「关键词：税收法律关系；体系；客体
法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被应用到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定内容和意义的该部门法学所独有的基本范畴。 税收法律关系作为税法学的基本范畴，由它可以推演出一系列的税法学的重要范畴，由这些重要的范畴又可以进一步推演出一系列更具体的一般范畴，从而可以构筑税法学范畴体系的大体轮廓。因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。2 税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“理论的科学性取决于范畴及其内容的科学性。”3 因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的发展与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。
一、税收法律关系的体系
在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的经济基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。
税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门从而形成的多层次的、门类齐全的有机整体。税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。4
税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。
税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。
探讨税收法律关系的体系具有极为重要的意义，它是我们探讨税收法律关系一些基本理论问题的重要前提。同时，税收法律关系的体系为我们探讨这些基本问题构筑了一个理论平台，只有站在这个共同的理论平台上，我们才有可能进行真正的学术讨论，否则，从表面上来看，学者们是在讨论同一问题，而实际上，由于他们所“站”的理论平台与所持的理论前提不同，因而所讨论的并非同一问题，或并非同一问题的同一个方面。因此，笔者在此先构筑自己的理论平台是有着极为重要而深远的意义的。
二、税收法律关系的客体
税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。5
然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法理学界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。
首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”6
其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“社会关系说”三种不同的观点。7 在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。8 另外，其他部门法学的学者纷纷提出“劳动法律关系的客体是劳动力”9 、竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”10 、“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”11 、“目标企业的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”12 等诸多观点。
法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。
借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、影响和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。13
法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。 这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。14
本文从税收法律关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。15 本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种政治权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。
国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的问题。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的社会关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”行使其所享有的税权。16 因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。
在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。
在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。
由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等经济利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。
本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的理论框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二 ，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其科学性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17 而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18 本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。
注释：
1 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
2 参见（日）金子宏 ：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社，1989，18页。
3 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。
4 参见张守文 ：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。
5 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
6 王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。
7 “利益说”参见郑少华、金慧华：《试论现代商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。
8 如“犯罪构成与刑事责任说”参见杨兴培：《 论刑事法律关系》，载《法学》1998年第2期。“犯罪人部分利益的载体说”参见张小虎：《论刑事法律关系客体是犯罪人利益之载体》，载《中外法学》1999年第2期。
9 董保华：《试论劳动法律关系的客体》，载《法商研究》1998年第5期。
10 徐士英：《市场秩序规制与竞争法基本理论初探》，载《上海社会科学院学术季刊》1999年第4期。
11 李光忠：《会计法若干基本理论问题的探讨》，载《财会通讯》1995年第9期。
12 侯怀霞、钟瑞栋：《企业并购立法研究》，载《中国法学》1999年第2期。
13 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。
14 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。
15 参见张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》2000年第1期。
16 由于其权利义务是统一的，因此，其权利与义务的表述是一致的，但侧重点有所不同。
关键词：税收文化；税收文化传统；税收文化建设
一、税收文化的含义
迄今为止，在财税著作中还很少发现税收文化的概念，它似乎是一个带有感彩的时尚新词，然而税收文化的历史同国家一样悠久，因为有国家就必须有税收收入，有税收收入就必然会形成税收文化。然而，目前在我国对于税收文化的含义尚无一个统一的观点。一种具有代表性的观点认为，税收文化是税收人员在长期税收实践中形成并共同遵守的行为规范、职业道德和职业理念的总和，具有潜移默化的教育管理功能。这种观点把税收文化看成是一种行政管理文化，认为税收文化的目的即是使广大税务人员形成一致认同的精神追求、价值取向和行为准则，调动发挥其主观能动性，提高税务人员的素质。另一种观点认为，税收文化是指公民纳税意识的提高从而促使纳税人能自觉的依从税法。这种观点认为，在我国长期的计划经济体制下，广大纳税人缺乏税收意识，税收文化的目的即在于使纳税人自愿依从税法，消除税收文盲现象。还有人把税收文化理解为税收的历史轨迹，典章制度，言论著述，教育培训以及在文学艺术上的反映。
以上三种观点都强调应从我国税收征纳的实践去把握税收文化的概念。但前两种观点把税收文化的概念分别局限于强调征税人的管理和纳税人的税收意识，而第三种观点又过于强调税收文化的外在表现形式，忽视了税收文化的内在要素构成。实际上，“税收文化”可以分解为“税收”和“文化”两部分。文化，从社会存在的意义上说，就是历史演进过程的沉淀及其轨迹，量化为所谓传统文化，质化为所谓文化传统。而税收作为一个历史范畴，它的历史轨迹映印着国家权力和社会政治、经济、文化的步履和足迹。因此，由不同的历史土壤滋生和催长的税收实际上承载和积淀着极其深厚的文化传统，这些文化传统逐渐衍生为特定的税收精神，形成特定的社会心理和税收环境。这种在社会历史发展的过程中围绕税收而形成的并影响国家税收的全部正式与非正式制度的总和就是税收文化，它包括财税体制、税收法规、税收监管、税务人员和纳税人等要素。显然，分析我国的税收文化必须考虑我国税收文化的历史，即我国的传统税收文化。
二、我国的传统税收文化
我国的税收文化历史悠久，“自虞、夏时，贡赋备矣”（司马迁语），说明随着中华民族第一个国家—夏朝的建立，为满足国家财政运转需要的赋税也随之出现。从税收制度的雏形（夏商周的贡助彻）到税收制度的确立（鲁国的初税亩），再到税收制度一系列变革（战国的租赋制，隋代的租调制，唐代的两税法，明代的一条鞭法），传统税收的根本制度和主要精神基本保持不变，从而积淀成我国的税收文化传统。
（1） 我国传统税收文化的优点
在我国几千年的税收文化中，有许多值得肯定的传统。有“富民强国”的民本主义思想，如“仁政惠民”、“与民休息”等；有重视税源涵养的思想，如用财、聚财、生财的三财之道治税理论等；有强调税收促进生产发展的思想，如轻赋薄徭、以农为本等；有发挥税收的社会调控功能的思想，如实施均输平准、设立常平仓等。
（2） 我国传统税收文化的弊端
我国的传统税收文化植根于中国宗法社会小农经济的经济基础和大一统中央集权的政治上层建筑之中，因此，中国宗法社会特有的家国同构造成的政治伦理化倾向对传统政治文化和税收文化影响颇深，由此造成的我国传统税收文化的弊端主要表现在三个方面。
弊端之一是作为税负承担者的社会成员和拥有征税权的政府之间的权利、义务的不对等性。古代中国是一个封建君主专制的臣民社会，统治者与百姓是君臣关系，统治者至高无上，庶民伏地称臣。在这种“家天下”的宗法社会里，税收被认为是作为“子民”的臣民对作为“父母”的君主的无条件的供奉，是无权利的义务。同时，立法权操持在君主一人手中，君主可以无需争得公民同意、无需承担什么义务而任意开征新税。弊端之二是征税权力的人治特征和随意性。与纳税人形成的“皇粮国税”非交不可的强制性义务观相反，对拥有立法权、征税权的权力者而言，法只是手中把玩的道具，因而出现所谓“人情大于王法”等现象。由于征税与纳税体现了一种君父和臣民般的身份，因此，不纳税成了有地位、有身份的象征，皇亲国戚或功勋显著者就享有免税特权，这更巩固了人们对不纳税身份的崇拜心理，并逐渐形成了对税收的片面认识，认为税收如同洪水猛兽，收税就是苛政，只有“不纳粮的闯王”才值得欢迎。弊端之三是重农抑商的农本主义特性。我国自春秋战国以来，政治家的主流思想一直强调农业为本，工商为末。在税收上就是限制农民弃农经商，对工商业课以重税，并在各方面加强对商人的压制和剥夺。这种农本主义特性加上我国文化中的不患寡而患不均的传统，使商人的社会地位极其低下，严重压抑了商品经济的自然发展。
三、我国税收文化的现状
建国以来尤其是改革开放二十多年来，在汲取我国传统税收文化中优良因素的基础上，随着财税体制的规范、税收征管的完善、税法的普及以及纳税人和税务人员素质的提高，我国公开、公平、公正的税收法制环境逐步取得成效，良好的税收文化已在我国初步形成。然而，在向市场经济体制转轨过程中，作为政治文化一部分的税收文化也随着经济体制的变迁而处于变革之中。由于税收文化是由一系列的正式和非正式制度等要素构成的，当这些不同要素的发展速度不同时，就会出现税收文化的混乱和滞后现象。在我国税收文化传统中的不良税收文化因素尚未清除的情况下，这种现象就更加明显。
（一）纳税人与征税人的地位不平等
在现代民主国家里，纳税是民主政治的体现，不但纳税人之间平等，纳税人和征税人之间也应是平等的。但我们传统的认识是国家是领导人民的，（虽然也说人民是国家的主人，但在具体事务关系上，很难体现这一点。）税务机关代表国家，当然也居于领导地位，发号施令、言出法随，没有讨价还价的余地。百姓则处于被领导的地位，不管税务机关的决定是否公正合理，必须服从。当然，从理论上税，纳税人对不合理的决定有权抗争，但由于国家和百姓地位错位，这项规定很难实行。例如，许多纳税人交纳个人所得税而拿不到正式的法定收据—税务机关的发票，至多只有代扣代缴单位开的白条收据。纳税人交钱纳税，征税人却怕麻烦而不开收据，这典型说明了双方地位的不平等。
（二）由于征税方权利大于义务而带来的征税权的随意性
在传统的人治文化影响下，时至今日，许多税务人员在心中仍只有权力没有义务的意识，仍未真正确立依法治税的观念。在现实中，道德观还不时地左右着法制观，荣誉感还在一定程度上作为衡量税收征缴的是非标准，“纳税光荣”长期以来也一直成为税务机关广为宣传的颂词。正是在这种治税意识下，税务机关中不遵循税法要求、随意性减免税收、税外收费等问题长期得不到纠治，“收人情税、关系税，以补代罚、以罚代刑、大事化小、小事化了”等现象仍时有发生。而这种征税权力的人治性在税收政策上的表现就是计划纳税。虽然我国早已提出“依法治国”和“依法治税”的概念，但在事实上多半还是按计划征税，实行指令性的税收计划。如果税务机关到了年底尚未完成税收计划，多在计划之外去征税补足。相反，未到年终税收计划已完成，则为了不做大基数，加大来年的收入任务，以后征税十分消极。这种行为不仅带来了地方干预、长官意志，还干扰税源，侵蚀税基，造成了税负的区域不平等现象。
（三）由于纳税人义务大于权利而带来的纳税意识的漠然性
我国传统上的仇税嫉税心理在建国初期达到了极致，当时广大群众以“民国万税”为旧社会的主要特征，把个人不纳税的“大锅饭”体制当作社会主义的本质特征。虽然在改革后人们对税收的认识逐渐加深，但与国外流传的“惟有死亡和税收是不可避免的”相反，在我国部分纳税人中流传的则是“要致富，吃税务”，这集中的表现为他们对税收了解的肤浅性、对税法熟悉的局限性、履行纳税义务上的逃避性以及行使纳税人权力的集体无意识性。而这种意识的根源则在于纳税人权力和义务的严重非均等状态。由于我国长期把纳税 “义务说”当作课税的理论依据，过多强调税收的强制性和无偿性特点，强调纳税是每一个社会成员应尽的义务，而很少顾及纳税人应享有的权利，致使广大纳税人只承担纳税义务而享受不到甚至不知道自己的权利，以致产生对纳税的反感和对征税的抵触心理。
（四）体制环境存在的问题
除了征纳双方外，影响税收文化的其它一些因素的缺陷也加剧了税收文化的混乱。首先是“抑商”的文化传统阻碍了税收文化的完善。无论是在建国初遏制私营工商业发展的大一统的公有制经济中，还是在改革开放后的多种经济成分共同发展中，“无商不奸”的传统思想使许多人对私营企业主仍存有偏见，甚至在当今社会贫富拉大的情况下产生了仇富心理。其次是在改革以前的苏联模式的财税体制下，税收作为国家的一项职能被异化为国家主义的机制，其后又出现了非税论和税收万能论的思潮，使我国对税收的职能始终界定不清，税收文化更是无法得以发展。而目前的各级政府间税权关系不清及政府与国企关系理不顺依然未能提供一个促进税收文化发展的体制环境。最后是税收立法工作的滞后和税种体系结构的不健全，在一定程度上阻碍了税收目标的实现，不利于良好税收文化的形成。
四、我国税收文化的建设与完善
完善我国的税收文化就必须要明确税收文化的内涵，税收文化的建设并不只是税务机关单方面的职责，也不仅仅是提高纳税人的税收意识和社会上的纳税氛围，而是一个从完善财税体系、健全税收法规、加强税收监管到提高征税人素质和纳税人意识的各要素互相联系的系统工程。要建设完善这一系统工程应着重加强以下三个方面的建设。
（1） 加强理论建设，（2） 更新思想观念
税收文化建设首先应从理论上入手，进行税收文化理论的研究，以此引导征纳双方的思维、价值观和行为准则。第一，针对我国税收文化理论上的混乱现状，界定税收文化的合理范围，加强税收文化的理论研究。同时，批判吸收其他国家尤其是转轨国家税收文化的理论观点，结合我国国情加以分析和利用。第二，对纳税人而言，应通过税法的宣传教育，使纳税人弱化“纳税光荣论”，认识到依法纳税并非光荣与否的道德问题，而是守法与否、大是大非的法律问题。第三，对税收机关而言，要实现由单纯管理者向服务者的角色转变，树立现代税收服务观，把为纳税人服务、让纳税人满意作为税收工作的出发点和归宿点，并将税收服务贯穿于税收征管、稽查、监控和培养税源的全过程。第四，对政府机关而言，各级政府应更新税收观念，认识到为政必须理财，理财必先治税，治税重在依法；坚持依法治税，重在依法治官，严在依法治权。
（3） 加强制度建设，（4） 改进工作方式
税收文化制度是税收文化的核心和准则，它既通过固定的行为规范，推动税收文化理论的发展，又将其成果作用于税收文化的行为。第一，要注重税收文化的物质基础即税收活动中一切有形实体的建设与完善，它是保证税收功能有效发挥，实现税收文化目标的客观条件。如健全税收征管手段和设备、提高工作人员的福利待遇、改善纳税人申报和税务人员工作的环境等。第二，在工作服务上，要优化服务方式，拓展服务领域。如开通税法咨询热线、推行多元化的纳税申报方式、设立相对独立的税收服务组织机构并把税收服务的窗口延伸到纳税人中去等。第三，在税法宣传上，要贴近百姓生活，实际而具体。如通过对公共建设运用多少税收收入、效率如何以及低保解决了多少人的温饱等的宣传，让人们切实认识到税收取之于民，用之于民。同时要运用多种宣传方式，如通过开展知识竞赛宣传税法、在发票上印制税收小知识等。第四，完善我国财税体制，使中央与地方政府的财权事权关系分明、政府与企业的上缴利税关系分明、企业与员工的代扣代缴关系分明，为税收文化的完善营造良好的制度环境。第五，优化税制结构，完善税法体系，考虑制定税收基本法，并充实有关纳税人权利的内容，作为税务机关在征税工作中尊重纳税人的行为准则。同时要构建税收的司法保障体系，并研究设立税务警察和税务法庭。第六，加强税务系统自身的制度建设，如建立领导责任制、首问负责制、行为规范制度及监察处罚制度等。
（5） 加强行为建设，（6） 塑造良好形象
关键词：税制改革;税收选择理论;税收立法;税收民生
中图分类号：F12 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）23-0132-02
一、税收选择理论阐释
税收选择理论是以公共选择理论为基础的税制优化理论。公共选择理论是一门介于经济学和政治学之间的边缘性理论，故又被成为“政治学的经济理论”。该学派的领袖人物是詹姆斯・布坎南。他将经济学的市场行为分析方法延伸到政治领域，去研究个体选择形成社会选择的政治过程。公共选择的基础是个人效用函数。
税收选择理论主张，确立最优税种要保证参与公共选择的个体能够至少在理论上获得一致同意，同时建立最优税制要考虑公共支出，并将其限定在公众意愿的水平上。这种观点最初是来自于维克塞尔（Wicksell）的自愿交换说。自愿交换说认为，纳税人根据自己对公共品数量的效用判断和承担相应的税收份额的意愿，在交换中选择两者的最佳配对，达成一种每个参与者都能一直接受的协议。因此，税收选择理论视角下的最优税制可总结为：税收制度所征的收入提供的公共品，分摊给每个人的税收份额能获得一致同意的税制。而一致同意的实现又涉及到个人真实偏好强度的显示问题，故税制优化的前提是建立一套适当的机制，来保证个人在公共选择的过程中真实地显示其偏好。
最优税制与公共支出最优水平的关系可用以下公式来表达：
Ge/Tm（t，y）=K
其中，Ge为公共支出的最优水平，Tm（t，y）为既定税制所产生的最大税收，它取决于税率t和税基y，K为最佳公共品供应量占最大税收的比重。公众通过选择税率结构和税基两个基本要素构成的税收制度，使这套税制所产生的最大收入量限定在公众所意愿的水平上，此时的税制就是最优税制。
二、我国现行税制存在的问题
笔者基于税收选择理论的视角，对我国税制存在的问题进行简要分析。
（一）税收立法存在问题
1.缺乏基础
合理的税制，其选择必须在个人对未来无知的立宪阶段确立，在这一阶段，纳税人会公正地支持一个最佳税收结构方案。同时，税收立宪也会对政府征税权力施加宪法约束，限制政府规模的扩张。然而，当前我国缺乏基础，没有制定税收基本法，并且宪法对税收规定的条款也只明确了纳税主体的义务，没有对税收立法权归属、征税主体及其权利范围、纳税主体的法定权利这3个方面的问题进行明确规定，这违背了税收公平原则，也违背了税收法定原则。
2.授权模式不规范
我国现行的有18个有效税种，但只有企业所得税法、个人所得税法、车船税法这3部实体税收法律是由全国人大立法，其他15个税种都是由国务院制定暂行条例开征，包括增值税、营业税、消费税等主要税种。此外，在我国税法体系中，还有一部程序法《税收征收管理法》是由全国人大及其常委会制定，其他领域的税收实体或程序性事项均由国务院及财税行政主管部门制定了行政法规和行政规章。据不完全统计，我国目前有大约30部税收行政法规，约50部税收行政规章以及超过5 500部的税收通告。目前，过量不当的税收授权立法导致了行政权力的膨胀，延缓了财税法治的进程，阻碍了社会主义市场经济的发展。
3.民主化体现不足
我国税收立法机制不能充分体现民主。虽然我国的车船税草案和个人所得税修正草案均向全社会公开征求意见，但是公众大多是通过网络手段参与税收立法，只有少数人采用书信形式表达意见。这就导致了在网络没有普及的贫困地区公民向立法机关表达意见的途径受到限制。因此，只有具有职业优势、地区优势、信息优势的人可以利用各种渠道充分地表达自己意见，而那些在政治方面的“弱势群体”大多选择沉默，放弃参与民主决策的过程。还有，上文所说的税收立法权被大量授予行政机关，也体现出我国的税收立法民主化建设不够完善。
（二）税收和公共支出发展不协调，民生支出比重过小
最优税制要联系公共支出，任何不考虑公共支出的税制，决不是最优的。在当代中国，纳税人所缴纳的税款数量与其所享受到的政府提供的公共品之间的不匹配问题日益突出。有关统计数据显示，2013年，全国公共财政支出139 744亿元，其中用于教育、医疗卫生、社会保障、住房保障、文化方面的民生支出51 456亿元，约占财政支出36.82%。而导致这一现象的原因在于我国政府职能的缺位和错位，即真正需要财政覆盖的民生事业投入不足，而在不需要政府插手的领域，政府却承担了不应承担的职能。无所不包的政府机构运作致使行政管理费用的急剧上升，从而也就需要庞大的公共支出来平衡，最终的结果就是纳税人的税收负担不断攀升，却不能感受到个人效用的增加，这将不利于社会的公平和稳定。
三、税收选择理论对我国税制改革的启示
（一）完善税收法律体系
1.将税收法制化立宪，制定税收基本法
2014年10月召开的十八届四中全会提出，要全面推进依法治国，而坚持依法治国首先要坚持依宪治国。于是，将税收立宪应运而生，成为现行税制改革的重点。将税收法制化入宪，可以统帅其他税收法律法规，保障纳税人的财产权利，使人民在履行纳税义务时充分行使权力，为依法治税奠定坚实的宪法基础。制定税收基本法就是将税收法制化立宪的最佳措施。税收基本法在税收领域处于母法地位，它对于深化中国税制改革、加强税收司法、促进社会主义市场经济的发展将起重要的推动和保障作用。
2.规范税收授权立法
对于具有庞大人口的中国来说，税收政策的制定采用税收选择理论的“全体一致同意”原则似乎不太实际，于是，笔者的建议是保留税收授权立法，并加强对其监督和约束。我国税制改革一定要确定税收立法授权主体，明确授权原因和范围。在对这些实体性要素进行规范之后，加强对税收授权立法的程序限制也是必不可少的。例如，成立立法监督委员会审查授权的合理性和合法性;国务院在授权范围下制定的税收法律草案应该充分引入民主程序，向全社会公开，广泛征求民众的意见。
3.推进税收立法民主化
税制改革要培养纳税人的民主参与意识和主体意识，加强对纳税人进行税收民主宣传，鼓励民众参政议政。同时，健全税收立法的普通公民参与机制也是至关重要的，可以实行税收立法公示、听证制度，邀请专家学者、记者、普通公民在内的各方人士广开言路、集思广益。由于推行税收立法信息公开是最好的“防腐剂”，所以税制改革一定要拓宽立法机关立法时信息公开的深度和广度，落实授权主体信息公开责任。
（二）推进税收民生，优化公共支出结构，促进税收和公共支出的协调发展
税收是政府为履行职能而筹措的资源，公共支出则是政府为满足社会需要所付出的资源，税收和公共支出是政府职能实现的两大支柱。于是，“税收民生”概念应运而生。民生问题与税收之间具有密不可分的内在联系，人们对公共服务、公共设施以及日益增长的物质文化社会需要都离不开国家税收的保障和支持。政府征税要做到取之于民，用之于民，使税收收入有利于民生事业的发展，例如医疗卫生、教育文化、重大基础设施建设等社会事业。此外，要优化公共支出结构，控制行政管理费用，使得用于维护社会稳定的支出占到相当比例。最后，合理的税收和公共支出结构将公平与效率相结合，根据税制结构来合理安排公共支出结构，使纳税人成为公共支出的主要受益者。
（三）税收选择理论必须与我国实际国情相结合
首先，税收选择理论的应用要与我国的政治、经济、社会等因素相结合，不能盲目照搬。该理论下的最优税制的建立要求获得参与公共选择的个体一致同意，而我国是一个有13亿人口的大国，如果依照“全体一致性原则”去制定税收法律和政策，那么产生的交易成本太高。其次，根据公共选择理论，只有当国家付给个人的边际效用等于个人因纳税而损失的财富的边际效用时，个人才愿意纳税。但是个人会为了自身利益，隐藏其真实偏好，所以边际效用的测算存在技术上的困难。最后，公共选择学派强调通过选择税基和税率结构，以把所征的税收收入限制在理想水平范围内，抑制政府的权利扩张和失灵。与此同时，民众又要求政府加大民生支出规模，增加其个人效用。这就出现一个矛盾：政府没有足够收入，哪来支出？因此，税收选择理论并非完美，税制改革要根据我国客观实际情况，选择性地借鉴税收选择理论。
结语
在税收选择理论的启示下，我国的税制改革要完善税收法律体系，促进税收立法的民主化、公开化，广泛征求人民的意见，鼓励人们参政议政。然后，推进税收民生，使政府征税做到取之于民，用之于民;优化公共支出结构，提高税收的使用效率，促进税收和公共支出的协调发展。最后，在借鉴税收选择理论的过程中，一定要将税制改革与我国的实际国情相结合，切记不能生搬硬套。
参考文献：
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[2] 朱柏铭，曹前进.公共选择学派的最优税制理论评价[J].税务与经济（长春税务学院学报），2002，（3）：6-8.
[3] 鲍灵光.公共选择理论与税收政策[J].涉外税务，2003，（1）：13-18.
关键词： 税收行为 范畴提炼 研究价值
一、 引 论
（1）正是基于对不同行为的分析与解构，才形成了多样的法学理论及其研究方法。〖RU/右上〗（2）〖，RU/右上〗因此，各类法学研究无不关注对主体行为的研究。
（3）然而，要使税权理论研究不断走向深入，全面提升税法理论水平，则还需要研究与税权密切相关的另一重要范畴——税收行为。
事实上，如何对现实中大量存在的各类税收活动进行税法规制，历来是税法研究的重要课题。税法学作为重要的应用法学学科，应当有自己的行为理论和行为范畴，因此，应当提出“税收行为”范畴的提炼问题并“小心求证”。
二、 税收行为范畴的提炼
（4）可否分离出一类特定的“税收行为”，并将其提炼为税法学上的独立范畴，是关系到税法学行为理论乃至整个税法学理论的形成、发展和完善的重要问题。而要提炼“税收行为”，就必须说明其独立性、可界定性，同时，还要说明各类税收行为的同一性、差异性或可区分性，等等。为此，有必要分别探讨以下几个问题：
（一） 税收行为范畴的界定
（5）以及“关系与行为的对应性”，就应当承认行为的独立性。此类具有独立性的行为，可以先大略综括为“税收行为”。 尽管对其具体概念的认识可能会歧见纷呈，但为了节约交流成本，还是应当先对其做出大略界定。对税收行为的界定，主要涉及广义和狭义两个层面。
（6）由于税收行为与税权同属税法学上的重要范畴，两者具有内在的逻辑联系，不同的税法主体所享有的税权在性质、范围等方面存在诸多差异，因此，税法主体所从事的税收行为是否合法、有效，也会有许多不同。只有从广义上界定税收行为，才能使各类税收行为，都被统摄于一个上位概念。
对税收行为的狭义界定，主要体现为两个方面的限定：（1）在主体方面，税收行为可能被限定为征税机关的征税行为，或称“收税行为”，这与行政行为往往被限定为行政机关的活动有一定关联；（2）在合法性方面，税收行为可能会被等同于“合法的税收行为”，从而可能使那些违法的税收行为，如逃税行为、抗税行为等，被排除在税收行为之外。
从上述两类界定来看，狭义的界定具有明显的局限性。因为征税机关的税收行为虽然非常重要，但也不应忽视纳税主体的纳税行为，惟此才能建构与税权分析框架相一致的税收行为体系，从而形成行为理论上的有效分析框架，以便更好地加强对相关主体行为的全面规制和研究。
（7）税法学的行为理论也必须借鉴和融合传统法学的已有成果。其中，对民事行为、行政行为、调制行为等行为理论的借鉴和融合尤其重要。当然，借鉴的理论不同，对行为理论研究的影响也不尽相同。例如，如果在广义上理解税收行为，以“公法上的债权债务关系”作为税收法律关系的定性基础，就要像民事行为一样，把所涉各类主体及其行为都包罗无遗；如果从狭义上理解税收行为，即仅从纯粹的公法角度，把它理解为征税机关的行为，则应着重研究征税主体的税收行为，因为征税机关与纳税主体的税收行为在性质上毕竟不同。
（8）只有对税收行为做广义界定，才能更好地分析税收行为的合法性及其税法规制问题。
可见，尽管对税收行为可作多维界定，但广义的界定更为重要。惟此才可能从总体上考虑各类税收行为的共性与个性问题，或称同一性与差异性的问题。
（二）税收行为的同一性
要从诸多行为中提炼出税收行为范畴，就必须关注税收行为的同一性问题。因为同一性是范畴提炼的重要前提，如果行为缺少同一性，就不可能融为一体，也就不能被作为一个整体提炼出来。
税收行为的同一性，可能有多种体现，但不论哪种税收行为，都至少有一个共同点，即均属博弈行为。其实，无论是国家还是国民，无论是征税主体还是纳税主体，其行为的“博弈性”都盖莫能外。由此使其成为需要税法加以规范的对象，并可以被作为一类共同的行为得到提炼。
（9）可以对税收行为的同一性问题作出多维分析。
其一，根据利益主体假设，可以认为，国家和国民都是利益主体，都有各自不同的利益。从税法的角度说，各类主体的利益都可称之为“税收利益”。国家的税收利益，是国家通过征税所获取的利得和收益；国民的税收利益，是经由国家税法调整后的收益，或称国家征税之后的剩余收益。因此，在上述简单的“二分”框架中，国家与国民之间的税收利益，是一种此消彼长、此起彼伏的关系。正是对于税收利益的不懈追求，才导致了税收领域的“多层博弈”的存续，这也是形成税收行为内在同一性的重要原因。
其二，根据有限理性假设，各类税法主体为了自己的税收利益，必然要从事利己行为。但其有限的理性往往会带来一些问题。例如，征税主体为了自己的利益，可能会违法多征（或者少征），历史上的横征暴敛、竭泽而渔、杀鸡取卵、寅吃卯粮等做法，可能存在于各个层次的征税主体，因为政府总是力图握紧奥尔森所说的那支“不放松的手”。
（10）此外，纳税主体为了自己的税收利益，可能会从事合法的税收筹划行为，也可能从事违法的税收逃避行为。而这些行为的一个共同之处，就是都属于追求税收利益最大化的博弈行为。
（11） 可见，一切税收行为都是博弈行为。正是博弈行为的特性，才使得税收行为有了税法规范的必要性，并使寻找税收行为的共性成为一种可能，从而也为税收行为范畴的提炼提供了重要前提。
（三）税收行为的差异性
各类税收行为，除了具有上述总体上的同一性以外，也各有其个性或称差异性，并体现在行为的主体、客体或法律依据等方面。例如，国家与国民作为不同的博弈主体，其税收行为便会有所不同；税权与税款是不同的行为客体，分配税权与征纳税款便分属两类不同的税收行为；而是否具备法律依据，则还会使税收行为有“合法”与“非合法”之别。上述差异性，其实也是博弈存在的前提或具体体现。
此外，即使仅从博弈的角度看，税收行为也还存在着“合作性”与“非合作性”的差异。合作性的税收行为恰恰是税法调整所希冀和追求的；而非合作性的税收行为，恰恰是税法规制的重点和难点所在。透过此类差异性，有利于确立税法的调整目标，以及税法制度构建的重点，从而有利于推进税法的理论研究和法制建设。
以上简要列举的各类差异表明，具体的税收行为各有其特殊性，从而具有“可区分性”，并进而为税收行为的分类提供了前提。而有效的分类，则会直接影响到税收行为的范畴提炼、体系构建等。基于上述的广义理解，依据不同标准，对税收行为可作出如下重要分类：
1.依据行为主体的标准，可将其分为征税主体的税收行为和纳税主体的税收行为（其中最为重要的是征税行为和纳税行为）。这是基于税法主体共通的“二元结构”假设所作出的一个基本分类。事实上，如何对征税行为和纳税行为作出规范，正是税法规范的着力点。
（12）凡依法行使有税权依据的行为，即为合法的税收行为；凡没有法定的税权依据，或者不当地行使税权的税收行为，一般属于违法的税收行为。而税收行为的合法性，又会直接影响到其有效性。
3.依据行为客体的标准，可将其分为税权分配行为和税款征纳行为。税权分配行为，即在相关国家机关之间分配各类税权的活动，是税收体制法的主要规范对象；而税款征纳行为，作为税收征纳法的主要规范对象，则是在征税主体与纳税主体之间展开税款的征收和缴纳活动，并且，两类主体的行为目标分别主要是如何依法多征税款和依法少缴税款。所谓依法多征，是要尽量通过法律的有效调整来减少税款的流失；所谓依法少缴，强调的是如何在法律允许的范围内，使自己的纳税义务最小化。
（13）特别是“非对称性”的特点。有鉴于此，对于强势主体的行为，应当依法加以约束，而对弱势的个体权利，则要注意予以保护，从而在总体上达致一种“均势”，实现一种“均衡”。而要实现均衡，则离不开对国家一方的税收行为的规制。
其实，国家一方的税收行为，可再分为税收立法行为和税收执法行为等，这些税收行为都要以税权为基本依据。其中，税收立法行为要以税收立法权为基础；而税收执法行为则要以税收征管权、入库权为基础。这些分类也有助于进一步理解：为什么对税收行为要作出特别的限定和规范，为什么对税收行为要作出多个层面的解析，等等。
（14）可见，适当界定收入行为与调控行为，有助于防止把税收行为完全等同于行政行为。
需要强调的是，具体的税收行为的差异性，不仅体现在上述的重要分类方面，也体现在制度规范层面，体现在立法的侧重点上。同其他公法一样，税法对于征税主体行为的规范，也主要体现在对其税权行使的限定。只有有效防止征税主体无权征税、越权征税，或者滥用税权的行为，才能更好地贯彻税收法定原则等各项基本原则，实现税法的宗旨。
在关注国家一方税收行为的同时，也不应忽视纳税主体的税收行为。纳税主体的各类税收行为，无论是申报行为，还是申请税收的减免退缓等行为，以及与直接纳税行为相关的税收担保行为、代扣代缴行为等，都应当纳入税法的统一规范之中，即对纳税主体的纳税行为，也应从广义上来理解。
具有差异性的各类税收行为，在税法上的评价亦有不同。例如，税款的确定行为，实际上包括了纳税人的“自行确定”和税务机关的“机构确定”。其中，纳税人自行确定税款的行为，可能会由于诸多原因而产生误差，对这些误差要做具体分析。如果在申报前的自行确定税款阶段，基于减少纳税数额的故意，而采取一系列减少自己应纳税款的行为（如偷税行为），则因其违法性而会受到处罚。因此，判断纳税主体税收行为的合法性，往往要更为具体，否则可能“或枉或纵”。
（四）小 结
同税法所调整的社会关系一样，税法所规范的税收行为也有其独立性，并可以从不同的角度和层面来予以界定。基于多方面的考虑，从广义上来界定税收行为是非常必要的，这有助于说明税收行为的同一性。各类税收行为的共同之处，就在于它们都是博弈行为，因而都是需要由税法加以规范的行为，无论是哪类主体的税收行为，都必须纳入税法乃至宪法的约束之下。此外，总体上具有同一性的税收行为，在个体上却具有多种差异性，这尤其体现在对税收行为的诸多重要分类方面。不同税收行为的现实存在及其法律规制，不仅丰富了税法的具体制度，也使税法学研究有了源头活水，从中亦可管窥提炼税收行为范畴的重要价值。
三、提炼税收行为范畴的价值
提炼税收行为范畴，对于深化税法理论研究，完善税收法制实践，具有多方面的重要价值。限于篇幅，本文将着重探讨其重要的理论价值，并在此基础上，对其重要的实践价值亦略做说明。
（一）对范畴体系形成的价值
（15）其对学科发展的价值已为学界所共知。
尽管税法学界尚未把范畴的提炼作为重要目标，甚至可能存在“集体无意识”的情况，但在客观上已经有了一些成果。例如，在许多学者的努力之下，诸如“税权”之类的范畴已初现端倪，这就为行为范畴的提炼提供了重要的前提和参考。
提炼“税收行为”概念，不仅可以弥补行为范畴的空白，而且还可以同税权等相关范畴一起，共同构成税法学的范畴体系。而如何构建一个科学、有效的范畴体系，如何提炼行为范畴等相关范畴，都会直接影响到税法理论的完善。
（二）对研究范式转换的价值
（16）事实上，对研究方法欠缺自足性的法学而言，研究范式的转换尤其重要。（17） 税法学研究要走向深入，同样必须注意研究范式的转换，尤其要从传统的单纯追随税收学及侧重于注释税法的状况，向新的研究范式转换，这就要求税法学的研究方法应不断出新。例如，“税权分析”就可以成为税法研究的重要方法。由于税法研究的各个部分都与税权有关，因而“税权分析”能够为整个税法研究提供一个基本的分析框架和逻辑主线。而在税权分析的过程中，必然还会涉及另外两个重要范畴，即税收行为和税收利益。由于这些范畴都归属于特定的税法主体，因此，它们之间的内在关联性是不言而喻的，从而与“税权分析”一样，“税收行为分析”也可成为研究税法问题的重要线索，同样能够为税法研究提供一个基本的分析框架。
（18）由于不同的行为对应于不同的权利（权力），它既可能依据于不同的税权，也可能产生新的税权，因此，作为税法直接的规范对象，税收行为有无税权上的依据，会直接影响到其有效性、合法性等。可以说，税权与税收行为，作为税收博弈制度的核心内容，共同影响着税法理论和制度的展开。
可见，从研究范式的转换来看，税收行为范畴的提出，以及税收行为分析方法的运用，同样可以编织出一个分析框架，并为税法学研究提供新的重要视角。它有利于改变过去单纯的“税法规则分析”的研究范式，使人们能够更好地透过税法主体的税收行为，去探寻其税权支撑，发现其税收利益，从而有利于完善相关制度和改进相关理论。
（三）对客体理论研究的价值
在税法学上，可能会涉及多种类型的客体，如征税客体、税收法律关系的客体、税收行为的客体等，就很容易被等同或混同。这既体现了税法的特殊性，又体现了客体理论研究的不足。事实上，研究客体非常重要。例如，一般将征税客体分为三大类，即商品、所得和财产，而由此形成的“三大税类”，则奠定了税收实体法的基本分类。然而，从整个客体理论来看，则还有许多“蛮荒之地”。
（19）这对客体理论研究尤其重要。时至今日，征税客体与税收法律关系的客体，几乎常常被混同，其原因就在于缺少细化的研究，特别是缺少对一般市场行为（广义的民事行为）与税收行为的有效区分。事实上，征税客体是与一般市场行为相对应的，它们是发生税收行为的前提；而税收行为则建立在一般市场行为基础之上，没有税收行为也就不可能产生税收法律关系。
（20）也应当看到税收法律关系的客体，并不是作为征税客体的商品、所得和财产（它们是纳税主体通过市场行为而获取的私人物品）。税收行为作为税收法律关系直接的、第一位的客体，它同样有自己的客体（行为客体），这些客体主要是具有基础地位的“税权”（对应于税权分配行为），以及以税权为依托的“税款”（对应于税收征纳行为）。
可见，征税客体、税收法律关系的客体、税收行为的客体，三者层层递进，共同构成了税法学研究的客体体系，而这些客体之间的区分和理论完善，在很大程度上有赖于税收行为范畴的提炼。研究税收行为，有助于促进整个客体理论的研究，它特别能够说明：不应泛泛地认为税收法律关系的客体就是物和行为（这本身就容易产生不易区分的交叉），（21） 尤其不能把征税对象直接等同于税收法律关系的客体，而必须要针对税法的特点来进行具体分析。
（四）对行为理论研究的价值
（22） 税收行为范畴的提炼，有助于从不同角度对各类税收行为展开分析，以更好地研究税法上的诸多“复杂性问题”；有助于考察税收行为的构成，以及与其相对应的“权力束”（或“权利束”），从而推进税法学行为理论体系的形成。
从行为理论的角度来看，在纳税主体的诸多税收行为中，有两对重要的“行为组合”，即“应税行为与纳税行为”，以及“纳税行为与逃避行为”。它们分别处于不同的阶段或层面，具有不同的法律意义和法律效力。例如，“应税行为”对于确定相关事实、明确纳税义务就特别重要，这可以从中外法律的规定中找到依据。此外，征税主体的各类税收行为（如税收立法行为、税收执法行为），特别是那些最直接的税收征收行为（如征税行为与辅助行为，特别是保障行为、行为等），都非常具有研究价值。
无论从哪个角度来研究行为理论，都离不开对行为范畴的提炼和具体界定。因此，税收行为范畴的提炼，对于形成和完善税法学中的行为理论，具有重要价值。
（五）对整体理论超越的价值
如前所述，税权、税收行为、税收利益，作为税法学上的三个重要范畴，其联系十分密切。其中，税收利益既是税法主体从事税收行为的动力和动因，也是其税收行为的根本目标。无论是征税主体还是纳税主体，其对税法的遵从与不遵从，都与对税收利益的追求直接相关。因此，税法调整的一个重要目标就是对各类主体的税收利益作出有效的、公平的分割，使其“各得其所”。
（23）其危害性自不待言。但是，在反对上述片面的“国库主义”的同时，也要注意滑向片面的“纳税人主义”。对纳税人的权益应当依法给予足够的保护，但若作极端强调，则可能会忽视国家在提供公共物品方面的重要作用，并最终影响纳税人的利益。
（24）而为了建立这样的关系，就必须依法对各类主体追求其税收利益的税收行为都给予有效规制，正是在这个意义上，提炼税收行为范畴，尤为重要。
（25）有助于推进税法学整体理论的超越。
（六）对现时税法实践的价值
前面主要探讨的都是对税法理论研究的重要价值，但这丝毫不是轻视对税法实践的影响，恰恰相反，税收行为范畴的提炼，对于税法实践具有十分重要的意义，并且，这种意义在前述有关理论价值的探讨中，已经有了一定程度的显现。
从实践的角度来看，如果把税法的调整放在对税收行为的规范上，则至少有两个方面的价值：（1）在税权分配方面，有助于规范税权分配行为，促进立法机关更好地行使税收立法权，避免其他机关随意地调整征税范围，防止税法权威散失殆尽，从而确保税法宗旨的有效实现；有助于税收征管部门明确自己的税收征管权和收益权，真正做到依法征税，避免其他部门侵吞国家税收；（2）在税收征纳方面，有助于确保征税行为与纳税行为都受到税法调整，强调依税法行事，防止通过“人为变通”的方式来进行税收逃避。
明确税收行为范畴的重要实践意义还在于，它有助于防止把“税收行为”单纯地等同于“收税行为”。如前所述，税收行为不仅包含了征税机关的收税行为，而且还包含了纳税主体的纳税行为；不仅包含了税收资金的收纳行为，还包含了税收权力的分配行为。这种理解，有助于更全面地认识税法主体的行为体系，以及由此形成的权利义务体系和责任体系，推进税法学上的规范论的建立和完善。
另外，税收行为是否要分为抽象的税收行为和具体的税收行为，也很值得研究。从立法与执法的角度，当然可以区分抽象的税收立法行为和具体的税收执法行为，并且，这种分类还与税收行为的可诉性，以及当事人的权利救济等有关，甚至可能还会影响到司法体制的改革，如是否要设立税务法庭或税务法院，等等。
四、结 论
同税权一样，税收行为也是研究整个税法的重要视角。对于与税收关系相对应的税收行为，只有从广义上加以界定，才能在把握其独立性的基础上，全面探寻其同一性、差异性，并据此提炼出税收行为范畴。
对税收行为范畴的提炼，实际上涉及很多问题，如提炼价值、方法、原则、与其他范畴的关系等，本文仅选取了“提炼价值”问题，并着重从范畴体系形成、研究范式转换、客体理论研究、行为理论研究、整体理论超越等方面，探讨了提炼税收行为范畴的理论价值，以及其中蕴涵的税法学研究方面的诸多重大问题。由于税收行为是税法直接的规制对象，因而其范畴提炼对税法的制度实践无疑会有巨大价值。在承认税收行为范畴的可提炼性及其价值的基础上，还应当进一步研究税收行为理论中的其他具体问题，如税收行为的有效条件、无效原因、税收行为的履行和制约因素等，这样才可能建立起较为完善的税法学行为理论，以有效地指导相关的税收法制建设。
（1） 张文显《法哲学范畴研究》（修订版），中国政法大学出版社2001年版，第60页。
（2） 胡玉鸿《法学方法论导论》，山东人民出版社2002年版，第9页。
（3） 税权理论不仅是许多学者和实务界人士关注的重要问题，而且也是各类学位论文中的重要选题，因而相关重要成果较多。其对于税法理论和实 践发展的重要作用，亦不容忽视和低估。
（4） 对于“法律行为”的含义一直有不同的理解，即使是民法学与法理学的学者，在理解上亦有很大不同。从发展趋势上看，人们越来越倾向于改 变民法学上对“法律行为”的狭义理解。这对于提炼“税收行为”的范畴，有直接的借鉴意义。
（5） 学界一般都会承认税法是一个独立的法律部门（只是对于其位阶和层级可能有不同看法），因而也承认其调整对象是独立的税收关系。这对于税 收行为的提炼同样很重要。
（6） 法理学对法律行为的理解往往较为宽泛，可能包括了合法行为和非法行为等多种不同类型。此外，弗里德曼也对法律行为作出了广义解释，认 为法律行为是任何掌权者在法律制度范围内采取的任何行动，对于税法上的遵从行为、不遵从行为等方面的研究很有借鉴意义。参见弗里德曼 《法律制度——从社会科学角度观察》，中国政法大学1994年版，第29页、第54～55页。
（7） 各个部门法的特征因比较对象的不同而会有不同的显现。税法同基本的部门法相比，会体现出一种“高级性”，但这不是从效力的角度来说的， 而是强调税法的调整要建立在其他基础部门法调整的基础之上，强调税法或税法学要从其他部门法或法学分支学科中吸收营养。
（8） 北野弘久，陈刚等译《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第370页。对于此类问题，在后面有关税收行为对“总体理论超越”的价值 等部分还会做进一步的探讨。
（9） 税法与经济法在基本假设方面具有同一性。参见张守文《经济法学的基本假设》，《现代法学》2001年第6期。
（10） 奥尔森认为，理性且自利的专制者总在受到一种力量的引导，使其最大化目标与理念上的最优税率发生偏离，这种力量，被奥尔森称为“不放 松的手”，以与斯密的“看不见的手”相对应。参见张宇燕《民主的经济意义》，载于刘军宁等编《经济民主与经济自由》，三联书店1997年版， 第24页。
（11） 从博弈论的角度来理解税法上的遵从行为和不遵从行为，能够更好地明晰税法规制的重点，更好地检验税法宗旨的实现程度。参见张维迎《博 弈论与信息经济学》，上海三联书店、上海人民出版社1996年版，第5页、第108～110页。
（12） 税收行为的合法性问题以及相关的效力问题，是非常值得研究的。对于合法行为和违法行为以及有效行为与无效行为之间是否存在其他的形态， 还远未达成共识。因此，这里也只先作出大略的描述。
（13） 张守文《略论经济法上的调制行为》，《北京大学学报》（哲社版）2000年第3期；以及《经济法学的基本假设》，《现代法学》2001年第6期。
（14） 在税收的三大职能中，首先强调的是最基本的分配收入、获取财政收入的职能，其次才是在此基础上发展起来的宏观调控、配置资源的职 能，以及进一步的保障稳定的职能。这些职能之间的关联，也在一定程度上体现了不同行为之间的关联。
（15） 张守文《略论经济法上的调制行为》，《北京大学学报》（哲社版）2000年第5期。
（16） 库恩的“范式”（Paradigm）理论，即使是对于方法论方面具有突出的“帝国主义”倾向的经济学，也有重要的影响。可参见［英］马克·布劳格 等著，张大宝等译《经济学方法论的新趋势》，经济科学出版社2000年版，第260～265页。
（17） 法学界已经认识到了研究范式转换的重要性，不仅发表和出版了大量的著述，而且还多次进行专门研讨，特别对于权利，义务的研究范式、后 现代主义的研究范式等进行了较多的研究。这些对于提升中国的税法学研究水准，都很有意义。
（18） 事实上，行为是同特定主体及其权力或权利直接相关的。因此，分析行为问题，必须同主体和权利结构相联系，这样才能把问题的探讨引向深入。
（19） 在这方面，行政法上的“两阶段理论”很值得借鉴，参见[德]毛雷尔著，高家伟译《行政法总论》，法律出版社2000年版，第423页。此外，为 了更好地说明或者细分税收权利在不同情况下的性质，笔者曾经对其进行过“分阶段”的探讨，并提出“阶段论”对于研究复杂性问题的重要价 值。参见张守文《税收权利的性质及其法律保护》，《商法研究》2001年第6期。
（20） 对于主要源自民法的法律关系理论是否可以直接适用于各个具体部门法，一直有不同的看法。在税法理论上也是如此。因为在税法上有独特的 课税要素理论，它能在很大的程度上替代传统的法律关系理论。
（21） 孙树明主编《税法教程》。该书认为，在税收法律关系的客体中，有的是物，有的是行为，如特种行为税，就是对行为来征税的。其实，任何税 都是针对特定行为，或者说离不开特定的行为的。如商品税离不开商品的销售行为；所得税离不开获取收益的行为；财产税离不开财产的占有、 用益、转让行为等。
（22） 这种情况在宏观调控法和市场规制法的各个部门法中都普遍存在，只是尚未引起人们的重视。但实际上对于构建税法的行为理论，很有借鉴意义。
（23） 由秦晖概括的“黄宗羲定律”已经在一定程度上说明了在税收领域的“治乱循环”问题。要解决这些问题，必须通过立宪，真正在立法和执法 中体 现的精神。对此，一些经济学家已经做出了很好的研究。可参见何帆《为市场经济立宪：当代中国的财政问题》，今日中国出版社1998年版。
「关键词税收 税制结构 充分就业 财政 穷人
一、 世界税制变迁第一公理:减税
国际通行的税收研究常识性的结论是:任何税收都对社会有负面影响,任何增税都会减少就业机会,降低经济增长,降低人们的生活质量。因此,税制变迁最大的特点就是减税,通过减税,可以获得国家、个人的利益最大化。
减税是由民选制度来保证的,至少在减税理论没有出现的情形下是如此 .关于这一点,我们能在发达国家找到数不清的例证。民选总统几乎都不可能是增税总统,而且如果想要有所作为,民选总统还要不断地减税。美国历届有作为的总统都是减税总统,华盛顿、杰弗逊、罗斯福莫不如此。卡特在1978年的国情咨文中说得明白:“税收改革和减税要一起进行。我们的税收建议将在我国增加就业机会,为穷人增加就业机会尤其要给予特别的注意。我们要知道在我们的自由经济里面,减税一直是新的就业机会的最大来源。” ,美国现任总统布什更是将大部分精力放在减税上,他利用一切机会一有时间就游说他的减税计划 .他说:“百分之六的失业率应该大声喊出来,让美国的两党国会议员清楚听到,我们需要大幅减税,如此一来,我们的同胞才能找到工作。” “减税计划将使美国人有更多的钱花,有更多的储蓄,有更多的投资,这些改革方案将促进美国经济的发展和创造更多的就业机会。”
二、 世界税制变迁第二公理:减税请先废止流转税;如果万不得已要保留部分税,请征所得税。换一句话说,税制优化落实到税种上就是尽快采取以所得税为主体的税制结构。
许多美国总统对此都有很精彩的论述,兹略举几例:
美国总统杜鲁门在1953年的国情咨文中说:“减轻税收的最恰当办法是给那些最需要减轻税收负担的人以救助,而又不致减少政府的收入。在通货膨胀的危机过去以后,我们应该研究在修改整个税制结构基础上降低税收。” .
美国总统杜艾森豪威尔在1954年的国情咨文中说:“我们现在应该取消比较明显的不公平的赋税,特别是针对小纳税人的;减轻那些限制小企业发展的赋税,放宽对弱势群体以及对医药费用的赋税,降低消费税。”
美国总统里根在1982年的国情咨文中说:“我们的经济恢复计划是以4项符合常理的基本原则位基础的:继续降低联邦开支增长率;坚持削减个人税和营业税,从而刺激储蓄和投资。”
显然,上述总统的精彩论述,不仅表明了税收必减的大方向,而且也表明了税制必须减少对穷人的盘剥,减少对消费支出与流转征税,税制必须尽快过度到以所得税为主的大方向。
三、 税是减还是增,是以所得税为主体还是以其他税为主体-“税制改革的方向”问题是市场思维模式与计划思维模式在世界经济领域的最后一战
计划经济体制作为一个体制已经崩溃了,但计划的思维方式与理论却在某些领域依然占据统治地位。市场经济体制作为一个体制已经建立起来,但并不表明她在许多领域都取得了优势。尽管“税制改革必须走减税和优化税制结构的道路,税制结构优化必须遵循税制变迁的历史规律,必须符合国际惯例与历史事实,尽快废除流转税,走以所得税为主体的道路。”在市场经济社会完全是一个不争的公理,有着大量的史证、人证和物证。但在中国,税制计划思维定势严重。兹举一例:《中国社会科学》2002年第一期发表了刘溶沧与马栓友老师的《论税收与经济增长-对中国劳动、资本和消费征税的效应分析》(以下简称《税》),硬是把世界所认定的公理翻了个个儿,他们的研究结论是:
1、我国对劳动、资本收入及消费支出征税对经济增长的影响是:“对消费支出征税,提高了投资率和全要素生产率,不影响劳动供给,最终效应是不妨碍或弱促进经济增长”
2、税收政策和税制改革的取向应当是:适当减少对资本和劳动征税,增加对消费支出征税,以满足政府的财政需要,不宜过快建立以所得税为主体的税制结构 .
显然,这两条结论不但否定了减税对经济的促进作用,而且要搞税制劣化:主张多向消费支出与经济流转征税,否定了税收中性原则;主张多向贫苦人征税,少向有钱人征税 ,否定了税收安全原则。
众所周知,税是减还是增,是以所得税为主体还是以其他税为主体关系到“税制改革的方向”,说穿了,这个问题是市场思维模式与计划思维模式在世界经济领域的最后一战。鉴于税收研究的结论关系到我国税制改革的成败,关系到贫苦人的就业机会,关系到社会的稳定,税收改革搞不好,就会把人逼向犯罪的道路,引发社会动荡甚至骚乱。鉴于《税》文的观点有一定的导向性与代表性,故我们有必要谈一谈世界税制变迁对中国税制改革的启示。以证明世界税制变迁几百年来不言自明的公理:减税,尤其要减少间接税(对贫苦人征税),才是对国家、人民有好处的做法。
四、 世界税制变迁对中国税制改革的启示-也谈税制变迁公理的再证明。
(一)启示一:税制改革应该彻底抛弃计划经济思维模式的影响。
计划经济思维模式有一个假设前提:国家比个人聪明,国家运用财富组织公共经济建设的效率比私人更高。这个假设原来是有吸引力的,但在计划经济酿成了惨绝人寰的世界性灾难,不得不寿终正寝以后,已经臭如狗屎。说穿了,它只不过是极个别人为了剥夺普通人权利,谋取一己之特权而精心炮制的骗人的工具。但是,世界上总有一部分人需要这种工具,故它迟迟不肯退位。
计划经济思维模式对税制改革的影响主要表现在两个方面:1、将国家与个人对立,强调国家财政需要,否认减税的必要性。2、将国家理性与市场天性对立,将税收对市场天性的损害结果看成是宏观调控的成绩,否认税制优化。他们认为:国家运用税收可以有效防止个人理性失灵与市场失灵[:请记住我站域名/],税收是必不可少的经济杠杆和宏观调节手段。
《税》文关于增加对消费支出征税弱促进经济增长的论证,完全是运用计划经济这些臭名昭着的理论的产物。可能是考虑到计划经济下以国权否定人权的相关假设名声实在太臭,才没有明示。
(二)启示二:市场经济下的中国税制改革应该接受市场基本常识与市场经济思维模式的影响。
市场经济思维模式有个简单的观察结论:国家财政支出的效应往往低于个人支出的效应,国家并不比个人更聪明(因为国家也是由个人操纵的)。在这个基本常识之下,减税与防止税收“干扰”(计划经济讲“调控”)社会生活就成为当然的推论。
美国总统福特在1975年的国情咨文中说:“减税措施为我们指明了正确的方向:允许纳税人而
不是政府花他们缴纳的钱。如果我们要使经济状况好转,减税是必不可少的。减税为充分就业带来最大的希望。”
(三)启示三:税制优化公理并不为计划经济思维模式内的人真正理解,还需要再解说和再证明。
税制优化公理是建立在市场基本观察结论与税种分类的基础上的,其目的是通过防止国家干扰来实现国家、个人利益的最大化。税制优化是一种双赢模式,她与计划经济双否模式是针锋相对的,并不会象计划经济推崇者所担忧的那样会损害国家利益。税制优化公理内容丰富,她考虑“社会安全、行业安全、税制成本”诸因素分别提出“直接税原理、税收中性原理、单一税制原理”,三个原理最后都集中为:建立以所得税为单一主体税的税制体系。
税种依照财产与劳动的结合状态来分,有:财产税、所得税、流转税、行为税。由于不同的收入与人的劳动的结合程度不一样,税制优化才有了活动的空间。流转税的流转额和行为税的行为额都是发生在具体经济交往过程之中的,与人的劳动密不可分的充满风险的财产,对其征税有三重危害:1、违背税收安全原理,损害社会安全。包括三方面:A、流转税是一种间接税,纳税人通常可以通过出卖产品的方式将其计入成本,转嫁给其他没有支付能力的人,使得税收实际上由穷苦人承担,逼迫穷人犯罪或者造反。B、在纳税人遭遇风险时,加大其风险,使纳税人血本无归,走向造反路。流转税是不顾纳税人风险的,在纳税人产品卖不出去时,征流转税有可能落井下石,迫使破产者铤而走险,损害纳税人的财产安全与人身安全。C、奖懒罚勤,提高经济准入成本,损害社会总体效率与安全。流转税在企业经济活动赢利前征税,迫使企业尽量减少经济活动,奖懒罚勤,直接损害了社会经济交往与就业机会,损害社会总体效率与安全。2、违背税收中性原理,损害行业安全。流转税不能涵盖所有行业,对不同行业往往采取不同税率,制造行业与行业之间的资源配置障碍,损害了行业安全。3、违背单一税制原理,多重征税,监控环节多,白白增加税收成本与纳税人道德成本。流转税是不透明税,监控难、逃避易,成本高昂;流转税之后有多重流转税,还有所得税,用多重环节不如用所得税一道环节实现一个国家总体再分配目标。
当然,从理论上来说,如果财产的闲置状态很容易查清,所得税也应该向闲置财产税转移才对。但是,传统四税中,财产税的财产与劳动的结合很难查证,它有可能是一种完全与劳动分离的财产,比如闲置财产;也有可能是完全投入流转领域的财产;因此,财产税除了遗产税、赠与税等小税种外,不可能避免流转税的种种弊端。最后,只有所得税因为是一种直接税,由已经赢利的有支付能力的人在赢利后支付,税制成本最小,最低限度地损害社会安全、行业安全,而成为税制首选。正是这种比较使得全世界的发达国家无论存在多大差别,经历多少反反复复,最后结果都是一样的:流转税近似于零,所得税占所有税收收入的90%左右,另外再辅以少量的财产税,极少的针对违背社会公德行为的行为税。
研究税收对经济的影响根据前人的分类进行,远比自己设计不伦不类的新税种要有说服力。特别是优化税制这样的大问题更不能脱离了税法的基本分类。消费支出是典型的流转税,《税》文违背常理证明:对消费支出征税能弱促进经济增长。有一定的代表性,主要是计划经济思维模式作怪,对上述公理缺乏理解。
五、 减税,尤其是减少流转征税(对贫苦人征税),也是有利于国家财政的重要举措
减税能使个人收入增加人人能理解,减税能使国家财政收入增加,增税反而使国家收入下降。这个不用证明的历史现象在计划经济体制里是无法解释的,在他们对立、梦幻且贪婪、仇视的目光里,只有增税,只有别人都没有,他们才会有。尽管中国的就业压力是世界上最大的,尽管中国人对减税尤其是减少损害就业机会的流转税,早就望眼欲穿。但陷入计划经济思维模式里的梦中人,仍然在试图告诉人们:我们是一贯正确的,我们增税、增加流转税、增加对贫苦人的间接税是为了国家财政的正常运作。在这些错误观念的影响下,“我国财政收入90%以上来自税收,这部分收入又以流转税为主体,占到了70%左右” .《税》文的观点只不过是这些梦中人的一个缩影罢了。
尽管SARS过后,出现了一些好现象:“财政部已拟大幅调整收支结构,力争财政预算的零增长或负增长……已经要求中央各有关部门调整支出结构,压缩会议、差旅、出国等经费,来平衡财政收支的结构” .但如果对计划经济时期祸国殃民的观点不加清算,中国就很难解决她自身的经济问题。众所周知,美国一个家庭的税负只占家庭收入的1‰。而中国,普通家庭的税负一般是美国的20倍以上。究其原因,主要在税制结构上,美国的流转税已经近似于0,而中国的流转税占70%以上。在减税方面,美国政府只有8个部,政府之外并不存在其他公务员体系。而中国,23个部委的庞大国务院只是公务员繁杂冰山的一角,政府之外,还有9个政党和团、妇联、工会体系在享用国家税收。因此,中国无论是税制优化还是减税的空间都极其巨大。
“提高税收并不意味着减少赤字。提高税收也不会使预算平衡,它只会鼓励政府增加开支,减少私人投资。提高税收将使经济增长放慢,减少生产,毁掉将来的就业机会,使没有工作的人更难找到工作,而现在有工作的人则更有可能失业。” 希望美国总统里根的这段话能对今天中国的梦中人起到一点作用。在增、减税的问题上,税收一提,民众休息,民穷国穷;税收开关一紧,中国经济增长必成滔滔洪流,国家财政收入也一定于滔滔洪流中滚滚而来。在废止流转税的问题上,流转税开关一关,所得税一定于滔滔洪流中滚滚而来。民富国富,难道还用得着一再解释吗?
(李纪兵 法学硕士 中南大学法学院讲师 410083 E-mail: ;电话: 010-62516164 ;13520451101;更多信息请先登陆,再登陆 ,及相关链接。)
「注释
[1]西方经济学把制度作为既定因素来研究,使其不可能提出完整的减税理论。据我所知,目前最完整的减税与废税理论是本人在1997年发现的,详情见拙着《富国律》,如果有其他人发现比我更早的减税与废税理论,请尽快告知,免得被人笑话。
[2]梅孜编译 《美国总统国情咨文选编》第635页时事出版社 1994年出版
[3]这一方面说明现代市场经济在西方发达国家也是不彻底的,这种不彻底的主要表现是:先进的制度与落伍的教条相纠缠。西方经济学落伍了,它们不但不能圆满解释一个公理,而且总是干扰这个公理。另一方面也说明,社会主义市场经济是有可能是比现代市场经济更加先进、更加彻底的市场经济。当然,后者要靠我们自己去发掘。
[4]中新社华盛顿五月二日电《布什硅谷演讲内政外交 为明年竞选连任造势》
[5]中新网5月25日电《布什发表讲话 强调减税能助美经济恢复活力》/49/09/article209500949.shtml
[6]梅孜编译 《美国总统国情咨文选编》第67页时事出版社 1994年出版
[7]梅孜编译 《美国总统国情咨文选编》第182页时事出版社 1994年出版
[8]梅孜编译 《美国总统国情咨文选编》第671页时事出版社 1994年出版
[9]刘溶沧马栓友:“论税收与经济增长-对中国劳动、资本和消费征税的效应分析”《中国社会科学》2002年第一期 第67页。
[10]刘溶沧马栓友:“论税收与经济增长-对中国劳动、资本和消费征税的效应分析”《中国社会科学》2002年第一期 第76页。
[11]按照税收转嫁原理,对消费支出征税,税负最终会被纳税人作为成本转嫁到贫苦人身上,只有对所得征税,有钱人才没法转嫁税负。
[12]梅孜编译 《美国总统国情咨文选编》第589页时事出版社 1994年出版
从立法上看，现行宪法仅仅规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”，却缺乏“纳税人合法权益受法律保护”的相应条款。这也成为不少理论界同仁将纳税人直接称呼为“纳税义务人”的依据。我国税法中对征纳双方的权利义务虽有许多规定，但对纳税人的权利以及税务机关如何为纳税人服务却规定得不够充分，税务机关行使职权在执法程序上也不够完备、规范，致使一些税务人员随意执法、、随意侵犯纳税人合法权益的现象时有发生。有关纳税人权利的规定散见于《税收征管法》、《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等不同的法律法规中，一般纳税人难以真正把握，自我保护意识较弱。再加之我国的税收宣传一向以应尽义务论为主调，着重宣传公民应如何纳税、纳好税、不纳税应承担哪些不利后果等，而对纳税人享有哪些权利以及如何行使这些权利却强调得不够。这一方面造成我国纳税人行使权利的集体无意识状态，另一方面也使得税收执法部门因缺少权利人的监督而弱化依法行政，反过来则进一步加深了纳税人权利地位的失落。
当前，我国市场经济体制下的公共财政格局已初步建立，与之极不相称的却是纳税人权利暗弱和意识不明的现状，这极大地阻碍了依法治税方略的推进。在各经济主体的利益边界日益明晰、利益驱动机制日趋强化的今天，只讲义务而不讲权利的义务论已得不到认同。税收作为“维系一个民族命运的大血脉”（马克思语），没有纳税人真切的认同和参与，是难以畅行的。因此，彰显纳税人权利、重塑纳税人意识都应成为当前依法治税的一个重大课题。我们似乎可从以下几方面着手寻找解决问题的方案：
一是更新税收理论。在对税收根据的认识上，我们不妨吸收西方“利益交换论”的合理内容，以“税收是国家提供公共产品的成本费用，体现了国家与纳税人权利与义务的统一”的观点更新传统的税收理论。承认国家与纳税人之间就是一种利益的“等价”交换，市场经济条件下的税收并不是无偿的，政府是在为市场提供公共服务的前提下才取得税收的，以培养纳税人的权利主体意识。
二是完善纳税人权利立法。首先在宪法中应补充有关纳税人权利保护的原则规定，使纳税人合法权益的维护获得直接的宪法依据；其次，加快制定税收基本法，在基本法中明确保障纳税人的合法权益是税法的立法宗旨和法律原则，同时规定纳税人所应享有的一系列基本权利。最近修订的《税收征管法》，在这方面有了很大改进，今后应继续改进和完善。
关键词：税收立法；税收法定主义；税法通则；税收实体法
税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。
一、税收立法的研究历程概览
(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)
我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。
(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。
(三)税收立法研究的发展期(1978至今)
改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。
二、近期中国税收立法研究进展
1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。
(一)税收立法的基本理论：税收法定主义
税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。
1.税收法定主义的起源与实践。税收法定主义的产生与资产阶级民主法治思想密不可分。从1215年英国签署的《大宪章》奠定了税收法定的思想基础开始，到1789年法国通过了《人权和公民权利宣言》中的相关规定。经过500多年的发展，税收法定主义思想成为英、美、法等三国非封建的赋税系统的重要组成部分。随着民主法治思想的传播，税收法定主义逐渐为各国所实践。均在宪法性文件中有所体现。如新加坡《宪法》第82条规定“除经法律或根据法律批准者之外，不得由新加坡或为新加坡之用。征收任何国家税和地方税”；比利时《宪法》第110条规定“国家税必须通过立法才能规定”；日本《宪法》第84条规定“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”。各国中税收法定主义的实践表明税收由专制课征向民主课征的转变。
2.税收法定主义的研究成果。我国学者对税收法定主义概念的认识基本一致，金子宏(1989)指出，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据。国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。”①刘剑文(1995)认为，“征税必须有法律依据并且依法征税和纳税”②。张守文(1996)认为，“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定：征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。”刘修文(1999)则提出，“税收法定主义是依法治税。即依法征税和依法纳税。”不论表述方式如何不同，但对税收法定主义概念的界定都是围绕“有税必有法，无法不成税”⑤这一经典表达展开。
税收法定主义的内容，有的学者将其概括为3个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则：而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题，故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为，由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响，因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面；同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。
关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，也有的学者提出，“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上，为中国税收立法研究奠定了理论基础，为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。
(二)税法通则立法的研究现状
综观理论界对税法通则的研究动态，可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入，但对一些内容本身还存在不少争议。
1.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术著作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称，其语义较为通俗明晰。易被大众接受，同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度，认为“基本法”是法理上的一种称谓，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接㈣。
笔者认为。由于“基本法”内涵较广，如《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》，如果使用“税收基本法”这一名称。容易造成官方用词混乱。综观我国的法律体系。如果有基本的、主导的规范性法律文件，通常被冠以“通则”用语。如《中华人民共和国民法通则》。因此，对于税法体系的基础性法律可以《税法通则》作为官方命名。既符合我国的法律习惯。又符合国际惯例，并且精炼明确。
2.税法通则的立法模式选择。国内学者普遍采用比较研究法研究税法通则的立法模式。综观国外税法体系大致可划分为3种模式，即“法典式”，代表国家美国；“税法通则加各种单行税法”。代表国家德国；“分散式”。代表国家中国。目前，我国学术界普遍倾向于选择第二种税法体系模式。对于“税法通则加各种单行税法”又可划分为“发达式”、“较发达式”和“发展式”3种类型。学术界通过综合分析3种类型的利弊。结合国情。一致认为我国应选择“较发达式”的立法模式更为合适。
3.税法通则的内容确定。(1)税法通则的适用范围。争论主要集中于：是否包括关税在内的名称为“税”的所有收入；还是包含实质为税的各种政府收入。如收费、基金等项目。(2)税法通则的原则。有的学者从法学的角度进行阐释。认为税法通则的原则应体现税法的基本原则：然而有的学者从经济学视角进行论述，认为税法通则应遵循税收的基本原则。(3)与其他法律的关系。由于目前税法通则研究还不够成熟、完善，学术界关于如何界定税法通则与其他法律如宪法、行政法、民法、税收行政法之间关系存在较多争议。(4)纳税人权利保障问题。税法通则需要解决的核心问题是保障纳税人的权利，彰显民主与法制精神，但是对于如何保障纳税人权利学术界还未达成共识，但是对于税法通则中规定纳税人权利问题，学者普遍倾向于应提供具体且可操作性的权利，而不是简单、抽象的规定。(5)税权问题。一般来看，立法权争论主要集中于是否把税收立法权划分列入税法通则的法律文本中，如果列入。中央与地方之间的税收立法权又该如何划分这两个问题。从目前的发展趋势来看，更多的学者、实务工作者倾向于将税收立法权划分列入税法通则的法律文本。并且对于中央与地方之间税收立法权的划分问题，一致认为应赋予地方独立的税收立法权，但需加以规范。
4.税法通则的框架和立法步骤。税法通则的立法框架是其研究成果的“集大成者”，不仅包含有关定位、效力、价值等抽象的立法思想，还包含税法通则立法模式的选择和所涵盖的内容以及内容的逻辑排列顺序等。一是由国家税务总局组织制定的《中华人民共和国税收基本法》(草案)讨论第六稿(1997)；二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学刘剑文教授牵头起草的《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》。对比这两份立法框架。可以反映出税法通则研究中的一些趋同与不同：相同之处在于对税法通则的定位上：不同之处在于前者侧重于维护税收权力的有效行使，后者侧重于对纳税人权利的救济、保护。随着研究的深入，后一种方案也包含了一些新的研究成果，如对税收国际协调与合作问题的探讨。
对于税法通则的立法步骤。学者们认为应分步实施。先全部立法，待时机成熟再将税法通则中最基本内容列入宪法，即先立法后立宪。
(三)税收实体法立法问题研究
目前。我国已经初步建立了以流转税、所得税为主体的税收实体法总体架构。随着市场经济的不断完善，当前税制逐渐显现其局限性。我国实体法中仅有《个人所得税法》和《企业所得税法》是全国人大及常委会制定的法律，即我国仅有30％左右的税收收入是依据法律来征收，而占据我国税收收入总量超过40％的增值税以及其他税种都是依据《中华人民共和国增值税暂行条例》征收税款。从税收收入占比角度来看，考虑到法律和部门规章的法律效力，可以说我国并未构建起“依法治税”的大框架。因此，对于增值税的立法问题备受学者们关注。
学术界对于增值税立法的紧迫性和必要性看法较为一致，目前对我国增值税立法问题的讨论主要集中在两个角度：其一。从法学角度考察增值税立法所应依循的法律理念与法律价值，并就这种理念与价值在“增值税法”中的适当体现给出了答案051；其二，从税制完善角度考察增值税制的立法，主要围绕增值税的征收范围展开。
(四)税收程序法立法问题研究
1.税收程序法的概念。借鉴国际研究成果，对税收程序法概念的界定，我国学界多从税法体系角度将税法分为税收实体法和税收程序法，认为税收程序法是规定税收征管程序及相关主体程序权利义务的法律规范的集合，与税收实体债务法相对称。在税法体系中居于保障地位。
2.《税收征管法》的改革目标。我国税收程序法是指《税收征收管理法》，(简称《征管法》，1992年通过)及其实施细则。尽管之后十几年间对该法律不断进行修订，但这种“管理法”的立法指导思想并未发生太多变化，相对于纳税管理而言，纳税人权益保护严重不足。并产生了很多问题。学者们对税收征管法导致的税收问题进行探讨，认为税收征管法应体现纳税人权利。成为维护纳税人权益的“税收保障法”。
3.税收程序法的其他附属法律。学者们认为，我国税收程序法仅由一个具有通则性质的税收征管法和一些具体的发票管理办法组成。税收程序法过于单调，对于税务法㈣、纳税人权利保护法、税务机构组织法等都还没有出台。税收程序法并未形成一个整体框架，无法为税收提供足够的程序保障。
三、中国税收立法研究评述
尽管我国对税收立法问题研究起步较晚，但学术研究也取得了不菲的成绩，为中国税收立法问题的深入研究奠定了一定的基础。笔者认为。我国税收立法研究还可以从以下几个方面进行深入探讨。
(一)从经济学视角进一步深入探讨税收立法问题
从已有文献中可以看出，尽管对税收立法方面的研究成果俯拾皆是。但多从法学视角进行探讨，就“立法”而谈“立法”。由于税收和经济之间存在紧密联系，经济决定税收，税收影响经济。因此任何一项税收政策都可能影响经济的发展、社会福利的改变。因此，研究税收立法应该站在更高的视角来看问题。从一项税收政策立法对经济、社会福利的影响来考察税收立法的重要性，而并非单纯的为“立法”而“研究立法”。如果我们单纯从法理学视角去研究税收立法，很可能导致我国的税法体系在法律层面较为完善，然而税法最重要的核心——税收政策的科学性方面有所欠缺，造成税法体系“有名无实”的怪象。依法治税的内涵不仅包含了“有法可依”，更蕴含了“有良法可依”。因此下一步学界应多从经济学视角探讨税收立法的必要性、科学性等。为税收立法工作提供经济理论保障。
(二)加强税收立法问题的定量分析
关键词：税收立法；税收法定主义；税法通则；税收实体法
税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。
一、税收立法的研究历程概览
(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)
我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。
(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。
(三)税收立法研究的发展期(1978至今)
改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。
二、近期中国税收立法研究进展
1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。
(一)税收立法的基本理论：税收法定主义
税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。
1.税收法定主义的起源与实践。税收法定主义的产生与资产阶级民主法治思想密不可分。从1215年英国签署的《大宪章》奠定了税收法定的思想基础开始，到1789年法国通过了《****和公民权利宣言》中的相关规定。经过500多年的发展，税收法定主义思想成为英、美、法等三国非封建的赋税系统的重要组成部分。随着民主法治思想的传播，税收法定主义逐渐为各国所实践。均在宪法性文件中有所体现。如新加坡《宪法》第82条规定“除经法律或根据法律批准者之外，不得由新加坡或为新加坡之用。征收任何国家税和地方税”；比利时《宪法》第110条规定“国家税必须通过立法才能规定”；日本《宪法》第84条规定“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”。各国中税收法定主义的实践表明税收由****课征向民主课征的转变。税收法定主义的研究成果。我国学者对税收法定主义概念的认识基本一致，金子宏(1989)指出，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据。国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。”①刘剑文(1995)认为，“征税必须有法律依据并且依法征税和纳税”②。张守文(1996)认为，“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素
皆必须且只能由法律予以明确规定：征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。”刘修文(1999)则提出，“税收法定主义是依法治税。即依法征税和依法纳税。”不论表述方式如何不同，但对税收法定主义概念的界定都是围绕“有税必有法，无法不成税”⑤这一经典表达展开。
税收法定主义的内容，有的学者将其概括为3个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则：而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题，故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为，由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响，因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面；同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。
关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，也有的学者提出，“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上，为中国税收立法研究奠定了理论基础，为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。
(二)税法通则立法的研究现状
综观理论界对税法通则的研究动态，可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入，但对一些内容本身还存在不少争议。
1.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术着作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称，其语义较为通俗明晰。易被大众接受，同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度，认为“基本法”是法理上的一种称谓，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接㈣。
笔者认为。由于“基本法”内涵较广，如《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》，如果使用“税收基本法”这一名称。容易造成官方用词混乱。综观我国的法律体系。如果有基本的、主导的规范性法律文件，通常被冠以“通则”用语。如《中华人民共和国民法通则》。因此，对于税法体系的基础性法律可以《税法通则》作为官方命名。既符合我国的法律习惯。又符合国际惯例，并且精炼明确。税法通则的立法模式选择。国内学者普遍采用比较研究法研究税法通则的立法模式。综观国外税法体系大致可划分为3种模式，即“法典式”，代表国家美国；“税法通则加各种单行税法”。代表国家德国；“分散式”。代表国家中国。目前，我国学术界普遍倾向于选择第二种税法体系模式。对于“税法通则加各种单行税法”又可划分为“发达式”、“较发达式”和“发展式”3种类型。学术界通过综合分析3种类型的利弊。结合国情。一致认为我国应选择“较发达式”的立法模式更为合适。税法通则的内容确定。(1)税法通则的适用范围。争论主要集中于：是否包括关税在内的名称为“税”的所有收入；还是包含实质为税的各种政府收入。如收费、基金等项目。(2)税法通则的原则。有的学者从法学的角度进行阐释。认为税法通则的原则应体现税法的基本原则：然而有的学者从经济学视角进行论述，认为税法通则应遵循税收的基本原则。(3)与其他法律的关系。由于目前税法通则研究还不够成熟、完善，学术界关于如何界定税法通则与其他法律如宪法、行政法、民法、税收行政法之间关系存在较多争议。(4)纳税****利保障问题。税法通则需要解决的核心问题是保障纳税人的权利，彰显民主与法制精神，但是对于如何保障纳税****利学术界还未达成共识，但是对于税法通则中规定纳税****利问题，学者普遍倾向于应提供具体且可操作性的权利，而不是简单、抽象的规定。(5)税权问题。一般来看，立法权争论主要集中于是否把税收立法权划分列入税法通则的法律文本中，如果列入。中央与地方之间的税收立法权又该如何划分这两个问题。从目前的发展趋势来看，更多的学者、实务工作者倾向于将税收立法权划分列入税法通则的法律文本。并且对于中央与地方之间税收立法权的划分问题，一致认为应赋予地方独立的税收立法权，但需加以规范。税法通则的框架和立法步骤。税法通则的立法框架是其研究成果的“集大成者”，不仅包含有关定位、效力、价值等抽象的立法思想，还包含税法通则立法模式的选择和所涵盖的内容以及内容的逻辑排列顺序等。一是由国家税务总局组织制定的《中华人民共和国税收基本法》(草案)讨论第六稿(1997)；二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学刘剑文教授牵头起草的
《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》。对比这两份立法框架。可以反映出税法通则研究中的一些趋同与不同：相同之处在于对税法通则的定位上：不同之处在于前者侧重于维护税收权力的有效行使，后者侧重于对纳税****利的救济、保护。随着研究的深入，后一种方案也包含了一些新的研究成果，如对税收国际协调与合作问题的探讨。
对于税法通则的立法步骤。学者们认为应分步实施。先全部立法，待时机成熟再将税法通则中最基本内容列入宪法，即先立法后立宪。
(三)税收实体法立法问题研究
目前。我国已经初步建立了以流转税、所得税为主体的税收实体法总体架构。随着市场经济的不断完善，当前税制逐渐显现其局限性。我国实体法中仅有《个人所得税法》和《企业所得税法》是全国人大及常委会制定的法律，即我国仅有30％左右的税收收入是依据法律来征收，而占据我国税收收入总量超过40％的增值税以及其他税种都是依据《中华人民共和国增值税暂行条例》征收税款。从税收收入占比角度来看，考虑到法律和部门规章的法律效力，可以说我国并未构建起“依法治税”的大框架。因此，对于增值税的立法问题备受学者们关注。
学术界对于增值税立法的紧迫性和必要性看法较为一致，目前对我国增值税立法问题的讨论主要集中在两个角度：其一。从法学角度考察增值税立法所应依循的法律理念与法律价值，并就这种理念与价值在“增值税法”中的适当体现给出了答案051；其二，从税制完善角度考察增值税制的立法，主要围绕增值税的征收范围展开。
(四)税收程序法立法问题研究
1.税收程序法的概念。借鉴国际研究成果，对税收程序法概念的界定，我国学界多从税法体系角度将税法分为税收实体法和税收程序法，认为税收程序法是规定税收征管程序及相关主体程序权利义务的法律规范的集合，与税收实体债务法相对称。在税法体系中居于保障地位。《税收征管法》的改革目标。我国税收程序法是指《税收征收管理法》，(简称《征管法》，1992年通过)及其实施细则。尽管之后十几年间对该法律不断进行修订，但这种“管理法”的立法指导思想并未发生太多变化，相对于纳税管理而言，纳税****益保护严重不足。并产生了很多问题。学者们对税收征管法导致的税收问题进行探讨，认为税收征管法应体现纳税****利。成为维护纳税****益的“税收保障法”。税收程序法的其他附属法律。学者们认为，我国税收程序法仅由一个具有通则性质的税收征管法和一些具体的发票管理办法组成。税收程序法过于单调，对于税务法㈣、纳税****利保护法、税务机构组织法等都还没有出台。税收程序法并未形成一个整体框架，无法为税收提供足够的程序保障。
三、中国税收立法研究评述
尽管我国对税收立法问题研究起步较晚，但学术研究也取得了不菲的成绩，为中国税收立法问题的深入研究奠定了一定的基础。笔者认为。我国税收立法研究还可以从以下几个方面进行深入探讨。
(一)从经济学视角进一步深入探讨税收立法问题
从已有中可以看出，尽管对税收立法方面的研究成果俯拾皆是。但多从法学视角进行探讨，就“立法”而谈“立法”。由于税收和经济之间存在紧密联系，经济决定税收，税收影响经济。因此任何一项税收政策都可能影响经济的发展、社会福利的改变。因此，研究税收立法应该站在更高的视角来看问题。从一项税收政策立法对经济、社会福利的影响来考察税收立法的重要性，而并非单纯的为“立法”而“研究立法”。如果我们单纯从法理学视角去研究税收立法，很可能导致我国的税法体系在法律层面较为完善，然而税法最重要的核心——税收政策的科学性方面有所欠缺，造成税法体系“有名无实”的怪象。依法治税的内涵不仅包含了“有法可依”，更蕴含了“有良法可依”。因此下一步学界应多从经济学视角探讨税收立法的必要性、科学性等。为税收立法工作提供经济理论保障。
(二)加强税收立法问题的定量分析
