引文总数的18.4％(图3)，占21种重点刊物被引文数的40.5％。
3 前12种重点学报
为《计算机教育》杂志论文作者所青睐的前12种重点学报见表2所示。
前12种重点学报的被引文数为44次，占学报被引文总数的20.4％(图4)。
4 《计算机教育》杂志影响因子
所谓“影响因子”(Impact Factor，IF)是美国ISI(科学信息研究所)的JcR(期刊引证报告)中的一项数据，即某期刊前两年发表的论文在统计当年的被引用总次数除以该期刊在前两年内发表的论文总数，这是一个国际上通行的期刊评价指标。一般来说，影响因子越大，其学术影响力也越大。
例如：
A：《计算机教育》2007年(统计年)的全部引文数是11021
B：2007年所载论文中，引用《计算机教育》杂志发表在2005和2006年的论文的总次数(B是A的子集)是126；
C：《计算机教育》杂志2005和2006年发表的全部论文的总和，为524：
D：《计算机教育》杂志2007本刊影响因子=B/C，为126/524=0.2405。
在认识实习期里，我所做的工作内容比较具体、感受和体会也比较多。下面，我仅把实习期里的主要情况做一下汇报。如有不妥之处，欢迎给予批评和指正。
一、福建省统计局科研所介绍
科研所是统计局内部的一个重要职能部门，而统计科研涉及的领域也十分广阔，包括统计基础理论研究、统计应用研究和统计信息技术研究。同时在政府统计工作中，对政府和社会关心的有关经济、社会、科技、资源与环境等重大问题，都需要从统计的角度进行分析研究，得出结论，提出建议。“十五”期间，国家统计科技研究的重点是统计观念的创新、统计方法的创新、统计手段的创新以及统计体制的创新。要积极组织、指导重大课题研究，统计科研所每年要完成一项以上具有重要影响的课题。统计杂志是展示优秀科技成果的重要窗口，是科技成果转化为生产力的重要媒介。要加强对统计杂志的领导和支持，不断提高杂志的质量，增加发行量，扩大影响力，努力创办一流杂志。
科研所的主要职能有五点，具体包括：1.拟订全省统计科研计划和科研制度，并组织实施；2.组织协调本局及全省各地区、各部门的统计科研工作；3.承担统计科研课题，负责向国家统计局和省直有关部门进行统计科研课题的申报立项及管理工作；4.承担全省统计科研成果的评审、选优、奖励工作，并推荐优秀成果参加国家和省级评奖；5.拟订省统计学会章程，负责省统计学会日常工作，履行省统计学会秘书处的职责。
根据国务院有关文件精神，国家和各地统计科研所作为非营利性社会公益类科研机构，只能加强，不能削弱。统计科研所担负着从事统计科学研究、进行科研管理（组织统计科技交流、课题指南、课题立项、成果评奖等）、编辑出版统计杂志等重要职能。统计局要为科研人员配备先进的计算机设备、统计分析软件、通讯工具以及其他办公设备；要建设内容丰富的统计科研网站等。
二、科研所认识实习的具体内容
第一天到科研所报到时，一进门，就看到书柜上排列着诸多奖章，象年度科研先进单位、统计学会先进单位等等，都是国家统计局给予福建省统计局科研所的表彰，也是对他们工作的肯定，我为自己能有幸到这里认识实习而感到骄傲。
俞明所长和所内同事对我们的到来也表示了欢迎。俞所长对我们今后几天实习的具体工作做了安排，具体包括《福建统计》杂志的出版，统计科研网站的建设，如《国际经济信息摘编》，统计论文出版的校对及统计学会的一些工作。在次，我也就这几个工作做汇报。
首先，是关于论文集的校对工作，也是此次实习中的重点工作，由于这本论文集的重要性，更要求我们校对工作的严格，在次之前，科研所的同事已经对该论文集校对过三遍，但为了确保论文集的正确无误，我们又进行了第四次校对工作。我也不得不为科研所里同事们认真负责的工作态度感到钦佩。首先我们学习了校对工作的基本常识，要求我们对哪怕是一个标点符号的错误也不能放过。校对了《区域R&D投入对经济发展影响的研究》、《从资金流量和流向的变化看福建经济运行》九篇学术论文。在校对过程中，印象较深的是关于统计报表的校对，统计报表就严格的编制规则，如规定表号采用一位英文字母或罗马字母和三位数码表示。英文字母或罗马字母表示全局统计报表制度的排列顺序，三位数码分为两段，第一位数码为第一段表示统计报表的报告期别，或报表的性质，即是年报还是定报，是综合表还是基层表；是经常性调查还是一次性调查或是普查、试行表。第二、三位数码为第二段表示统计报表的顺序。还学习了统计报表的性质代码：1、基层年报；2、基层定报；3、综合年报；4、综合定报；5、一次性调查；6、普查。从中不仅学习了如何查找错误遗漏还懂得了如何制表。
其次，是关于科研所网站的建设，也是本次实习过程中工作时间较长的工作。我的主要工作是学会网站建设的一些基本知识，并单独处理网站的文章录入，信息搜集等任务。我负责的主要是“国际经济信息摘编”的编制工作，这个项目主要包括观点聚焦、经济综述]经济比较、热点追踪、市场动态、行业发展动向、统计数据等七个主要项目。搜集了当今国际上经济发展的最新动态的50余篇文章，并录入入网，以供统计相关部门采编并出版成书。
再次，在实习期间，利用科研所书籍多的优点，阅读了大量关于统计方面的书，如《中国统计》、《福建统计》以及诸多统计专业论文，充实了自己的理论知识，收益非浅，还了解统计学会工作的大致流程。
三、认识实习的收获与感想
在此之先，我想向所有为我的实习提供帮助和指导的老师和科研所的领导和同事致谢,感谢你们为我的顺利实习所作的努力和帮助。
通过实习，我在统计学方面获得了一些实际的工作经验，巩固并检验了自己三年来本科学习的知识水平。实习期间，我了解并参与了统计论文集的校对工作，并且对统计科研的网站寻找了资料，提出了自己的一些想法。在此期间，我进一步学习了统计学的理论知识体系,对统计有了更深的理解,将理论与实践有机结合起来。我的工作得到了实习单位充分的肯定和较好的评价。
本次认识实习是我大学生活中不可或缺的重要经历，其收获和意义可见一斑。首先，我可以将自己所学的知识应用于实际的工作中，理论和实际是不可分的，在实践中我的知识得到了巩固,解决问题的能力也受到了锻炼；其次，本次实习开阔了我的视野，使我对统计在现实中的运作有所了解，也对统计也有了进一步的掌握；此外，我还学习了统计科研网站的制作及为网站建设搜集材，可以和同事在一起相互交流，相互促进。
在实习过程中还有些其它方面也让我学到了很多东西。在两个星期的实习时间里，我基本上掌握了统计科研工作的一些具体操作细节，知道统计科技工作是一项具有创造性的活动，要出一流成果，就必须要有专业的统计人才和认真严肃的工作态度。在实践的校对工作中，知道一丝不苟的真正内涵。
