1.1增值税改革内容
自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。增值税转型就是将生产型增值税转为消费型增值税。其主要内容有以下几点。
允许企业抵扣新购入设备所含的增值税
取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策
将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3%
将矿产品增值税税率恢复到17%
1.2转型背景
美国次贷危机的恶性影响正在向实体经济渗透，对中国经济的负面影响还难以预估。在这种较严峻的形势下，2008年11月9日的国务院常务会议决定,自2009年1月1日起,在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。
2增值税转型的积极影响
增值税转型，短期可为企业减负、增加企业投资积极性，长期可以刺激投资，提振内需，促进企业技术更新改造，配合中国经济的结构转型。下面就增值税改革产生的积极影响加以阐述。
2.1为增值税立法创造条件
我国目前实行的是增值税暂行条例，是由全国人大授权国务院立法制定的。这次增值税改革我国可以借此机会加速进行增值税立法工作，争取尽快将增值税暂行条例上升为增值税法，进而提高法治程度。
财政部税政司副司长郑建新在接受采访时指出：“做好立法准备工作实际上包括两个内容：一是增值税转型改革，二是扩大征收范围，此次条例修订完成了转型改革的任务，可以说是为增值税立法创造了更好的条件”。可见，这次增值税改革为其立法创造了良好的条件。
2.2避免重复征税
“增值税转型”，从生产型增值税转为消费型，其核心内容就是企业购入固定资产过程中支付的增值税可以作为进项税从销项税中给予抵扣。因此，企业在计入固定资产时候只计入固定资产原值，不含增值税，从而避免了重复征税，减轻了企业税负，增大了企业的利润和现金流，在一定程度上可以提升企业的竞争力。
2.3减轻企业负担，刺激投资
在全国两会上，以增值税转型为重点的结构性减税成为各方热议的话题。总理在政府工作报告中谈及2009年工作部署时提出：“实行结构性减税和推进税费改革，采取减税、退税或抵免税等多种方式减轻企业和居民的税负，促进企业投资和居民消费，增强微观经济活力。”
在生产型增值税下，开发费用和固定资产均不能抵扣，致使高新技术企业既要承担投资失败的风险又要多缴税款。无形中使得投资者更愿意将资金转向成本少、税负低、回收期短的项目，从而在一定程度上抑制了投资者向高新技术产业进行投资的积极性，客观上不利于高新技术产业的发展，其结果必然加剧我国产业结构的进一步失衡，加重了企业负担，影响企业投资的积极性。
2.4加速经济结构转型，促进产业升级
增值税转型使税赋结构在不同行业和企业间发生一定程度的变化，这种变化将促进基础产业和资本密集型企业的发展，缓解原材料基础产业的瓶颈问题，加快技术进步和设备更新。
实行消费型增值税有利于企业的技术进步。实行消费型增值税可以刺激企业设备更新和技术改造投资，以带动经济的产业升级加速以扩大增值税抵扣范围为主要内容的增值税转型，既可化解企业流动性资金紧张，又能提高产品出口竞争力，还有助于加速经济结构转型，促进产业升级。
2.5有利于与国际接轨,平等参与国际竞争
目前全世界有100多个国家采用消费型增值税,中国增值税转型改革更符合国际惯例,有助于平等地参与国际竞争,主动融入一体化的世界经济中去。
3增值税转型的消极影响
3.1财政收入减收效应
增值税转型带来的直接的影响就是国家财政收入的减少。一般来说，消费型增值税有利于企业生产发展，而生产型增值税则对政府的财政收入更为有利。针对我国税收制度与现状而言，增值税是第一大税种，转型将直接减少财政收入。
3.2增值税转型增大就业压力
生产型增值税下，资本密集型企业固定资产占比重比较大，不允许抵扣的进项税额大，因而税负重于劳动密集型企业。消费型增值税下，固定资产的进项税额允许抵扣，从而劳动密集型企业的优势消失。因而，在消费型增值税下，在同样的生产水平下，企业更倾向于使用能抵扣进项税额的设备而不是雇佣工人，这就必然造成资本流向资本有机构成高的行业，进而造成劳动岗位的减少，失业人员的增加。尽管从长远角度看，就业问题的根本解决有赖于产业结构的调整和优化升级，但是从社会稳定角度出发，实施消费型增值税后短期内出现的就业压力大这种现象不容忽视。
4对实施消费型增值税的思考
4.1实施过程中应注意的问题
消费型增值税已经实施了半年之久，在实施过程中应该注意以下方面的问题：（1）要充分考虑财政的承受能力，保证中央具有足够的宏观调控能力（2）真正做到投资增长效应，即从投资需求看，应顾及税收优惠政策对投资需求的“激活力度”，真正促进企业技术升级。
4.2对增值税转型的建议
（1）可适当扩大地方税权。增值税属于中央地方共享税，中央政府享有75%，地方政府享有25%，借增值税转型之机，可以考虑在中央与地方之间重新确定一个更为合理的财力分配办法，适当提高地方对增值税的分成比例，进而促进地方经济的发展，达到国家宏观调控的目的。
(2)强化计算机征管。信息技术高速发展的21世纪，计算机征管可以大大提离征管工作的质量和效率。要创造条件，加强计算机联网建设，从而加强计算机稽查。税务部门应该继续重视和加强计算机的征管和稽核，进一步加快“金税工程”建设，早日实现税务信息化管理。
5结束语
关键词:构建 增值税会计准则 思考
中图分类号：F235 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2010）12-137-01
为了适应改革开放和经济发展的需要，我国会计准则体系建设进入了一个加速发展的新阶段，财政部陆续了1项基本会计准则和38项具体会计准则。随着改革的进一步深化，世界经济的一体化趋势，国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发展，会计理论必将不断发展和日臻完善，新的会计准则必将不断产生和完善。本文就构建我国增值税会计准则的必要性、可能性和构建过程应重点界定的内容进行思考，以期为构建我国增值税会计准则提供参考。
一、构建我国增值税会计准则的必要性
1.增值税会计自身发展的要求。会计信息的有用性取决于会计系统本身的规范性和有效性，即完善的会计制度或会计准则体系。会计准则的建立和会计准则体系的完善使得提供的会计信息具有广泛的一致性和可比性，可以大大提高会计信息的质量。增值税会计准则的建立可以帮助增值税会计在实务中提供更加有用的会计信息，进一步规范企业会计行为和会计秩序。因此，会计自身的发展，即增值税会计自身的发展要求构建增值税会计准则。
2.增值税重要地位的要求。据统计，增值税一个税种的收入就占到我国全部税收收入的40%左右，是我国的最大税种之一，它具有自身的优越性。增值税涉及面广，涉及金额大，确认和计量极其复杂。基于增值税自身的重要地位和征管方面的繁琐性，需要采用和实施一个完善的增值税制度，以期更好地发挥它在整个国家经济中的重要作用。而我国目前的增值税会计处理同“会计准则规范会计行为”的要求明显不符，仍以暂行条例和实施细则为基准，忽略了增值税的重要性。由此可见，正确认识增值税重要地位，合理制定增值税会计准则已成为改革的重要课题。
3.现行增值税会计模式需要完善的要求。现行增值税会计模式在规范增值税会计核算、协调与现行增值税税法的差异方面曾起到一定的积极意义，但也主要存在以下几方面问题：
⑴根据现行增值税核算办法，所付出的增值税记入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目，买价和采购费用记入存货成本。可见，增值税一般纳税人只是反映了实际成本的一部分，这与历史成本原则按实际全部支出计价的要求不符。
⑵根据现行增值税核算办法，各期反映的税负不够真实，违背了权责发生制原则。当期申报抵扣的增值税进项税额不完全是当期支付的增值税额，也不完全是当期已销货物或提供劳务的成本应该承担的增值税额。
⑶根据现行增值税核算办法，将造成同一时期的销项税额与进项税额无法配比，不能真实反映各期的税负。目前，销项税额由销售收入计算得出，其确认原则是权责发生制，而计算进项税额的依据是购货成本，其确认原则既不是权责发生制，也不是收付实现制。
⑷根据现行增值税核算办法，违背了会计信息质量要求的重要性原则。目前，增值税的交纳、抵扣、减免等对企业的财务状况和经营成果都产生重要影响，增值税处于非常重要的地位，但是这么重要的会计信息在会计报表中却没有单独披露。
由上可知，尽管我国已实行增值税转型改革，但随着进项税额抵扣范围的扩大，将进一步影响企业的经营成果和财务状况。同时，现行增值税会计模式存在诸多问题，不仅降低了会计信息的质量，而且给增值税会计处理带来一系列问题，这就需要我们改进现有会计模式，而构建增值税会计准则是改进现有会计模式的一种很好的方法。从这个角度来说，积极构建我国的增值税会计准则具有重大的现实意义。
二、构建我国增值税会计准则的可能性
1.我国增值税会计发展日趋完善，这为构建我国增值税会计准则提供了现实的可能。增值税在我国已有30余年的历史，各项法规已日益完善：1994年我国正式颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则，该细则规定了增值税的会计处理方法，标志着税制改革对增值税作出了根本性改革；1995年，财政部又下发了《关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》；2001年，财政部颁布了新的《企业会计制度2001》；2006年财政部再次颁布了新的《企业会计准则》，2009年又一次进行了税制改革，将我国增值税类型改为消费型。这一系列新准则体现出与国际会计惯例的趋同，在对增值税会计处理方面也接近国际做法，这不仅拉近了与国际社会的距离，而且促进了我国会计处理的规范化。到目前为止，我国的增值税会计已形成了自身独立的一套体系。系列法规的出台，成为我国增值税会计准则构建的坚实理论基础和现实基础。
2.国外成功经验的借鉴。对于增值税的改革，西方许多发达国家都取得了很大的成果，这为我们提供了宝贵的经验，以英国为例：它是世界上唯一建立增值税会计准则的国家，其会计准则委员会（ASC）早在1974年就制定并了《标准会计实务第5号――增值税会计》，包括一般处理原则、披露规定、应交或应退增值税的处理和自己承担增值税的处理等主要内容。英国在增值税会计研究方面所具备的经验为我们进一步完善我国的增值税会计理论提供了宝贵的借鉴，我们要结合我国的实际情况，具体问题具体分析，科学构建我国增值税会计准则。
三、构建我国增值税会计准则时应重点界定的内容
1.为满足增值税会计信息使用者的要求，要提供全面详尽的会计信息。对于税务机关，为监督企业完成纳税，要获得包括应缴纳的、已缴纳的和尚未缴纳的税款等增值税方面的详细信息和资料；对于企业管理当局，为避免漏交税款，要获得企业各期的增值税资料，并在税法规定的范围内进行税务筹划，使企业税负最优；对于投资者及其他利益相关者，要及时了解企业的纳税状况，同时评价企业的现金流量和业务规模。
2.在增值税会计的信息披露方面，要便于了解增值税对企业资产、负债和所有者权益等的影响，同时便于税务机关对纳税人的纳税监管，尤其关注增值税会计信息在资产负债表、利润表、会计报表附注、应交增值税明细表等表中的披露内容。
3.遵循历史成本原则按实际全部支出计价的要求，在明确增值税、一般纳税人、小规模纳税人、销项税额、进项税额等术语的基本含义时，着重明确销项税额、进项税额、应纳税额和应退税额的计算和金额确认以及不同情形下的具体会计处理。
参考文献:
1.于长春.关于制定增值税会计准则的探讨.税务与经济，2000（5）
2.杨梅.试论增值税会计准则的制定.财会月刊(综合)，2007（11）
3.黄董良.英国增值税会计准则及其借鉴.财经论丛，2002（3）
4.赵海阳.对构建我国增值税会计准则的设想.审计月刊，2004（3）
5.李亚军.试论制定增值税会计准则.合作经济与科技，2004（11）
关键词：营改增；建筑企业；纳税筹划
中图分类号：F810.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）033-000-01
一、营改增后给建筑企业的纳税筹划带来的问题
（一）原材料供应商开具增值税专用发票不规范，无法抵扣导致税负上升
营改增将营业税改为增值税后最主要的环节就是增值税的抵扣，而要实现增值税抵扣就必须开具增值税专用发票，而建筑企业最主要的抵扣内容就是原材料的进项税额。对于建筑企业来说，由于施工材料的采购非常广泛，使用的材料种类非常的繁多，所以合作的供应商也有很多，从而就使得在采购材料时所开具的发票存在诸多问题，导致企业获得的发票出现无法抵扣的现象，成本上升给企业带来极大的税务负担。
（二）为了实现成本费用抵扣，违反相关法律规定虚开增值税专用发票给企业造成极大的税务风险
全面实施营改增之后，我国对于虚开增值税专用发票的惩罚更加严重，《税收征管法》规定虚开增值税发票以致少纳税5000元以上10万元以下、10万元以上50万元以下、50万元以上的分别处罚2万元至20万元及3年以下有期徒刑、5万元至50万元及3年以上10年以下有期徒刑、5万元到50万元及10年以上有期徒刑或无期徒刑。对于建筑行业的一些企业来说，由于工人劳务费等一些成本费用无法取得增值税专用发票，所以企业为了降低税负就会找到一些所谓的“合作伙伴”虚开增值税专用发票，从而给企业造成极大的税务风险，更有可能遭受刑事处罚。
（三）缺乏合同管理意识，导致税负抵扣无法有效实现
在营改增实施后，很多建筑企业由于缺乏营改增的意识和对合同的重视不够，从而在签订合同时没有做好充足的准备工作，对于合同中有关增值税发票和抵扣等相关内容也没有进行明确规定，从而导致企业无法获得有效的增值税发票实现有效抵扣，尤其是房地产企业的“甲供材”现象会导致建筑企业抵扣严重不足，造成项目成本严重超标，企业税负大幅度上升。
（四）资金压力大，给资金正常周转带来不利影响
由于我国建筑行业存在一定的不规范，工程款支付比例低、进度慢，建设单位在每期验工结算时，往往扣除10%-20%质量保证金、维修金、垫资款等，这些暂扣款往往要等到工程竣工决算后才能支付，所以建筑企业在纳税时只有自己先行垫资支付，这样一来就会导致企业经营性现金流量支出增加，给建筑企业带来巨大的资金压力，还有可能导致资金无法正常周转。
二、完善建筑企业的纳税筹划的措施
（一）构建规范化的增值税管理制度体系，完善纳税筹划
由于营业税中所涉及到的增值税业务量少，所以建筑企业必须加强营改增的重视，建立完善的增值税管理制度体系，并将增值税发票开具、申报缴纳、扣税凭证、发票管理以及开具核算等内容纳入该体系中，使得增值税能够得到规范化的管理，有效保障企业增值税相关工作的顺利进行。同时企业需要设置专门的税务岗位，并聘用专业的管理人才，并对其实施定期的增值税管理要求和政策内容审核，保证其能够充分将理论知识运用到实现中，提升企业纳税筹划水平。
（二）强化危机意识，合理运用营改增相关政策降低企业税负
建筑行业作为我国的第二大产业，是营改增的重点对象，建筑企业需与国家财税部门和地方税务主管机关保持紧密的联系，最快的获取有关营改增的相关政策信息，同时企业需强化危机意识，明确营改增作为国家宏观调控来调整经济结构和转变经济发展的主要手段，以此来改善企业的纳税筹划。由于营改增前，建筑企业员工对增值税相关知识的掌握非常少，所以自2016年5月1日全面推开营改增试点后，建筑企I必须加强企业全体员工对营改增相关内容的了解，对员工进行营改增试点有关政策、相关政策法规、税务知识以及增值税现有相关政策的培训，从而使其具备相应的意识，同时企业必须根据新出台的政策加强对财务人员的培训，使其能够熟练的掌握增值税有关操作，并有效的运动到实际操作中，不断优化企业纳税筹划方案，科学、合理降低企业税负，为企业带来更大的经济效益。比如，《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，一般纳税人由于前期可能未取得原材料等增值税专用发票，无法进行抵扣，可以选择简易计税方法以3%的增值税征收率计征。一般纳税人以清包工方式以及为甲供工程提供的建筑服务，也可以选择适用简易计税方法。
（三）加强合同管理，为企业的增值税相关业务提供法律保障
建筑企业合同包括劳务合同、工程项目合同、原材料订购合同等，而这样合同都将成为建筑企业纳税的重要依据，所以建筑企业必须加强合同管理，使得企业的权利能够得到法律的保护，并加强企业管理人员对合同管理与税务之间关系的重视，合理规划企业纳税途径。在签订合同时必须明确付款程序，完善合同约定。对于合同内容，在实施营改增之后企业需要仔细的查阅，明确合同额中是否存在甲供材料的情况，保障原材料的质量，同时企业需要明确供应商是否能够提供专用增值税发票，从而有效避免增值税进项税额无法抵扣给企业增加税负的情况。对于建筑企业的材料采购合同和分包合同，在签订合同时必须对对方承担合法、有效、等额的增值税发票做出明确规定，并要求对方提供有效的增值税发票、购销凭证和清款申请后再付款。
（四）构建供应商信息库，挑选优质供应商
全面实施营改增之后，建筑企业进项税额的抵扣将会成为影响企业税负的关键点，所以企业必须加强对供应商的管理，保证增值税进项税额的有效抵扣，降低企业税负。企业需要针对供应商建立专门的信息库，对供应商和分包商的基本信息、税务信息和相关证照资料明确记录，详细记录纳税人的身份，明确其是小规模纳税人还是一般纳税人以及其所享受的优惠政策，并详细记录供应商能否提供专用增值税发票，从而加强与原材料供应商的合作，实现双赢的局面，保障企业的纳税筹划方案能够顺利执行，为企业带来更高的利益。
参考文献：
[1]柳复兴.“营改增”背景下我国建筑企业增值税纳税筹划研究[D].长安大学，2015.
我国刑法第二百零五条第一款采用简单罪状的方式规定了虚开增值税专用发票罪，同条第四款从外延的角度明确了“虚开”的行为方式，包括“为他人虚开”、“为自己虚开”、“让他人为自己虚开”和“介绍他人虚开”等四种方式。有学者认为虚开增值税专用发票罪是行为犯，即行为人只要实施了虚开增值税专用发票的行为即应构成犯罪，并不要求有危害结果的发生。①而且我国刑法学界对该罪的通说也认为，所谓虚开增值税专用发票罪就是行为人违反国家发票管理，增值税征管的规定，实施的虚假开具增值税专用发票的行为。②但是，“虚开”的内涵究竟是什么？刑法没有明确规定。应当由这种罪刑规范的形式性特征决定，对虚开增值税专用发票罪的核心构成要件——“虚开”，有必要进行合理的解释，否则，将不当缩小或扩大刑法规范的适用范围。在司法实务和理论中，有的人以“法律明文规定为犯罪行为的，依照法律定罪处刑”为依据，认为只要行为人着手实施了虚假开具增值税专用发票的行为（包括为自己开具、为他人开具、让他人为自己开具、介绍他人虚假开具等），就符合虚开增值税专用发票罪的客观要件，构成虚开增值税专用发票罪的既遂，不需要造成实际的偷税、骗税等后果，也不论这种行为对国家的税收是否造成或可能造成损失，都一律认定为该罪。③我们认为，这是对法律条文纯粹的形式意义上的理解，其结论是不充分，不正确的。
正如有的学者指出的，从虚开增值税专用发票的危害机理来看，虚开增值税专用发票的行为首先直接针对的增值税专用发票。因此，虚开增值税专用发票所直接侵害的社会管理制度是国家对增值税专用发票的管理制度。但是由于增值税专用发票具有抵扣税款的功能，虚开的增值税专用发票其目的一般是用来抵扣税款的，一旦用于抵扣税款，虚开的增值税专用发票的行为所侵害的社会管理制度就不仅仅是发票管理制度，而是直接侵害到了国家对税款征收的管理制度。如果仅是虚开了增值税专用发票而未用于或不可能用于税款抵扣，则这样的虚开行为是不会危害税收征管的，这就与刑法所规定的条文存在矛盾。④
我们认为，刑法的罪刑法定原则虽然强调的是犯罪的刑事违法性，但是，刑事违法性绝对不仅仅包括法律规定的形式，而是也包括以法益侵害为内容的社会危害性。我们解释刑法时，要解决法律规定的形式与法律规范实质内容之间的矛盾，坚持罪刑法定原则并不意味着任何时候形式都要优于内容。我们应当坚持的立场是：⑴当某种行为具有社会危害性而刑法条文的形式无法将该种行为包含其中时，法律规定的形式应当优先，即对该行为不得类推定罪处刑。⑵当某种行为不具有刑法规范所指向的特定的社会危害性而刑法条文的字面又能够将该种行为包含在其中时，规范的实质内容应当优先，对该种行为要从实质上进行理解，而不应从形式上理解，从而对其定罪处刑。我们认为，贯彻罪刑法定原则，不能机械地、仅仅从形式上去理解和适用刑法的罪刑规范，而应在形式合理性的范围内，尽量从实质上去理解罪刑规范，以实现实质的合理。
具体到虚开增值税专用发票罪的认定，我们认为对于“虚开”的内涵，应当从刑法设立该罪的立法目的、刑法所保护法益的范围，这样一个角度进行实质的解释，以正确区分罪与非罪：
1、虚开增值税专用发票罪是目的犯，主观上必须以偷骗税款谋取不正当利益为目的。当然这一点在刑法理论上有争议，有人认为该罪是行为犯；但是也有学者认为，虽然刑法没有对此骗取国家税款为目的作出规定，而且在一般情况下虚开行为必然具有骗取国家税款的目的，无需对这一目的作出专门认定，但不能排除在个别情况下仅有虚开行为而无骗取国家税款的目的，对此不应以本罪论处。⑤我们认为这种认识是正确的，也是符合虚开增值税专用发票罪的立法原义的，虚开增值税专用发票罪是一个重罪，法定最高刑为死刑。刑法为什么对“虚开”票据的行为的刑罚规定得如此之重？是因为形式上的“虚开”行为就可以造成很大的社会危害吗？不是，是因为这种犯罪的危害实质上并不在于形式上的“虚开”行为，而关键在于行为人是通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷骗国家税款的目的，其主观恶性和可能造成的客观损害，都可以使得其社会危害性程度非常之大。所以，刑法虽然没有明确规定该罪的目的要件，但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的非法定必要条件。实际生活中，有的行为人，特别是单位之间，为了人为地增大销售额，制造虚假繁荣“包装”企业，从而相互虚开增值税专用发票，但主观上不具有偷骗税款的目的。这种“虚开”增值税专用发票的行为，虽然违反了增值税专用发票管理和使用制度，具有一定的社会危害性，但并不具有刑法上实定的、成立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，因此不能以该罪定罪处罚。另外，正如有学者谈到的，行为人由于工作失误或者被骗而错开虚开增值税专用发票，因其主观上不具备犯罪故意，也不应作为犯罪处理。⑥此种情况下，如果作为犯罪处理则是严重违反了刑法的公正和谦抑原则。
2、虚开增值税专用发票罪是法定犯，以侵害国家税收为本质特征。任何虚开增值税专用发票犯罪行为，都是实际侵害到或可能侵害到国家税收的行为。⑦例如在司法实务中，仍然存在很大争议的非法如实代开增值税专用发票的行为，我们认为应当将此类行为排除在虚开增值税专用发票犯罪之外。在新刑法施行后，司法实务中对于非法如实代开增值税专用发票行为是否构成犯罪，产生了巨大争议。有人认为，为他人如实代开发票，实质上也是虚开，代开不过是虚开的一种形式，对于达到定罪标准的，应当以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，因为对于代开者来说就是没有实际经营活动；有人则认为，如实代开发票行为只违反了增值税专用发票的独立使用原则，尽管对于代开者来说没有实际经营活动，但取得发票者毕竟存在实际的经营活动，如实代开是“实开”而非“虚开”；还有人认为，对于让他人为自己如实代开者不应定罪，但对于代开者应当定罪处罚。我们认为，虚开增值税专用发票的行为形式包括代开，但代开未必就是虚开：“虚开”系指内容虚假，“代开”系指形式虚假。如果代开的发票内容本身也虚假（包括根本没有实际经营活动，虚构货物销售额和税额等内容开具发票，以及存在实际经营活动但开具与实际经营活动涉及金额不符的发票两种情况），对代开者和要求他人代开者无疑应当认定为犯罪；但是，如果代开的发票有实际经营活动相对应，则对代开者和要求代开者都不应认定为犯罪，因为从总体上考察，发票的开具是“实开”而非“虚开”。由于存在真实的经营活动，对于国家税收来说，没有也不可能造成税收损失。比如，有的行为人在取得货物后，由于销售方没有开具增值税专用发票，便让与自己无实际货物交易的他人为自己代开与实际货物相对应的进项增值税专用发票，这种行为固然因为开票者与用票者之间没有实际货物交易而具有行政违法性，但却因为用票者与第三方具有实际货物交易而在实质上不具有虚开增值税专用发票罪的刑事违法性。如果以代开行为违反行政法律为由而从形式上一律评价其为刑事违法行为，必然偏离刑事立法设立虚开增值税专用发票罪的宗旨，也会从本质上违反一事不再罚的法治原则。正如有学者讲到，税收犯罪，是税收违法的特殊组成部分，税收犯罪必然是税收违法而税收违法不一定构成税收犯罪。⑧刑法意义上的虚开并不能涵盖代开行为，二者之间存在着相互交叉的关系，对于交叉部分应当认定为刑法意义上的虚开，而对于代开与虚开埠交叉的部分则不能一律认定为刑法意义上的虚开。⑨
3、虚开增值税专用发票罪是任意的共犯，而非必要的共犯。由于刑法第二百零五条第四款规定“虚开”包括四种情况，于是有人认为，除“为自己虚开”时可能存在单独犯罪外，其他三种情况下虚开增值税专用发票罪均是必要的共犯，亦即：为他人虚开者必然与其中的“他人”构成共犯；介绍他人虚开者也必然与其中的“他人”构成共犯。我们认为，对于虚开增值税专用发票罪的共犯认定，应当对行为人的犯意进行审查，具体分析，以正确界定犯罪故意的范围。在“为他人虚开”、 “让他人为自己虚开”和“介绍他人虚开”三种情况下，虚开的增值税专用发票在客观上毫无疑问存在“相互配合”、“相互协作”的特征，但是，相关人员（或单位）是否构成共犯，应当以具有共同的犯罪故意为前提；对于主观上并不具有虚开增值税专用发票的共同犯罪故意的，不应以共犯论处。比如，行为人甲长期从行为人乙处购进货物，乙一直声称自己有A、B两家公司，要求甲从其A公司索要进项增值税专用发票，将货款汇至其B公司，实际上，A、B两家公司是乙为自己寻找的两家“开票公司”，乙通过支付“手续费”让A、B公司开具一系列发票，其中包括开具给甲的发票，但甲对此并不明知。在这一案件中，乙的行为构成虚开增值税专用发票罪，但甲在主观上并不明知A、B公司为“开票公司”，故其行为不能以共犯论处。我们知道共同犯罪是二人以上共同故意犯罪，有共同的虚开增值税专用发票犯罪故意是成立虚开增值税专用发票犯罪共犯的前提，如果只是因为行为人具有“相互配合”、“相互协作”的共同行为就认定其成立共同犯罪，是有违刑法规定和共同犯罪理论的。
「注释
①王昌学主编：《市场经济犯罪纵横论》法律出版社，2001年5月第一版第159-160页。
②高铭暄主编，赵秉志副主编：《新编中国刑法学》（下）中国人民大学出版社，1998年12月第一版第646-647页。
③黄河、张相军、黄芳、邹绯箭著：《危害税收征管罪的认定与处理》中国检察出版社，1998年4月第一版第117-118页。
④张天虹著：《经济犯罪新论》法律出版社，2004年7月第一版第188-189页。
⑤陈兴良著：《陈兴良刑法教科书之规范刑法学》中国政法大学出版社，2003年8月第一版第422-423页。
⑥孙利著：《经济犯罪研究与刑法适用》中国检察出版社2001年1月第一版第377-378页。
⑦张天虹著：《经济犯罪新论》法律出版社，2004年7月第一版189页。
关键词：增值税；跨国贸易；增值税转型；会计处理
1什么是增值税
增值税是国家税收的一个重要组成部分，它的本质是流转税，其依据商品生产、流通、劳务服务中各个环节的新增价值对商品或者劳务征收税费。我国增值税的种类主要分为生产型增值税和消费型增值税两大类型。在我国营业税改增值税的前期阶段，主要征收的是生产型增值税，它无法在缴纳税费时抵扣指外购固定资产，容易产生重复征税，且与国际上普遍运用的征税方式不符，给国际贸易带来不便。因此，我国进行了增值税转型改革，改收消费型增值税，它可以在征收税费时有效避免重复征税，减轻企业的税收负担，使企业有更多资金发展业务，从而带动我国经济的进步，除此之外，增值税转型改革也使得我国的税收制度与国际通用的税收制度相符合，给跨国企业的发展提供了便利，也增强了我国的国际竞争力。
2增值税转型改革的原因及主要内容
2.1为什么要进行增值税改革
实行增值税改革有着多方面的原因：第一，对于我国企业而言，生产型增值税税收负担过重，使企业资金压力过大，不利于企业购买新技术或者进行企业转型，影响我国企业的发展进步。第二，对于我国国内经济而言，过高的税收使商品的市场价格居高不下，跟同类国外进口商品比没有优势，本国企业难以发展，再加上过高的商品价格和人民收入比例失衡，很容易导致国内经济动乱。第三，对于我国国际竞争力而言，生产型增值税增加产品出口价格，不利于产品的市场竞争，且国际上通用的是消费型增值税，采用生产型增值税也给我国国际贸易带来不便，导致国际竞争力下降。第四，实行了消费型增值税后，企业购买的高科技设备所含的增值税可以抵扣，这使得技术需求型企业可以放心购买外国的高新设备来提高自己的技术水平，从而推动我国高新科技业的发展。
2.2增值税转型的主要内容
本次增值税转型是主要就是把生产型增值税转变为消费型增值税，具体来看，主要有以下几点内容：第一，在税率不变的情况下企业可以将所购买的新设备的抵扣在增值税范围内，避免了设备方面的重复征税。第二，这些设备主要指企业生产更新所使用的高科技设备，像容易与个人消费税相混淆的汽车等设备不包含在内。第三，取消以往设置的特别情况设备增值税免税及退税政策并调整了部分商品的税率；最后，改革前后征税对象所指代的固定资产的含义不变。
3增值税转型对企业产生的影响
3.1刺激企业投资、推动企业发展
增值税转型的重要内容就是对于购买设备产生的进项税额不再重复征税，这相当于给企业节省了很大一笔税收开支，使企业有更多的空闲资金，有了这些资金，企业的投资积极性就会增加，企业进行投资不仅可以拓宽企业的业务范围，推动企业自身发展，更重要的是可以刺激我国国内消费，拉动内需，活跃我国经济市场，从而又给企业发展带来新的活力。
3.2提高我国企业的国际竞争力
增值税转型后，购买新设备不需要再被重复征税，企业就会迅速购置部分高科技的新设备，利用这批设备，企业可以提升自己的生产技术，生产出价格低廉质量上乘的商品，这样，商品就会在国际市场上获得欢迎，提高了产品的国际竞争力。除提升我国企业的技术水平，推动高新科技产业发展，改善我国产业结构，从而提升我国企业国际竞争力这个优势之外，生产型增值税到消费型增值税的转型也使我国的税收制度更贴近于国际通用的税收制度，减少了企业国际贸易时与他国企业间的隔阂，使企业跨国贸易变得更加方便，有助于我国的跨国企业抢占国际市场，从而提高了我国企业的国际竞争力。
3.3推动企业公平竞争、产业协调发展
增值税转型除把生产型增值税转变为消费型增值税这项主要内容外，还对原有增值税制度中不合理的部分进行了改善。比如，对于中小型企业，下调其增值税率，大大减轻了它们的税收负担，给它们提供一个更加有利的发展环境，使中小型企业和大型企业之间的竞争更为公平。还有矿业企业的增值税，也根据我国实际情况进行了调整，推动了不同产业间的税负公平，使产业协调发展。
4增值税转型给会计处理带来的改变
增值税转型使得生产型增值税转变为消费型增值税，在这种情况下，固定资产的会计处理方式会据此发生改变。跟以往相比，最明显的区别就是企业购置的设备在进行进项税额抵扣时，不用考虑其是否有新增税额，可直接进行抵扣，在进行会计处理时，要根据法律规定和企业实际情况规范地进行抵扣，在会计核算时，也要充分考虑增值税转型所带来的改变。
5结语
综合上述，增值税转型是我国在原有增值税制度的缺陷影响越来越大以及国际通用增值税制度和我国增值税制度不符的情况下做出的改变，它转生产型增值税为消费型增值税，并对税率等问题做出微调，对我国企业发展、国家内需的提升、产业结构的调整和企业间的公平竞争都有很大益处，除此之外，增值税转型还能够提高我国企业的国际竞争力，提高我国企业在国际市场中的地位。同样的，增值税转型后企业的会计处理也非常重要，对此，有关部门应尽快出台会计处理的规范细则，为企业做好会计处理提供依据。
参考文献
[1]梅初放.增值税转型的会计处理及其对企业产生的影响[J].财经界（学术版）,2009(12).
[2]荣国萱.增值税转型对企业纳税负担及会计核算的影响[J].中国乡镇企业会计,2009(6).
关键词：增值税；增值税费用；递延进项税额；递延销项税额
一、增值税会计
在我国的税务体系中，增值税是一项十分重要的组成部分。而增值税会计则是以国家现行的各种增值税法律法规为基础的一种会计类型，在具体的应用过程中，对企业各种与增值税相关的业务，选择通过财务会计的方式进行记录，并进行计量和报告。进而得出详细的结果，向有关人员提供增值税核算信息。在构成税务会计的各部分中，增值税会计核算占重要地位。
二、我国增值税会计核算方法存在的问题
(一)进项税额不同处理方式
产生的问题针对企业在购进各种货物或者资产过程中产生的进项税额，在进行处理的时候可以选择不同的方式。而不同方式的应用过程中，也可能会导致一定问题的出现。结合我国现行各自增值税条例的相关内容，在取得一定的合法增值税扣税凭证之后，对于纳税人便可以在会计工作中对进项税额予以一定的抵扣处理。对于与买价一同支付的进项税额，则将其计入“应交税费—应交增值税”科目之中。但是，上述情况的出现，便会导致纳税人增值税账面上出现购买资产成本记载与其支付的全部价款不相符合，存在一定出入的情况。
(二)相关差额无法对企业增值税税负情况予以真实反映
在增值税会计核算中，销项税额以及进项税额是两项十分重要的内容。二者之间的差额与企业的税负情况之间存在着十分密切的联系。但是，在当前的增值税会计核算模式下，二者之间的差额无法对企业增值税税负情况予以较为真实和客观的反映。结合企业的相关会计准则，相应的会计信息需要符合一定的配比原则。而对增值税中包含的进项税额进行确认时，则没有将企业当期实际消耗的成本为依据，而是以企业购买成本作为依据。这种情况很可能导致企业实际抵扣的进项税额与当期确认销项税额差额的出现不是由企业的销售活动而出现的。于是，企业便需要承担相应的税负，增加了企业的税负水平。
(三)企业增值税税负没有作为费用反映在利润表中
在我过众多不同类型的税费中，增值税是一种价外税。在企业的日常经营和发展过程中，在企业的利润表中，消费税等可以较为直接的反映在其中，但增值税税负无法作为费用反映在利润表中。这一情况下，也导致在企业利润表中的利润，将增值税税负影响后的利润排除在外。而这一情况的出现，也对会计信息的可理解性以及完整性等产生了不利的影响。
三、进一步完善增值税会计核算方法的相关措施
(一)增设“增值税费用”科目
在“增值税费用”这一科目中，贷方需要登记的内容是本期销售成本中所包含的进项税额，借方需对已经得到确认的本期销项税额进行登记。在进一步完善增值税会计核算方法的时候，通过增加这一科目，可以更好的体现增值税税负这一问题。从本质角度进行分析，“增值税费用”科目可以被纳入损益类科目的范围之中。在增加这一科目之后，在期末便可以对账户余额进行适当的处理，将其转入本年利润科目之中。这样一来，可以从会计层面上较好的体现出增值税费用，有利于提高企业的会计工作水平。
(二)加强增值税会计信息的披露
当前状况下，国内增值税会计核算模式还存在一定的问题和不足之处。在现有的模式下，对于企业的增税负情况，无法予以精确的测算。受到这一情况的影响，对于与增值税紧密相关的各种相关会计信息，企业的会计系统也无法实施直观、详细的披露。从增值税费用化理论角度进行分析，通过对各种会计信息进行合理的披露，有利于实现企业的财税分离。为实现这一目标，需要制定具备标准化和统一性的会计核算准则和增值税会计核算标准，对国内现行增值税会计核算方法进行改革。
(三)将进项税额计入采购成本
进项税额是企业经营过程中所产生的一种十分重要的增值税额，企业在购进各种货物或者无形资产等的过程中，均会产生一定的进项税额。企业经营过程中，在购进各种资产的时候，即便没有取得增值税合法扣税凭证，也仍旧可以结合价税合计一定的借记和贷记科目。这样一来，可以较好的保证纳税人资产购置与历史成本原则的高度契合。另外，企业可以选择增设“递延进项税额”科目。针对该科目，借方需要登记一定的项目，例如本期商品销售成本内包含的进项税额等。并需要结合我国相关法律法规的具体恩日弄，对档期进项税额转出金额等进行准确的计算。
(四)对期末纳税差异进行调整
在发生时间方面，税法与会计确认增值税存在一定的差异。这一情况的出现，也导致二者在确认结果方面存在十分明显的差异。但是，相应的差异大多属于暂时性的。参照会计信息的相关原则，在对增值税实施会计核算的时候，对于上述差异，需要予以准确的记录。以企业会计准则为参照依据，对已经产生的纳税义务进行评定。如果经过评定发现最终得到的结果无法满足收入确认条件的要求，便需要进行相应的会计处理，进行相应的借记和贷记。在企业开展各项业务活动的过程中，如果发生进项税额转出经济业务，且经确认该业务符合我国相关税法的具体规定之后，便需要在期末适当的调整增值税纳税情况。
四、结语
本文对增值税会计相关概念进行论述，进而对当前国内增值税会计现状及核算总存在的一系列问题进行了剖析。在此基础之上就有关问题结合国内实际情况提出应对型措施，为完善我国增值税会计核算理论体系提出建议。受限于笔者水平，本文进行的研究及所得结论存在一些不足之处，在今后的学习工作过程中笔者将继续就相关问题进行深入探究，也希望本文能够引起大家关注。
参考文献：
[1]齐兵.我国增值税会计存在的问题及对策研究[J].商,2016,(26):182.
[2]朱姝.我国增值税会计处理存在问题及对策研究[J].财会学习,2016,(12):157-158.
一般纳税人在会计处理上注重预缴增值税，高度关注会计分录的列示，采取普遍通用的方法是：在预缴纳时借方记录的科目是银行存款，贷方记录的科目是预收账款，同时注重增值税的记入，如借方可以记入应交税费—预缴增值税—一般计税，贷方运用银行存款科目。另外对于按照简易计征办法计算的一般纳税人，其预缴的增值税在会计处理上的分录如下所示：借方银行存款，贷方可以是预收账款，同时注重增值税的记入如借方应交税费—预缴增值税—简易计税，贷方是银行存款，最后在小规模纳税人的预缴增值税的会计处理上，可以通过以下会计分录和会计处理如下：借方是银行存款，贷方是预收账款，同时合理的计算记入应交增值税，如同时将应交增值税记入借方，借方是应交税费–应交增值税，贷方是银行存款科目。
二、预缴增值税业务在实践中的应用房企在针对预缴的税款核算上，主要是积极的解决两个关键性的问题，其一是预缴的税款要注意合理选择会计科目，其二是在纳税申报时注重已预缴税款如何抵减。当房地产处于预售状态时，针对该预售的房地产需要缴纳增值税的义务时，就需要根据需要计提一定的增值税销项税额，并根据计提的销项税额递减一定金额的预缴税金，此时也许会出现多交纳税税金的情况，这种情况也可以从预缴纳的金额中进行抵减冲销，但是通过一系列的学术研究和税务机关座谈会的探讨结论来看，针对预缴的税款还有着一定的异议，特别是在何时抵减的问题上存在的出处较大，例如一种观点认为当收到预收款项时，需要根据预收预缴一定的增值税，但是此预收的款项还会包括其他开发房地产业务的内容，还会有其他增值业务的存在，因此预缴纳的增值税在次月实现的销项税额，可以通过抵减的方式冲销全部整体的增值税销项税额，这一点上税法上并没有给予明确的严格规定，也没有针对该事项说明进行抵扣时的一对一实行抵减预缴增值税。
另一种观点认为，预缴的增值税应当根据房地产项目实施一一对应，实现一对一的抵减，不能进行整体的混合抵减，甚至抵减时的时点应当依据本项目的纳税义务发生的时点出发，严格的给予区分。但是由于房企在销售房地产时，因其产生的预缴主要大部分是并未满足纳税义务发生时间，因此为了避免税款和收入产生错配的现象，并因此产生的时间型预缴，企业可以依据22 号文规定,在预缴纳一定的增值税后，并不进行月末的预交，并且不进行其与未交增值税明细科目进行对冲，不进行处理而是直接等到纳税义务实际发生时，在准确的将其计入到“应交税费———预交增值税”科目，并且同时将其结转至“应交税费———未交增值税”科目。从以上两种观点来看，似乎两者出现了彼此的佐证，如从财会22 号文观点来看，房地产开发商的会计处理上，很多会计制度的执行者认为，在确认增值税的层面，并不需要房地产企业的会计进行预缴增值税，并对其进行当月的税额抵减，尤其是当月的应纳税额并不做抵减，直到实际的纳税义务发生时，再给予确认。从这个层面理解会计准则的规定，企业就需要在制定会计制度时，要将这一规定给予高度的关注，并将其给予一定的落实，所以实践中往往是直到纳税义务发生，才能真正的将其进行抵减预缴增值税。
所以，如何正确理解增值税制度，准确的解读很关键，尤其是从上述表述的观点来看，是否是很权威，我们在研究中也不要贸然的否定和肯定，但是事实上这一方面内容依然会存在较大的争议，必是讨论的焦点问题。从原先的解读来看，很多企业在没有财会22 号文的时候，针对增值税申报时，如何对其预缴的增值税进行抵减，也是会产生很大的争议，是否抵减或者是否混抵，也是产生一定的争议。从税务机关和企业两个方面来看，其会有着各自的解读和认知，法律上是先有了增值税法中的预缴制度，根据预缴进行增值税的缴纳，从而核算相关要素，并对其进行核算，这样观察看来，可以看出增值税是根本，相关的会计核算制度是末枝，两者是需要在逻辑关系上进行彼此适应，如何进行合理的运用和纳税筹划，就需要企业结合自身的实际情况进行合理的优化配置。当然，增值税主要的计算基础还是要依据纳税人的应纳税额，以整体的纳税人的税款基础进行税款抵扣，不论会计制度怎样的规定，预缴的税款抵减时间还是要由增值税制度去规范，增值税的相关规定解读准确，会计处理也就水到渠成。
文献标识码：A
doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2017.16.084
《纳税实务》课程作为会计专业的核心?n程，教学内容包括税款登记、发票领购、税费计算、纳税申报等，具有很强的应用性和实践性。基于《纳税实务》课程的特点，传统理论性的教学很难激发学生学习的兴趣，也很难激发学生的创新意识和创业能力。本文从课证融合、课赛融通、信息化教学等角度出发，对《纳税实务》的课程改革进行探索。
1 课证融合，修订课程标准，整合教学内容，提高高职学生的“双证率”
2017年作为会计证的改革之年，会计从业资格考试暂停、会计证取消等一系列政策的变化，将使会计专业技术资格备受热捧，高职学生也会越来越重视初级会计职称的考试，将会计初级职称看作是入门门槛。无论从教育部的要求还是相关政策的调整，都要求我们在教学过程当中，把会计职业标准所对应的知识、技能和素质要求贯穿于《纳税实务》课程始终。具体来说，将《纳税实务》课程标准与初级会计职称中《经济法基础》的考试大纲相衔接，做到课程标准和职业标准的融合。《经济法基础》作为初级会计职称考试的课程之一，其和《纳税实务》有关的章节和近几年平均分值如表1所示。
从考试内容和分值分布来看，增值税法律制度、消费税法律制度、企业所得税法律制度和个人所得税法律制度是考试的重点内容，同时也是考试的难点。根据会计职业标准，整合原有的课程体系和课程内容，融“证”入“课”。在重构课程的教学内容时，以职业资格标准以及证书所要求的必须要会的内容为主线进行教学内容的安排，同时突出教学重点，解决教学难点，提高高职学生的“双证率”。但也要注意以课为主，不能简单的以证代课，忽视了课程建设。
2 课赛融通，以赛促教，提炼赛点，有效开展实践性教学
税务方面的技能大赛主要是行业赛事，目前有航天信息股份有限公司主办的“航信杯”全国大学生财税技能大赛和税友集团主办的“税友衡信杯”全国税务技能大赛。两个大赛所要达到的目标和大赛的具体内容如表2所示。
综上所看，大赛的项目完全按照企业财务人员的实际工作流程设置，结合了岗位需要。在《纳税实务》课程改革过程中，可以将大赛内容引入到教学中，将大赛的内容转化为教学内容，提炼大赛赛点，融入到教学内容中。实训内容重点讲解增值税专用发票的开具、增值税纳税申报表和企业所得税汇算清缴纳税申报表等相关内容，结合专业岗位工作流程所需要完成的任务，来训练学生的专业技能。从现有的实训条件来看，财税一体化实训室配备有航信一体化ERP仿真教学系统税务端，可以模拟企业日常购买、开具、管理增值税专用发票等功能，可以模拟企业财务处理流程。其中网上报税平台是企业和税务局的连接窗口，通过该平台可使学生熟练掌握企业办税业务的办理流程，开具增值税发票，填制增值税纳税申报表和企业所得税汇算清缴申报表，以及其它相关业务的操作技能，达到与企业业务岗位的零距离对接。
3 将创业教育融入《纳税实务》课程改革中，为学生提供创业指南
高校的创新创业教育可以引导学生进行自主创业，培养多元化人才。高职院校除了开设创新创业的相关课程外，还应将创新创业教育的思想融入到各个专业课程中去，对学生进行自主创业给予更直接的指导。本课程教学内容可以设计成一个毕业生的成长励志故事，先是在企业任职，然后自主创业，最后企业发展壮大。教学内容的安排先是个人所得税，然后是自主创业，进行税务登记，发票领购，增值税的纳税申报，消费税的纳税申报，最后是企业所得税的年度汇算清缴，同时穿插房产税、城镇土地使用税、印花税等企业常用税种。这样改革打破了传统的教学内容的安排，同时还可以对学生进行更简单直接的创新创业教育，引领学生自主创业，为学生提供创业指南。
