论文摘要：分析了西方国家环境社会保险税的主要模式和特点，针对我国目前的社会保障制度中有关基金来源问题的不足之处，提出应当借鉴西方国家的成功做法，将我国目前社会保险资金由收费的方式改为征收社会保险税的形式，并提出了在税制设计时应注意合理解决纳税人、计税依据、税率的确定等问题。
目前，社会保险基金的税费改革是国际社会的潮流之一，中国社会保险基金的税费之争也愈演愈烈。社会保障税（socialsecuritytax）也译成社会保险税或称社会保障缴款（socialsecuritycontributions），是对薪金和工资所得（即劳动所得）课征的一种税。
1西方社会保险税的主要模式与特点
1.1瑞士
瑞士的养老保险制度建立在由国家、企业和个人共同分担、互为补充的三支柱模式上。
第一支柱是由国家提供的基本养老保险，其全称为“养老、遗属和伤残保险”。在职人员从17岁生日后的第一个元月一日起开始支付，支付方式是由雇主和雇员各支付50％。第二支柱是由企业提供的“职业养老保险”。按照规定，企业及年收入超过19350瑞士法郎的职工须参加职业养老保险，费用由雇主与雇员各付一半。第三支柱是各种形式的个人养老保险。所有在瑞士居住的人都可以自愿加入，政府还通过税收优惠政策鼓励个人投保。
1.2美国
美国目前的社会保障体系实行“现收现付”制，其资金来源主要是在职人员把工资所得的一部分作为“社会保障税”上交给政府，即雇主和员工各支付6.2%，用于支付退休人员的退休金、残疾金和遗属遗孤抚恤金，统称老年遗族残疾保险制度（OASDI）。
美国目前约有1.63亿在职人员参加了社会保障体系，占全国所有在职人员的96％。有单位的在职者将收入的一定比例作为社保税和医疗保障税上交国库，单位另为其缴纳相应比例的社保税和医保税。自谋职业者应缴纳的社保税和医保税占其收入的比例是有单位者的两倍。
2我国社会保险制度的现状及其弊端
2.1我国社会保险制度的现状
我国现行的社会保险制度是从1986年开始实行的。现行的社会保险制度主要是现收现付制，实行统筹管理，企业出钱，国家管理，个人只出一小部分钱。在缴费制度上，它以在职职工的工资收入为计量基础，个人和企业按照规定的缴费率计算应缴纳的统筹费用，由企业代扣代缴。目前我国规定的缴费率为40．6％，其中在职职工个人负担11％，企业负担29．6％。具体地说，个人按其工资收入的80％缴纳养老保险费，企业按职工工资收入的20％缴纳养老保险费；个人负担的医疗保险费为2％，企业承担6％；个人承担其工资收入1％的失业保险费，企业按2％为其缴纳失业保险费。此外，企业还要承担1％的工伤保险费和6％的生育保险费。
2.2我国现行社会保险制度存在的问题
近年来，中国的社会保障改革取得了很大进展，但在运行实践中，现行社会保险制度的弊端也逐渐显露出来，其中最主要的就是筹资问题，主要有：（1）社会保险覆盖面小，实施范围窄，筹资水平有限。（2）以统筹缴费的方式集资，法律强制力不强，基金收缴率难以提高。(3)我国人口老龄化问题日趋严重，入不敷出、收不抵付的压力越来越大。（4）缴费率不统一，缴费形式不规范，严重影响政策执行效果。（5）现行缴费方式不利于社会保险基金的管理。在现行制度下，社会保险经办机构集社会保险费的收、支、管、用于一体，缺乏对社会保险基金运营管理的必要约束和监督。
3国外社会保险制度的启示
3.1社会保险基金费改税的必然
目前我国社会保险资金筹集实行收“费”的方式，由社会保险经办机构征收相应的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费。但在建立我国“统帐结合”的社会保险制度中，用人单位和个人不缴、欠缴和中断缴纳保险费的现象十分严重。据统计，2002年底，全国累计欠缴基本养老保险费高达439亿元。这给社保资金的管理和收支平衡带来了极大的困难，因此，从世界上在多数国家的经验来看，我国社会保险的筹资模式必须从社会保障缴费改为开征统一的社会保险税，由税务机关征收，由此入手解决社会保险的隐性债务问题。开征社会保险税的有利之处主要有以下几个方面：
第一、有利于增强筹资的强制性，强化社会保险基金的征收力度，降低征缴成本，为社会保障提供稳定的资金来源。
社会保险税的开征可以充分利用税收的强制性和规范性增强社会保险资金筹集过程中的约束力，确保如期足额征纳，有助于从征收方面减少漏洞，提高社会保障基金的收缴率，由税务机关代劳，可降低社会保险筹资成本，避免和杜绝拖欠、少缴和逃缴的现象，保证征缴工作的顺利进行，还可能发挥出规模经济的效应。
第二、有利于实现对社会保障基金收支两条线预算管理，健全基金的监督机制，保证基金的安全性。
用税收形式筹集资金，可以从根本上将收支分为两个独立系统，由税务部门统一征收，财政统一管理，银行或邮局统一发放，并将社会保障预算与其他预算分开，加强资金运用中的管理，减少滥用和挪用现象，从而有效地避免社会保障资金筹集发放中的不规范行为，有利于将社会保障基金的收支活动比较全面地纳入规范预算管理，保证基金的安全性，有利于人民的监督。
第三、可以有效解决多家分管，自成体系，机构重叠造成的巨大浪费和管理费用严重超支的问题。
目前分管社会保险税的各部门都成立了专门的管理机构和队伍，从而导致社会保障基金的多头分管，加大了财政负担。据统计，全国职工养老保险管理费支出由1991年的6.5亿元增加到1997年的28.72亿元，增长近3倍，年均递增28.10%。如果将养老、失业、医疗等费用项目合并征收统一的社会保险税，则可将劳动、医疗、人事等部门的管理机构合并，由此节余下来的资金就可以用于解决社会保障部门经费紧缺的局面，缓解国家的财政压力。
3.2我国开征社会保险税应注意的问题
（1）纳税人覆盖面的确定应考虑城乡差别和地区差距。
社会保障制度实施的两个最重要的原则是普遍性和公平性。就社会保险税性质而言，征税的范围应该倾向于更宽泛的覆盖面，使所有的劳动者都能得到保障。但由于我国地方经济发展的严重不平衡，导致地区之间企业的经营状况、生产能力、应变能力的差距，使得同样的社会保险税的缴纳在富裕地区可以承受，而在贫困地区不一定能够承受，从而制约了社会保险税在贫困落后地区的开征。所以社会保险税在我国将会在一段较长时期内只能面向城镇征收，或是开征时对城乡进行区别对待。
（2）计税依据的确定问题。
根据国际惯例，社会保险税的征税对象应为纳税人的工薪收入。从我国的情况来看，一个比较实际的选择，是以1998年9月国务院批准的国家统计局规定的工资总额统计项目为税基。这样税基可以扩宽，同时也可以对税收收入进行实时预测和评价，为征收提供了现成的依据。但是，考虑我国收入分配状况恶化以及个人所得税调节力度有限的事实，在课征记入社会统筹基金的社会保险税时不宜规定计税工资限额。
参考文献
［1］庞凤喜．论我国社会保障税的开征［J］.中南财经大学学报，2001，（1）.
关键词：社会保障筹资方式,社会保险税,构成要素,相关问题研究
随着我国经济体制的转轨和市场经济的发展，社会保障作为整个经济体系中重要的一部分，其制度的改革与完善已经刻不容缓。当前，我国社会保障基金的筹集形式不规范，统筹范围小，覆盖面窄，社会化程度低，导致社会保障负担不公平，不利于国家对社会经济的宏观调控，而开征社会保障税无疑是完善我国社会保障制度的必然选择。
开征社会保障税的必然性分析
通常发达国家的社会保障税都由多个税种组成，这些税种各有不同的税率、税目和使用方向，不同的税种针对不同的社会保障项目设立。因此，发达国家的社会保障税是独立的一个税类。其主要特点是该类税收自成收支体系，虽然划入财政收支范围，但专款专用。
随着我国社会主义市场经济体制改革的继续深化，以及工业化、城市化、科技现代化、人口老龄化速度的加快，我国面临巨大的社会保障资金需求。基于这种国情的存在，开征社会保障税无疑是具有诸多积极意义的。
有利于筹资的强制性，保障社会保障资金来源稳定可靠。我国现行社会保障资金的筹集主要采用由各地区、各部门、各行业自行制定具体筹资办法和比率的方式。其弊端是：由于筹资的方式、制度多以部门、行业规章的形式出现，我国现有社会保障资金筹集缺乏应有的法律保障，因此，拖欠、不缴或少缴统筹金的现象比较普遍。而社会保障税的开征为社会保障资金筹集提供了法律保证。
采用税收征管形式，有助于打破地区、部门、行业间的条块分割，实现人力资源的合理流动和有效配置。在全国范围内使用同一税率征收社会保障税，既可以克服不同地区、企业、职工之间苦乐不均，待遇有别的弊端，又可为建立统一的社会保障制度创造条件，为劳动力在全国范围内流动提供物质保障，为经济体制的进一步改革营造良好的外部环境。
开征社会保障税，能够规范保障资金的筹集，有利于对社会保险基金管理实行收、支、管理三条线，建立社会保险基金管理的监督机制，保证社会保险基金营运的安全性。
有助于降低制度运行成本。在我国，开征社会保障税可以利用现有税务部门的组织机构、物质资源和人力资源进行征管，充分利用税务部门在征管经验、人员素质、机构系统方面的优势，从而可以大大提高社会保障资金的筹资效率。
我国社会保障税的构成要素
我国社会保障税的纳税人。纳税人包括企业、机构、城镇劳动者个人和农民个人。养老保险、失业保险和医疗保险的纳税人包括企业、行政机关、事业单位及其成员和个体劳动者。世界各国的工伤保险税一般都由雇主负担，对不同行业规定不同的税率，从而达到福利中的成本分摊到相对的行业和产品中去，以及激励雇主创造更为安全的工作环境的目的。相应地，我国工伤保险的纳税人包括企业、行政机关、事业单位。
我国社会保障税的税基。我国社会保障税的税基是工资总额。具体分为单位纳税税基、个人纳税税基。单位纳税税基为全部职工应税工资之和；个人纳税税基为月实际工资额。为避免产生税收争议，月实际工资按国家统计局规定列入工资总额的项目计算。对收入较难核实的个体劳动者和农民个人采用定额税率，根据月平均收入水平和税率计算出应纳税额。参照世界各国社会保障税的做法，对个人工资收入超过平均工资一定限度的部分，免于征税。目前我国应税工资的最高限额可以规定为平均工资的3倍。
我国社会保障税的适用税率。世界各国社会保障税的税率大多按不同的保险项目设置不同的差别税率。作为一个发展中国家，目前我国的社会保障税率不宜过高。据有关人士测算，社会保障税的企业总负担设定20%，个人负担总数设定7%，是比较合理的。对于收入较难核实的个体劳动者和农民个人，可以参照美国的做法采用定额税率。
我国社会保障税的征收管理。职工应负担的税款，由所在单位在支付工资、薪金时进行源泉扣缴，最后连同单位所应负担的税款一并向税务机关申报纳税；个体劳动者和农民个人的应纳税款，须自行申报，同个人所得税一并缴纳。企业缴纳的社会保障税列入企业财务费用，可进入成本；行政事业单位需缴纳的社会保障税列入当年经费预算，纳入同级财政预算；个人缴纳的社会保障税可以从个人所得额中扣除，免交个人所得税。
我国开征社会保障税后，由税务机关负责税款征收，将有利于降低社会保障基金的征收成本。利用现有税务部门的组织机构、物质资源和人力资源进行征管，充分利用税务部门在征管经验、人员素质、机构系统方面的优势，可以大大提高社会保障资金的筹资效率。我国社会保障基金的管理机构应为财政部。社会保障基金的留存部分可用于国债投资，以使这部分社会保障税保值增值。
开征社会保障税的相关建议
健全相关法制，保证社会保障功能的实现。我国社会保障法制建设先天不足，因此，社会保险立法势在必行。完善的社会保障立法，是制定社会保障政策法规的基础，是社会保障管理机构、经办机构、监管机构的设置，及其职责权限划分的依据，也是对社会保障基金实行监管的前提条件。
加强征收管理，以满足社会保障财源需要。可以预见，社会保障税税基为所得额，在征管中容易遇到收入不明的问题。此外，工资制度的不规范，也加大了社会保障税征管的难度。要解决以上问题，首先必须深化工资制度的改革。在开征社会保障税的同时对国家公务员、财政全额拨款的事业单位工作人员的工资作相应调整，原因是这部分人员原工资没有包含保障支出；而对企业类工资不必调整，因为20世纪80年代初期，企业的保障已全部由职工自己负担；由于目前社会中的分配差别主要体现在发放给职工的各种补贴上，宜将已固定化的补贴加入工资的基数，作为征收的税基，体现量能负担原则。其次，应实现工资性收入的货币化，建立实名制的个人工资性收入银行账户，用人单位通过银行支付工资，以利于税务部门的稽核。
完善预算制度，优化支出管理。社会保障税的开支，应当与社会保障预算制度的完善结合起来。社会保障税收入是一种基金性收入，与一般预算收入相比，具有完全不同的性质和专门的用途，其收支应自成体系，单独管理。我国可以在目前由经常性预算和建设性预算组成的复式预算基础上，增加一项社会保障预算，将社会保障的收支全部纳入社会保障预算统一核算，统一管理，这样有利于将社会保障基金的筹集和运用，置于国家法律的制约和监督之下，更好地保证社会保障基金的安全和有效使用。即使在社会保障预算的内部，不同税目的收入也必须专门用于相应的支付项目。
盘活社会保障基金，实现保值增值。由于社会保障基金是劳动者在丧失劳动能力，或失业之后的最后保障，也是维护社会安全稳定的资金保证，因此，社会保障基金的保值一定要避免风险，基金投资应当兼顾安全性、流动性和效益性的原则。
当前，我国社会保障基金已全面纳入财政专户，实行收支两条线管理，此举为防止保障基金被挤占挪用，保障其安全起到了至关重要的作用。建议目前社会保障基金的一部分存入银行，以保证其流动性、随时支付的需要；基金结余部分宜由中央政府掌握投向，除按照规定投资于国家发行的债券外，应当积极探索更有利的投资方式，以求得最大利益。
参考文献：
关键词：可行性分析；原则；框架构想；注意的问题；配套措施
社会保障税（SocialSecurityTax）又称社会保险税或社会保障缴款（SocialSecurityContributions），是当今世界上许多国家征收的用以筹集社会保障体系所需资金的一个税种或者说一个相对完整的税系，是现代社会保障制度实施的主要资金来源。
一、我国开征社会保障税的可行性分析
（一）社会环境成熟
近年来，我国不断加强社会保障体系建设，截至2006年底，全国参加基本养老保险社会统筹的职工13120万，参保离退休人员4367万，实行养老金社会发放的企业和事业单位离退休人员4190万，社会化发放率达99.2%；参加失业保险人员10648万，2006年月平均领取失业保险金人数达362万；全国1930.8万城市困难居民得到基本生活保障。社会保障体系的不断完善，人们对社会保障的认同感逐步增强。据国家劳动和社会保障部2006年的一项调查显示，93.8%的被调查人关心社会保障问题，88.5%的被调查人希望国家加大社会保障力度。从中可以看出，越来越多的人认识到，只有现在缴纳了社会保障金，将来才能享受到社会保障福利。同时，“社会保险费”改为“社会保障税”后，征收具有强制性，管理具有规范性，税款具有专项返还性，能够保证所有纳税人从中受益，易为广大群众所接受。
（二）税源基础基本具备
经过20多年的改革开放，我国国民经济迅速发展，经济货币化程度不断加深，国民收入分配格局向个人倾斜，私人收入积累也有了一定规模，工薪阶层已具备了一定的纳税能力。同时，国有企业具备了一定的纳税能力。另外，私营企业、个体工商户发展前景广阔，它们愿意也有能力负担社会保障税。
（三）开征社会保障税符合税收效率原则
税收效率指的是税收必须在税务行政、资源利用和经济运转三方面尽可能地讲求效率。即税收效率的含义包括三个方面：规模效率、经济效率和行政效率。从开征社会保障税上看，是基本符合税收效率上述三原则的。
二、开征社会保障税应遵循的原则
开征社会保障税的指导思想可归纳为：适应社会主义市场经济发展的需要，以现行社会保险缴费制度为基础，为社会保障制度筹集必要、稳定的资金，带动社会保障新机制的建立，促进企业改制和政府机构改革，加强财政宏观调控，促进经济、社会稳定发展。按照这一指导思想，社会保障税税制设计应遵循以下原则：
（一）体现中国特色的原则
我国是一个发展中国家，人口众多，基础薄弱，经济发展不平衡。社会保障税的设计应从现实国情出发，在开征的初期税负不宜过高。
（二）保证收入稳定增长的原则
社会保障税的构成要素设计，应充分考虑有利于社会保障资金的及时、足额取得，同时能够随着经济发展和人民收入水平的提高而稳定增长。
（三）负担与受益相对应、权利与义务相统一的原则
所有符合条件的单位和个人均有义务缴纳社会保障税，缴税项目和数额多少应与受益项目及受益程度适度挂钩，不缴税者不受益。
（四）普遍性、公平性的原则
尽量扩大税基，使税收能够覆盖非国有经济领域和第二、第三产业的从业人员，税制应力求公平、合理。
（五）便利的原则
社会保障税的征管应力求简便易行，尽量采用货币形式，既要便于税务机关征管，又要便于纳税人缴纳。
三、我国社会保障税制的框架构想
（一）纳税人
根据英、美、德等国家社会保障税由雇主和雇员共同负担的通行做法，我国社会保障税的纳税人应包括我国境内的各类企事业单位和个人。单位主要包括各类企业（如国有企业、股份制企业、私营企业等）和行政事业单位（非财政拨款）；个人主要包括上述企业的员工以及外商投资企业和外国企业的中方员工和自由职业者。
对行政机关、国家财政拨款的事业单位征收社会保障税，实质上是对财政的行政事业经费支出征税，无实际意义，但财政部门应为这些单位所承担的社会保障税部分建立社会保障基金，列入预算支出，划拨给社会保障机构。同时这些单位的职工应认真履行由个人负担的社会保障税的纳税义务。
鉴于我国农村经济水平较低、管理水平落后的现实情况，在农村可暂不开征社会保障税，采取多元化的社会保障方式，待时机成熟时再逐步纳入。
（二）课税对象和计税依据
我国的社会保障税在开征之初不宜过于复杂，可以将各类纳税义务人的全部工资收入作为课税对象，既简便，又不会使征纳双方产生异议。自由职业者（包括个体工商户）由于确定劳动报酬难度较大，根据社会保障税专款专用和负担与受益对应的原则，可以将他们取得的毛收入作为课税对象。
课税对象扣除减免照顾项目后的余额，即为社会保障税的计税依据。同时可考虑在计算社会保障税税基时，把已缴纳的个人所得税税额予以抵扣，避免重复征税。
（三）税目、税率设计
税目、税率的确定是整个社会保障税制框架设计中的核心。英国社会保障税制的税目是按承保对象设置的，德国是按承保项目设置的，美国则按承保对象和承保项目并存设置；税率通常有三种类型：一是单一比例税率；二是分项比例税率；三是全额累计进税率。结合我国情况，为了便于管理，可以采用分项比例税率。对于税目的设置，应坚持通盘考虑、分步实施的原则，以养老保险、失业保险和医疗保险三个项目先行，其他项目待时机成熟后开征。
具体税率的确定，既要考虑国家财政的承受能力，又要考虑个人的负担能力，是整个税制设计中的难点和重点。养老保险项目，可参照近年来我国养老金支出占工资总额的比例一般在14%—16%之间，综合考虑工资、物价的增长因素，税率定为18%比较适宜，其中单位负担14%，个人负担4%，个人承担部分今后逐步提升，最终达到单位、个人各负担一半的国际通行标准。失业保险项目的税率可暂定为3%左右，保证对失业人员保险金的支付。医疗保险项目，由于医疗费用难以精确测算和控制，可暂时维持现有的费率，同时进行试点，待取得成功经验后再行推广。
（四）起征点、减免额规定及其财务处理
对个人负担的社会保障税，可根据各地城镇居民的最低生活费标准合理确定起征点；单位负担的部分不设起征点。减免税项目必须严格控制，体现普遍征收的原则。对社会保障税的财务处理要作统一规定：企业缴纳的社会保障税应视同工资成本进入管理费用，计入企业产品成本；行政事业单位缴纳的社会保障税列入经费预算，按财政财务体制和隶属关系分别列支。
（五）征收管理
社会保障税应设定为中央、地方共享税，由国税机关按属地原则负责征收，再由中央财政返还给地方，分成比例为地方70%，用于安排本地区的社会保障支出；中央为30%，作为全国社会保障支出地区调剂的需要，余额部分用作积累。
税款的征收宜采用“申报纳税”和“源泉扣缴”两种方式。企业应纳税款由税务机关与其他税收同时征收入库，其职工的应纳税款由企业在支付工资时代扣代缴；行政事业单位及其职工的应纳税款，分别由财政部门征收划转及由行政事业单位代扣代缴；自由职业者（包括个体工商户）采取自行申报缴纳的办法。
社会保障税征收后列入同级财政预算管理，由财政部门按时足额划拨到社会保障机构，专款专用。
四、我国开征社会保障税应注意的几个问题
我国社会保障制度尚处初创阶段，现存的较低的生产力发展水平，与巨大的社会保障需求，将对社会保障资金分配产生极大的压力。为最大限度地实现我国现有的社会保障资金供给与需求的均衡，我国社会保障税的开征应注意以下四个方面的问题。
（一）明确社会保障功能的定位是保障而不是公平
社会保障一直强调社会公平的原则，一百余年来，税和税收规则作为福利国家的工具，被大多数福利国家用来影响收入分配，试图通过合理的收入再分配政策调节市场经济发展而导致的贫富悬殊，但实际的情况是，几乎每一个政策评价都表明再分配的效果不好，即使在福利国家也不例外。对于中国而言，在开征社会保障税之初，强调并明确社会保障的功能是保障而非公平，是一个真正需要引起人们普遍关注的至关重要的问题。
（二）增强社会保障的权利意识
传统的社会救助，不承认救济事业是一种社会义务和责任，不承认要求社会救济是一项公民权利。英国在19世纪50年代颁布并实施的《济贫法》，作为现代社会保障制度萌芽阶段的标志，首创了认定要求社会救助属于公民合法权利，社会救助是应尽义务的新准则。中国社会保障工作的起步较晚，树立社会保障的权利意识，有助于明确一个观念：即社会保障不是我国经济体制转型期的权宜之计，而是现代政府必须长期承担的义务，是一项积极的福利举措，必须从长计议。
（三）社会保障项目、范围、标准的确定，必须遵循循序渐进与低水平的原则
各国社会保障制度的发展过程表明，社会保障范围与程度是与一国经济发展水平及具体国情密切相关的。总的来说，随着社会的发展，社会保障的范围是逐步扩大的，层次是逐步提高的。由于我国尚处于生产力发展水平的较低层次，而人员基数过大，因此，我国应特别注意社会保障项目、范围、标准的确定必须遵循循序渐进的原则，且低水平保障应成为我国长期坚持的原则。
（四）建立社会保障的同时，必须重视传统的家庭养老
我国社会保障制度的发展方向是，既要满足市场经济发展对社会保障的需要，发挥社会保障的功能作用，又要从我国生产力水平落后，脱贫致富的任务还相当严重的现实出发，抓住主要矛盾，解决主要问题。就中国目前的情况而言，尽管当前建立失业保险制度最迫切，但从长远来看，涉及面最广、影响最大、影响时间最长的项目，将首推养老。由于保险易升不易降，因此，在我国创建包括养老在内的社会保障制度时，不仅应积极借鉴国际社会的经验教训，而且尤其应重视中国的现实与传统。其现实在于：中国人口多、人均国民收入水平较低，但已提前进入老龄化社会。其传统是指中国的家庭养老。
五、实施社会保障税制的配套措施
一方面，要加强社会保障的法制建设。社会保障法是建设具有中国特色的社会保障制度的前提条件，也是社会保障税征收管理的重要依据。只有通过立法形式，才能使社会保障制度规范化，并覆盖到全社会。根据我国的现实情况，可以考虑在建立、健全单项法规的基础上，制定社会保障法，形成完整的社会保障法体系。同时，社会保障立法既要通盘考虑，保证全国统一，又要留有适当弹性空间，允许各地从本地区实际出发，逐步推进。
另一方面，将社会保障基金纳入国家预算管理，由财政部门承担。把现行由经常性预算和建设性预算组成的复式预算改为由政府公共预算、社会保障预算、国有资产经营预算和其他预算组成的四式预算，将社会保障收支全部纳入社会保障预算统一核算、统一管理。社会保障预算一般不得出现赤字，若有盈余只能用于认购国债，以实现保值增值的目的。
参考文献：
关键词：税收优先权 公法的私法化 利益平衡 税收的公益性
2001年4月28日，全国人大常委会第12次会议通过了《关于修改的决定》。其中修改后的征管法第45条对税收优先权作了明确的规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”
从这个规定可以看出，《税收征管法》第45条对税收优先权做了三方面的规定：（1）税收优先于无担保的债权；（2）税收附条件地优先于担保物权（3）税收优先于罚款、没收违法所得。由此可以看出，前两个方面涉及到税收与民事权益之间冲突的平衡问题，这也是纳税人与国家之间，私法自治与国家干预之间的平衡问题。第（3）方面是关于税务机关与其他国家机关之间再分配冲突的平衡问题。
然而，我国对税收优先权的实然规定背后，实则蕴含着税法总论之中一些根本性的原则和精神内涵。因此学生将根据税法总论所学知识，对税收优先权的理论依据这一问题产开阐述。
一、税收优先权的界定
（一）税收优先权的内涵
优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有就债务人的的总财产或特定特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。
税收优先权来源于民法上优先权的有关规定，是民法上优先权在税法中的延伸，具有优先权的一般性质和特点。从优先权的定义可知，税收优先权是指税收基于法律的直接规定而享有就税收债务人的一般财产或特定财产优先受偿的权利。
由此可以看出，税收的优先权与民法上的优先权有一定的共通性，而这种共通性，实则建立在选择税收法律关系中的债务关系说的基础之上的，基于这种选择，得出税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系则始法律上的债权人和债务人之间的关系。
（二）税收优先权的外延
对于税收优先权的范围，实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金和罚款。
《中华人民共和国税收征收管理法》第45条规定优先权时只提到了税款，但国家税务征收管理司编写的《新征管法学习读本》提出，“税收执行权额度以纳税人的欠税和滞纳金价值为标准”。由此可以看出，由于罚款属于行政处罚的性质，与其他行政机关的行政罚款性质一样，而不同于税收的性质，不应属于优先权行使的范围，而滞纳金应该归于税收优先权的范围之内。
二、税收优先权的效力
税收优先权的效力可以分为外部效力和内部效力，其中税收优先权与其他权利的受偿顺位的问题为税收优先权的外部效力，而因其出动直接影响到税收优先权的制度对整个社会公共利益的影响。因此在这里将将税收优先权的效力论述放在税收优先权的外部效力上。
（一）税收优先权与普通债权的效力
我国税收征管法45条的第一款就规定税收优先于无担保的债权。由此可以，在税收征收时，税收征管机关具有相对于普通债权人的优先受偿权。这是税收优先权的最重要表现形式。
（二）税收优先权与抵押权、质权的效力
税收征管法第45条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”
由这条规定可以看出，税收优先权可以有条件地先于抵押权和质权而受偿。而因此，税收优先权产生时间标准的确立是十分重要的问题。它关系到私法交易的安全，关系到税收优先权与其他担保物权发生竞合时，如何确定它们之间的受偿顺序。但是《征管法》并没有进一步明确税收优先权产生的时间。
鉴于这一标准存在的弊端，国家税务总局于2003年《关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》，其中第7条规定效力顺序的判断标准，欠缴税款发生时间，是指纳税人应纳税款的期限届满之次日，由此，该规定比较明确地确定了税收优先权中的有条件地优于抵押权和质权而受偿的时间标准问题。
（三）税收优先权与留置权的效力
在我国的实然规定中，税收的优先权与留置权的效力于抵押权、质权的规定相同，即纳税人欠缴的谁困发生在纳税人的财产被留置之前，其应该先于留置权的执行。
这一实然规定被许多学者所批判，原因在与考虑到留置权是一种效力很强的担保物权，依据法律规定的条件而直接发生，以直接占有担保物权为前提，具有优先于抵押权的效力。如果使税收的优先权效力，将会使留置权的效力大打折扣。
但是，在考量税收优先权对社会权利束的冲击的逻辑中，应该按照实然的规定，认为税收优先权的效力有条件地高于留置权。
（四）税收优先权与特殊利益和费用、罚款和没收违法所得的效力
对一些特殊利益和费用，税收是不能优先行使的。这些利益和费用主要是指生存性费用，如职工工资和费用性利益，如破产费用、司法费用等。在特别法规定中的职工工资、储蓄的本金和利息，以及保险金均属于生存性利益的范畴。清算中的费用、劳动保险费用等则属于费用性利益。在私法中尽管生存性利益可以优先于普通债权受偿，但其并不能优先于己设定担保的债权。但在税法中，从前述法律法规中关于生存性利益受偿顺序的规定，我们可以看出生存性利益是可以优于税款受偿的。这是税法生存权保障原则的体现。
费用性利益优先于税收债权，是指一些清算费用、破产费用、保存费用等为债权人的共同利益而发生或者为实现债权所必需的费用。由于这些费用的支出是有利于所有债权人，因此，应当优先于税收债权而受偿。
与税收的性质所不同的是，罚款和没收违法所得具有惩罚或制裁的性质，而其所具有公益性远不如税收，所以税收与罚款、没收违法所得发生竞合时，应当确认税收的优先效力。
综合以上四个方面对税收优先权的归纳，可以看出，税收优先权具有相对于一般民事优先权复杂得多的效力范围。一方面，其体现了公权对于私权具有天然的优越性，突出表现在在优先于普通债权的基础上，对于一般的物权存在“附条件”的优先的特征；而另一方面，其在受偿顺位的过程中又必须兼顾以个人的生存权为代表的私人权利。由此，在实现税法的优先权的过程中，必须贯穿个人权利和社会福利之间的平衡，而在这背后蕴含着深刻的税法总论中的理论基础。
三、税收优先权制度的理论依据
上文已经论述，税收的优先权深入到民事权利领域而又保留对维护公平正义、保护弱者的考量。之所以存在税收优先权，其理论基础主要存在于以下几个方面：
（一）税收法律关系中公法的私法化
前文已经论及，关于税收法律关系的性质有两种不同的学说，“权力关系说”和“债务
关系说”，”相应地税收权也就有“行政权力”和“债权”两种解说。权力关系说认为税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系，国家税收权是一种国家行政权力。与此相对比，“债务关系说”认为，税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系即是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因而可以说税收是一种公法上的债务，而税收权则是一种公法上的债权。
根据私法对保证债权履行提供担保措施，即为债权设立担保物权，以使债权可以优先于普通债权或无担保债权受偿，在公法上亦可以为税款的征收设立税收优先权，以使税收债权优于无担保债权或普通债权受偿，保证税收债权的实现。在纳税人财产上同时存在性质相同的税收债权和私法上的债权时，确定作为优先受偿的税收债权与普通债权或无担保债权之间的受偿顺序就有了的依据。
综上，税收法律关系学说中对“债务关系说”为税法优先权的存在提供了依据。
（二）税收的公益性特征
上文从税收法律关系的公法私法化得角度阐述了税收优先权设立的理论根基，但是税收债务关系仅能够说明为什么税收征管机关能够在当事人的财产的分配过程中，与其他债务人一起参与受偿。然而，如果要探究税收的优先权的“优先”为何存在，即为什么税收能够优先于普通债权，甚至能附条件地优先于一般物权，则需要从税收的公益性中寻找答案。
税收的根本目的是为了实现一定的社会公共利益。而税收债权是一种当事人之间非直接对待给付的债权，债权人看不到其利益，因此容易给纳税人提供一种不合作的激励。此外，与私法指摘相比，税收债权作为公法之债保障手段较少，且保障手段的限制较多。加之。作为税收债权人的国家税务机关，不可能充分获取纳税人的信息，一旦获得，也需要支付巨额的成本，与税收效率相违背。
因此，只有通过法律保障税务机关的税收债务具有优先权，才能保障当债务人破产时，国家能够顺利地行使债权，进而符合社会公共利益的考量。
（三）税收政策的利益平衡
由前文概括出《税收征管法》45条所知，并不是无条件地优先于所有的受偿权。例如，当抵押权、质权和留置权发生在税收征收的时间标准之后，其就不具有优先受偿权，对于职工的劳务费用，其也不具有优先受偿权；而之所以出现这种特殊的规范就是因为税收政策的目标之一是实现社会利益的平衡。
具体落实到每个制度的利益平衡：在税收与担保物权的效力问题上，如果税收发生在抵押物权之后仍具有优先的效力，那么担保权人将时刻处于不确定的危险之中，因为其和债务人确定担保法律关系之时，并不知道以后的债务人是否会拖欠税款，进而使自己的担保权得不到保障。由此，法律认定税收对发生在其之前的担保物权不具有优先权，体现了对担保权人财产权的保障以及对大规模商品经济中合理信赖利益的保护。从利益平衡的角度，即体现了立法在保障社会福利的基础上对合理个人利益也加以肯定，同时顾及到整个经济发展的基本伦理的价值判断。
四、结语
税法是一门综合性学科。通过对税法优先权的探究，更加加深了我对税法综合性的理解。税法的许多制度的架构对整个社会的利益分配起着牵一发而全身的作用。
税收优先权的的制度对社会利益分配的影响尤其明显，其体现了社会福利和公共利益之间的竞合，而学生通过制度背后的理论探究，发现税收优先权的的制度中对优先权的设立与限制，体现了理论对制度不断地充实和完善，在这个过程中公平正义的社会目标得以实现。
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[摘要] 宪法中的税是是一个综合性的概念，宪法中的纳税义务是普通法律中税的设定的根据。国家对公民征税的本质是对公民财产权的限制，判断这种限制的合宪性的关键因素是公共利益。公共利益既决定于宪法价值的认定，也需要通过民主立法予以法律化、具体化。因此，要通过提高立法层级、扩大立法参与及完善法规的备案审查，确保涉税法律的合宪性。 [关键词] 纳税义务 权利限制 立法参与 我国宪法第五十六条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”如何理解该规定的涵义，对于正确认识纳税义务的本质、保障公民作为纳税人的基本权利以及对课以公民纳税义务的合宪性控制，具有重要的理论价值和实践意义。本文试图通过对宪法中纳税义务条款的文本分析，对我国宪法第五十六条作初步的理解，期望有更多学者从宪法学角度深入研究纳税义务。 一、中国宪法文本中纳税义务条款的涵义解读 （一）宪法中的税是普通法律中的税的正当性的判断标准 “税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。” 而从实在法意义上看，宪法中的税与普通法律中的税有着不同的内涵。我国台湾地区学者通过考察德国《租税通则》中关于的税的定义[①]及德国宪法法院相关判例，特别是针对学者中有关宪法中“税”的涵义与普通法律中“税”的涵义关系的“同一说”和“非同一说”的分析，对德国基本法中的税的涵义作了归纳，认为宪法中的税与普通法律中的税的功能有所不同，其涵义也不一样。对于宪法中“税”的涵义，可以借助普通法律中的税的定义，通过宪法解释途径，在宪法整体秩序中寻求.宪法是根本法、价值法，因此，宪法文本中的税与普通法律中的税有所不同。宪法中规定公民有依照法律纳税的义务，但是，公民并不因此条款而直接承担纳税义务，还必须通过普通法律加以具体化。从内在规定性来说，宪法中的税是判断普通法律中的税的正当性的判断标准。 税是实现国家职能的物质载体。根据社会契约的论证，起初，人们为了保障自己的权利不受他人侵犯，互相签订契约组成国家，维护公共秩序，为此，税成为维持国家运转的成本。洛克认为，没有税收，政府就无法运转，而税收必须由立法机关向个人课税形成。因此，“他坚持认为，每一个享受到公民社会提供保护的人，都应该支付相应的比例维持公民社会的运转。”到了福利国家，国家承担的职能增多，对于公民社会权的保障需要更多地税收来满足。同时，市场经济固有的配置资源的缺陷也需要更多的调控手段保持国民经济的健康运行，这样，税收开始承担起资源配置、收入分配以及宏观调控的职能.而国家职能的转变、税收任务的变迁，以及非财政目的税的产生，一般都通过宪法文本予以确认和体现，并共同决定着宪法文本中“税”的内涵演变。因此，普通法律中“税”的正当性的论证，只能结合与宪法的整体精神相一致的宪法上税的内涵，结合宪法所存在的历史文化背景中去寻找。 我国现行宪法纠正了1975年宪法和1978年宪法对税的误解，肯定了税收在国家财政收入中的重要作用，并在1982年宪法中重新引入了税条款。要理解宪法文本中的含义，必须结合与“税”相关的其他条文来诠释。其中，以下条文对理解税的目的、功能至为关键： 我国宪法序言中规定“国家的根本任务是，根据有中国特色社会主义理论，集中力量进行社会主义建设；”规定了全国人大的制定和修改包括税收法律等基本法律的权力、审查和批准国民经济和社会发展计划和计划执行情况、预算和预算执行情况的权力以及应当由最高国家权力机关行使的其他职权，全国人大常委会、国务院的国家财政管理权以及各级人大及其常委会、各级人民政府相应的预算、财政管理等的职权。1993年的宪法修正案第七条规定，“国家实行社会主义市场经济”，“国家加强经济立法，完善宏观调控”。2011年宪法修正案将国家尊重和保障人权载入宪法，并在宪法第四十一条增加一款，规定国家建立健全同经济发展水平相适应的社会保障制度。 通过以上条文可以看出，宪法中的税具有以下几个特点：首先，税收必须符合国家根本任务的价值取向。宪法中关于国家任务的条文，为宪法处理国家利益与社会利益、个人利益以及整体利益与局部利益之间的关系提供了价值标准。其次，公民纳税义务与国家征税权、预算权紧密相连，必须从国家机关的职权与行使程序中，理解税的合法性合理性。再次，宪法中关于市场经济 地位的确立，赋予税收更多调控经济的职能，是保持稳定的税收立法和灵活多变的税收调控政策之间的平衡基因。最后，人权条款及社会保障条款等的引入，使得国家必须为承担相应的给付义务而改革税收，促进社会公平与公民之间的平等。 （二）作为纳税主体的公民的构成：公民、法人和外国人 对我国宪法文本第五十六条中公民的理解，有狭义说与广义说两种不同的主张。狭义说中的公民仅指具有中华人民共和国国籍的中国公民，与之相对应，在谈到公民有依照法律纳税的义务时，其税种仅指个人所得税[②].广义说的公民除了中国公民外，还包括法人和外国人、无国籍人，其税种包括税法中开征的各种税。 我国宪法第三十三条规定，凡具有中华人民共和国国籍的人，都是中华人民共和国公民。从文义上看，外国人不具有中华人民共和国国籍，显然不是中国公民。在从宪法文义无法得出包括外国人，可实践中我国确实向外国人开征了相应的税种。对此矛盾，可以通过体系解释的方法，得出公民包括外国人的结论。首先，我国宪法第三十二条规定，“中华人民共和国保护中国境内的外国人的合法权利和利益，在中国境内的外国人必须遵守中华人民共和国的法律。”这里所说的法，包括税法在内的宪法、法律、行政法规、规章等一切规范性文件。其次，我国宪法规定了国家尊重和保障人权的内容，而这里所说的人，包括外国人。根据权利享有需要支付成本的学说，“对个人权利的保护总是以权力关系的创造和维持为先决条件，所以对个人权利的保护从来都不是免费的。”国家保障了外国人的人身权等自由权利，则外国人必须承担相应的义务。 同样的，法人是公民的一种拟制形态，对法人征税既是对公民征税的延伸，也是法人制度本身的特点所决定。因为法人由自然人组合而成，同时国家法律赋予法人不同于自然人的其他权利。而法人和自然人之间的利益关系，既相互联系又相互独立。这样，法人既要为享有的权利支付成本，国家又出于其组成成员借法人的特殊权利而偷税漏税的考虑而对法人征税。 以上只是说明了对外国人和法人征税是有宪法依据的。将宪法第五十六条中的“公民”扩大解释成包含法人和外国人后，法人和外国人的纳税行为就上升到宪法基本义务的范畴，这样，对法人和外国人纳税的行为就不仅仅是普通法律的行为，还必须借助宪法中税的涵义的理解，实现对国家征税行为的合宪性控制。 （三）“依照法律纳税”是否包含税收法定主义原则 宪法中“依照法律纳税”是否包含税收法定主义原则，学界运用文义解释、目的解释、体系解释等相同的法律解释方法，却得出了肯定说和否定说两种结论。 从原意解释看，该条只强调公民对国家承担义务和责任，没有限制国家征税方式的目的。首先，现行宪法是在1954年宪法的基础上修改的，1954年宪法中的相应条款不包含税权法定的原则。因为，中国共产党中央委员会于1954年3月23日提出的1954年宪法草案中，在第九十三条的“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”之后，还规定有“各级人民政府非依照法律不得征税”的内容，但在宪法正式通过时删除了。尽管删除的原因暂无考证，但将直接得以解释出税权法定的语句删除，似乎可以从反面解释出“依照法律纳税”不包含税权法定之义。刘少奇同志在1954年9月15日在中华人民共和国第一届全国人民代表大会第一次会议上的报告中指出，在我们的国家里，人民的权利和义务是完全一致的。“宪法草案所规定的这些义务都是每一个公民无例外地必需遵守的。宪法草案的这些规定，将进一步提高人民群众对于我们伟大祖国的庄严的责任感。因为我们的国家是人民的国家，国家和人民的利益完全一致，人民就自然要把对国家的义务看作自己应尽的天职。任何人如果企图逃避这些义务，就不能不受到社会的指责。”因此通过刘少奇同志在宪法通过的会议上的报告，也可得出该条只强调公民对国家承担责任之意。 但是，从语法结构看，“依照法律纳税”，似乎明显的包含着法律保留原则，表明公民只有在有法律依据的情况下，才同意纳税，否则可以不服从。只是，在这里所说的法是指形式法律还是实质法律上，还需要结合其他法律来理解。《中华人民共和国立法法》第八条规定，涉及基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度等只能制定法律，第九条规定，第八条规定的事项尚未制定法 律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规“；《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定，”税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。“ 由此，从规范意义上看，根据《立法法》和《税收征管法》，可以得出，我国宪法中该条所指的法，在实际运用中指狭义的法律及经全国人大授权后制定的国务院行政法规[③]. （四）宪法中的纳税义务条款对应的国家义务 按照耶林内克的公民身份理论，公民相对于国家而言具有四种身份，即被动身份、消极身份、积极身份和主动身份。其中被动身份指个人处于臣服国家的地位，属于个人义务领域。消极身份为公民划定私人领域，国家不得任意干涉。积极身份使得公民有向国家请求给付的权利。而主动身份表明公民得参与国家意志的形成。即与此四种身份对应的，是“个人对于国家有所给付、自由于国家之外、向国家有所请求、为国家有所给付等”.可见，公民相对于国家来说，其权利义务是对等的，基于被动身份的纳税义务等公民对国家的给付，与基于积极身份的公民向国家请求履行国家义务相关联。 宪法规定公民的纳税义务，具有消极防御与积极形成两种功能，[11]即公民可以籍此条款防御国家非依法律而任意课税的功能，以及宪法随着历史的发展，不断丰富其精神，而赋予宪法中的税更多的职能后，推动普通税法之变革的功能。（1）由于公民承担纳税义务，其相对人为国家，根据霍菲尔德的权利理论，A对B承担义务，则意味着B对A享有请求权[12]，国家之征税权随之产生。国家对公民享有给付请求权，则国家必然为了权利的行使承担相应的义务，首要的义务即按照法律的规定征税。宪法一般都规定公民依照法律纳税，因此，公民对于不符合法律程序的征税，有对抗不履行的自由。（2）有学者认为，“人民基本义务之相对人为国家，对此宪法上基本义务，负有制定规则、制度保障、侵犯特许、制定法律、解释规则等等义务。”[13]由于国家通过宪法确认了纳税义务，则国家因此而负有通过立法，来对税的种类、税率等具体事项加以明确化的义务。（3）从权利义务的立法模式来说，通常对公民权利的立法采用重要权利宪法列举，剩余权利人民保留的原则；而对于公民义务的立法，则采取完全列举的方式[④]，公民对宪法没有列举的义务，有拒绝承担的权利。这样，宪法列举了公民的纳税义务，也就同时限定了国家权力的范围，公民有拒绝承担宪法未列举义务的权利。 讨论公民纳税义务条款的效力，还涉及到基本权利与基本义务的关系问题。对于基本权利与基本义务的关系，德国公法理论有并列论、补充论和对立论的理解[14].并列论认为，基本义务与基本权利在宪法中有着相同的地位，补充论则认为，宪法作为确认政治斗争成果的形式，以公民承担少量义务为前提。而对立论则认为，公民承担义务，是国家保障公民权利与自由的基础。根据自然法的观点，基本权利具有先国家性质，宪法是以基本权利保障为核心价值的规范体系。而基本义务由宪法和法律而产生，公民承担义务，国家作为义务的对象，其并不具有目的的性质，国家为此必须保障公民权利自由的实现。可以说，公民承担义务，是公民享有相应基本权利的前提。 二、公民纳税义务的本质 （一）纳税义务集中反映了公民与国家之间的关系 有学者指出的，“宪法义务是为保障国家的存在和持续发展而规定在宪法中的公民义务，这些义务体现了国家与公民之间的相互依存的关系，”[15]相应的，纳税义务表现为公民对国家承担的宪法义务。税是公民与国家之间关系的物质纽带。国家与公民之间关系的变迁，总是通过税的变化表现出来。在自由国家时期，国家所保障公民之自由，乃是公民免于国家干预之私领域，所谓基本权不外乎为对抗国家之消极防御权。[16]而随着社会的发展，社会福利法与劳工法等二十世纪新兴之法律相继出现，[17]伴随而来的是社会福利法治国的诞生。在由自由主义国家向社会法治国家变迁过程中，税种、税率等也随之发生了根本性变化。可以说，社会法治国的出现，使得国家与公民之间的关系既表现为纵向的公民对国家的关系，也表现为国家之下公民与公民之间的横向关系。 从宪法文本的变迁看，在我国，公民 与国家之间的关系也经历了一个演进过程。首先，国民的身份经历了从臣民到公民的转化过程。自1908年的《钦定宪法大纲》到1982年《中华人民共和国宪法》，中国共有13部宪法或宪法性文件。其中，有11部规定了公民（臣民）的纳税义务。在《钦定宪法大纲》所附的“臣民权利义务” （其细目当于宪法起草时酌定）中规定，“臣民按照法律所定，有纳税、当兵之义务。臣民现完之赋税，非经新定法律更改，悉仍照旧输纳”。值得注意的是，《钦定宪法大纲》中规定的纳税义务主体是“臣民”，由此可见其封建性的本质，税收最终归属于皇室，而非“公民”。《中华民国临时约法》 （1911）第十三条规定，“人民依法律有纳税之义务。”随后的《中华民国约法》 （1914）第十一条、中华民国宪法（1923）第十九条、《中华民国训政时期约法》（1941） 第二十五条、中华民国宪法（1946）第十九条等，按照资产阶级的宪法思想，在主权在民思想的指导下，赋予纳税主体人民的地位，当然，难以掩盖其资产阶级宪法的本质。而中国共产党领导制定的中华苏维埃共和国宪法大纲（1934）第七点、《陕甘宁边区施政纲要》第十三条、《中国人民政治协商会议共同纲领》第八条规定、第四十条《中华人民共和国宪法》 （1954）第一百零二条以及《中华人民共和国宪法》 （1982）第五十六条都规定了公民的纳税义务或国家的税收政策，其共同点都是树立了取之于民、用之于民的税收理念。当然，我国现行宪法的变迁，也折射出我国公民与国家之间的关系的变化。如前文所述，国家根本任务的确立、尊重和保障人权以及建立和健全社会保障载入宪法，都改变了公民与国家之间关系。同时，“纳税义务不仅意味着国家和纳税人之间的纵向关系，而且是政治共同体成员间相互义务的横向关系的产物。”[18]在纵向关系上，国家对人民基本权利的保障，构成宪法上纳税义务的首要因素。在横向关系上，反映了人民作为国家共同体的成员之间的社会连带关系。 同时，纳税义务也反映一国之中央与地方的权力结构关系。中华民国宪法（1923）第二十三条、第二十五条、一百二十九条对中央、省及县之间的税权作了划分。并在第二十七条规定了中央对地方之不当课税以法律限制的权力。第一百零九条规定，“新课租税及变更税率，以法律定之。”《中华民国训政时期约法》第六十一条规定了“中央与地方课税之划分以法律定之。”并在第六十二条规定了中央对地方之不当课税以法律限制的权力。中华民国宪法（1946）第一百零七条、第一百零九条、第一百一十条对中央、省及县的财政和税权作了具体规定。我国现行宪法基于单一制的国家结构形式，授予中央专有税收立法权。 （二）纳税义务本质的内容：对公民基本权利的限制 公民对国家纳税，是指公民将自己的一部分私有财产让渡给国家，其本质是国家对公民基本财产权的限制。因为，第一，公民纳税是以保障公民的私有财产权为前提的，而公民财产权的确认有赖于公民让渡一部分财产，即对国家给付税款，国家征税也是出于公共管理的需要，与基本权利限制条款相吻合。洛克指出，“同一自然法，以这种方式给我们财产权，同时也对这种财产加以限制。”[19]有学者直接指出，纳税义务就是对公民基本财产权之限制。[20]第二，认定公民纳税义务的实质是对公民财产权的限制，有利于解释宪法条文中无纳税义务的国家公民之纳税依据。正如前文所述，世界很多国家没有公民纳税义务条款的直接规定，但大多或者从国会的征税立法权中解释出，或者从基本权利限制条款来认定。在社会福利国家，公民财产权负有社会义务，即为了公共利益的需要得 以法律限制之义务，这种义务中最主要的就是纳税义务。[21]第三，由于课税权之前提是私有财产权的存在，如税法不当或过度地课与重税，则侵犯了公民宪法上的财产权，公民可以公民财产权的不当限制为由寻求法律救济。因此，可以引入对基本权利限制之违宪审查基准，如比例原则等来保障纳税人基本权利。 但是，纳税义务作为对公民财产权的限制，与宪法所规定的对公民财产权限制的条款的意涵，又有所不同。我国宪法第13条第3项规定，“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给与补偿。”公民纳税作为一种限制，表现在抽象的意义上，其与宪法第13条的不同表现在以下几个方面：在限制对象上，纳税义务所针对的是不特定的人，是符合税法所规定的纳税主体，而本条所针对的，是符合公共利益需要的特定的财产。在限制方式上，纳税所采用的一般是立法机关的立法活动，本 条所采用的一般是行政机关的具体行政行为。在限制目的上，纳税一般是出于全局利益或者国家目的的需要，而本条所指的财产权限制一般是出于特定地区的公共利益的需要。在限制的结果上，纳税是指无对价的给付，即没有直接的补偿或利益，而本条所规定的财产权限制必须依照法律的规定给与补偿。 （三）纳税义务本质的表现形态：国家税收政策与公民基本权利之间的平衡 在现代市场国家和社会国家，税收既承担着筹集资金满足国家提供必要的公共物品的职能，也起着对公民社会权利的给付及国民经济调节工具的作用。而这些税收政策的制定，必须受到宪法保障公民基本权利的限制。认定纳税义务的实质是对财产权的限制，那么，由于基本权利的竞合[22]的存在，对于基本权利的核心领域、基本生活保障、人格尊严的最低限度生活资料，有免于征税的权利。因此，从宪法学角度看，对于作为基本权利限制之形式的纳税义务，必须符合基本权利限制的比例原则、保障公民基本生活权利以及禁止对财产的剥夺即财产权本质的保留等原则。 在我国宪法中，纳税是对公民财产权的限制，而对于公民来说，财产权与宪法所规定的人格尊严权、经济自由权及物质帮助权等产生竞合现象，如果只依照财产权之保障范围来界定纳税依据，则公民之受益性质之经济自由权将受到侵害。公民基本权利作为客观价值秩序，为国家权力的行使设定了界限。因此，要以经济自由权及生存权的保障范围，作为课税行为侵害财产权的判断标准，即生存权的最低生活水准，转换成财产权的内涵中，对抗国家征税权的侵害。也就是说，作为公民维持人性尊严的必要生活资料，应受到宪法之保障生存权竞合内容，作为国家征税权之宪法界限。从这个意义上说，纳税义务具有双重属性，一方面形成国家财力，另一方面具有“防止国家权力侵犯其财产权的属性。”[23]因此，纳税义务的本质表现为维护税收政策和基本权利之间的平衡。 三、国家行使征税权的合宪性控制 由于纳税义务的本质是对公民财产权的限制，而公共利益的认定是对公民权利限制的前提。按照德沃金的理解，将涉及到公共利益界定的问题定位为政策问题，将涉及到基本权利保障的问题定位为原则问题[24].由于对公共利益或国家目的的理解存在不确定性[⑤]，因此，对于类似的政策问题，要诉诸立法的途径予以确定，而原则的论证依赖于法院的判决。因此，对国家向公民征税的合宪性控制，主要表现为立法的控制。 （一）严格贯彻我国法律对税收立法权的具体规定，提高税收法律体系的效力层级 对于我国税收立法，我国《宪法》、《立法法》、《税收征收管理法》都作了规定。我国《立法法》第八条、第九条规定税收立法只能制定法律，经过法律授权，可以就某些方面制定行政法规。第十条规定，“授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”第十一条规定，“立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。法律制定后，相应立法事项的授权终止。”我国的《税收征管法》第三条也对税收立法权限作了与立法法相同的规定。 但是，我国的税收立法的实际情况是，多为概括授权，授权涵义不明确、陷于空泛；授权立法超越了《立法法》所规定的属于“部分事项”的范围；税收立法以国务院行政法规的形式广泛存在[⑥].到目前为止，只有三部税收法律。授权有始无终，行政法规长期存在。而且，国务院实行对财政部、税务总局的再授权，违反了立法法中第十条所规定的不得再授权的规定，导致规章形式的税收占税收立法的大部分。 对于税收立法，由于直接关系到国家与公民之间的关系调整，应该严格按照《立法法》的要求，健全税收立法的程序。如，对税种的设立、纳税主体、纳税客体、课税标准及税率幅度等，一定要有形式意义之法律的根据。授权立法必须明确，且具有过渡性质。由于行政机关负有追求效率和运用税收政策调节经济的职能，因此一定要处理好税收优惠措施运用中的法律的稳定性与调控政策的灵活性的关系。 （二）扩大立法参与，促进税收法律的公平与正义 由于税收主要通过立法的形式确定，而立法目的的正当性及非财政目的的税收等的判断，都涉及到复杂的利益衡量。因此，扩大公民对立法工作的参与，科学立法和民主立法，促进税收立法在维护地区间、产业间、城乡间及阶层间的利益的平衡、实现社会的公平正义与 平等，具有重要的实践意义。 税收在本质上是对公民财产权的限制，因此，在税收立法[⑦]的过程中，可以借鉴限制公民权利限制的比例原则，来规范税收立法，做到公民权利保障与国家权力限制之间的平衡。具体来说，税收总量要量力而行，合理确定用于公共服务的预算水平。在出于环境保护、发展高新技术产业及资源性节约、鼓励出口等非财政目的的税收加重或减免等方面，要寻求手段与目的的合理关联。而在税率、税基方面，则要严格适用必要性原则、妥当性原则及狭义比例原则。 推动公民参与立法，还有赖于人民代表大会制度自身的完善。首先是完善人大代表的构成，构筑多元化的利益格局，形成税收立法中的利益主体之间的博弈。其次是落实立法听证论证会。由于行政法规、规章占我国的税收立法很大比例，因此要健全立法听证制度，通过听证，畅通利益表达渠道，科学集中各利益主体的合理需求。我国《立法法》第五十八条规定，“行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关、组织和公民的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”最后是完善预算决算的表决监督机制，加强人大代表的预算监督职能，将预算监督职能落到实处。 （三）做好税收法律的合法性审查 我国围绕税收方面的法律、行政性法规、规章及规范性文件的审查，已经形成较为完备的审查法律体系。按照这些法律程序的要求实施涉税规范性文件的审查，基本符合保障公民的基本权利、确保税收法律的合宪性的要求。 我国《立法法》规定了完备的规范备案审查程序。《立法法》第九十条对提请法规审查的主体，明确为国务院、中央军事委员会、最高人民法院、最高人民检察院和各省、自治区、直辖市的人民代表大会常务委员会、其他国家机关和社会团体、企业事业组织以及公民；行政法规报全国人民代表大会常务委员会备案，部门规章和地方政府规章报国务院备案、根据授权制定的法规应当报授权决定规定的机关备案等。为了贯彻《立法法》，全国人大常委会、国务院、国家税务总局又制定了更为具体的操作程序。2000年10月16日，九届全国人民代表大会常务委员会第三十四次委员长会议通过了《行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、经济特区法规备案审查工作程序》（简称《法规备案审查工作程序》）。2005年12月16日，十届全国人大常委会第四十次委员长会议对《法规备案审查工作程序》进行了修订，规定，专门委员会认为备案的法规同宪法或者法律相抵触的，可以主动进行审查。2001年12月14日国务院令第337号公布，自2002年1月1日起施行的《法规规章备案条例》对地方性法规和部门及地方政府规章的备案审查，做了详细的规定。国家税务总局于2005年12月16日印发了《税收规范性文件制定管理办法》（试行），对省及省以下各级税务机关制定的税收规范性文件的起草、审查、和备案审查工作，作了具体的规定。如此严格的立法备案程序，其目的就是将享有征税权的行政主体限制在宪法范围内活动，限制其随意擅设税种，确保税收立法符合宪法规定。 当然，从立法技术来看，以上规范性文件都突出地体现了对纳税相对人权利的尊重，为切实保障公民财产权，对公民的参政权、知情权等权利提供了有效的制度基础。但是，这些法规和规范性文件还存在很多需要完善的环节，特别是对税收执行中的异议处理制度与责任追究机制还有待进一步加以完善。 [①] 德国租税通则第三条第一项第一句对税的法律定义是：“公法团体，以收入为目的，对所有该当法律给付义务之构成要件者，课征无对价之金钱给付。”转引自黄俊杰：《宪法税概念与税条款》，传文文化事业有限公司1997年版，第21页。 [②] 具有代表性的教材有法学教材编辑部《宪法学》教材编写组：《宪法学》，群众出版社1983年版；许崇德主编：《中国宪法》，中国人民大学出版社1989年版；周叶中主编《宪法》，法律出版社 高等教育出版社2000年版；刘茂林：《中国宪法导论》，北京大学出版社2005年版等。 [③]从税法的实际制定机关看，除少数由全国人大及常委会制定法律外，大多数是通过行政法规及国务院批准的财政部、税务总局规章。因此，也不能用狭义法律和广义法律或者形式法律和实质法律加以区分，因为在我国单一制国家，税权只存在于中央国家机关，地方没有独立的税收立法权。 [④] 也有学者认为，很多国家的宪法没有规定公民的义务条款，对公民义务的承担，不以宪法是否列举为限度 。否则难以解释宪法没有公民义务条款的国家公民承担的纳税、服兵役等义务的原因。这与国家的立法模式有关，一般来说，大陆法国家，对公民权利和公民义务，都采取完全列举的方式，而奉行自然法的国家，宪法并不完全列举公民权利和公民义务。其对公民义务的确定，大多通过国家税收权力中推导出来。 [⑤] 这种公共利益应该是客观的，存在于宪法条文所形成的价值中，也受占主导地位的政治理论、意识形态等的影响。因此，需要通过控制立法的途径，在程序的意义上使这种宪法价值法律化，将公共利益具体化。 [⑥] 据统计，现行的税法体系看，有效的税收法律有3部，行政法规有30多部，行政规章有50多部。 [⑦]税收立法既包含税收总量的确定，也包含新税种的设立和税率的形成。 -------------------------------------------------------------------------------- 张守文。税法原理（第四版）[M].北京：北京大学出版社，2007：7. 葛克昌。人民有依法律纳税之义务（上）[J].台大法学论丛，19（1）：155-177. 查尔斯。K.罗利。财产权与民主的限度[M].刘晓峰， 译。北京：商务印书馆，2007：17. 胡怡建。税收学[M].上海：上海财经大学出版社，1999：22. 胡锦光，韩大元。中国宪法（第二版）[M].北京：法律出版社2007：331；林来梵。从宪法规范到规范宪法。北京：法律出版社2001：246. 史蒂芬。霍尔姆斯。权利的成本—为什么自由依赖于税[M].毕竞悦，译。北京：北京大学出版社2004：53. 李刚，周俊琪。从法解释的角度看我国《宪法》第五十六条与税收法定主义—与刘剑文、熊伟二学者商榷[J].税务研究，2006（9）：48-50. 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中为程序正义价值寻找到理论上的根据。[12]因此，从程序正义的角度来考察税收程序的运作，可以为我们理解税收程序在税收法治系统中的价值和功能提供一个新的维度。在对将使某一税收程序主体的权益受到影响的税收程序活动进行评价时，我们不能仅仅关注其结果的有效性和正当性，而且应当考虑征税决定的作出过程，考察程序本身是否符合程序正义的最基本要求。税收征纳实践表明，不能满足程序正义基本要求的征税决定，即使其目的是正当的，其内容符合实体税法的要求，也容易引起争论和质疑，导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至有些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性关系很大。我们坚持税收程序作为一个过程具有独立的价值，就必然会承认和关注税收程序的正义问题，而这也就意味着税收程序的设计和程序主体相关权利的设定，应当体现程序正义的基本要求。这些基本要求主要是程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。 三、税收法治中的程序问题：理论分析随着正当程序作为一项宪法基本原则的确立和理论的发展，宪法的程序属性得到了进一步揭示，人们开始强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征，“程序性宪法”、“程序”、“程序正义”得到普遍关注。[13]而渊源于社会契约思想的税收债务关系说，昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志，需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此，按照代议制的一般原理，构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为各国建设的重要内容，这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序，税收法定主义，以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视，以维护税收秩序。值得指出的是，美国更是通过司法解释，赋予正当程序对实体正义的审查职能，这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求。为了制定符合正义要求的税收法律，实现税收良法之治，税收立法活动应当遵循程序正义的基本要求。税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。尤为突出的是，囿于税法的技术性、专业性和复杂性，各国不仅在一定程度上授予行政机关委任立法和制定税收法规的职能，而且行政机关在税收法律的制定中扮演着突出的作用，税收法案的提出和立法准备阶段基本上都是由行政机关操作的，形成了较为突出的行政运作机制。[14]为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现多元税收民主秩序。值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。因此，通过公开立法、立法听证、专家论证、征求意见等制度，实现税收意义上的参政权，可以更全面、客观、公正地把握民意，避免或减少征税权对人民权益的侵扰。同时，重视税收立法过程中的利益表达机制无论对议会立法还是行政立法都是极为重要的，这体现为赋予公众在税收立法中享有知情权、建议权、参与权，承认合理的部门利益、地方利益和个人利益等。在人类进入社会法治国时代，税收成为介入私人经济、供养社会国家、提供福利给付的基本手段，征税行政权的大量、专门、及时和裁量行使不可避免，以现代程序控权模式为特征的新一代税收法治应运而生。“国家命令公民纳税和地方当局让利，与一个持枪强盗逼人留下买路钱之间的区别何在？就在于国家的行为是以具有合理性和合法性的程序、形式和条件为前提的，而不是随心所欲的”。[15]由于税收实体正义标准的不确定性，纳税人只有祈求程序正义，希望通过“看得见的方式”作出实体征税决定。现代税收程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。税法的生命在于运用，而这主要是一个程序问题，税收程序是税收法治建构的起点，是税收法治运行的动脉，正当程序是税收法治效益化的保障。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新，在中国建构自治型程序控权模式具有特殊的现实意义。税收正义的实现仰赖于以人权保障为核心的纳税人基本权的切实维护，而税收程序性权利则是纳税人基本权的核心内容，[16]税收正当程序成为保护纳税人权利的基本通道。税收程序的法治化、自治性和合理性，使征税过程获得正当化，并且有助于对实体税法疏漏的补充和修正，从而使征税决定的权威性和正统性得以树立。“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供权威、公正、多渠道、高效率的司法救济保障。法治发达国家都重视建立违宪审查制度，对税法规范实行合宪性审查，赋予纳税人宪法诉权，站在的高度解决税收争议。在税收普通救济中，注意扩大救济范围，尊重当事人对救济途径的选择权，增强和保障救济机构的中立性、专业性和权威性，拓宽争议解决方式，降低救济成本。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税金行为向法院提讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。
四、中国税收程序法治化：建构思路在进入税收国家的时代背景下，税收法治成为构建法治社会的突破口。[17]但长期以来，我们忽视了本应成为税收法治建设中心的程序建设，例如，税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等诸多问题。为因应快速转型的社会变革、日渐提速的税制改革和迅速发展的法治建设，应当在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、程序理性制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。在税收救济程序中，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序
的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。扩大税收国家赔偿范围，提高赔偿标准。另外，试行税收调查官制度和调解制度，建立纳税人诉讼，进一步为纳税人提供及时、多样、有效的救济途径。 参考文献
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[8]季卫东：《程序比较论》，载《比较法研究》1993年第1期。
[9]关于税收程序构成、特征、类型的详细研究，参见拙著：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第17—31页。
[10]根据美国学者和联邦最高法院的解释，正当程序条款包含“实质性正当程序”和“程序性正当程序”两项内容，前者要求任何一项法律都必须符合公平与正义；后者“要求一切权力的行使剥夺私人的生命、自由或财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权利”。
[11]“权利”是与“特权”相对的概念，前者是指通过个人的劳动而产生和获得的财产以及为权利法案所确立的自由，后者是通过政府而获得或者直接由政府所给予的利益。关于美国正当程序革命的有关情况，参见王锡锌、傅静：《对正当法律程序需求、学说与革命的一种分析》，载《法商研究》2001年第3期。
[12]陈瑞华：《程序正义的理论基础——评马修的“尊严价值理论”》，载《中国法学》2000年第3期。
[13]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。
[14]在日本税收法律草案的起草中，日本的政府税制调查会起着十分重要的作用。但其在组成、审议程序、意见被采用上的非民主性，引起一些学者的广泛批评，并主张应从宪法论、人权论的高度来完善税制法案的立案起草过程，引入“正当法律程序”。参见［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第117—126页。
[15]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。
[16]有关税收程序性权利的内容，参见拙文：《略论税收程序性权利》，载《税务与经济》2003年第1期。
「关键词税收法定主义，平衡
一般认为税收法定主义起源于英国的《大宪章》，此后经过《权利请愿书》和《权利法案》，最终在英国宪法中取得了不可动摇的地位。三权分离的美国在独立之后更是明确的确立了税收法定主义。许多发达国家都将税收法定主义注入了宪法之中。[1] 税收法定主义是伴随着近代资本主义革命而兴起的，成为保护人民财产不受政府侵犯的最重要手段。这个过程 中，税收法定主义和社会契约论有密不可分的关系，税收法定主义在西方各国的确立和这些国家成立时受社会契约论的浸染是分不开的。
社会契约论兴起之后，便成为了税收法定主义的理论基础。社会契约论提倡的政府是社会契约的产物、政府的权力是人民赋予的这些观点，与政府的征税权是人民赋予的这一税收法定主义的核心不谋而合。税收法定主义成为社会契约论关于财产问题的论述的组成部分。直到今天，西方仍有学者用社会契约论的观点研究税收法律关系的本质。
在解读税收法定主义时，一般认为这里的“法”仅指立法机关制订的法律。这和税收法定主义产生的时代背景和它所担负的历史使命是分不开的。税收法定主义是在限制权力，反对任意征税，维护私人财产权的斗争中产生的。斗争的成果便是以人民的代议机关的同意来限制国王——税收的取得者——的征税权 [4].在这种情况下，税收法定主义强调的是对权力的限制和人民主权的提倡，而非税收本身。税收法定主义的“价值性含义不在纳税主体依法纳税或征税主体依法征税，而是社会成员对国家征税权的同意” [5].这也正是北野宏久所指的税收法定主义的第一阶段，即“不问租税法律的内容，仅以法定形式规定租税”[6] .另一方面，由于处于自由资本主义时期，以亚当??斯密为代表的经济学家倡导的是依靠市场的自我调节，排斥政府对经济的干预。“夜警政府”的观念使得政府权力被束缚在很小的范围之内，税收的作用也非常的有限。这使得传统的税收法定主义针对的是对权力的控制和财产权的保护，而忽视了税收本身的作用和特点。这种不以税为中心内容的税法越来越不能应付现实的发展。
随着经济危机的到来和凯恩斯主义的兴起，政府的角色发生了转变。“全能政府”的形象越来越鲜明。行政权的扩大成为一种趋势。行政权逐渐介入到社会生活的方方面面发挥强大的调控作用，而这种调控又是社会所必需的。这种情况下，以往那种防范、限制行政权力的观念已经不能满足行政权发挥作用的需要。行政权渐渐的在突破旧思维的惯性，一点一点的侵蚀立法权和司法权。在严格恪守三权分离的美国，判例赋予了行政机关从属性的立法权；在分权观念的发源地英国，政府享有了委任立法权，进行了数量庞大的委任立法；在法国、日本这样的没有严格权力划分的大陆法国家，政府在享有委任立法之外，本身就有一定的立法权。可见，不论是在英美法国家还是在大陆法国家中，行政权处于一种膨胀的过程中。其表现和原因是多方面的。[8] 就税法而言：首先，税收除了担负财政职能之外，又担负了经济调控职能。这是经济危机的应对手段之一。而当税收担负了这样一种职能以后，一方面，税收就和灵活多变的经济形势紧密联系起来，这需要税收政策也具备灵活的特点。另一方面，税收的这种调控职能具有复杂性、专业性和技术性，专业知识和经验成为税法实践中的重要因素。[9] 这就使传统税收法定主义——立法机关对征税权的垄断——不能够适应税收新发展的需要。而相对灵活和一直从事税收实践的行政机关，在税法中势必担当越来越重要的角色，征税权向行政机关转移是一种时代的需要。传统的税收法定主义已经过时了。
针对这种情况，我们可以从另一个视野来审视税收法定主义，以及征税权、税收法律关系的问题。
人类的历史呈现出这样一条线索：首先是统治者享有专制的权力，这是一种权力主导时代；然后是权力被严格的限制，我们可以称之为权利主导时代；现在，权力开始复苏扩张，权利相对缩小，权利主导似乎走进了变革。就税法而言上一过程表现为：首先，统治者享有专制的征税权，即征税人主导时代；然后，征税权被严格的限制，税收须经得纳税人的同意，即纳税人主导时代，也就是税收法定的时代；现在，征税权开始重新回归行政，税收法定主义走向变革。我们应该用一种崭新的视野来看税收法定主义的发展。
传统的税收法定主义的合理性会受到和其理论基础社会契约论一样的质疑。实际上“又有谁签署了那一纸建立国家的‘原始契约’？”也没有纳税人的同意而产生的征税权。征税权作为政府权力的组成部分从来就不是依存纳税人的意志而存在的。这一点，马克思的暴力国家理论似乎更接近现实，马克思指出：“税收是国家凭借政治权力对社会进行再分配的形式，税法是国家制定的以保障其强制、固定、无偿地取得税收的法规范总称。” [12]即便如此，我们没有必要为社会契约合理性的缺乏而恐惧，因为相应的，国家除了暴力又有什么理由来为所欲为呢！更重要的是社会契约论已经完成了它的历史使命。正是社会契约论唤醒了人民的自我觉醒，使人民不再本能的服从权力。在这个意义上，社会契约理论从人本身出发，发掘了除权力之外另外一种社会力量，也就是权利。在此之前，只有权力这一种社会力量，它自然的占有支配性地位，完全的统治社会。在这种独裁的情况下，权力发挥的作用是不稳定的，容易泛滥。社会契约理论造就了另一种力量——权利，使人民和政府在制度化范围内产生了对抗。两种力量互相制约平衡，使权力在平衡点发挥作用。两种力量的来源是不一样的。权力来源于暴力和公共需要，权利来源于人本身。从来没有权力产生出权利，也没有权利赋予权力的过程。他们互不隶属，互相制衡。社会力量另一极的形成是社会契约理论不可磨灭的贡献。
我们必须看到，权力是必需的。不同的社会状态需要权力发挥作用的大小也是不一样的。但是权力必须良好的运行才是有益于社会的。在前社会契约时代，权力由于独自占有支配性地位而容易泛滥；社会契约时代，权力又由于受到权利的限制和压抑而不能充分发挥作用。这都是不利于权力良好的运行。也是不利于社会本身的。现在，社会发展本身需要权力发挥应有的作用，权力的扩张正是这种需要的体现。为了使权力良好的运行，权利应该发挥这样的作用：不妨碍权力在属于其本身的范围内运行，同时又制约行政权的过分扩张，使两者的对抗平衡在某一个适合发挥权力作用的点上或者范围之中。关于这种平衡，行政法学者作了这样的阐述：平衡指“一种状态，在这个状态中行政机关和公民能够通过行使各自拥有的权利，履行各自负担的义务而彼此制衡”，“一种过程，即行政机关和公民之间彼此互动又不断趋衡目标状态的过程，尽管在这种过程中存在的只是不平衡的状态”，“一种方式或手段，即保证行政机关与公民之间平衡关系实现或近乎实现的方法、手段或机制”。这种平衡是双向的，既是权利对权力的限制，也是权力对权利的限制。
在这种理论下，社会管理职能乃行政权的基本范围，而非由权利授予，不应该在实体上受到限制。否则必然会导致行政权运行的不良。行政权应当从近代以来的限制中解放出来。属于行政管理范围的事项，权利不应该实质上的干涉。就税法而言，税收作为一种支撑政府运转的财政来源和调节经济的重要手段，征税权应该属于行政权的范围。在税收法律关系中，政府的征税权和纳税人的权利正是这一平衡中的力量双方。对于社会来说，税收是必需的，征税权也就是必需的。但是要达到对社会效益的最大化，必须使征税权的行使限定在一定范围内。两者的制约平衡就是起着限定征税权的作用。首先行政机关对于征税权有其自由裁量的空间，作为权利代表的立法权不应该过多涉及到具体征税权的问题。但这并不是说行政机关的征税权是没有任何限制的。作为社会力量另一极的权利，必须发挥自己的作用，使行政权保持在能够正常运行的那一点，或那个范围内。这可以看作是一种新的税收法定主义。法发挥的作用不一样了。法不是直接去规定征税权的具体内容。而是应该作为征税权的制衡。这种制衡应该在两个方面发挥作用。第一，在立法上，事先对政府征税权给以限制，这种限制应该是程序性的。这一点，有学者曾指出 “税收法定主义应以形式课税原则为基础，以实质课税原则为目的和补充”。第二，在司法上，事后对征税权的行使给以监督和救济。不仅是个案监督，更是宪法监督。
对中国而言，要指出，中国的现实是不符合这种理论的。中国的社会力量发展还很不均衡。社会力量仍呈现一极的趋势。行政权不是过小，而是过大。因此，中国尚未受过传统税收法定主义的洗礼。没有力量的制衡，就没有平衡观的税收法律关系。没有力量的制衡，行政权的扩张就容易不利于社会的发展。因此中国还必须补上传统税收法定主义这一课。
「注释
[1] 刘剑文主编：《税法学》（第二版），人民出版社2003年版，第121—122页；参见萧榕主编：《世界著名法典选编·宪法卷》，中国民主法制出版社1997年版。
[2] 指交换说和公共需要说，参见刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第99页。
[3] 谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第15页；刘剑文主编：《税法学》（第二版）人民出版社2003年版，第122页。
[4] 参见刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第114页。
[5] 郑勇：《税收法定主义与中国的实践》，载刘剑文主编：《财税法论丛·第一卷》，法律出版社2002年版，第72页。
[6] 转引刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第24页。
[7] 参见刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第128—135页。
[8] 参见沈岿：《平衡论：一种行政法认知模式》，北京大学出版社1999年版，第150—157页。
[9] 参见刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2003年版，第136页。
[10] 参见刘剑文：《税法学》（第二版），人民出版社2003年版，第51—82页。
[11] 何兆武：《社会契约论》修订第三版前言，商务印书馆2003年版，第5页。
[12] 转引刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2003年版，第100—101页。
[13] 沈岿：《平衡论：一种行政法认知模式》，北京大学出版社1999年版，第193页。
内容提要：本文认为，中国传统税法研究过于强调税收之“权力性、强制性与无偿性”，因而使税法异化为侵犯（私人）财产权的“侵权法”，与作为“维权法”的私法形成对立。然而，从依法治国之宪法意旨和市场经济之内在要求以观，税法与私法本质上应为统一，并具有内在、广泛的联系，其本源就在于“对（私人）财产权的确认和保障”。由此，以“税法与私法的关系研究”为契机，进而可促成中国税法研究由传统向现代转变，从理论、实务及方法论三方面创建中国现代税法（学）。论文关键词：私法 本源 私人财产权 现代税法学 税收法定主义一、引 言在新中国，税法研究从20世纪80年代中期发端，至今已有十六、七年的时间。相对于其它法学学科发展的蓬勃态势，税法研究却仍然以“税收制度研究”的面目在税收经济学的圈子里“邯郸学步”；只是在20世纪末、21世纪初才涌现出了一批真正具有法学意味的研究成果。虽然已有学者对此作了诸多原因分析，但笔者认为，其中最根本、最关键的因素乃是传统税法研究缺乏自己的基本理论，以至于今日能否被称为“税法学”尚存疑问。——这是传统税法研究面临的最大理论困境。在学者们孜孜以求解决之道时，税法与私法之间的关系问题浮出水面，吸引了大家的笔墨，也理所当然地成为当前税法学研究的重点与前沿问题。本文拟就税法与私法之间何以能发生关系、即其本源问题，以及税法与私法关系研究之意义作一初步探讨，以期为今后更加深入的研究铺路垫石而起引玉之效。二、税法与私法关系之本源——对（私人）财产权的确认和保障我国传统税法研究，强调税法乃是强制、无偿地取得税收收入之法，其主要功能在于“财政功能”——确保国家财政收入的获得，对纳税人权利的保护被置于次要地位。在这种指导思想下，税法得以借国家政治权力，在“公共利益”的名义下恣意侵犯纳税人的权利（主要是财产权利），以致（征税）权力超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化而为权利的对立面。①从这个意义上说，税法是一种“侵犯”纳税人财产权利的“侵权法”；其与以“维护（财产）权利”为宗旨的私法——“维权法”自然形成对抗，而无从加以联系。然而，被西方税法学界奉为圭皋的税收法定主义乃源于对人民财产权利的保护，其在近代资产阶级革命中，与维护人民之人身权利的“罪刑法定主义”具有同等地位，甚至被认为“在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心的作用。”②所以，税法亦应为“维权法”。但是，税法与私法欲有异曲同工之妙，尚需两个基础或前提条件。（一）市场经济对私人财产权的确认前提条件之一在于对“私人财产权”③的确认；我国传统税法研究一直忽视、甚至回避税法与私法之间关系问题的主要原因或者障碍亦在于此。众所周知，自1804年《法国民法典》第一次以民法典的形式确认了“所有权神圣原则”以来，该原则就被其后各国民法典奉为金科玉律而为效仿，成为私人从事经济交易的前提之一——享有交易物之所有权的重要保障，其与“自由和平等原则”以及“契约自由原则”一起，对资本主义自由市场经济的迅速发展厥功甚伟。资本主义经济之所以要求“所有权神圣”，与其“租税国家” ①的性质有关：现代国家财政收入既赖税收，则须赋予私人以财产权，以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税“分享”之，所以，“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”②故资本主义实为“无产国家”，意指国家无产、而私人有产，国家藉由征税分享私人之经济收益以为国用，又可名为“租税国家”。③其实，现代国家之“租税国”性质，早在卢梭那里就已有体现，他认为：“在全世界的一切政府中，公家都是只消费而不生产的。…正是个人的剩余，才提供了公家的所需。”④我国也强调“所有权神圣”，但却是“国家”所有权神圣，而非“私人”所有权神圣。社会主义国家之所以一直不承认或不言明“私有财产神圣不可侵犯”，而代之以“生产资料全民所有制”，乃缘于其“所有者国家”或称“企业主国家”性质：社会主义既为无产阶级之主义，而无产阶级无资产，亦即无负担税收之能力，故对其课税有违社会主义本质；但国家仍需国用，在无税收来源的情况下，只有国家通过自己掌握资产并加以经营来获得财源，所以社会主义国家强调公有制（所有者国家），强调国有企业（企业主 国家），皆源于此。在确保国家财政收入的名义下，税法维护的是国家（财政收入）的公权（力），而非本来意义纳税人的私权（利）。“社会主义经济学者，以租税乃资本主义制度下之产物，负担难趋公平，贫民所受压力甚大，遂对租税加以抨击，主张以国营事业之收入代之。但自苏俄试行以后，世界各国尚无敢悍然废止租税者。”⑤公有财产与私有财产相比，因其产权不明晰的特性而有致命的弱点，这从我国国有企业先上缴利润、后“利改税”、最后只纳税，而国有企业改革二十多年来屡改屡败、最后国有经济成分不得不逐步从竞争领域退出的一系列事件中均可获得例证。而“私有财产则天然地具有人格和人格化的意志，人格化意志之直接驱动和约束、对利益最大化之追求，使得私有财产与市场经济天然地相吻合”⑥。既然我国早已抛去市场经济“姓‘社’姓‘资’”之疑虑而厉行之，则对“私人财产权”的确认和保障当属其题中应有之义；否则，所有权主体总是处于不确定状态，市场交易之物随时有被追索之危，交易安全也就永远无法保证。事实上，我国已有学者认为：“国家的存在和居民独立财产的存在是税收产生的根本原因，……。居民独立财产的出现是税收产生和存在的内因，国家的存在是税收产生和存在的外因。”⑦只不过该学者对“居民独立财产”却语焉不详，其实就是“私人财产（所有）权”。需要说明的是，承认“私人财产权”并非否认“公有制”，更非主张“私有制”；私人财产权与公有制绝不矛盾，公有制下亦需承认私人财产权。此“私人”乃指依私法规则，而得为自由交易主体之人，包括自然人、法人和非法人组织。自然人与非国有性质之法人自不待言，即便是国有企业等国有性质法人，若无此意义上之“私人财产权”，恐也难以正常参与经济交易活动。传统税法以“所有权之让渡”说明非国有性质纳税人的纳税行为，而以“支配权之移转”概括国有性质纳税人之相同行为。因为以国有企业为主的国有性质纳税人与税务机关二者皆为国有，故税款在二者间之移转，不过是同一所有权人之下占有主体的变更。其实，对此可供类比的最佳例子是民法上有关全民所有制性质的当事人之间通过买卖合同转移的是否为财产所有权的争论。归纳起来，理论界对此有五种意见：一是经营管理权，二是占有权，三是用益权，四是持有权，五是法人所有权。其中较为普遍的看法是第一种，这与国有企业的企业法人财产权的性质是保持一致的。但也有学者认为，根据买卖合同的本质属性，买卖合同转移的都应是财产所有权，况且，全民所有制单位依法享有的经营管理权，在流通领域中和所有权在性质上并无二致；因此，从理论和法律的形态上说，全民所有制单位之间的买卖合同转移的是财产的经营管理权，但从实践的角度讲，转移的则是财产所有权。①笔者比较赞同上述观点。事实上，即使同在全民所有制性质单位之间，亦存在着为其各自专属专用的所谓“国家私产”或称“国有主体专用财产”②：在德国，根据“公法法人的私有财产所有权理论”，公共权力机构所享有的所有权，只能是一种私有权，即这些主体以自己的名义享有并行使的所有权；而且各公法法人的所有权都是独立的；③在法国，行政主体的财产则分为公产和私产，后者适用私法规则，其争议由普通法院而非行政法院管辖。④由此，笔者认为，传统税法以“所有权”与“支配权”之差异而对国有与非国有性质的纳税人区别对待，不仅有违税法的公平原则，而且与法理不通，实属多余。因此，不论是从理论、立法或是实践的角度出发，亦不论纳税主体性质之国有与否，都应当认为其转移给征税机关的是税款的所有权；其前提仍在于纳税人对其作为税源之财产享有权利，亦即其“私人财产权”得为法所确认，国有企业概莫例外。总而言之，现代国家概应为租税国家，而以税收为获取国家财政收入之主要手段；既然要获得稳定、长期的税收收入，自应保持税源的丰足无虞。故首须确认作为税源之所得与财产的所有权，否则，财产流转始终处于不确定状态，纳税主体与课税对象更无从设定。市场经济以市场主体地位平等之肯定、财产权归属之确认及交易规则之遵循为构成要素，其理亦在于此。唯有在承认“（私人）财产权”的基础上，通过市场经济体制使财富能够自由交换用于生产投资，进而增长获利，才有国家财源之持续供应。倘若既不承认“私人财产权”，又一味扩大税收规模，无异于竭泽而渔，故有学者言之，“没有经济，哪有财政？…藏富于民，培养税源，才是正常的办法，才谈得上‘提倡’二字。”⑤（二）依法治国对私人财产权的保障前提条件之二在于“税收法定主义”的确立，或者说在承认“私人财产权”的基础上对之加以保障。仅承认“私 人财产权”，却又任由国家税权随意侵入而不加以足够保护，恐适得其反。故须限制公权的肆意扩张，并排除公权侵犯私权之可能性：此在国家而言，为依法治国；在税收而言，则为依法治税。依法治税，与依法治国乃是一脉相承，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。依法治税以税收法定主义为核心，其理在于：倘治税所依之“法”，仍是“侵权法”，则无异于法律工具主义之“人治”观，故有学者指出传统税法所强调的“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”⑥；若为“维权法”，则当有依法治国之实质在税收领域“依法治（税）权，依法治（税）吏”的体现，纳税人于是成为依法治税的主体，而税权和税吏才是依法治税的首要对象。而该所依之“法”是“维权”抑或“侵权”，全在于是否恪守税收法定主义。税收法定主义，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则。其法理基础在于：人民（通过代议机关）与国家达成意思表示一致，转让自己的部分财产权利以构成国家财政收入，从而供国家组织“公共服务”或提供“公品”所需；国家与人民之间由此建立税收债权债务关系，人民因纳税——其税收债务的偿付，从而获得要求并享有公共服务的权利，国家因征税——其税收债权的满足，也就同时负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。而唯一前提便是人民的同意，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指代议机关的同意——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”⑦这种“同意”就是立法机关制定的宪法和法律。近代以来，税收法定主义也正是首先在西方各国宪法中得以确立，成为人民和国家在税收方面达成合意而为“契约”的最佳表现形式。税收法定主义既为限制国家税权而存，反面言之，亦为保障纳税人权利而设。“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的根据即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”①依笔者之见，税法是经济法与行政法的交叉领域：从经济法注重公共利益的角度来看，税法确是保证公共服务所需财政收入之法，但公共利益乃由个体利益汇聚而成，不关注以私人财产权为代表的个体利益，公共利益遂成“无源之水，无本之木”；从行政法的角度而言，税法更应秉承其“限权法”或“控权法”之性质，将规制重点置于征税主体之税权。同时，税法又是公法与私法的交叉领域，与其上位法——经济法同具公私混合法的性质，因此，税法与私法实为殊途同归：私法是对私人（财产）权利的直接确认和保障，而税法则是通过控制税权而对私人财产权利的间接确认和保障。若宪法仅规定纳税人有“依法律纳税的义务”（如我国宪法第56条、台湾地区“宪法”第19条）或“依法律之所定负纳税义务”（如日本宪法第30条），则类似条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这种规定明文揭示了税收法定主义的意旨，②或从法解释学的角度，认为该规定亦有税收法定主义之内涵。③另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神。④笔者赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，无疑仍是传统税法理论轻视纳税人权利保护的体现；况且，我国1982年宪法制定时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。⑤然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释，或在将来制定《税收基本法》时加以规定的方式来确定税收法定主义。综上所述，现代国家既为法治国，必同时为租税国；⑥反之亦然。只有以“治权、治吏”为宗旨之法治，方可控制国家税权于正当、合理界限之内；反映于税收领域，则为税收法定主义及以之为核心的依法治税。我国台湾学者郑玉波认为，“无法律无罪，无法律无罚”之罪刑法定主义与“非依法 律无赋税”之税收法定主义两者，“实为今日法治主义之两大枢纽。”⑦（三）小结现代国家作为租税国家，在放弃由自己占有并经营财产以获得收益（财政收入）、即所谓“所有者国家或企业主国家”角色的同时，必然要通过税法制度“分享”私人经济主体的经济收益以维持国用；而私人经济主体欲安全享有其财产，并通过自由经济体制加以经营盈利，就必须付出一定的代价——纳税，以获得国家的保护。于是，基于共同的对象——私人财产权利以及自由市场经济关系，税法作为公法，与作为私法的民商法之间，产生了内在的联系。表面上，税法表现为以国家“公（财政）权力”对“私（财产）权利”的限制和剥夺，而民商法则表现为对“私权利”的确认和保障，二者之间似乎是对立的。但纳税人依法缴纳的税收同时也是为其财产权利和经济自由而支付的“对价”。所以，在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护——“第一次保护”而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护——“第二次保护”，是一种更高层次、更重要的保护。⑧三、税法与私法关系研究之意义——中国现代税法学之创建受私法规范之对象——财产，同时即为课税之对象，故基于对（私人）财产权的确认和保障，税法与私法之间实有内在而广泛的关系存在，二者皆可由此互相渗透。故笔者主张，可乘此良机，促成中国税法学研究由传统向现代之转变，创建中国现代税法学。中国税法（学）之现代化，简单来说，就是“税收法治”（Rule of Tax Law）的实现；这是一个大题目，非本文所能解决。但就“税法与私法关系”此一选题而言，其对中国税法现代化之意义，至少可从以下三方面观察。（一）突破传统税法研究的理论困境，以“税法与私法的关系”为契机建立中国现代税法学的基本理论——本选题的理论意义纵观新中国税法研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论。马克思主义的国家学说认为国家是阶级斗争的产物，这种充满了“斗争与对立”、突出强调“国家权力”的观念已由最初的“统治阶级与被统治阶级”之间的一种外部对抗关系异化成为“纳税人与征税机关”之间的内部矛盾关系，从而导致了传统税法理论中一系列难以自圆其说的悖论：如果说社会主义国家中已经不存在阶级斗争，那么税收就不可能是统治阶级镇压被统治阶级的财政经费；如果说阶级斗争仍然存在，那么要被统治阶级也缴纳税收供镇压自己所用，似乎更不可能。反观西方以社会契约论为基础的国家理论及其税收理论，从“契约”、意即双方意思表示一致的角度来解释国家与税收的产生，使国家与人民在“意思自治”的基础上对税收问题达成一种和谐统一的观念（税收法定主义），并进一步引申出人民对公共服务之需要的权利，以及国家提供公共服务之义务的一种双向法律关系；其中反映的是“交换”、“对价”和“权利义务等量”等来源于私法自治的观念，体现了纳税人权利作为租税国权力本源的实质，贯穿始终的则是以“自由、平等和权利”为内涵的“契约精神”。一为“斗争”，一为“团结”；一为“对立”，一为“统一”。两相比较，后者似乎能够给中国传统税法研究带来走出困境的一线光明，能够为整合纳税人与征税机关、尤其是纳税人与作为实质意义之征税主体的国家之间的关系提供一条可行的理论途径。因此，私法原理可经由私人财产权及其关系延伸至税法，比如，对税收法律关系之“债权债务关系”性质的分析，从物权法、侵权行为法和债法的角度对税收行为之私法性质的探讨，“平等互利”、“诚实信用”等私法基本原则在税法中的运用；反之，税法亦影响私法原理，比如税法对“所有权绝对原则”和“契约自由原则”的限制，税法对私法主体形态演变的作用等等。因此，笔者主张，以“税法与私法的关系”为契机，并以社会契约论的合理内核——契约精神为支点，来反思并进而修正和完善我国传统税法研究与实务操作，从而推动我国现代税法学基本理论框架的形成。①（二）摆脱传统税法研究之“税收学附庸”地位，以“税法与私法的关系”为基础完善中国税法的具体制度——本选题的实践意义有如前述，传统税法研究由于缺乏自身合理的理论基础的支撑，因此表现为对税收经济学从理论到制度几乎是不假思索的、完全的照搬照用，以至于“税收学附庸”地位成为其一贯的“特色”，直至今日，这种“寄人篱下”之地位仍然未有大的改观。如果说，以“税法与私法的关系”为契机建立起中国税法研究基本理论框架是其真正作为 一门“独立学科”、并完成由传统向现代转变之任务的根本标准的话，那么，能否以“税法与私法的关系”为基础完善中国税法的具体制度则是其脱离税收学附庸地位的具体表现。无法回避的现实是，在市场经济不断完善，民商事主体形态日益增多，民商事交易形式逐渐多样化的今天，依然“植根”于税收经济学的税收制度在保障纳税人基本权以及有效发挥其财政作用等方面，都显得有些力不从心。所以，一方面，税法要充分尊重私法自治，在准确理解和适用私法制度的前提下设计税收的主客体、环节、征管等具体制度，合理分享私法主体的经济收益；同时还要正确处理私法主体权利与国家征税权力之间的关系，避免国家税收以“社会公共利益”的名义不正当地侵入私法领域，限制或剥夺私法主体的“个人经济利益”，扭曲商品的流转关系从而破坏作为租税国家之经济基础的市场经济关系。比如，借鉴私法中的债法理论与制度分析税法上的税收债权债务，如何在确保税收优先权的同时减轻其对私法担保物权制度的冲击，如何运用法人本质学说合理解释双重征税问题等等。另一方面，在民商事主体滥用私法自治，以脱法行为逃避税收负担（即租税规避行为）的时候，税法则要在其制度中充分结合某些私法制度，例如法人格否认制度、代位权和撤销权等，透过私法行为的表面发现其实质的经济意义，并课以准确的税负（即实质课税原则），体现国家“公权力”对社会“私权利”的合理干预。总之，以“税法与私法的关系”为基础完善中国现代税法具体制度的意义，不仅在于确认和保障作为纳税人的私人经济主体的合法权利，约束和规范作为征税主体的国家和征税机关的征税权力，更在于在市场经济条件下，如何寻求纳税人权利与租税国权力在法治层面的协调和一致，从而使税法与私法能够统一于法治国的宪法指导理念之下。（三）超越传统税法研究的学科局限，拓宽研究视野，以“税法与私法的关系”为起点开展多学科、多层次、多角度的综合研究——本选题的方法论意义一个学科要从“独立”走向“成熟”，“当然要致力于本部门法、本学科研究，要‘钻进去’；但也需要顾及相关和相邻的部门法和学科，要研究它们的相互关系，为此，有时需要‘跳出来’，站在更高、更广的角度统观整个法的体系和法律学科体系的全局，在全局中把握…”①。传统税法理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作（税收学意义上）制度层面的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与比较研究，并未形成自身系统的研究方法。仅仅局限在某一部门法自身，容易使研究陷入“规则解释”或“注释法条”的简单表层，对理论研究虽有必要，但不应成为研究的唯一方式甚至全部内容。特别是对于税法学这样一个年轻的学科，在比其他成熟学科晚了几十年、甚至成百上千年发展的劣势下，要想尽快赶上，必须首先在研究方法上要成熟起来。事实也已证明，中国税法学要由“传统”走向“现代”，就不能不正视其与他法学学科，比如法理学、宪法学、民商法学、行政法学、诉讼法学、国际法学等，甚至是政治学、社会学、经济学等非法学学科之间的广泛联系。我们不妨就以“税法与私法的关系”研究作为中国现代税法学研究方法系统化的起点，而且也是其理应起点。这种“关系研究”在方法论上的定位主要就是“比较”。例如，纳税人与私法上的“人”、税收债权债务与私法上债权债务的异同，当私法上的所有权与税法上的所有权不相一致时对纳税人的确定等等。其实，即使是以“税法与私法的关系”为中心，也不可避免地会涉及到税法学与其他法学学科之间关系的探讨，这种“关系研究”又不仅仅限于比较，还包括对其他学科理论的引入和借鉴。无论如何，笔者都希望能通过税法与私法之间的“关系研究”带动对税法与他学科之间广泛关系分析的全面展开，从而拓宽现代税法学的研究视野，开展多学科、多层次、多角度的综合研究。四、结 论物质财富——财产，不仅为人民生存之根本，亦为国家发展之基础，其对二者之重要性本难分轩轾。民富才能国富，倘私人财产得在为法所承认并保障之基础上，通过自由市场体制而流转获利，则国家以“公权力”为后盾，凭“公共利益”之名义分享私人财产之收益以支国用，倒也是天经地义、无可厚非。相对于人民而言，国家总是居于强势地位：国家是一种“从社会中产生但又自居于社会之上并且日益同社会脱离的力量”，“国家的本质特征，是和人民大众分离的公共权力”②；而公共 利益一旦从个人利益中分离出来也具有了相对独立性，与作为个体的单个社会成员来说难以形成直接的一一对应关系（此即税收之无偿性所在）。因此，本应为一体之国家及其利益与人民及其利益又分离开来。公共利益虽应优于个体私人利益，但其前提在于，个体私人利益获得了相应足够的保护，但在我国目前税法中却付之阙如；从某种意义上来说，也削弱了私法对财产权的保护。症结就在于传统税法尚缺乏对“（私人）财产权的确认和保障”之理念。从市场经济对财产所有权之确认，以及依法治国（依法治税）之宪法意旨对权力掌控之角度来看，税法与私法之关系，本质上应为统一。传统税法研究既将“确保国家财政收入和经济的高效运行”作为其自身立场，因此必然以侵犯纳税人的（财产）权利作为代价，于是作为“侵权法”的税法与作为“维权法”的私法难免产生对立。如果将税法的基本立场转变为“以纳税人（财产）权利为中心”，则税法与私法之关系自可一统而无疑义。此一立场之转变，在立法方面，应以税收法定主义作为宪法性原则之明定为先声；在理论研究方面，或可以笔者主张之“中国税法之现代化”为目标；在实务方面，不妨以税法对私法制度之引入与借鉴为途径。反观当今税法学研究最为发达的德国和日本，基于不同的学科角度对税法的研究甚至已经形成了不同的流派：在德国，有以奥特·麦雅（Otto Maery）为代表的租税权力关系学派，以阿尔巴特·亨塞尔（Albert Hensel）（一译“海扎尔”，故又被称为“海扎尔税法学”）为代表的租税债务关系学派；①在日本，有田中胜次郎的官僚税法学，中川一郎的市民税法学，北野弘久的税法解释学（亦被称为宪法税法学或“北野税法学”），②金子宏则以“税收法律关系”为主线、注重从私法角度对税收实体法作了阐释。在我国，税法最先进者应属台湾地区；台湾学者的最大功绩就在于引入了德国和日本的税法理论与制度，并以此为基础使台湾地区的税法与私法在理论和制度方面都达到了比较和谐的统一，同时也就深化了税法理论、完善了税法制度。相较之下，我国大陆地区的税法学研究不禁让人有些汗颜。如此，则“税法与私法关系之研究”不失为一契机，或可改变中国传统税法研究不合法理、落后时代的旧貌，若进而还可迎来中国现代税法学之新颜，乃至百家争鸣、流派纷呈之势，则幸莫大焉。( 作者系武汉大学法学院博士研究生，指导教师：漆多俊教授。① 参见漆多俊：《论权力》，《法学研究》2001年第1期。② [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。③ 本文所谓之“财产权”，泛指以所有权为主的有关财产的各种权利。① “租税国家”（Steuerstaat，Tax State）一词最早见于德国经济学家熊彼特（Joseph Alois Schumpeter）1918年所著《租税国家的危机》(Diekrise des Steuerstaats)一书；后被日本税法学家北野弘久用来作为指称一国财政收入的绝大部分依靠租税的体制的宪法学概念。参见[日]北野弘久：《日本国宪法秩序与纳税者基本权——租税国家的宪法保障装置》，陈刚、雷田庆子译，《外国法学研究》1998年第2期。② 葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，《台大法学论丛》1996年第25卷第2期，第149页。③ 参见蔡茂寅：《财政作用之权力性与公共性》，《台大法学论丛》1996年第25卷第4期，第71页。④ [法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版，第104页。⑤ 马寅初：《财政学与中国财政》（上册），商务印书馆2001年版，第66页。⑥ 史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版，第195页。⑦ 徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第7-8页。① 参见余能斌、马俊驹主编：《现代民法学》，武汉大学出版社1995年版，第481-482页。② 参见史际春、邓峰：《经济法总论》，第196-197页。③ 参见孙宪忠：《德国当代物权法》，法律出版社1997年版，第23页。 ④ 参见舒适：《法国公产制度介评》，《外国法学研究》1995年第3期，第8页。⑤ 参见马寅初：《财政学与中国财政》（上册），第76页。⑥ 宋德安、邢西唯：《论“依法治税”》，《人文杂志》1996年第1期，第65页。⑦ [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。① 陈刚：《宪法化的税法学与纳税者基本权——代译者序》，[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第18页。② 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年版，第590页。③ 参见[日]中川一郎：《税法之最高原则与税法之解释及适用》，郑玉波节译，载郑玉波：《民商法问题研究（一）》，作者自刊，1983年第4版，第565页。④ 参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期，第59页。⑤ 据笔者目前所掌握的资料来看，税收法定主义最早是于1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一由谢怀栻研究员介绍到我国来的，而现行宪法在1982年制定时当然无从体现尚未有所认识的税收法定主义。参见谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版。⑥ 参见葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，第149-150页。⑦ 郑玉波：《民商法问题研究（一）》，第547页。⑧ 正如我们把民商法视为对市场经济关系的“第一次调节”，而把经济法作为对市场经济关系的“第二次调节”一样。如果从所有“公权力”均本源于“私权利”这个角度来说的话，可以认为，公法亦导源于私法，公法对私法领域的介入以及私法对公法领域的渗透，其最终目的都是为了更好地维护“私权利”。参见漆多俊：《论权力》。① 参见李刚：《契约精神与中国税法之现代化》（未刊稿）。① 漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年第3版，第10-11页。②《马克思恩格斯选集》第四卷，人民出版社1972年版，第166、114页。① 参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第18-20页。② 参见陈刚：《宪法化的税法学与纳税者基本权——代译者序》，第8-9页。
