【论文摘要】价值链管理需要构建价值链会计，在会计的目标、职能、工作理念及管理模式等多方面做出相应的改变，并采取全新的管理方法，实现价值链会计的信息提供职能与会计管理职能。文章将从价值链会计的涵义、实质、对原有会计理念的突破、发展前景进行探讨。
随着政治、经济和社会环境的巨大变化，企业间竞争的愈演愈烈，使得整个市场需求的不确定性大大增加，企业所承受的来自已有竞争者、供应商、客户、潜在竞争者和替代产品的压力也越来越大。已有的企业管理方法已经不能满足现阶段竞争环境下企业管理的要求，诸如战略成本管理、战略竞争优势开发与拓展等一系列现代企业管理的新问题，对企业管理方法提出了新的更高的要求。价值链管理正是在这种环境下产生的一种现代企业管理方法。价值链会计就是建立在价值链管理理论基础上的一门学科。
一、价值链会计的概念
笔者认为，所谓价值链会计，又可称为价值链会计管理，它是以市场和客户需求为导向，以核心企业为龙头，以价值链的整体价值增值为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。价值链会计管理的目的就是要将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户连成一个完整的网链结构，形成一个极具竞争力的战略联盟，通过价值链的创建，实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势，真正实现“多赢”。
二、价值链会计的实质
截止目前，学术界对会计的认识可概括为两种基本观点：一种认为会计是一个信息系统；一种认为会计是一种管理活动。本文认为会计是一种管理活动，“会计是经济管理的重要组成部分；它是通过收集、处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊、比较得失、讲求效益的一种管理活动”。价值运动是会计管理的对象，价值增值是会计管理的目标。因此，会计也可以称为会计管理，相应地，价值链会计就是价值链会计管理，或称基于价值链的会计管理。
价值链会计并非会计学的分支学科，它是传统会计管理在价值链理论下的延伸。价值链会计与传统会计管理的区别在于，传统会计管理的对象是单个企业的价值运动，而价值链会计管理的对象是价值链的价值运动。根据价值链会计对象，价值链会计主要包括以下两个方面的管理活动：
（一）价值信息管理
价值信息管理包括价值信息标准的制定、实际工作流程中价值信息的跟踪、价值信息的评价。价值信息标准的制定是通过事前分析，包括对以前各期价值信息的分析和同行业企业相同业务流程价值信息的分析，以及企业未来发展趋势的预测，制定全面财务预算和各部门的财务预算，作为企业价值管理活动的指南。价值信息的跟踪是通过在企业内部各业务流程实施信息技术，实现财务业务的在线操作。利用信息网络监督企业财务预算的执行情况，同时对财务预算管理中出现的“例外管理”、特殊异常业务进行例外审批。价值信息的评价方法有平衡计分卡法、基准指标法、经济增加值法等。价值信息管理活动是价值链会计的基础性工作。这套体系如果建设得比较完整的话，能极大地推动企业提高经营运作效率，从而推动企业价值增值。
（二）增值活动管理
增值活动管理包括业务流程管理、成本管理和公司财务管理等三个方面。业务流程管理主要是优化业务流程，实现企业价值增值最大化。财务会计人员应利用掌握的各部门价值信息，分析企业价值链各环节业务活动的增值量，协助企业进行业务流程的改造。成本管理是增值活动中一项最基本的工作。企业每项价值活动的成本包括：外购经营投入成本如为生产投入的原材料、低值易耗品等；人力资源成本如职工的招聘、安置费用、教育培训费用、保险福利费用等；资本化费用如无形资产的购置费用、固定资产的更新改造费用等。在成本管理中，企业必须将以上成本分摊到价值链的各项价值活动中去，分摊的目的是产生一个反映成本分布的价值链，比较各价值活动的成本的分布，从而找出可以改善成本的突破口。除此之外，成本管理人员还需要了解与产品有关部门的整个价值链成本，并与处于价值链上的其他厂商合作，共同控制成本，寻求最大收益率。公司财务管理是增值活动中的重要组成部分，它主要包括筹集资金、投放资金、现金管理、信用管理和股利分配等多种理财活动。
三、价值链会计对原有会计理论的突破
（一）突破了原有会计主体概念的束缚
会计主体理论是会计的一个基本理论，会计主体用以界定会计管理的对象范围。原有的会计理论一般认为会计主体只能是某一特定单位，它可以是一个法律实体，也可以是一个非法律实体。但价值链会计所管理的范围已不仅仅是单一的企业，而变成了由多个企业所组成的价值链，笔者认为，将价值链作为会计主体是可行的。因为在已有的会计实践中，就存在有会计主体不是单一企业的情况，比如在编制合并会计报表时，作为编制主体的就不是一个企业，而是一个由多个企业所组成的企业集团。
（二）突破了原有成本管理的范围
价值链会计管理的目标是实现价值链的整体增值，而只有对价值链上的所有收入和成本进行全面分析后，才有可能对价值链增值的大小做出准确的计算。鉴于人、财、物是企业经营的三要素，因此企业所承担的成本也无非是人力资本成本、资本成本和各种物料成本，其中资金成本又可以按资金的来源分为债务资本成本和股权资本成本两种。在已有的会计理论中，对各种物料成本和债务资本成本的核算和控制早有了一套较为完善的理论和方法，而随着近年来对人力资本的重视，在理论界和实务界也出现了一些有关人力资本成本核算与管理的理论方法，惟独对股权资本成本的管理基本上是空白。当我们从价值链的角度考察会计管理时，股权资本成本就成了企业必须要考虑的一项成本。因为核心企业存在着对价值链进行整合的机会，而对价值链进行整合所需要的所有资金都是有成本的。
（三）突破了原有的会计信息要素和类型
价值链会计信息的要素不再局限于传统的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大会计要素，而且还包括消费者服务、生产效率，生产周期、产品质量等新的会计管理要素。信息的类型也不仅是事后的反应和核算信息，还包括事前计划和预算的信息、事中监督的信息。
（四）改变了传统会计的时空观
阎达五教授在论述构建价值链会计理论框架时指出，价值链会计在空间维度上把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值链形式存在的一切可以量化的会计管理对象。在时间维度上，以会计实时控制为核心，分别以事前管理的统筹规划、事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为内容广泛开展全方位、全过程的会计管理。
四、价值链会计的前景展望
根据目前对价值链会计的研究，它的实施一方面需要借助现代信息技术，另一方面需要企业内部业务流程与组织结构的优化。
1．借助内部的操作系统控制、会计数据资源控制、应用控制和外部的周界控制、远程控制等解决网络的安全性问题；营造一个诚信的社会环境，使价值链条的各方建立公平、公正、共赢的合作关系。
2．加快我国会计人员的队伍建设，加紧培养复合型人才。
3．通过流程、组织再造、信息集成规范指导形成供、产、销一体的“价值链”，构建良好的管理模式，为实施价值链会计创造好内部条件。
4．加大普及、完善信息技术力度。党和国家适时做出“信息化带动工业化”的战略部署，企业信息化被提上了重要议题。把现代信息技术引入到企业建设、企业管理之中已经是大势所趋，为价值链会计系统的实施创造了一个低成本、高效率、安全的坚实的宏观平台。
价值链会计的推广应由点及面、逐步开展。首先应在IT相关行业或具有跨国业务的企业信息化程度和管理水平较高的互联网业务、银行和金融、系统集成上和快速消费品行业，以及一些有实施条件的大集团、大企业内部实施等价值链会计，再随着科技和经济等外部环境的发展和改善，逐步推广开来。而对于信息化程度不高的其他企业，尤其是中小企业，在逐步提升内部管理水平的同时，可以以浏览器/服务器模式为基础建立企业的内部信息系统，再通过互联网向外拓展，构建企业外部网（Extranet）。总之，企业最终将利用互联网快捷的信息传输速度和即时接入网络的能力，实施价值链会计操作系统并不断优化其应用效果，使企业摆脱时间与空间的束缚，形成以企业内外交易活动为中心的主题框架，实现财务会计系统与管理会计系统的融合。
【参考文献】
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[2]李寿文，蔡文清，谭劲松．“价值链管理与价值链会计”研讨会综述[J]．会计研究，2004，（2）．
[3]管亚梅．价值链会计——一个全新的理论构想[J]．财会通讯(综合版)，2004，（22）．
[4]郭梦龙．价值链会计研究[D]．上海：华东师范大学，2005．
论文关键词：价值链 企业并购 整合
一、价值链与企业战略并购
运用资本创造价值的过程是由一系列互不相同但又相互联系的价值活动组成的，包括以内部后勤、生产作业、外部后勤、市场和销售服务为内容的基本活动及以采购、技术开发、人力资源管理、企业基础设施建设为内容的辅助活动。即资本运作是以价值链为纽带，通过转换资本形态或者对资本进行优化配置，从而提高资本的运作效率、实现资本增值最大化目标的一系列活动。因此，基于价值链的资本运作就是以企业价值最大化为核心目标，以企业价值链识别和分析为基础，研究进行资本运作的环境，制定相关资本运作战略，同时通过对价值链的管理与优化，支持企业资本运作战略的实施。
企业并购是指企业之间通过收购、兼并或合并来拓展经营和实现生产与资本的集中，并购作为外部交易型资本运作战略的核心，是企业实现资本扩张的有效途径。基于价值链的并购就是出于这样一种战略目的，通过并购整合目标企业拥有的某种有利于企业价值凝结和形成的核心资源，以获得或者强化企业的战略资源，从而实现价值链的优化和企业各类资本的最大化增值。
二、基于价值链的并购战略的制定
并购作为企业为达到某种战略目标而采取的一种手段，应当像其他所有战略一样满足价值增值这一要求。并购本身并不带来效益，其价值创造来源于生产要素边际效率的提高。
当各种市场要素出现剩余，并购企业利用其外部环境和自身条件，通过并购其他企业而将这些生产要素有效地转移，从而提高边际收益率达到价值增长的目的。并购整合的成功在很大程度上取决于有效并购战略的制定，因为价值形成的结果在并购战略制定阶段就已经被描绘出来了，这样可以避免企业并购行为的盲目性和风险性。
(一)企业核心能力的识别
研究发现，大量获得较高利润回报的企业都是围绕其核心能力进行多元化并购的，不仅将自身的核心能力通过并购扩展或转移到目标企业，还从目标企业那里获取了新的核心能力。因此．核心能力可以说是并购的基础。强调对自身核心能力的识别是因为此举可使企业明确现有的和潜在的核心能力，明确其扩展和提升的方向，使企业从资源互补和协同的角度选择目标企业，从而获得构筑核心能力所必需的战略性资源，为企业创造竞争优势提供条件。
识别企业核心能力可以运用价值链分析的方法，通过比其竞争对手更出色地开展价值链活动来形成真正的核心能力。企业的设计、生产、营销等活动都可以通过价值链表现出来，价值链分析可以有效地发现这些活动中的哪些活动对企业获得竞争优势起到了关键作用，并说明如何将这些活动组成体系来扩大竞争优势。
(二)目标企业的选择
在并购活动中，并购企业涉及两条价值链，即并购企业自身的价值链和目标企业的价值链。并购企业在选择并购目标时，应根据并购动机与自身现状制定出选择标准，利用价值链有关理论分析目标企业所属的产业及产业价值链，包括国家产业政策、市场竞争程度等；分析目标企业的竞争优势、经营能力、财务状况和内部管理质量，重构双方的价值链，提升双方合并后的竞争力，确保实现参与双方的协同发展。当然，这一重构过程可能会改变双方企业的价值链，而价值链的改变可能导致企业组织结构发生改变。
选择目标企业可以从以下几方面考虑：一是行业相同或互补。如果行业相同或相近，并购整合(较易完成)纯粹只是增加了一条价值链，只能产生纯粹增加的协同效应，不能扩大竞争优势和实现价值增加；如果行业互补，并购整合通过智力资本的转移和扩散，就会形成强化或互补效应，实现竞争优势的共享和价值的增加。二是是否具有可利用价值。如目标企业在产品结构、科技项目、行业竞争力方面是否具有潜在的利用价值。三是规模是否适中。如果规模过大，并购企业在并购后可能无法消化，影响并购绩效；如果规模过小，则无法满足企业发展的需要。
(三)多元化战略的价值链分析
综观西方各大公司的发展，基本上都是通过并购实现多元化扩张的。并购和多元化往往相伴而生，把多元化和并购作为紧密相关的活动来考量是有一定科学性的。企业战略中的资产组合管理方式主要是通过并购形成多元化，成功实现多元化的企业能充分认识到相互关联的价值即协同效应，也能理解企业整体意识的重要性，那么价值链分析就是一种很好的方法。价值链分析归纳出两种创造协同效应的能力：企业在相似的价值链之间转移资源的能力和共享价值链活动的能力。需要说明的是，成功的多元化并购企业涉及不相关行业的并购比重很小，即使涉及，并购绩效也不理想。
三、基于价值链的并购整合运作
(一)基于资源互补目标的资源整合
企业价值链理论实质上是研究企业如何获得和保持竞争优势、创造更大价值的理论。一方面，通过对企业内部价值链的分析，可以发现企业价值增值的作业环节，确定企业价值创造的源泉；另一方面，通过对竞争对手价值链的分析，可以明确企业的竞争优势并制定市场竞争战略。并购行为产生于并购双方在资源、能力和机会上的差异，而并购活动本身就是以资源互补为目标的资源转移与整合过程。
1．基于自身价值链的内部资源整合。通过对价值链中差别资源的识别和分析其对企业价值创造或成本降低的贡献来完成价值链的重组；企业价值链中的每一项活动都应该是直接贡献于企业边际利润的，由此目标企业的某些多余活动就应该被终止；明确业务单元之间的关联，这是资源整合最为直接、有效的一环。
2．基于行业价值链的市场资源整合。供应商或销售渠道等外部单位的各种活动的行为方式会影响企业活动的成本或效益。企业外部单位的价值链与企业价值链之间的各种联系为企业扩大其竞争优势提供了机会，企业通过影响外部单位如供应商价值链的结构，或者通过改善企业和外部单位价值链之间的关系，来达到双方受益的目的，因此企业要努力保持供应商的稳定性和竞争力。另外，企业要尽可能消除客户对目标企业的不信任感，制定出有效的策略以保持和重建与目标企业客户的关系。
(二)基于内部基础价值链的资源整合
价值活动是由价值链的内部联系连接起来的，这些联系是某一价值活动的行为方式和成本与另一活动之间的联系，而这种联系可以通过最优化和协调一致这两种方式带来竞争优势，因此，企业往往需要在价值链的各环节上进行最优化选择，以获得竞争优势。
1．识别价值链差别资源。差别资源存在于价值链的每个组成部分中，通过对价值链差别资源的识别和分析，可实现重新配置价值链资源以创造可持续优势的目的。
2．评价价值链组成的合理性。在一个完整的企业价值链中，每一项活动都应该可以做到直接贡献于企业的边际利润，而存在于目标企业的多余活动应该被终止。应将核心业务活动有效地组织起来，优化整个价值链系统，以最低的成本和最快的速度发挥企业的竞争优势和实现价值的增加。
(三)基于行业价值链的资源整合
行业价值链分析是指企业应突破自身的价值链分析，将自身置于行业价值链中，从战略的高度进行分析，考虑是否可以利用上下游价值链进一步降低企业成本或调整企业在行业价值链中的位置以取得成本优势。并购完成后必须积极开展对两个企业市场资源的整合管理，以便充分利用所有资源创造更大的价值。
1．供应商界面管理。能力强的供应商可以为企业提供创造价值的活动成本，是企业的重要资源。从战略角度看，保持供应商的稳定性和竞争力为企业进行内部整合提供了基础条件，企业可以获得优质和低成本的产品。那么在选择供应商时就必须从企业整合战略的角度出发，对供应商的资质、供应条件、产品开发能力、生产技术等方面的情况进行全面的审核，以确保并购后的产品、服务质量有实质性的改进。
2．客户界面管理。企业并购活动完成后，原有相关群体之间的稳定利益关系势必被打乱，原有的价值链被加入新的元素，因此并购后一定要重新整合价值链上相关群体之间的关系，尤其是对目标企业原有客户关系的保持和重建，以免因企业并购行为损害目标企业的客户关系。可以采取取得客户信息，加强客户服务、沟通和承诺履行等措施保持与客户的关系。
3．建立关联关系。根据价值链之间的关联度进行价值链分析，将价值链不断整合，形成新的价值链，通过市场选择最优的环节，把它们联结起来，创造出新的价值。在很多混合并购中，就存在着许多具有战略重要性的关联关系。波特在《竞争优势》一书中列举了三类关联关系：有形关联、无形关联和竞争对手关联。
四、结论
1．基于价值链制定可行性并购战略。并购必须在明确可行的投资战略的指导下进行，要求企业在选择目标企业时把企业发展战略目标放在第一位，通过并购活动的实施来增强企业自身的核心能力，合理利用企业的剩余资源。
（二）产业价值链管理1.供应商的价值链管理。在该管理中要求要与供应商建立起战略合作伙伴关系，明确战略优势地位，抓住成本降低的契机。充分了解供应商实际的盈利能力，深入分析和评估供应商价值链与企业价值链之间的合理性，强化与供应商之间的协同关系，将开发设计成本控制在合理范围内，确保企业成本效能的稳步提升。
2.竞争对手价值链管理。要求要对竞争对手进行细致深入的调查与分析，理顺竞争对手产品的成本水平与成本项目支出情况，深入对比同自身企业产品成本的差异，结合存在的差距制定相应的完善策略，以便于获得更高的成本优势，实现自身企业的成本目标。
二、基于价值链理论的企业成本管理模式中存在的不足之处（一）数据收集工作有着较大的难度性在价值链成本管理过程中，企业内部数据收集工作存在着较多问题，价值链成本管理模式需要建立以价值链活动与流程思想为主的会计系统，然而现行的会计系统并不符合现代企业实际管理需求，造成了价值链成本管理在实施过程中的数据收集限制。（二）尚未明确作业及作业增值分析作业成本法在企业中得到了普遍的运用，在企业内部价值链管理过程中，作业难以确定下来，作业遗漏和重复现象较为严重，而且在对作业的增值分析和效益分析时，过于注重定性方面的衡量，并没有对定量方面的研究方法进行深入分析，严重阻碍了企业作业成本法的实施。（三）难以获得实施标杆管理中的行业同类信息企业对横向价值链进行标杆管理过程中，企业竞争对手信息是重要的内部资料，外界很难获得准确的同行业信息。同时，竞争对手的成本核算方法与自身企业有着较大的区别，企业在获得竞争对手信息过程中，由于方法的差异很难与自身企业信息进行对比，进而对标杆管理的实施产生了极为不利影响。三、基于价值链理论的成本管理模式的优化措施（一）构建价值链核算体系的会计核算系统企业要结合国家相关法律法规，构建以价值链核算体系为主的会计体系，为企业的价值链管理提供良好的工作环境，结合价值链会计目标、核算程序以及核算方法等方面。做好企业财务数据的收集、传递与整理工作，确保价值链成本管理的顺利实施。（二）加强间接估测法的运用，获得行业信息对于同行业信息难以获得这一问题，要加强对间接估测法的应用，为同行业信息的获得提供相应的便利条件，争取取得标杆管理良好的实施效果，了解竞争对手税收、产销量等情况，保持与供应商和客户的来往与沟通，以便于获得竞争对手的价值活动等相关信息，稳步提升同行信息的准确性与可对比性。（三）加快企业信息化建设，降低库存商品成本1.基于价值链理论的成本管理模式的构建，要配备完整的成本信息资料，而以往传统的信息资料很难满足成本信息资料的实际需求，企业必须要充分发挥出信息技术的实施优势。现阶段，erp系统得到了广泛地应用，企业成本信息的采集与处理效率得到了大幅度提升。企业要投入一定的人力和物力来进行信息化建设，利用价值链条上的供应商、经销商以及客户积极整合在一起，增强企业外部信息向内部相关部门的传递速度，构建出动态开放的价值链成本信息系统。
2.在企业成本管理模式的构建中，要加强先进网络信息系统的应用，实现零库存管理。借助于大数据、云计算等网络信息技术，利用好数据分析与开放平台的手段，充分了解客户消费实际需求，提前将商品运送到当地的仓库中，进而将库存商品的存量控制在合理范围内，有效降低库存商品的成本。（四）加强上下游企业间价值链的联系在“波特五力模型”模型的影响，可以确定企业的竞争优势，能够准确分析出企业外部发展环境，在一些企业中得到了广泛地应用，但是该模型也存在着一定的弊端，比如难以正确分析企业与供应商、客户以及合资企业之间的关系。在实际商业发展模式中，企业之间可以进行良性循环的竞争，利用联盟合作形式来创造更大的价值空间，做到互利共赢、共同成长与进步。此外，要进一步强化企业战略联盟，不断提升企业的综合竞争实力。企业之间存在着较为明显的资源依赖性，资源和价值活动在联盟中能够全新的优化整合，保证企业交易成本的合理性，增加潜在利润值。在价值链的分析过程中，要加快整合各个成员企业技术、管理、资金以及市场资源等重组效率，创造出全新的协同优势。
（五）制定出完善的激励考评体系价值链成本管理需要企业价值链条员工高度的参与度，要充分认识到成本管理对企业整体发展的重要意义。对员工开展一系列的业务培训与指导，确定适宜的成本管理方法。构建完善的激励机制，激发企业相关人员的积极性与主动性，定期对成本管理效果进行考核，对于表现良好的人员实施一定的物质奖励和精神奖励；反之，要实施大力的惩处。
20世纪90年代以来，全球经济发展呈现国际化态势，知识化和信息化程度不断提高。企业需要更加及时准确的信息，以记账、算账、报账为重心的传统财务会计已经无法满足这一要求，管理会计也迫切地需要创新。基于此，阎达五教授将现行会计管理模式与价值链管理进行整合，提出了价值链会计。要将价值链会计提升为理论，需要构建一个完整的理论框架，其中一个重要的问题是研究的切入点，起点模糊或者不妥当势必影响理论对实践的指导作用。
二、价值链会计理论组成要素及其框架
价值链会计是阎达五教授首创的概念，他认为价值链会计研究企业价值信息及其背后的层次关系，是企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动（阎达五，2003）。价值链会计能够提供及时有用的信息，并利用这些信息管理整个价值链，以确保企业价值链的高效有序运转。我们最关心的是如何通过价值管理，实现企业的价值增值最大化。阎达五教授认为，会计是经济管理的组成部分，价值链会计是价值链与会计的整合，管理的内容比较抽象整个价值链上的价值。纵观国内关于价值链会计的文献，研究主题大致分为两类：价值链会计理论和价值链会计管理理论。但这些研究中有理论深度的文献不多，内容比较零散，还没有形成能用于指导实践的较完整的理论体系。
（一）未形成明确起点的理论框架
阎达五教授分析了研究价值链会计的必要性与可能性，然后指出以强化价值管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架。图1即为重构后的价值链会计理论框架，该框架并没有指明各具体组成要素及其关系，但已经突破了原有的会计理论框架。首次将价值链与会计两个理论结合，实现了价值链与会计的融合，对以后进一步的研究具有重要的启示作用。
綦好东、杨志强认为，价值链会计是在会计基础之上延伸出来的全新概念，其理论框架应该与会计理论类似，由价值链会计的目标、职能、假设、本质、研究方法共同组成，而且首先必须厘清目标与职能的关系。价值链会计首先是一个提供价值创造动态信息的信息系统，然后才是协调优化价值链的一种管理活动；价值链会计的基本职能是实时评价与反映，必须从价值链的整体目标出发进行多维立体控制。他们虽然没有提出明确的理论框架图，但是详细阐述了价值链会计的目标与职能，认为价值链会计职能的发挥必须以实现目标为导向，这为今后构建目标起点的理论框架奠定了基础。
（二）目标起点的理论框架
1.组成要素。
2.价值链会计理论框架。张林等构建的价值链会计理论如下页图2所示。他们把目标作为会计理论结构研究的逻辑起点，因为会计目标不仅能够连接会计系统与会计环境，而且能够联系会计理论与会计实务。该框架明确指出了各组成要素及其关系，并通过会计信息使用者及社会经济环境形成闭合的系统，是较为完善的理论框架。然而，会计本质即会计特有的质的规定性，是决定其性质和发展的根本属性；会计假设即进行会计工作的前提条件，是会计人员做出的合理推断和假定。前者是客观存在的，后者具有主观性，该结构将两个概念杂糅在一起，关于价值链会计本质的界定不明确。
毛婧等构建的价值链会计理论框架结构如图3所示。价值链会计目标是理论框架的起点，而价值链会计假设是保证价值链会计目标实现的必要前提，共同构成了理论框架的首要层次，然后共同作用于价值链会计的核算对象。价值链会计的基础理论（即价值链会计目标、假设、对象、原则）共同指导价值链会计职能，基础理论在实践中的具体运用要通过价值链会计方法完成，最终提供有价值的信息以确保价值链会计目标的实现。该框架首次对各构成要素进行分层，为今后的研究提供了新的思路。但价值链职能为何要受基础理论的指导，目标与职能的关系到底如何，作者的叙述仍然不够明晰。
梁燕认为，价值链会计目标是理论框架的起点，价值链会计职能以价值链会计目标为导向，结合价值链会计功能的具体体现，共同作用于价值链会计的假设。价值链会计原则是规范价值链会计事项所依据的准绳，在其指导下，通过一定的技术方法为使用者提供信息，最后价值链会计目标根据使用者的反馈做出修改。如图4所示，该框架以价值链会计本质为导向，但仍然是目标起点的理论框架。作者已经意识到环境因素对价值链会计的作用，指出价值链会计受社会经济环境变迁的影响，但并没有把环境因素纳入理论框架中，只是将其作为外生变量。
综上，各价值链会计理论框架的组成要素及其逻辑层次关系略有区别，但都是以价值链会计目标为起点，没有或很少考虑外部环境的影响。然而，价值链会计的产生有其特有的时代背景，以目标为起点的理论框架无法揭示价值链会计产生和发展的真正原因。而会计环境具有高度的综合性，能够包含会计实践的全部内容和会计理论的全部要素，由此出发构建的会计理论体系可以揭示会计发展过程的全部因素和客观规律，从而是全面的、完整的会计理论体系。笔者认为，价值链会计理论不仅要考虑环境因素的影响，还要将其作为组成要素，并试图构建环境起点的价值链会计理论框架。
三、环境起点的价值链会计理论框架构建
（一）以环境作为研究起点的合理性
从历史的角度看，没有生产力的发展就不可能产生会计。信息技术的飞速发展造成市场环境的变化和管理理念的变革，传统的会计理论和会计实务受到巨大的冲击。整个会计系统需要创新，阎达五教授将现行会计管理模式与价值链管理进行整合，提出了价值链会计。换句话说，经济环境的变化才是价值链会计产生的根本动因。
会计应一定时期的商业需要而产生，之后的发展都与会计环境密切相关。每一次重大变革都是在社会经济环境发生深刻变化的基础上进行的，而变革后的会计理论与方法又会对社会经济起巨大的推动作用。社会经济环境与会计理论相互影响，所以关于会计理论的研究，必须关注所依存的社会经济环境的变化。在不同社会的政治、经济和法律环境中，凡是与会计相关的部分都属于会计外环境，如经济发展水平、政治管理体制、法律环境、社会文化背景等；会计作为一个人造系统，该信息系统的所有内部因素都称为会计内环境，如会计思想、会计文化、会计职业判断、会计工作手段等。会计内外环境紧密联系，共同构成研究意义上的会计环境，即影响会计产生和发展的整体环境。关于财务会计理论的研究已经较为成熟，目前已有环境起点的财务会计理论框架。但从学科分类的角度，价值链会计应属于管理会计的范畴。因此，构建价值链会计理论框架可以借鉴环境起点的财务会计理论框架，但绝不能照搬，必须考虑价值链会计自身的特点。
（二）环境起点的价值链会计理论框架
1.组成要素及其关系。由表1可以看出，学者们的理论框架存在差异，但是价值链会计理论应该包括价值链会计本质、职能、目标、原则、假设、方法等组成要素，并按照一定的顺序构建出完整的框架图。理论框架能够揭示各组成要素之间的关系，目的是为价值链会计信息使用者提供有用的信息，使企业价值增值最大化。笔者在此基础上，将会计环境（会计内环境和会计外环境）作为新的组成要素，分层次构建环境起点的价值链会计理论框架。
会计内环境决定了价值链会计本质。价值链会计是为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动（阎达五，2004）。会计本质回答会计是什么的问题，会计职能解决会计能干些什么的问题。职能还是应当要体现会计本质的（不可改变的）功能。綦好东指出，会计职能的发挥必须以实现会计目标为导向，价值链会计的职能分为两层：基本职能实时评价与反映，核心职能多维立体控制。
会计外环境决定了价值链会计目标。可以表述为：提供所有能使企业价值增值最大的会计信息，并进行相应的管理控制。具体分解为两个目标：一是为优化不同价值增值活动之间的协调关系提供会计信息；二是为企业制定及时、准确的战略决策提供有关外部价值链的会计信息。价值链会计原则由会计目标决定，是在长期实践基础上总结出的规则。因此，价值链会计原则应该与目标相对应：一是企业的所有价值活动都应该以价值增值管理为中心；二是依托信息技术对偏离价值增值预算的活动进行实时控制。
会计假设是会计运行的基本前提，是根据实践做出的合理假定，需要从所处的内、外部环境中提取。价值链会计假设在传统会计假设的基础上进行了创新。会计主体不仅包括传统意义上的核心企业，还应该包括虚拟层面的价值链联盟（王淑君等，2008）。持续经营假设应演变为项目存续原则，因为价值链联盟建立在项目合作的基础上，合作完成后价值链联盟随之解体（张林等，2005）。价值链会计的目标是为企业价值增值提供及时准确的会计信息，因此不存在严格意义上的会计分期问题。而且，仅通过货币计量已不能满足会计信息使用者的要求，迫切需要依靠网络信息技术，利用多种计量手段提供所需的有价值的信息。
价值链会计方法具体指导价值链会计的实际应用，在传统会计的核算和管理方法基础上，还要依靠现代信息技术。采用多维计量方式进行计量，报告的方法是通过信息系统实时呈报会计信息并将这些信息在企业范围内共享。运用科学的会计方法生成的会计信息，被会计信息使用者接收并做出反馈，最终指导目标的修改和完善。
［关键词］利润；价值链；博弈论
doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2013.02.018
［中图分类号］F272.3［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2013）02-0040-04
0 引言
企业的利润或者价值创造的过程是由一系列的经营管理活动构成的。这些活动可以分为基本活动和辅助活动两大类：基本活动是指与企业生产经营直接相关的活动，具体包括企业生产作业、进料后勤、发货后勤、市场和销售、售后服务等；而辅助活动则是指与企业生产经营活动不直接相关，但能够对企业直接生产经营活动起到辅助和支持作用的活动，具体包括研究与开发、人力资源管理、财务、计划和企业基础设施等。这些互不相同但又相互关联的生产经营活动，共同构成了一个企业创造价值的动态过程，即价值链。
在现实的市场竞争中，每一个企业的价值创造活动都是不一样的，而且往往也并不是企业的每一个生产经营环节都能创造价值的。因此，价值链分析通过对企业每一个生产经营环节的价值分析，可以对许多其他经济理论无法解释的经济现象进行合理的解释和分析。比如，为什么在一个相同的行业里面，有的企业盈利水平很高，而有些企业经营状况却很差？通过价值链分析，可以找出经营状况较差的企业到底是在哪些生产经营活动的环节出现了问题。价值链理论的核心其实就是认为企业是由一系列互相不同但又相互关联的价值创造活动组成的，而不是将企业视为一整个“黑匣子”。如果我们通过价值链分析，将企业这个“黑匣子”打开，分析企业每一项经济业务活动的价值创造能力以及经济业务活动之间的内在联系和逻辑，则对内可以优化和协调企业内部生产经营活动，优化业务组织流程，提高生产经营效率，帮助企业形成具有自身特色的价值链和竞争优势；对外则可以分析行业上游、下游以及竞争对手企业竞争优势的关键价值活动等，帮助企业了解纵向和横向的行业市场情况。因此，价值链理论被广泛地应用于现代企业的核心竞争力分析、成本管理、行业市场分析、企业经营战略管理等方面。
正是由于价值链理论的广泛应用和对于现代企业经营管理的巨大作用，该理论在过去的20多年里获得了突飞猛进的发展，并广泛的被当今先进管理思想者所接受和采用。尤其是近年来，大量的学者和研究都聚焦于该领域，形成了大量有关价值链理论与应用相关领域的研究成果和结论。尽管这些研究的结论不尽相同，但是这些前沿研究大都从价值链理论的核心——价值出发，抓住企业价值链形成的两个基本过程：价值的创造和价值的分配过程，从价值链的视角，围绕企业是如何发现和创造价值以及市场又是如何实现价值的合理分配，这两个层面展开。因此，根据其研究内容的不同，我们可以将现有研究分为有关价值链理论内涵的研究、有关价值创造的研究、有关价值分配的研究以及有关博弈论应用工具在价值链理论中的应用研究4个方面。
1 有关价值链理论内涵的研究
“价值链”的概念是由企业战略管理理论发展而来。MichaelE．Porter于1985年在其著作《竞争优势》中首次提出了“价值链”。早期的企业战略管理理论主要聚焦于企业外部市场竞争与经营策略的选择分析，却缺乏对企业内部经营环境的研究和考虑，因而，这些理论与假说都无法合理地解释现实世界中所存在的诸多问题：为什么在无吸引力的产业中仍能有盈利水平很高的企业存在，而在吸引力很高的产业中却又存在经营状况很差的企业？受潜在高利润的诱惑，企业进入与自身竞争优势毫不相关的产业进行多元化经营，但缘何最终却大多数企业都以失败告终？等等。波特教授从企业内部经营环境出发，提出了以价值链为基础的战略分析，试图弥补原有理论的不足。波特当时将价值链描述成一个企业用以“设计、生产、销售、交货以及维护其产品”的内部过程或作业（activity）。“价值链”思想的核心观点是：就竞争角度而言，价值是客户对企业提供的产品或者服务所愿意支付的价格。一个企业创造的总价值是由顾客愿意购买的产品或者服务的价格和数量的乘积总和决定的，如果企业所得的价值超过创造产品所花费的各种成本，那么企业就有盈利，反之则亏损。企业为了获取经营的差异化所带来的价格溢价常常有意抬高成本，所以，分析竞争地位时必须使用价值而不是成本，为买方创造超过成本的价值是任何基本战略的目标。在MichaelE．Porter的理论中，资源被配置在价值链结构中，其价值链模型表明，企业要比竞争对手更具竞争优势，必须以更低的成本执行价值链中的价值活动，或以不同的价值结构导致产品的差异化。
后来J．Shank和V．Gowindarajan对价值链的内在含义进行了扩展。他们认为“任何企业的价值链都包括从最初的供应商手里得到原材料直到将最终产品送到用户手中的全过程。”相对于MichaelE．Porter对价值链的定义，Shank和Govindarajan的研究对价值链理论的贡献不仅在于扩大了企业价值链的范围，更重要的是他们的研究进一步将会计信息置于价值链分析中，从而对传统的价值链模型进行量化，使得价值链理论能够获得更为广泛应用。他们通过获取企业的会计和财务数据，用专门方法计算出企业价值链组成环节中每一个阶段的报酬率（ROA）与利润，并通过这一量化结果进行价值分析，确定企业的竞争优势——此种意义上的价值链分析称之为战略性成本管理。这一研究方法和结论的重要意义在于将价值链的分析方法与会计信息的结合，使得价值链分析不在仅仅局限于定性分析，而是通过财务和会计数据将其量化，从而使得企业利用价值链分析进行战略性成本管理成为现实。
PeteHines（1998）的研究将MichaelE．Porter的价值链重新定义为“集成物料价值的运输线”，将那些与生产行为直接相关或有影响的企业也包括进去，使不同企业间的“协同”成为新型价值链的一个重要特征。Hines对价值链内涵的定义与传统价值链研究相比，主要差别表现在以下几个方面：①传统的价值链分析，从企业原材料的采购开始，沿着企业生产过程的进行而逐步向后深入和展开，并将企业的利润作为分析的最终目标。Hines的价值链分析却与之相反，将满足顾客对产品的需求作为分析的起点，沿着企业生产经营环节逐步向前推进，其分析过程的每一步都以满足上一环节的需求为目标。因此，在Hines的价值链分析中，利润仅仅是作为满足需求的副产品而存在的，而不是将其作为价值链分析的主要目标。②Hines的价值链分析，将原材料供应与顾客也纳入其中，这意味着价值链的组成环节在不同的阶段包含了不同的公司（如采购环节包含了原材料制造商和供应商，销售环节则包含了销售渠道分析中的产品零售商），将价值链分析从企业内部生产经营环节扩展到了企业上游的原材料供应环节和企业下游产品销售环节。③与传统价值链分析相比，Hines的价值链分析着重强调了价值链组成环节之间的交叉和相互作用，其分析目的也不在是单纯地聚焦于每个价值链组成环节的个体价值分析，而是通过对价值链组成环节之间相互影响的作用分析，试图建立合理的企业价值活动流程。④对原有价值链中的辅助活动进行了扩充，将信息技术和网络技术等一些过去没有在企业经营管理中得到广泛运用的现代化技术也包含在了辅助活动之中，并分析了这些辅助活动的价值创造能力和对企业利润的贡献。
随着信息技术的发展，哈佛商学院的两位教授——JeffreyF．Rayport和JohnJ．Sviokla于1995年又提出了虚拟价值链（Virtualvaluechain）概念，提出构建区域一体化基础上的虚拟企业。他们认为传统的价值链理论和模型侧重于伴随着产品实物流动的价值变化，而信息只是被看作是企业这一系列价值增值活动中的支持元素，信息技术只是产生价值的辅助因素，而其本身不是价值的来源。然而，随着信息技术的发展，越来越多的企业实践证明了信息并不是价值增值的辅助因素，信息本身就能够产生价值。企业可以通过收集、组织、选择、合成和分配信息等活动，来产生价值和利润。互联网等产业的高速发展更是证明了传统的价值链理论必须要得到有效的完善和改进。1995年12月，《哈佛商业评论》和《管理沙龙》两大阵营的理论家们进一步指出，由于价值链分析的重点在于价值流，因此从理论上可以构建一个与实物价值链并行的是虚拟价值链，后者主要关注某一区域内商业产品的价值流动和分布，其价值数据可以被应用于实物价值链分析的各个阶段。
ChanKW和ReneeM．Strategy（1999）的研究进一步将价值链理论进行了拓展。由于传统价值链理论描述的价值活动在快变的市场环境中的不适应性日益凸现，使得各组织间打破原有价值的链式传递关系，重新形成价值的网络式传递关系，以实现价值方式的重构。新的价值链被称之为价值网。它不是由增加新的价值活动组成环节构成的新价值链，而是由企业活动构成的虚拟价值网，它可以经常改变形状、扩大、收缩、增加、减少、变换和变形。与价值链不同的是价值网强调的是价值活动之间网络式的复杂联系，而不是原有价值链中的单向传递联系。
除此以外，还有大量的研究以上述几个基本理论和研究为主线，就价值链理论中的某些特定问题展开探讨。如BryanEF（1990）分析了IBM在产业中的上、下游企业间的价值关系。PorterME（2001）、GhoshS（1995）、BodilyS和VenkataramanS（2004），分析了在Internet和数字化环境下，企业战略的产业价值链分析。GadieshO和GilbertJL（1998）从产业的角度分析了如何发掘企业的利润空间。StalkG，PecautDK和BurnettB（1996），和DayGS（1997）探讨了在不同的环境下，企业如何在产业价值链中生存和发展。WuF和LoyCB（2004）则分析了中国半导体产业链条的发展过程及其发展的启示。
从“价值链”内涵的相关研究中可以看出从价值链到价值网，到不断创新和复杂化的价值创造形式，人们对价值组织和创造形式的认识也不断深入和日趋复杂。现在，价值链理论已经发展到价值网与全球价值链阶段，并广泛应用于经济发展的各个领域，价值链理论已经从之前的一种管理分析方法发展成为企业战略分析工具。
2 有关价值创造的研究
在MichaelE．Porter的竞争战略框架中，价值创造活动处于中心的地位，它把企业看作是通过寻找有利的战略定位来适应产业环境的一种战略活动。这种传统的价值链理论关注的核心是企业的相关价值创造活动，企业本质就是通过经营战略的定位选择以及由此而产生的一系列创造性活动来产生和创造价值的，而企业本身所拥有的各种物质资源只是在实现企业绩效的因果链中充当了一个中间物角色，这些资源本身并不能产生价值，它们可以通过企业的生产经营活动或从市场中采购获得，真正创造价值的是附着在这些物资资源和产品上的各种企业经营行为和活动。因此，不论企业通过什么方式，采用何种竞争战略，有效的资源只是管理和生产经营的选择需要，而这种管理选择正是与战略相关的选择。在这种逻辑中，价值活动是优先的，因为成功的战略实施不仅需要不同的资源和技术，而且更需要成功的组织管理、控制程序和库存系统。在这种思路下，既然资源是附着在战略活动中的，保存和增加资源只是为了执行战略活动的需要，这些资源是没有价值的，它们的价值只是在于其如何支持企业所追逐的战略。因此，企业的价值则主要来源于人的创造活动，而非资源本身。而奈特（2002）的研究也认为价值创造来源于企业的“经营管理过程”。他们的研究认为，价值影响要素是对经营活动和财务运行效果有重大影响的运行因子，这一对价值影响要素的解释认为价值影响要素存在于企业的各个领域以及使得所有决策得以实施的动力机制，包括产品开发、生产、营销以及人力资源的开发和利用等等。Kaplinsky等（2002）讨论了产业升级的两个关键因素：租金和进入壁垒。他指出了租金和进入壁垒的多种不同形式，他们来源于技术能力、组织能力、技能和市场能力的各个方面。而这些能力是分布在价值链条的各个部分，从设计到产品再到市场，这些能力正是价值创造的重要来源，同时也是这些“经济租”提升了企业或者是产业的竞争优势，从而提升了某一区域的产业能力和水平的提升。因此，对于一个产业来说，其能力和水平的提升来自于价值链条各个部分价值的增加。
基于资源的观点（resourcebasedreview，RBV）从相反的角度来认识这个问题。与传统的价值链理论相反，该观点认为资源本身是有价值的，企业战略的选择是由资源驱动的，因此，战略的本质应该定义在企业独一无二的资源和能力。基于资源的观点最初由Pertraf等人在20世纪60年代提出，在随后的发展中曾一度停滞，到了80年代初期，通过Barney等人的努力，RBV在经济学中找到了自身的基础并在实践中取得了许多成果，逐渐成为主流的战略管理理论。RBV的观点认为企业是一束资源和能力的集合，企业的可持续竞争优势（sustainedcompetitiveadvantage）来自于企业所控制的资源和能力，这些资源和能力是有价值的、稀有的、不能完全模仿的和不可替代的，而企业所创造的价值就来源于这些资源和能力。RBV关注价值的创造，主要关注租金的创造。Bowman（1974）的研究认为战略就是寻求租，Rumlt（1984，1987）认为可持续的绩效归功于租，而租的关键来源在于不确定性与独特机制的结合。Montgomery和Wernerfelt（1988），Peteraf（1993），Mahoney和Pandian（1992），Winter（1995）等人认为把租等同于由稀有性、所有权和有价值资源所获得的价值剩余。
尽管基于资源的观点价值链假说，赢得了绝大多数人的认同，但是过于绝对化的认知也同样会产生错误。基于资源的观点价值链假说无法解释的是如果企业所有的价值增值都来自于资源本身，那为何在现实世界中有那么多掌握着巨额资源的企业从市场竞争的胜利者最终走向破产？如果企业所有的价值增值都来自于资源本身，那为何企业还有那么多企业从事传统的生产和制造业，而不是使得资源可以得以流通的流通业？Lippman和Rumlt（2003）的研究对上述两种观点进行了整合，认为价值创造可能来自于2个方面：①发展复杂的“自生”资源，这些资源包括知识、技术诀窍（know—how）、社会资本和其他社会的复杂的、难于转化的资源；②对资源进行联合、处置、合并、获取、合资，等等诸如此类的资源合作过程。他们在分析了资源观点的微观基础以后，认为如果将资源看作价值创造的主体，那么企业所拥有的技术、专利、知识等同样也是一种资源，因为这些与物质资源一样，同样具有稀缺性和所有权，因此对这些资源的整合、利用同样可以为企业产生价值。同时，他们的研究还提出应该以支付（payment）的观点代替传统的租、经济租或经济利润的观点。这一观点避免了RBV研究绩效和价值中所存在的谬误。我国学者周炜和刘向东（2003）的研究从企业理论的角度将企业价值分成企业的资源价值和企业的流程价值两部分，言外之意是将企业的价值影响要素归结为企业的内部资源和企业的流程。这与Lippman和Rumlt的观点不谋而合。
此外，还有一些研究从价值创造的驱动因素角度对企业价值创造活动展开研究。Thakor（2002）的研究认为价值驱动因素是影响或推动价值创造的一个决策变量，价值的影响要素不是价值创造的结果，而是决定结果的要素，因为，价值驱动因素是价值创造的有效载体和具体的方式。我国学者朱超（2002）的研究也指出，企业的价值影响要素分为内外两种——内部要素和外部要素。内部影响要素即企业的资产和经营管理活动，外部影响要素则包括社会政治经济环境、经营竞争状况和科技发展水平，这两种要素共同推动了企业价值的增值：企业由于面对来自于外界各方面竞争压力加剧，从客观上促进了企业对内部各种活动的改进，增加新的知识和能力，以创造更高的价值以应对外界的挑战。而且这种改进的活动是持续进行的，并且企业通过“干中学”，不断地对所掌握的知识进行改进，以提高效率，创造更多的价值，最终导致整个产业价值链条创造出更高的价值
3 有关价值分配的研究
与价值创造相比，价值分配对于价值链增值同样重要。SalnoerGA和PodolnyJ（2001）认为一个企业不仅仅是创造价值，更重要的是其能够获得其所创造的价值，并将其进行合理的分配。因为在整个价值链的参与者中，如果价值分配的规则能够保证参与者合理的分配到相应的价值，或者整个价值链的结构能够保证价值流向那些对于价值创造作出了贡献的企业或部门，那么无疑将会更加促进价值链的价值创造，从而间接地推动企业和产业链的升级和发展。Makowski和Ostray（1995，2001）从分配的角度重新认识社会的效率，认为竞争的完美性并不在于价格的接受机制，而在于个体被完全分配其创造的价值。这一对完美竞争微观基础的深刻论述开辟了价值链管理理论研究的崭新视角。
传统的价值链理论把企业作为研究对象，关注企业成本，但在价值链理论中成本实质上也是一种“收入”，因为，在价值的传递过程中，下一环节的成本实质上就是上一环节的收入。如果把价值链当成一个整体来看待，每一环节的成本和收入，实质上构成了一组中间产品定价，并决定了价值链关系中的价值分配问题。因此，大量有关价值链中价值分配问题的研究都是围绕中间产品的转移价格支付来研究和探讨一个行业或公司内部各个价值链组成环节之间如何分配价值的。ThomasA．L（1980）和HorngrenandFoster（1987）的研究最早运用微观经济学的原理，建立了确定性环境下企业集团内部价值链传导的中间产品转移定价模型，通过模型推导得出结论认为，当中间产品转移价格等于边际成本时能够使集团公司达到整体利润最大化。Amershi等（1990）和Vaysman（1996）的研究提出信息不对称条件下最优转移定价为成本加成法，即由标准成本加上信息价值和人的报酬。Yeom等（2000）的研究分别就完全信息、纯逆向选择、逆向选择与道德风险建立了3个转移定价模型，得出最优的转移定价方法应是标准平均成本加成法。Pfeiffer（1999）研究了无能力约束条件下日用消费品价值链转移定价问题，提出了一种核心企业制定转移价格的系统模型。Brnadenburge和Sutart（1996）在他们对商业战略基于价值的分析中，认为增加价值是“参与方获取价值的必要条件（非充分条件）”。所有参与方在一个市场中的增加价值形成一个范围，其产品的价格产生于其间。但同时，他们也承认在价值链上不同参与方的价值定位仍然需要依赖其他因素，如各参与方进行的讨价还价过程。Sahay（2003）研究了基于实际生产成本的转移定价策略，提出通过单位实际生产成本加成可以提高价值链条和企业集团的利润，加成比例的大小与最终产品的价格和价值链上游企业的投资成本有关。我国学者唐小我（2002），唐小我和马永开（2003），张福利（2003）等也都通过确定中间产品的转移价格对一个公司内部各个价值链组成环节间如何分配价值的问题展开研究。
除了从上述两种思路对价值分配展开研究以外，还有一些研究从供应链的角度出发对价值分配问题展开探讨。在产业价值链中，供应商价值链、企业价值链、渠道价值链和买方价值链构成了整个价值体系。供应链和价值链统一于企业运动之中，两者的研究对象相同，都离不开具体的企业和具体业务，如物流、资金流、信息流等。所不同的是传统的供应链研究的是实物流，而价值链则更为关注价值流和资金流。但不可否认的是价值流和资金流是随着产品实物的流动而发生流动的，因此，二者实质在是统一的。按照上述思路，一些研究借鉴供应链管理（SCM）的思想，分析价值链中随着实物流转而形成的价值分配行为。NaltBR和TyagiRK（2001）、AndersonET（2002）讨论了供应链关系中各主体的利益分配机制的设计。Gjerdrum等（2002）将转移价格扩展到整个价值链系统，从而对整个价值链内部的转移定价机制展开了研究，并认为由于受到市场、产品、存储和运输以及金融等其他因素的影响，价值链内部的转移定价机制具有高度的复杂性。国内也有许多学者按照这一思路展开了研究。汪云峰和马士华（2001）从长期和短期两个角度对供应链管理中企业的利益分配进行了分析，以及供应链中企业在价格和产量中的决策。郭敏和王红卫（2002）认为供应链必须制订相应的利益协调和激励机制，实现供应链整体优化和协调。廖成林和孙洪杰（2003）提出均势供应链的思想，认为供应链的长期稳定发展及其竞争很大程度取决于利润分配机制的设计，并对该分配机制问题进行了讨论。杜义飞和李仕明（2004）的研究通过在供应链中建立价格决策机制的静动态博弈模型，认为博弈权利的分配最终影响了供应链中各企业的利润分配，而且这种价值分配规则无法达到供应链整体利润的最大化。钟德强和仲伟俊（2004）利用博弈的方法研究了获取决策优先权的零售商战略联盟对参与联盟的企业和整个供应链收益的影响。
4 有关博弈论应用工具在价值链理论中的应用研究
产业价值链研究过程中，合作博弈（CGT）是被运用最多的方法。Osborne和Rubinstein（1994）的研究首先对合作博弈与非合作博弈进行了明确的定义与区分，认为非合作博弈是以单个参与人（Player）的可能行动集合为基本元素；合作博弈则以参与人群的可能联合行动集合为基本元素。合作博弈的核心在于对讨价还价过程的讨论。在标准的讨价还价背景下，关键问题在于如何在博弈参与者之间划分剩余价值，而剩余价值的总量则与其分配规则密切相关。Rubinstein（1982）和Stahl（1972）发展了B—S模型来探讨基于未来无限重复非合作博弈条件下，博弈参与者轮流出价的讨价还价过程中的现实分配。Grossmna和Hart（1986），Hart和Moor（1990）在他们分析公司理论的时候也用到两阶段合作博弈模型，研究公司治理和组织安排（organizationarrangement）背景下，第二阶段公司各参与方如何合作共同创造价值，并使用SharplyValue来实现价值分配。Shapiro（1989）和Sutton（1991）也使用了两阶段模型研究产业组织理论问题。在这些典型的模型中，几个企业首先在第一阶段做出战略选择（如产能），这些战略选择决定了后来的子博弈。然后在第二阶段，企业为争取消费者而进行价格竞争。他们运用这样的两阶段模型解释了行业价值链的构成与分配。MacDonald和Ryall（2005）的工作则在合作博弈框架下，讨论了竞争如何决定了参与者在博弈中分配价值，并进一步分析了合作博弈的结构（如竞争结构）如何确定各参与方在价值分配中的最大和最小值。
国内学者黄少安和宫明波（2003）运用合作博弈分配解的多样性，讨论了两经济主体合作产生剩余，如何在他们之间进行价值分配的问题，并认为核是一个合作博弈解的概念，即要求没有参与人的集合能主动偏离联盟，并采取一个使他们全体都更好的联合行动。张延锋，刘益和李垣（2003）的研究则在以上研究基础之上，进一步应用合作博弈和SharplyValue分析了战略联盟价值创造与价值分配的相互关系。慕银平等（2009）则通过一个两阶段博弈模型研究了寡头竞争外部市场条件下的企业集团内部转移定价决策问题。李智和崔校宁（2009）通过对两种不同价值链模式下标准制订权对中间产品定价博弈进而价值链利益分配的影响进行研究，证明在供应者驱动型价值链模式中，产业标准对上游厂商有利，在购买者驱动型价值链模式中，则相反。
关键词：价值链会计；理论框架
作为企业动态战略联盟的一种新型管理模式，价值链会计可以归纳为：以企业价值管理为核心，从纵向看，向上连接上游企业直至最初供应商；向下连接下游企业直至最终消费者；从横向看，包含企业人、财、物、信息流，事前、事中、事后管理的全方位、多角度、动态化的综合管理模式。
价值链会计理论框架，笔者认为应当以价值链会计研究的目标作为基点，从价值链会计假定（公理）导入，通过对价值链会计实质、原则、核算程序及方法的研究，得出相应的价值链会计理论体系。
一、价值链会计的目标
会计目标是会计核算和监督工作所希望达到的目的，其内容受人们主观愿望和客观环境条件的双重制约。价值链会计的目标也就是价值链会计系统运行所希望达到的目的与结果。价值链会计的根本目标与企业价值链管理的目标是一致的，即企业价值最大化，其具体目标是为价值链管理者提供对价值链管理决策有用的价值信息，借以制定优化价值链的决策，增加价值链管理的有效性。
价值链管理，实质上是围绕价值増值，不断优化和协调价值链的过程。价值链会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要内容。从价值链管理的重要工具来看，它必须向其所服务的对象———企业管理当局提供优化业务流程，实现价值増值决策所需要的价值信息。从价值链会计作为价值链管理的重要组成部分，主要是指价值链会计通过对企业各价值链条的业绩管理体系、价值创造活动的成本控制体系、资本预算体系、薪资报酬体系等实现对企业价值链活动的控制。
二、价值链会计的假设
会计假设是指会计人员面对着变化不定的社会经济环境，所作出的一些合乎推论，它是收集、加工处理会计信息所依据的基础观念，对会计核算内容和会计数据的取舍起决定作用。会计假设描述了会计运行必须所处的经济、政治社会及法律环境，它的确定对于会计理论研究和会计实践都起到了不可估量的作用。正如任何科学体系都必须依靠一些假设才能构建其知识体系一样，价值链会计也需要一系列的假设才能够建立。
1 经济联合体假设
世界互联网络的发展，扩展了会计主体假设的领域，使会计主体对应于“虚”、“实”两个空间，即“虚”的空间实体“网络公司”，以及“实”的企业或企业间兼并、破产及母子集团公司。所以价值链会计的主体应当是以企业主体为基础，同时包括整个行业价值链（从供应商到最终用户）中相关信息的新的经济联合体，也就是说，是以顾客需求为导向，围绕核心企业，借助信息技术无缝对接作业链而建立的动态战略联盟。可见，经济联合体的主体假设兼顾了经济环境“实”的物理空间和“虚”的媒体空间，又由于这种联合体借助于信息技术具有的动态性，决定了价值链会计主体的开放性和相对性。
2 持续经营下的弹性会计分期假设
持续经营假设是指企业在可预见的将来，继续经营下去，不会停止，它依然是会计系统运行的重要前提之一。相对传统的持续经营假设，价值链会计的持续经营假设不能仅仅针对单一组织，而应该针对经济联合体，由于核心企业的重要性，还应兼顾核心企业的情况。当经济联合体中的一部分（除开决定核心企业存亡的部分）出现破产时，持续经营假设依然成立。由于会计分期假设是持续经营假设的延伸，所以价值链会计将会计分期假设纳入持续经营假设。由于现代信息技术能随时从相关的数据库中自动收集并抽取有关的数据，生成与决策相关的报表和财务报告。每一时点的资产负债表以及不同时段的损益表都可以通过计算机系统及时生成，使得会计分期的时间间隔可以不断缩短，变“历史信息”为“现时信息”。只要企业进行持续不断地经营，信息使用者可以根据自己的不同需求，可以获得每一时点或时段的财务报告，这使得价值链会计分期与传统会计分期相比具更大的弹性。
3 货币计量与非货币计量并重假设
货币计量假设是指会计核算应以货币计量为计量单位，价值链会计同样需借助货币进行资产管理、运用、处置的核算，并为价值链会计提供的信息相互可比。同时基于价值链管理的需要，价值链会计不仅需提供规范的货币计量信息，还需提供规范的非货币计量信息，因此，价值链会计必须建立在货币计量与非货币计量并重假设，即以货币度量为主，同时货币计量属性也应实现多样化。
4 价值流转假设
价值流转假设是假设随着经济活动的循序进行，资产价值随之转移。由此假设，一方面才可能计算成本、费用，进行价值补偿等会计程序；另一方面，才能促成了价值在各利益主体之间的分配。价值链会计较现代会计在空间维度上有很大的扩展，涉及整条价值链上的各相关利益方（如供应商、销售商、顾客），因而只有在价值可以流动的情况下，才能权衡各方的利益，进行价值的分配。此外，承认价值流转假设，也扩大了会计要素的计量范围，比如，人力资产可以流转至可予计量的资产中再进行价值的确认。可见，价值流转假设构成了价值链会计的一个重要前提。
三、价值链会计的实质
长期以来，我国会计理论界对会计的认识可概括为两种基本观点：一种认为会计是一个信息系统；一种认为会计是一种管理活动。会计管理活动论认为会计本质是一种经济管理活动。因此，会计也可以称为会计管理，相应地，价值链会计就是价值链会计管理，或称基于价值链的会计管理。价值链会计所强调的企业价值概念是以利益相关者为本，以利益相关者的价值为出发点的价值观念；价值链会计以企业经营活动中的价值活动为研究对象，以战略联盟的价值链整体价值为目的，通过运用现代信息技术和网络技术，为对以战略联盟为表现形式的价值链加以追踪、核算、预测、控制、评价的一种会计管理活动。价值链会计管理的目的就是要将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户连成一个完整的网链结构，形成一个极具竞争力的战略联盟，通过价值链的创建，实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势，真正实现“多赢”。
价值链会计是会计管理在价值链理论下的新发展，它的实质还是一种经济管理活动。在价值链会计管理模式下，会计主体是整个价值链，它超越了单个企业的局限。价值链会计管理的会计主体实质上是一个虚拟的联盟。所以，价值链会计管理的目标是实现价值链的价值。在价值链上，传递的最根本的其实是价值流，这是由于价值链的组成部分都是增值活动。在价值链的每一环节都做到价值增值，这也是价值链会计管理的最终目标。要实现价值链整体的增值，需要价值链上的各个环节上的企业能够消除企业界限，协同工作。从而使价值链上的核心企业与其他各方的关系真正从交易型转变为伙伴型，使企业的经营目标从单赢走向双赢乃至多赢。现代社会中的信息技术、网络技术是价值链存在和发展的基础。现代社会经济竞争已经从单个企业间的竞争转化为价值链与价值链之间的竞争。价值链传递的不仅是物流、资金流其中还有信息流。价值链上的各方要想在经济竞争中取得成功，关键的一点就是要充分掌握信息，并实现信息共享。只有做到这点，才能确保价值链整体在日益激烈的经济社会中保持更强的竞争力。
四、价值链会计的原则
会计原则是建立在会计假设和会计目标基础之上的，据以在会计工作中确定会计标准、技术、程序和方法的一般准则，是会计工作共同遵循的规范。价值链会计除了承继传统的会计原则外，如客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性和谨慎性等原则外，为适应价值链会计基础理论和会计假设理论的发展，还需要修订、增加以下新的会计原则。
1 历史成本与公允价值并重原则
价值链会计扩大了会计要素的内涵，其构成的成分中尤其以知识、技术为基础的无形资产变化更加突出，并且这部分资产所占的比重将不断得到提升。如果采用历史成本会计计量原则对这类会计事项进行计量，将严重扭曲它们的价值。所以采用以市场价值或未来现金流量的现值，也即公允价值作为这类会计事项的计量模式。公允价值能够真实反映企业拥有的知识、技术等无形资产的现有价值，具有动态性、反馈性、自我调整性等特征。所以，结合实践，历史成本原则将被历史成本原则与公允价值并重原则所代替。
2 会计事项原则
价值链会计的一个重要特征是提供价值信息的多元化和全面化，所以目前的重要性原则将不适应其要求。从而应采用会计事项原则，即会计信息提供者不作任何价值判断的提供所有有关价值信息的会计事项，由信息使用者根据自己的需要和重要性原则，自行加工或委托加工财务会计信息，以满足不同信息使用者不同的要求。
3 集成原则
价值链会计的实施要依赖于价值链条上所有组成成员和部门的合作，需要将会计信息系统和各业务职能部门信息系统进行集成，将企业内部价值链与上游供应商、下游销售商和顾客的信息进行集成，这样才能实现价值链管理的目标，优化流程以使企业价值最大化的同时，经济联合体的价值也达到最大化。
五、价值链会计的核算程序
价值链会计的核算程序借鉴作业成本法的核算程序，并在此基础上进一步扩展。它的核算程序可以表述为：（1）在作业成本法的基础上同时计量作业的投入成本和产出价值，进而核算出作业增值；（2）再将作业增值汇总为流程增值，流程增值汇总为总体价值增值。
关键词：价值链会计；理论框架
作为企业动态战略联盟的一种新型管理模式，价值链会计可以归纳为：以企业价值管理为核心，从纵向看，向上连接上游企业直至最初供应商；向下连接下游企业直至最终消费者；从横向看，包含企业人、财、物、信息流，事前、事中、事后管理的全方位、多角度、动态化的综合管理模式。
价值链会计理论框架，笔者认为应当以价值链会计研究的目标作为基点，从价值链会计假定（公理）导入，通过对价值链会计实质、原则、核算程序及方法的研究，得出相应的价值链会计理论体系。
一、价值链会计的目标
会计目标是会计核算和监督工作所希望达到的目的，其内容受人们主观愿望和客观环境条件的双重制约。价值链会计的目标也就是价值链会计系统运行所希望达到的目的与结果。价值链会计的根本目标与企业价值链管理的目标是一致的，即企业价值最大化，其具体目标是为价值链管理者提供对价值链管理决策有用的价值信息，借以制定优化价值链的决策，增加价值链管理的有效性。
价值链管理，实质上是围绕价值増值，不断优化和协调价值链的过程。价值链会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要内容。从价值链管理的重要工具来看，它必须向其所服务的对象———企业管理当局提供优化业务流程，实现价值増值决策所需要的价值信息。从价值链会计作为价值链管理的重要组成部分，主要是指价值链会计通过对企业各价值链条的业绩管理体系、价值创造活动的成本控制体系、资本预算体系、薪资报酬体系等实现对企业价值链活动的控制。
二、价值链会计的假设
会计假设是指会计人员面对着变化不定的社会经济环境，所作出的一些合乎推论，它是收集、加工处理会计信息所依据的基础观念，对会计核算内容和会计数据的取舍起决定作用。会计假设描述了会计运行必须所处的经济、政治社会及法律环境，它的确定对于会计理论研究和会计实践都起到了不可估量的作用。正如任何科学体系都必须依靠一些假设才能构建其知识体系一样，价值链会计也需要一系列的假设才能够建立。
1 经济联合体假设
世界互联网络的发展，扩展了会计主体假设的领域，使会计主体对应于“虚”、“实”两个空间，即“虚”的空间实体“网络公司”，以及“实”的企业或企业间兼并、破产及母子集团公司。所以价值链会计的主体应当是以企业主体为基础，同时包括整个行业价值链（从供应商到最终用户）中相关信息的新的经济联合体，也就是说，是以顾客需求为导向，围绕核心企业，借助信息技术无缝对接作业链而建立的动态战略联盟。可见，经济联合体的主体假设兼顾了经济环境“实”的物理空间和“虚”的媒体空间，又由于这种联合体借助于信息技术具有的动态性，决定了价值链会计主体的开放性和相对性。
2 持续经营下的弹性会计分期假设
持续经营假设是指企业在可预见的将来，继续经营下去，不会停止，它依然是会计系统运行的重要前提之一。相对传统的持续经营假设，价值链会计的持续经营假设不能仅仅针对单一组织，而应该针对经济联合体，由于核心企业的重要性，还应兼顾核心企业的情况。当经济联合体中的一部分（除开决定核心企业存亡的部分）出现破产时，持续经营假设依然成立。由于会计分期假设是持续经营假设的延伸，所以价值链会计将会计分期假设纳入持续经营假设。由于现代信息技术能随时从相关的数据库中自动收集并抽取有关的数据，生成与决策相关的报表和财务报告。每一时点的资产负债表以及不同时段的损益表都可以通过计算机系统及时生成，使得会计分期的时间间隔可以不断缩短，变“历史信息”为“现时信息”。只要企业进行持续不断地经营，信息使用者可以根据自己的不同需求，可以获得每一时点或时段的财务报告，这使得价值链会计分期与传统会计分期相比具更大的弹性。
3 货币计量与非货币计量并重假设
货币计量假设是指会计核算应以货币计量为计量单位，价值链会计同样需借助货币进行资产管理、运用、处置的核算，并为价值链会计提供的信息相互可比。同时基于价值链管理的需要，价值链会计不仅需提供规范的货币计量信息，还需提供规范的非货币计量信息，因此，价值链会计必须建立在货币计量与非货币计量并重假设，即以货币度量为主，同时货币计量属性也应实现多样化。
4 价值流转假设
价值流转假设是假设随着经济活动的循序进行，资产价值随之转移。由此假设，一方面才可能计算成本、费用，进行价值补偿等会计程序；另一方面，才能促成了价值在各利益主体之间的分配。价值链会计较现代会计在空间维度上有很大的扩展，涉及整条价值链上的各相关利益方（如供应商、销售商、顾客），因而只有在价值可以流动的情况下，才能权衡各方的利益，进行价值的分配。此外，承认价值流转假设，也扩大了会计要素的计量范围，比如，人力资产可以流转至可予计量的资产中再进行价值的确认。可见，价值流转假设构成了价值链会计的一个重要前提。
三、价值链会计的实质
长期以来，我国会计理论界对会计的认识可概括为两种基本观点：一种认为会计是一个信息系统；一种认为会计是一种管理活动。会计管理活动论认为会计本质是一种经济管理活动。因此，会计也可以称为会计管理，相应地，价值链会计就是价值链会计管理，或称基于价值链的会计管理。价值链会计所强调的企业价值概念是以利益相关者为本，以利益相关者的价值为出发点的价值观念；价值链会计以企业经营活动中的价值活动为研究对象，以战略联盟的价值链整体价值为目的，通过运用现代信息技术和网络技术，为对以战略联盟为表现形式的价值链加以追踪、核算、预测、控制、评价的一种会计管理活动。价值链会计管理的目的就是要将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户连成一个完整的网链结构，形成一个极具竞争力的战略联盟，通过价值链的创建，实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势，真正实现“多赢”。
价值链会计是会计管理在价值链理论下的新发展，它的实质还是一种经济管理活动。在价值链会计管理模式下，会计主体是整个价值链，它超越了单个企业的局限。价值链会计管理的会计主体实质上是一个虚拟的联盟。所以，价值链会计管理的目标是实现价值链的价值。在价值链上，传递的最根本的其实是价值流，这是由于价值链的组成部分都是增值活动。在价值链的每一环节都做到价值增值，这也是价值链会计管理的最终目标。要实现价值链整体的增值，需要价值链上的各个环节上的企业能够消除企业界限，协同工作。从而使价值链上的核心企业与其他各方的关系真正从交易型转变为伙伴型，使企业的经营目标从单赢走向双赢乃至多赢。现代社会中的信息技术、网络技术是价值链存在和发展的基础。现代社会经济竞争已经从单个企业间的竞争转化为价值链与价值链之间的竞争。价值链传递的不仅是物流、资金流其中还有信息流。价值链上的各方要想在经济竞争中取得成功，关键的一点就是要充分掌握信息，并实现信息共享。只有做到这点，才能确保价值链整体在日益激烈的经济社会中保持更强的竞争力。
四、价值链会计的原则
会计原则是建立在会计假设和会计目标基础之上的，据以在会计工作中确定会计标准、技术、程序和方法的一般准则，是会计工作共同遵循的规范。价值链会计除了承继传统的会计原则外，如客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性和谨慎性等原则外，为适应价值链会计基础理论和会计假设理论的发展，还需要修订、增加以下新的会计原则。
1 历史成本与公允价值并重原则
价值链会计扩大了会计要素的内涵，其构成的成分中尤其以知识、技术为基础的无形资产变化更加突出，并且这部分资产所占的比重将不断得到提升。如果采用历史成本会计计量原则对这类会计事项进行计量，将严重扭曲它们的价值。所以采用以市场价值或未来现金流量的现值，也即公允价值作为这类会计事项的计量模式。公允价值能够真实反映企业拥有的知识、技术等无形资产的现有价值，具有动态性、反馈性、自我调整性等特征。所以，结合实践，历史成本原则将被历史成本原则与公允价值并重原则所代替。
2 会计事项原则
价值链会计的一个重要特征是提供价值信息的多元化和全面化，所以目前的重要性原则将不适应其要求。从而应采用会计事项原则，即会计信息提供者不作任何价值判断的提供所有有关价值信息的会计事项，由信息使用者根据自己的需要和重要性原则，自行加工或委托加工财务会计信息，以满足不同信息使用者不同的要求。
3 集成原则
价值链会计的实施要依赖于价值链条上所有组成成员和部门的合作，需要将会计信息系统和各业务职能部门信息系统进行集成，将企业内部价值链与上游供应商、下游销售商和顾客的信息进行集成，这样才能实现价值链管理的目标，优化流程以使企业价值最大化的同时，经济联合体的价值也达到最大化。
五、价值链会计的核算程序
价值链会计的核算程序借鉴作业成本法的核算程序，并在此基础上进一步扩展。它的核算程序可以表述为：（1）在作业成本法的基础上同时计量作业的投入成本和产出价值，进而核算出作业增值；（2）再将作业增值汇总为流程增值，流程增值汇总为总体价值增值。
1 确认流程与作业的产出价值和投入成本
作业的投入成本，由企业的资源投入（如购买的原材料、直接人工）和其他作业对其的作业投入（表现为其他作业的产出）两部分构成；同样流程的投入成本，由企业的资源投入和其他流程对其的作业投入两部分构成。流程与作业的产出价值的确认是一项复杂的工作，它会随相关理论、方法和技术的不断发展而得到改进。而流程与作业的产出价值确认是企业一种常规性工作，它把市场经济中的利益调节机制引入企业内部，把企业内部的上下流程、上下作业和岗位之间的业务关系由原来的单纯行政机制变成平等的买卖的关系、服务关系和契约关系。此外，企业还要考虑各个作业、流程对外部市场的联系程度，从而决定企业参照市场价格的比重大小。
2 账户设置
由于价值链会计研究内涵包括企业人、财、物、信息流管理，所以从其核算账户的设置上，理应在原财务会计资产、负债、所有者权益、费用、收入账户体系的基础上，增设“人力资产”、“人力资本”、“人力资产费用”科目，在“未分配利润”科目下设置两个两个分级明细，即“未分配利润———未分配员工利润”和“未分配利润———未分配投资者利润”，以便提供人力资产及其变动信息，为信息使用者提供决策支持。“人力资产”科目核算企业所拥有或控制的可能为企业带来未来经济利益的人力资源的价值，科目借方表示增加人力资产，比如录用员工、人力资产重估等；科目贷方表示减少人力资产，比如职工离开企业、人力资产重估减值等。“人力资产费用”科目核算企业为取得、开发、替代以及管理人力资产所发生的支出及其摊销情况，科目借方表示为人力资产费用增加；科目贷方表示人力资产费用的结转，此科目期末无余额。“人力资本”科目核算人力资产投入企业后所形成的凝结在员工身上的潜在的价值总量，科目借方表示人力资本的减少情况，科目贷方表示人力资本的增加情况；此外，本科目的余额表示为力资本投资的总价值，在数额上与“人力资产”科目相等。
此外，增设“作业成本”、“作业产出”和“作业增值”账户，并按流程和作业类别进一步设置二级和三级账户。其中，“作业成本”账户是核算各项作业的投入成本，借方登记作业耗用的资源投入和作业投入，期末将该账户余额转入“作业增值”账户。“作业产出”账户用来核算流程中各项作业的产出价值，贷方登记该作业向企业外和下游企业提供服务或产品的价值流入，期末将账户余额转入“作业增值”账户。“作业增值”账户用来核算流程、作业在一定期间内实现的或减值。期末，“作业成本”账户余额转入该账户的借方，“作业产出”账户余额转入该账户的贷方，差额为本期该作业的或减值。“作业增值”账户按流程类别设置二级账户，在流程类别下按作业项目设置三级账用户。通过“作业增值”账户，可以分别了解各作业项目、各流程的（减值）以及企业的总体价值（减值）。
3 账户处理原理
账户处理原理类似于现有的财务会计账户处理，资产与权益的相关账户处理不变，只是将有关费用科目改为作业成本科目。对于新增加的人力资本和人力资产账户，其处理原理是：当录用员工、人力资产重估等增加人力资产时，借记人力资产，贷记人力资本；当职工离开企业、人力资产重估减值等减少人力资产时，借记人力资本，贷记人力资产。
4 报告设计
价值链会计财务报告利用计算机储存量这一特点，充分扩大的会计主表、附表、附注的信息容量，更加全面地反映企业的财务状况和经营成果。在三张主表的内容上，资产负债表中资产部分增加人力资产以及其他无形资产项目；权益部分增加人力资本、未分配利润下增加未分配员工利润以及未分配投资者利润的项目。利润表中在费用类下增设人力资产费用。在报表的附表和附注方面，扩大披露的范围，着重增加反映未来财务状况的前瞻性非财务业绩衡量指标。
此外，价值链会计还提供反映信息核算为基础的报表（包括作业报表、流程报表、企业总体报表），从而便于管理者了解企业的形成过程，分析作业和流程。作业报表根据作业成本计算表、作业产出分配计算表编制。流程表是根据作业表合并抵消而来。因为是以流程为经济主体编制流程表，从而流程内作业之间的相互投入与产出必须抵消，所以会计的流程产出价值并不是所有作业产出价值的汇总，而是各作业对流程外产出的汇总；合计的流程投入价值并不是所有作业投入价值的汇总，而是各作业接受的流程外投入的汇总。
参考文献
1 迈克尔。波特 竞争优势[m] 北京：华夏出版社，1997
2 万迈 it环境下价值链会计假设的探讨[j] 浙江树人大学学报，2005（7）
关键词:企业管理;资源;价值链管理;优化成本
0 引言
随着新经济大潮扑面而来,商业环境和管理模式的变革以及全球化的竞争使中国面临着前所未有的机遇与挑战。
作为企业,如何应对这一巨大的知识浪潮的冲击,如何利用先进适用的管理方法和信息技术建立竞争优势,是必须面对的严肃而紧迫的课题。
针对目前企业的经营状态和管理误区,提出将企业管理、经营环境和资源、价值链管理、成本管理用系统的观点整合起来管理的新思路,即“资源价值链的管理”,应用科学的分析方法,并结合成功管理价值链的案例,论证了价值链管理的理论,并在行业应用上做了简要描述,希望为企业管理者提供一个管理的新思路。
1 相关文献
1.1 企业经营环境与资源管理
企业经营环境是指企业外部影响企业经营发展的各因素的总称,可分为一般环境和直接环境。
一般环境因素包括政治、经济、社会、技术、自然因素;直接环境因素包括同行竞争、需求、资源因素。
资源因素是指与企业生产经营所需要的资源因素,主要包括原材料、燃料、动力资源、资金资源和劳动力资源等。这些资源能否获得并满足企业需要对企业经营活动影响极大,直接决定着企业的生产能否正常进行。
资源管理就是将企业的资源进行合理配置,满足经营需要和盈利。这里所讲的资源因素及管理是传统意义上的企业资源管理,主要是对企业自身的资源进行管理,没有将与企业有关联的外部“广义资源”纳入企业资源管理统一考虑。
1.2 价值工程和价值链
价值工程是指以产品或作业的功能分析为核心,以提高价值为目的,力求以最低寿命周期成本实现产品或作业使用所要求的必要功能的一项有组织的创造性活动[3]。
价值工程中,V=F/C
式中:
V——价值(Value);
F——功能评价值(Function Worthy);
C——总成本(Total Cost)。
可见,价值工程包括三个基本要素,即价值、功能和成本。
价值链是哈佛大学商学院教授迈克尔·波特于1985年提出的概念,波特认为,“每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。所有这些活动可以用一个价值链来表明。”[3]
这些互不相同但又相互关联的生产经营活动,构成了一个创造价值的动态过程,即价值链。
企业经营就是对价值链的管理,这是一个重要观念,它有助于企业认清企业与企业的竞争,不只是某个环节的竞争,而是整个价值链的竞争,而整个价值链的综合竞争力决定企业的竞争力。
价值链与企业的竞争优势相辅相成,价值链并不是一个独立活动的集合,而是相互依存的活动构成的一个系统。
2 理论创新-企业资源价值链的管理
2.1 企业经营价值活动管理
价值活动管理在20世纪70年代末被引入我国,在一些行业迅速推广使用,取得了显着的效果。
企业的经营目标是追求利润最大化,企业价值工程活动就是以集体的智慧开展的有计划、有组织的活动,涉及企业的开发、设计、制造、采购、销售等过程。[3]价值工程活动贯穿企业资源流转的各环节,能够改进企业资源环节,降低经营成本,通过开展价值活动,可对企业各方面的管理工作起到一个推动作用,促进企业管理水平的提高。
2.2 企业资源价值链管理
企业管理、经营环境与资源管理、价值工程与价值链管理都是管理范畴,也是管理的方法和要素,根据系统分析方法,将企业管理、经营环境与资源管理、价值工程与价值链管理高度结合起来,形成具有企业自主特点的“企业资源价值链管理”体系,站在系统高度进行综合管理,即以经营环境和资源管理为实体基础,以价值链管理为载体,以企业管理为手段,形成“三位一体”的企业管理模式,企业管理围绕资源价值链进行,运用先进管理理论,可持续的提升企业的管理业绩。
下面通过一个案例来分析资源价值链管理的优势以及成果。
3 案例介绍分析
每个公司都有其赖以生存的资源价值链,价值链是核心,业务链是实现价值链的基础和保障,而价值链是业务链运行的方向和目标,两者相依而存,具有积极的互动效应,即良好的业务链承载优秀价值链,功能价值的优质实现是价值链的最终目标。每个公司都有一条核心的价值链,其他辅助价值链依附于核心价值链,而且是动态运行的。
3.1 燃气行业现状
根据国家燃气工程要符合安全生产、保证供应、经济合理和保护环境的要求[5],以及燃气行业是国家能源和公用事业的重要行业,其运行好坏直接关系到社会生活、 环保、安全等诸多方面的现实状况,燃气行业应该积极进行核心资源价值链即上游气源“长输管道”门站(接收站)”高中压管网”低压管网“管道、炉具配用气”维修维护”安全管理”持续运行等的管理,采用价值链管理分析方法,重点控制燃气行业资源节点和价值链运行的成本水平,保证燃气行业成本的逐渐降低,为社会经济发展服务。
3.2 燃气企业核心资源价值链
燃气企业核心资源价值链是上游气源“长输管道”门站(接收站)“高中压管网”低压管网“管道、炉具配用气”维修维护“安全管理”持续运行(该资源价值链由数个资源节点组成,即总成本C),其他价值业务链有加气站、工程建设、炉具销售、管线租用等。
下面重点就成本管理控制进行阐述。
3.3 资源价值(工程)链与成本管理分析
价值链分析法应用于功能、成本管理,从而分析成本行为的结构性影响因素,并通过控制其来重建价值链,从战略高度降低成本,使企业保持获得成本优势的持久性。
价值链分析法,即运用系统性方法来考察企业各项活动和相互关系,从而找寻具有竞争优势的资源。
企业成本管理的本质目标应该是通过企业行为取得低于其竞争者的累积成本,赢得成本优势。
3.4 燃气企业的价值活动即成本行为
3.4.1 企业的价值活动
以企业价值链来归集和分摊成本从成本管理的角度而言,企业的价值活动即成本行为。
管理者能抓住企业成本的主要组成部分,而那些目前所占比例较小,但正处于增长状态,并且最终能改变企业成本结构的价值活动却容易被忽视,把价值链分析方法应用于成本管理,可能会克服这一点。
3.4.2 企业每项价值活动的成本内容
①外购经营投入成本。
为生产而投入的原材料、储备物资、低值易耗品;主要是燃气的购置成本。
②人力资源成本。
企业为获得或重置人力资源而发生的支出,如人力资源的取得、发展、保持、离职等成本,基本属于企业内部成本管理。
③资本化费用。
指受益期在一年或超过一年的一个营业周期以上的支出。如固定资产、无形资产、递延资产等。这是企业财务进行成本归集和分析的要求,涉及企业的资产规模和成本构成,燃气企业资本化费用管理很重要。
3.5 燃气行业取得成本优势的途径
一是控制影响成本的结构性因素,根据重要性原则选择占总成本比重大的价值活动,控制或改变影响它们的结构性因素,来获得成本优势。
①规模控制。
通过价值分析动态控制企业规模,达到最佳经济效益。这有一个过程,即从筹建公司到盈亏的平衡点,直到盈利,稳定增长的区间,这个过程也是资源价值链成熟优化的过程。
②控制地理位置因素。
此因素在企业生产空间组织、原料和产品运输分配方面对成本发生影响。
这决定资源价值链中众多节点的成本水平,而且是决定性的,要选择这些因素的综合成本最低的方案。
③技术应用管理。
企业应结合竞争战略制定学习战略目标,企业应充分利用国际互联网INTERNET,熟悉世界金融市场、资本市场、人才市场、同行业市场的运作、发展趋势,对各种机会和危机要具有一定前瞻性。
④生产控制。
均衡生产作业和调节市场需求波动。企业生产过程控制的目的是预防和制止生产中脱离目标的偏差,保证生产的均衡和稳定。燃气行业具有很强的自然垄断性,燃气行业重要特点要跟上政府开发步伐,因此,重点放在资源价值链调整去适应生产上。
⑤识别联系和恰当整合。
价值链内部的成本因素往往是相互联系的,企业如能准确认识这种联系并加以利用,是可以改变成本状况的。整合和解散,都具备降低成本的可能性,系统地、全面地、恰当地运用整合是非常必要的。
二是优化和再造原有的价值链,采用效率更高的方式来设计、生产、销售产品提供服务。
再造价值链重构价值链能够取得重大成本优势,源自两个机理:
其一,再造不等于改进,价值链重构将从根本上改变成本结构;
其二,企业在经历了一段曲折后重新确认影响成本的重大因素,从而改变其竞争基础。
燃气企业的规模、地理位置因素、技术应用管理、生产控制、价值链内部的成本因素等具有鲜明的行业特点,即规模发展递增、企业自身地理位置固定、技术应用管理系统化、生产控制和价值链控制管理流程线性化,具有明显的上游、中游、下游的属性,可积极的进行资源价值链的管理。
4 资源价值链管理在燃气企业应用前景
在今天迅速变化的竞争环境里,从企业管理战略的角度看待价值链是一个重要基础。
价值链管理是当前国际企业管理的重要方向,也是国内企业富有潜力的应用领域。在我国,企业价值链管理是我国大部分企业管理中最薄弱的环节,市场的无情竞争将使越来越多的企业家认识到这一点。如果价值链问题解决得好,甚至可以改善一个行业的竞争能力。
燃气行业是能源行业的供应链,具有价值链的属性,符合价值链管理的特征,其涉及上游气源、中游压输、下游供应、用户使用等多个环节。
因此,要对整体链条的价值进行管理,明确分析各节点的成本属性,根据成本管理方法进行管理,实现整体价值的最大化。
综上所述,资源价值链管理理论是燃气公司管理者应该重视的核心内容,本文科学利用价值分析方法,一切管理和经营活动应以资源价值链的增值为目标和结果。
因此,燃气企业在资源价值链管理应用上有巨大的空间,做为管理者应将此管理战略根植于管理中,促进企业持续、先进、稳步发展。
参考文献:
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