【关键词】 视同销售 会计处理 会计准则 税法
视同销售是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。由于货物（指有形动产，下同）视同销售在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中都有明确规定，而新《企业会计准则》中只有是否确认为收入的问题，对视同销售无明确规定；同时又由于税法中的增值税暂行条例实施细则与企业企业所得税法实施条例下的视同销售的规定并不完全一致，因此，货物视同销售的会计处理令许多会计人员伤透脑筋。本文拟通过对税法与会计准则的详细解读，对如何做好货物视同销售业务的会计处理作一探讨。
一、理清增值税关于视同销售的相关规定
1、认定依据
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
2、计税销售额确定依据
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
二、理清企业所得税关于视同销售的相关规定
1、认定依据
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。
2、计税销售额确定依据
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
三、理清企业会计准则关于销售收入确认的相关规定
《企业会计准则第14号――收入》中规定了销售收入确认的五个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
四、理清两税间视同销售规定的异同
由上可见，增值税暂行条例实施细则与企业企业所得税法实施条例下的视同销售的规定并不完全相同。
1、认定依据不一致
判断企业所得税视同销售主要考虑货物的所有权属。现行企业所得税法采用的是法人所得税的模式，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，没有改变资产所有权属的，不需要视同销售，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理，除此之外须作为所得税的视同销售处理。
而判断增值税视同销售主要考虑货物货物是自产、委托加工的还是外购的。假如将自产或者委托加工收回的货物用于在建工程、职工福利、个人消费等非生产性用途，为视同销售行；但货物若是外购货物，则是进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出。假如将货物用于投资、捐赠、利润分配等，则无论货物是自产、委托加工的还是外购的，均为增值税的视同销售行为。
由此可见，增值税的视同销售并不必然导致企业所得税的视同销售，有时两税关于视同销售的认定是一致的，而有时增值税认定为视同销售行为的企业所得税却不认定为视同销售，有时增值税不认定为视同销售行为的而企业所得税却认定是视同销售，需要认真区分。
2、计税销售额确定依据不一致
对于货物视同销售的计税价格，企业所得税中区分了自制与外购两种情况，而增值税不论自制与外购，计税价格的确定方法一样。企业所得税中自制的商品按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，此规定与增值税基本一致，但不如增值税的具体，在实际操作时，自制商品视同销售，应参照增值税的计税价格，以保持二者税基上计量的一致性。
五、依税法与会计准则的销售收入认定差异进行会计处理
对照《企业会计准则》销售收入确认的五个条件，本文就常见的货物视同销售业务如何进行会计处理作如下分析。
第一，将自产、委托加工货物用于职工个人消费、交际应酬消费、投资和分配给股东或者投资者的，此类业务因能产生可准确计量的经济利益的流入，且货物所有权属发生转移，所以在会计、增值税和企业所得税上均应作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：应付职工薪酬――非货币利（收入+销项税额）
管理费用――业务招待费（收入+销项税额）
长期股权投资等（收入+销项税额）
应付股利（收入+销项税额）
贷：主营业务收入或其他业务收入（同类不含增值税价格或组价）
应交税费――应交增值税（销项税额）
（同类不含增值税价格或组价×增值税税率）
结转成本：
借：主营业务成本或其他业务成本（账面成本）
贷：库存商品或原材料等（账面成本）
例：某生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品以福利形式分给本企业职工，该批产品账面成本150000元，同类市场价格200000元（不含税），适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：
借：应付职工薪酬――非货币利 234000
贷：主营业务收入 200000
应交税费――应交增值税（销项税额） 34000
借：主营业务成本 150000
贷：库存商品 150000
第二，将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目、用于职工集体福利，此类业务因货物所有权属没有发生转移，所以在会计和企业所得税上均不作为视同销售货物处理，但在增值税上应作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：在建工程（成本+销项税额）
应付职工薪酬――非货币利（成本+销项税额）
贷：库存商品等（账面成本）
应交税费――应交增值税（销项税额）（同类不含增值税价格或组价×增值税率）
例：某钢材生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品用于本企业厂房建设，该批产品账面成本800000元，同类市场价格1000000元(不含税)，适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：
借：在建工程――XX厂房工程 917000
贷：库存商品 800000
应交税费――应交增值税（销项税额） 170000
第三，将自产、委托加工、外购货物无偿赠送他人（与企业经营无关），此类业务货物所有权属发生转移，在增值税和企业所得税上均作为视同销售货物处理，但因相关经济利益不能流入企业，在会计上不确认收入，会计分录如下：
借：营业外支出――捐赠支出（成本+销项税额）
贷：库存商品等
应交税费――应交增值税（销项税额）（同类不含增值税价格或组价×增值税率）
同时，年度企业所得税汇算申报时要确认该笔业务视同销售收入、视同销售成本及按税法确认的捐赠支出额（收入+销项税额）。
例：某生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品通过希望工程基金会捐赠给某学校，该批产品账面成本20000元，同类市场价格30000元(不含税)，适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：
借：营业外支出――捐赠支出 25100
贷：库存商品 20000
应交税费――应交增值税（销项税额） 5100
同时，进行2011年度企业所得税汇算申报时要确认该笔业务视同销售收入30000元、视同销售成本20000元及按税法确认的捐赠支出额35100元。
第四，将外购货物用于职工个人消费，此类业务虽货物所有权属发生转移，但未增加企业所有者权益，所以在会计和增值税上不确认视同销售，但企业所得税上应作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：应付职工薪酬――非货币利（成本+进项税额转出）
贷：库存商品或原材料等（账面成本）
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
同时，年度企业所得税汇算申报时要按其购入时价格确认该笔业务视同销售收入、视同销售成本。
第五，将外购货物用于非增值税应税项目（如自产产品用于在建工程），此类业务因货物所有权属没有发生转移，在会计、增值税和企业所得税上均不作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：在建工程
贷：库存商品或原材料等（账面成本）
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
总之，从以上视同销售业务会计处理方法可以看出，企业会计人员要做好货物视同销售业务的会计处理，就必须对企业会计准则、增值税暂行条例实施细则与企业所得税法实施条例三者对视同销售认定存在差异进行仔细区分。
【参考文献】
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为什么要进行土地增值税清算？
土地增值税清算体现宏观调控政策的延伸和细化
始于2003年的宏观调控，连续几年土地、金融、产业政策频出但收效不大，于是，国家税务总局从2006年开始通过税收手段对房地产业进行调控，房地产持有和交易环节需要缴纳的税种逐渐增多，希望通过这种方法实现对房地产业的调控，从而改变房地产投资增长过快，部分城市房价居高不下等现象。本次土地增值税的开征，主要目的是调节房地产开发企业土地增值收益和利润，限制开发企业过度投资，是对宏观调控政策的延伸和细化，是和其他宏观调控政策相配合，在已有政策的基础上进行更加细致的调节，而且在今后，税费政策也将会成为房地产宏观调控的重要工具。
有助于合理配置土地资源
随着我国国民经济的高速发展和城市化的日益推进，土地作为一种稀缺资源越来越体现出它的珍贵性。但是现阶段我国的土地利用和房地产开发模式对土地的使用仍然比较粗放，对于闲置土地的持有也不须付出多大成本，造成对土地资源的大量浪费。土地增值税清算加大了开发企业持有闲置土地的负担，因此，开发企业会想办法加快开发速度，盘活资金与闲置的土地资源。
有利于增加地方政府财政收入
随着城市规模扩张和城市基础设施建设的完善，各级地方政府需要大量资金投入，因此，加大税收力度成为解决资金缺口的有效途径。同时，中央政府为了完善住房保障体系出台的一些保障性政策也在客观上造成地方政府的土地出让金收益受到损失，这也给地方财政带来困难，因此，土地增值税的清算也考虑到从资金方面给与地方政府一定的补偿。
为构建和谐社会，平衡行业差距创依据
近年来，房地产行业的发展给国民经济发展做出了巨大贡献，同时，因为各种原因整个行业被塑造成一种“暴利”形象。为了构建和谐社会，缩小行业之间的差距，通过开征土地增值税将房地产行业的利润压缩，以此来达到社会各行业只能得到平均利润的目的。
土地增值税清算会产生哪些影响？
对整体市场的影响
1、打击囤地、炒地行为
开发企业要保证正常发展，就必须要进行土地储备。但是，随着整个市场行情日渐升温，部分开发企业开始囤积土地。尤其是通过较低价格拿到土地的开发企业，在开发过程中房价飙升，获得大量的土地开发收益，开征土地增值税以后，按照四级累进税率，企业就必须缴纳更多的土地增值税。在这种情况下，开发企业一方面因为资金压力大而无力囤地；另一方面囤地的利润大部分会被抽走，将无利可图，因此，企业为了合理避税，就必然会加快开发速度，减少土地持有时间，这样就能够打击囤地和炒地行为。
2、对市场价格的影响
土地增值税开征对房地产价格的影响可以从两个方面进行分析：首先短期内对房价影响不大。因为目前开发企业对产品进行定价时一般都采取市场定价法，不会因为所谓的利润减少或成本增加而随意抬高价格；而且，与土地增值税对应的是开发利润并非成本，征税只会压缩高利润空间，如果企业因此不顾市场盲目的抬高价格就有可能造成产品的滞销。另外，从长期看将有利于稳定房价。供求关系依然是影响房价的决定性因素，征收土地增值税改变企业由于市场向好而进行的捂盘惜售或者抬高价格等行为，那些试图通过分期开发、囤积地产待价而售等手段钻空子的房地产商也会无路可走，因此，他们必然加快开发速度，从长期来看可以在一定程度上增加市场供给，从而可能保持价格稳定甚至引起房价下降。
3、改善商品住宅开发的供应结构
在房地产开发中同样面积的土地建造中小套型房子的成本要比造大套型房高10%左右，并且中小套型住宅往往卖不出高价，所以开发企业愿意开发中高端产品。本次《通知》规定土地增值税按照累进税率征收，而且纳税人建造普通标准住宅还有一定的税收优惠，对产品户型有一定的政策导向；而且，目前的市场销售状况也表明市场存在大量的中小户型需求，因此，开发企业出于加快开发速度和资金回收速度的考虑，也会将产品的市场定位向这方面倾斜，这些都会对改善商品住宅开发的供应结构起到一定作用。
对开发企业的影响
1、压缩开发商的利润空间
土地增值税是针对企业和个人的土地和房产转让增值额征收的税金，主要属于企业的利润部分。按照累进税率，对早期拿地的企业和从事高端市场开发的企业影响较大，一些开发商此前通过较低价格获取土地，尤其是土地储备量较大的企业，将会为此付出非常高昂的增值税。由于房地产开发企业结算的特殊性，公司在出售商品房的时候并不知道土地的具体增值额，因此，对开发商征收土地增值税往往采用预先征收的方式进行，等项目结束后再根据实际增值额进行清算，原来预征标准为销售收入的1%-2%，和现在增值额的30%-60%的比例相比有较大差距，新的清算办法必然会大大压缩开发商的利润空间。
2、行业竞争加剧
从企业规模来说，土地增值税开征对开发企业的流动资金造成压力，对中小房地产企业影响较大，对实力较强的开发企业影响较小。土地增值税清算后，无论原先有无计提拨备，开发商的流动资金都会减少，需要去筹集新的资金补充进来才能开发。由于中小房地产企业融资能力较弱，清算土地增值税政策将使企业资金供应受到制约，客观上无法再进行更多项目的房地产开发，部分实力较弱的小项目公司，可能由于资金链断裂而倒闭；而对于企业运作比较规范，已对土地增值税的清算预提的开发企业影响则较小。因此，资金实力雄厚的开发企业会趁机通过各种方式占有市场，开发企业的竞争会日益激烈。
对购房者的影响
在各地的实施细则出台之前，《通知》并没有详细的规定具体如何征收土地增值税，而且，税收开征后短期内对价格也不会有大的影响，因此购房者基本不会受影响；只是远期如果受政策影响房价一旦下挫，则成为购房者进入市场较好的时机。另外，因为二手房从2006年12月1日开征土地增值税，并且按照持有时间长短不同选择不同的税率，一定程度上抑制了炒房行为，对普通住房交易也基本没有多大影响。
当然，上述分析是建立在土地增值税已经严格按照规定开征前提下来谈论的，由于目前各地实施细则尚未出台，因此，这个税收政策的具体实施结果还需要观察。
当前土地增值税清算存在的难点何在?
（一）实施细则难以出台
国家税务总局的通知下发以后，要求各地税务机关据此制定实施细则，但是截至目前，只有北京、上海、成都等极少数几个城市近日下发了《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》等地方细则，清算土地增值税被正式提上日程，但是对具体的执行方案规定还是不够清楚。一方面是因为税务总局的《通知》本身没有明确规定，例如具体清算时间起止界限、如何征收等，各地方税务机关深知细则制定的难度太大，尤其是中西部城市在等待东部发达地区重点城市的细则作为制定本地区细则的模板。
改革开发以来，房地产业经过较长时间的发展，已经成为国民经济的支柱产业，同时，也是地方财政收入的重要来源。因此，对房地产开发企业进行土地增值税的清算，地方政府有较强的地方保护主义思想，害怕一旦清算给地方经济带来负面影响，毕竟清算获得的土地增值税75％必须上缴国家，只有25％留给地方，地方政府和地方税务部门对政策有一定的抵触心理，因此，保持观望态度，不愿积极制定实施细则也就不足为怪了。
（二）具体操作难度不小
由于目前我国的房地产开发模式普遍采用项目运作制，房子销售完毕，项目公司就在税务登记部门注销。还有部分开发企业虽然母公司还存在，但是一方面依据现行财务制度，当时的帐务早已超过法定保存期进行销毁，根本无法进行清算；另一方面，还有很多投资者在项目完成拿到利润后或者离开本地或者投资其他行业，现在要再将这些人找回来补交土地增值税，无疑也是非常困难的。为此，《通知》规定地方税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，核定征收土地增值税，但是实际执行起来难度很大，几乎是不可能的。
另外，开征土地增值税需要花费大量的人力物力，对于本来就人力资源紧张的各地方税务部门来说更是捉襟见肘。
同时，在实际二手房交易中，有些纳税人由于不能准确提供房地产转让价格或扣除项目金额，致使不能准确计算增值额，这将会直接影响应纳税款的计算与缴纳。
怎样推进土地增值税清算的改革?
扶持企业和行业发展
国家税务总局《通知》的出台是在当前宏观经济和房地产开发投资过热情况下对宏观调控政策的深化，国家并不是要对房地产行业进行打压。各地方税务机关在制定实施细则时一定要严格把握政策的初衷，切实从保护、扶持开发企业和行业发展的角度出发，在贯彻国家政策和维护企业利益之间找到最佳平衡点，这也是各地制定实施细则要解决的核心问题所在。
避免政策“一刀切”
由于房地产区域性很强，因此，全国范围内房地产业发展的情况各不相同。但是，本次出台的土地增值税清算象其他已经出台的其他政策一样，政策的地域性不强。《通知》已经从很多方面对政策的执行有严格规定，这必然会因为各地的具体条件不同产生不同的影响。当然《通知》同时也规定要求各地税务机关根据本地方的实际情况制定实施细则，同时还规定对于普通住宅不同程度的减免，这也是国家注重本次土地增值税清算的操作弹性的具体表现。因此，各地税务部门在制定实施细则时一定要从各地房地产发展的实际情况出发，避免政策的“一刀切”。
实施“一条线”原则
为了减少土地增值税征收难度，可以采取“一条线”原则，也就是不同地方、最小以地市为单位根据当地的不同情况制定统一标准，这个标准由税务机关根据已经掌握的情况，并和土地、房管等相关机构协调，酌情制定，标准制定好以后，所有的开发企业都必须严格按照该标准执行，这样在清算过程中易于操作。对个别企业来说有可能存在问题，但是只要做到对绝大部分的企业都公平即可；同时这样可以尽量减少和避免出现行败，从而达到保护税务干部的目的。
关键词：增值税纳税主体规制；违法性；改进措施
中图分类号： F812.42 文献标识码： A文章编号：1671-1297(2008)09-152-01
一、我国现行增值税纳税主体的规制现状
我国现行增值税纳税主体方面的规制从是国务院颁布《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）以及财政部制定《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）开始的。之后，国家税务总局或者与财政部联合多次以部门规章（或规范性法律文件）形式对纳税主体进行规制。
我国在确定纳税义务人的基础上，将增值税纳税主体区分为一般纳税人和小规模纳税人。对一般纳税人允许使用增值税专用发票（另有规定除外）、实行税款抵扣制度；而对小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，则实行简易办法计算应纳税额。
二、我国现行增值税纳税主体的规制存在违法性
增值税纳税主体规制方面存在违法性主要体现在划分两类纳税人标准的下位法和上位法的冲突上，下面笔者将结合相关法律规范的内容对此进行详细阐述。
《暂行条例》第14条规定，小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，经主管税务机关批准，可以不视为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。同时，第11条第2款又规定，小规模纳税人的标准由财政部规定。依据该授权，《实施细则》第24条中对小规模纳税人的标准作出了规定。这是关于小规模纳税人标准的最早规定，在认定标准上采用金额标准与会计核算标准两者取其一的原则。
1994年3月15日国家税务总局印发了《增值税一般纳税人申请认定办法》的通知(国税发[1994]059号)，该文件抓住问题的实质，不再强调年应税销售额这个“硬杠杠”，与《暂行条例》第14条的规定不谋而合，在认定标准上仍坚持金额标准与会计核算标准两者取其一，既拓展了一般纳税人的范围，又考虑了企业实际情况。
1998年6月18日，财政部、国家税务总局下发了《关于贯彻国务院有关完善小规模商业企业增值税政策的决定的通知》（财税字[1998]113号），该文件称，国务院决定从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人，均应按照小规模纳税人的规定征收增值税。至此，针对商业企业一般纳税人的认定标准由原来的“金额标准与会计核算标准两者取其一”转换为“金额标准”，由原来的中性转换为 “一刀切”。
2005年，国家税务总局下发了《关于加强增值税专用发票管理有关问题的通知》（国税发[2005]150号），该文件要求税务机关对小规模纳税人进行全面清查，凡年应税销售额超过小规模纳税人标准的，税务机关应当按规定认定其一般纳税人资格。这个文件重述了金额标准，彻底舍弃了会计核算标准。
从上可以看出，财税字[1998]113号是两类纳税人规制标准的转折点，认定标准由原来的“金额标准与会计核算标准两者取其一”转换为“金额标准”一个标准，撇开了会计核算标准。显然，这与《中华人民共和国增值税暂行条例》及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中有关一般纳税人认定的基本精神相悖；从《宪法》和《立法法》角度讲，这些部门规章对国务院行政法规做出的修改，也造成了下位法和上位法规定的相互冲突，属于违法行为。
三、完善我国增值纳税主体规制的措施
（一）遵循税收法定主义、提高我国增值法纳税主体规制的立法层次
我国增值税纳税主体由国务院或国务院税务主管部门进行规制、立法层次低的现状，不仅降低了税收法律的权威性，而且造成了下位法对上位法的冲突，违背了税收法定主义的基本内涵。
根据税收法定主义原则，税收要素（包括征税主体 、纳税人等内容）只能由最高权力机关所立之法所规范，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定。
因此，未来对增值税法规进行修订时，应将其（含对纳税主体进行规制）提高到法律的层次，由全国人民代表大会或者其常务委员会制定，保证其真正反映人民群众意志和利益，做到立法者和执行者的必要分离，避免行政机关出于自身利益的考虑不合理地加重纳税人的负担的立法行为，真正体现税收立法的科学、民主原则。
（二）建立违宪审查制度
建立违宪审查制度，站在“合宪性”的高度促进增值税乃至整个税收法治，防止和纠正税收违法立法行为。
违宪审查制度将使得宪法的最高效力地位通过个案审查在整个法律体系中稳定地确立和强化，任何与宪法相冲突的法律将归于无效的制度将不再单纯地停留在纸面和口头上，而变成活生生的实践。税收法定主义虽然是税收立法和执法的最高准则，但是如果不通过违宪审查制度，即使出现上述违反税收法定主义的行为也难以得到纠正。
因此，宪法应做出相应的修改，一方面确认违宪审查制度，另一方面将有关税收法定主义的内容以宪法规范的形式写进宪法。这样，不仅可以使税收法治形式意义上的价值充分地实现，同时还可以保证税法的公平、正义、自由、民主、人权等实体价值在违宪审查过程中很好地贯彻。
参考文献
[1]（美）凯文・墨菲等.美国联邦税制[M].大连：东北财经大学出版社，2001.
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关键词：混合销售 增值税 营业税 纳税
混合销售，是指一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的情形。新的增值税暂行条例和营业税暂行条例及实施细则对混合销售行为进行了更加合理的界定，但也存在一定理解上的难度。
一、混合销售的增值税、营业税相关规定
（一）《增值税暂行条例实施细则》有关规定
1、新实施细则第二十八条规定
从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。混合销售判断依据应该是
（1）从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；
（2）年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。
2、新实施细则对建筑业的混合销售行为作了特殊规定
建筑企业销售自产货物同时提供应税劳务的，如果建筑企业具有建筑业资质，并将合同价款分别列明，就可以分别征收增值税和营业税。
（二）《营业税暂行条例实施细则》有关规定
营业税暂行条例实施细则规定，按照纳税人的主营业务统一征收增值税或者营业税，但鉴于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为较为特殊，应该对其分别核算、分别征收增值税和营业税的办。
二、混合销售与兼营行为的界定
兼营是指其非应税劳务与货物的生产、批发或零售之间无直接关联，销售与劳务非同一人。而混合销售行为必须同时具备以下三个特征：
1、同一收款人；
2、同一付款人；
3、同时发生。
两者税务处理上是不同的：混合销售的纳税原则是按单位行业性质划分和主业比例只征收一种税，而兼营的纳税原则为是分别核算、分别征税，即对销售货物或应税劳务的销售额，征收增值税；对提供非增值税的服务业征收营业税。
三、混合销售税法政策的合理应用
（一）掌握混合销售标准，选择流转税的避税
税法对混合销售行为，是按“企业性质”以及年货物生产或者提供应税劳务的销售额超过50%的标准来确定征税的，并从中选择一种流转税。但在实际业务中，许多企业不能轻易地变更经营性质，这就需要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法来调整经营范围或核算方式来合理的利用税收政策。
案例1：一家建筑装潢公司销售建筑材料，并代客户装潢。2009年12月，该公司承包一项装潢工程，收入1200万元，该公司为装潢购进材料1000万元（含增值税）。该公司销售建筑材料的增值税适用税率为17%，装潢的营业税税率为3%。
混合销售的纳税平衡点增值率为：R=（S-P）÷S=（1+17%）×3%÷17%=20.65%。工程总收入为1200万元，含税销售额的增值率为：R=（S-P）÷S=（1200-1000）÷1200×100%=16.67%。由于16.67%＜20.65%，故该项目混合销售缴纳增值税可以达到节税的目的。应缴纳增值税税额=1200÷（1+17%）×17%-1000÷（1+17%）×17%=29.1（万元）；应缴纳营业税税额=1200×3%=36（万元）；缴纳增值税可以节税=36-29.1=6.9（万元）。所以，如果该公司经常从事混合销售业务，而且混合销售业务的销售额增值率在大多数情况下都小于增值税混合销售纳税平衡点的，就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收入的50%以上。
（二）混合销售的特殊规定
1、从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。
2、电信单位自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信服务的，属于混合销售，征收营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。
3、纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为，属于增值税征收范围；纳税人单独提供林木管护劳务行为，属于营业税征收范围，其取得的收入中，属于提供农业机耕、排灌、病虫害防治、植保劳务取得的收入，免征营业税；属于其他收入的照章征收营业税。
4、企业将自产的货物并提供建筑、安装劳务的行为，同时具备两个条件可以分别纳税，也就是说第一具有建筑、安装资质，第二在合同中分别注明货物纳增值税，提供建安劳务纳3%的营业税。如果不具备其中的任何一个条件，税法规定一律都纳增值税，不纳营业税。
针对以上特殊情况，举个别案例加以分析：
案例2：某单位从事塑钢门窗生产并负责建筑安装（具备建设行政部门批准的建筑业施工资质），并以签订建筑合同的方式取得经营收入，其现有的经营模式为：分别成立独立核算的生产企业和建筑安装企业。生产企业是增值税一般纳税人，2010年含税销售收入为1800万元（全部销售给建筑安装企业），增值税进项税额为180万元。建筑安装企业取得塑钢门窗建筑安装收入1450万元（包含购进材料成本1200万元）。
目前的税收负担为（仅考虑增值税和营业税，下同）：生产企业应缴纳增值税=1800÷（1+17%）×17%-180=81.54（万元）。建筑安装企业安装铝合金门窗按“建筑业”税目征收营业税。原营业税法规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内”。因此，对建筑安装企业征收营业税时不得剔除“外购”成本。所以，2010年企业应缴纳营业税为：1450×3%=43.50（万元）。两企业合计税收负担为125.04万元。
如果将生产企业和建筑安装企业合并为一个企业。假设该企业是增值税一般纳税人，2010年取得混合销售收入2050万元。在签订建筑合同时，单独注明建筑业劳务价款为250万元。企业应缴纳增值税=（2050-250）÷（1+17%）×17%-180=81.54（万元），缴纳营业税=250×3%=7.5（万元）。合计支出税款125.04万元。该方案减少了流转税125.04-81.54=43.50（万元）。
关键词：增值税；转型；涉税业务；影响
我国于2009年对增值税、消费税和营业税三大税种重新进行修订，并出台了许多相关的配套政策和实施细则。在这次调整中，作为我国第一大税种的增值税，其涉及范围最广、影响也最深刻。据分析，增值税从生产型转变成消费型，对于资本技术密集型和基础产业等资本有机构成高的企业最为有利，制造业将从本次改革中获益。当然，增值税的转型对于不同的行业，其影响也不尽相同。总的说来，企业固定资产的投资比例较大，其影响也随之较大，比如电力、石油化工、钢铁、煤炭以及制造业等；而对于固定资产投资比例较小的行业来说，影响程度较为有限。本文仅从纳税义务的四个方面，分析研究了增值税转型前后的政策变化对装备制造业的影响。
一、纳税义务发生的时间
1、新条例与原条例比较
原条例中规定：“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。”
而在新条例中，则如下规定：“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，先开具发票的，为开具发票的当天。采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。”
从以上对比可以看出，新条例中将时间描述的更为细致。同时，还规定了开具发票必须经过销售确认；对于采取赊销与分期收款方式进行销售货物时书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，规定了货物发出的当天进行确认销售；另外，对于生产工期超过12个月的货物，也规定应该在收到预收款或书面合同约定的日期进行收入确认。
2、企业涉税实务
当前，我国实际的工作中，销售机电设备通常采用的是“361”或者“181”收款方式。所以，企业应该分清楚赊销、分期收款和预收款方式销售商品。分期收款销售商品是指商品已经交付，但货款分期收回的销售方式；预收款销售商品是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。我国税务上未对此进行统一的规定，因此，各地区税务机关执行的政策都不尽相同。
二、征税范围
1、销售自产货物并提供建筑业劳务的混合销售
原条例规定：“纳税人签订建设工程施工总包或分包合同方式开展经营活动，同时符合两个条件(1)具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质；(2)签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款，销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税；不同时具备两个条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。”
新条例中如下规定：“纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。”
2、企业涉税实务
在原来的条例中，因为很少有企业同时满足上述两个条件，所以，企业发生销售自产货物并提供建筑业劳务的混合销售行为以后，缴纳增值税与营业税的可能性非常小。
新条例实施以后，未规定货物的范围，也未对建筑安装的资质提出要求，但是，生产企业在操作时仍然要注意以下三方面：（1）设备不能是通过外购获得的，必须为自己生产；（2）签订合同时应该将货物的销售额与安装费分别标明；（3）不能蓄意降低货物的销售额而抬高安装费。
三、兼营非增值税应税项目
1、新旧政策的变化
在原细则中，明确规定：“纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。”
新细则中如下说明：“纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。”
2、企业涉税实务
通过对比可以发现，新细则中规定，对于未分别核算的，交由主管税务机关核定货物或应税劳务的销售额，而不再是强调一并征收增值税。从这点上也可以看出，我国在理论上也放宽了政策。但是，需要注意的是，当前我国仍然实行分税制，营业税与增值税分别为地税和国税所管辖。在实际的工作中，具体应该由谁来核算，核算的标准是什么，还需考虑清楚。所以，建议企业还是分别核算。
四、新细则中抵扣固定资产的条件
通过对新旧细则的对比分析，发现在新细则中抵扣固定资产的条件有：
1、一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资，下同)或者自制(包括改扩建、安装)的固定资产；
2、取得增值税扣税凭证，包括：专用发票、海关进口专用缴款书和运输费用结算单据；
3、专门用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进固定资产不得抵扣，既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产允许抵扣；
4、自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
结束语：
本次对流转税体系进行的变革，极大的促进了我国经济的发展。作为企业的财务审计人员，当务之急是及时的理解和运用新税法，不仅要准确的把握与执行新会计准则，还应该及时的了解税收政策的变化，明确会计处理与税务处理的分界线，依法纳税，为国家和企业的发展贡献好自己的一份力量。
参考文献：
关键词：增值税;生产型增值税;消费型增值税;煤炭行业
2008年11月5日,国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。作为我国重要的资源类行业的煤炭行业主要受两个增值税政策的影响:一是新购入设备所含增值税的抵扣;二是矿产品增值税从13%恢复到17%。
一、增值税的内涵和类型
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人,就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。
依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小,增值税可分为三种类型:生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于对固定资产所含税金的扣除政策不同。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对固定资产所含的税金不予扣除;收入型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除;消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。
二、2009年增值税转型的主要内容
我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收,覆盖了货物的生产、批发和零售各环节,涉及众多行业。1994年税制改革以来,我国一直实行生产型增值税。所谓增值税转型,是指从生产型增值税转变为消费型增值税。根据国务院常务会议精神,这次增值税转型改革的内容主要包括以下几个方面:
一是自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。
二是购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。
三是取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
四是小规模纳税人征收率降低为3%。
五是将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。
三、增值税转型中煤炭行业出现的主要问题
一是煤炭行业税收负担居高不下。2009年1月1日起增值税转型改革实施后,对煤炭行业最明显的变化有二:一是煤炭增值税率由13%恢复为17%;二是增值税一般纳税人购进或自制的固定资产进项税额可按规定从销项税额中抵扣。煤炭企业普遍反映税负偏高,煤炭行业年产规模受国家产业政策影响明显,国家要求煤矿在一定时间内必须达标,年产量不达标的煤矿必须进行改扩建。2010年进行改扩建的煤矿数量将比上年增加,产量将难有大的增长。税率的恢复和买方市场下的价格因素,决定了2010年煤炭税负将居高不下。
二是煤矿改扩建适用税法有争议。财税[2008]170号文规定“增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产的进项税额可根据增值税暂行条例和实施细则的规定,从销项税额中抵扣”,明确可以抵扣的前提条件是“根据增值税暂行条例和实施细则的规定”。新增值税暂行条例第十条规定:“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利项目或者个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。”新增值税暂行条例实施细则第二十三条规定:“条例第十条和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务,转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产属于不动产在建工程。”由此产生了两种争议,即煤矿的改扩建属不属于“非增值税应税项目”?煤矿的改扩建属不属于“不动产在建工程”?为改扩建而购进材料的进项税额是否能抵扣?煤矿在改扩建过程中也会产出一部分工程煤,在工程煤的销售记销项税额的同时,煤矿在改扩建中购进的货物和应税劳务能不能抵扣却困扰着基层税收管理员。
三是固定资产抵扣打“时间差”。增值税转型以前,使用年限超过一年,价值在2000元以上的固定资产进项税额不可以抵扣,新的增值税暂行条例实施细则取消了2000元以上的价值规定,第二十一条重新定义了固定资产:“前款所称固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”,煤炭行业的固定资产主要有矿车、矿用电缆线、变压器、装载机、台秤、绞车、电机、刮板机、炸药库监控系统、电脑、货车、工字钢等等。因2009年之前固定资产进项税额不能抵扣,部分煤炭企业在购进固定资产时存在不索取发票、不入账等情况。财税[2008]170号文规定,“纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的增值税额”。部分煤矿钻时间差的空子,将2009年前购买的固定资产补开发票以求抵扣税款。
四是煤炭行业税收管理转型滞后。增值税转型前的煤炭行业税收管理,主要聚焦于煤炭行业购进材料和固定资产的区分,严控将固定资产化整为零违规进行抵扣。对于煤炭企业会计核算特别是大额现金流动则监督不强,一部分煤炭企业聘请了兼职会计为其做账,即每月将收入、费用、成本等单据收集交给兼职会计,兼职会计按照有关会计制度的规定对其单据进行归集和整理,出凭证、登记账簿、填制报表,并按时向税务机关申报纳税,形式上无可挑剔,但实质上一些煤矿的现金日记账一个月做一次,银行存款日记账也只有税款的缴纳,其它生产经营发生的费用或购进大额设备或材料的资金都是现金支付,在银行网络业务发达的今天,几十万、上百万的现金交易是不符合常理的,但税法对大额现金的流入流出没有明确的规定,使得一些煤炭企业资金会计核算流于形式,难以体现其业务的真实性。
四、应对增值税转型,采取措施,强化行业税收管理
一是建议上级明确界定政策如何执行。即煤矿属不属于不动产,煤矿的改扩建属不属于不动产的在建工程,煤矿的改扩建属不属于增值税非应税项目。这样可避免基层管理人员在“是否”之间徘徊,减少执法风险,切实维护纳税人利益。
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二是增值税转型后,应将税务管理的焦点尽快转移到煤炭企业购进固定资产的真实性、合法性审核上,对煤炭企业固定资产明细账进行严格管理。所谓真实,就是要有购进固定资产的资金流出、固定资产的货物流入、固定资产的发票取得。票、货、款是否一致,防止不法分子利用固定资产的增值税抵扣政策虚开发票,或是一些要货不要票的人,将票转让给可以抵扣的另一方,或购货人从销售方的第三方取得增值税专用发票用于进项抵扣,虚增进项税额,偷逃国家税款,还应对2009年以前购进的固定资产进行清查盘点,做好2009年固定资产的期初结转,防止2009年取得之前购进固定资产的补开发票。首先对于新增固定资产要求煤矿从银行账上划款给购货方,以证实真实的资金流向;新增固定资产的入库手续要完备,相关的保管人员、采购人员签字认可,以证实其固定资产的货物流向;新增的固定资产取得发票的时间、数量、金额要与资金、货物实物对照比对,以证实其票、货、款的一致。其次对煤矿企业从生产中更换的设备、工具、器具要作相应的减少。一方面是废弃物品的变卖要计收入,计提增值税的销项税额;另一方面,要及时核算固定资产的增、减变化,期末还应对固定资产进行盘点,促使煤炭企业的固定资产增加、减少、结存有依有据,真实合法。
三是抓住煤炭企业一般纳税人“资金流、物流、票流”三个流向,促使煤炭企业会计核算从形式的健全向实质的健全转变。新增值税实施细则第三十二条和第三十四条规定为煤炭企业的会计核算从形式上的健全向实质的健全提供了法律依据。根据这两条和税收征管法第十七条、第十九条规定向所辖煤矿下达《税务事项告知书》,规范“资金流、物流、票流”三个流向的会计核算,要求煤炭企业的资金流入流出应根据金融机构颁布的《现金管理制度》进行核算,大额资金必须通过银行转账,并按实际发生额及时做好《现金日记账》和《银行存款日记账》的登记;在货物的购进、销售方面要有交易双方的购销合同,相关责任人员认可的出库单、入库单,真实体现货物的流向;在购进或销售方面取得或开具的增值税专用发票、普通发票,要按规定及时入账,否则按增值税条例的规定,一般纳税人会计核算不健全的不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票,并按法定税率征收税款。
四是对内改进完善税源管理互动机制,形成横向、纵向管理合力。在数据分析、纳税评估联动、税收检查统筹、各类核查反馈等方面,横向上发挥征管、计统、税政、票管、稽查、信息中心等各部门协同作用,纵向上县局和分局两级合理分工,各有侧重,细分税源管理各个环节,整合税收分析、纳税评估,税源监控、税务稽查,形成控管合力。对外积极争取地方党政支持和相关部门配合协作,有效获取相关部门的涉税信息,建立长效机制,健全协税护税体系,形成综合治税合力。
五是强化信息采集,开展数据分析,搭建评估模型,遵守评估程序,规范评估过程和评估文书的运用,每月开展电费成本模型、工资成本模型、原料成本模型、矿产资源补偿费模型、以产控销模型、以进控销模型等六个方面的纳税评估,建立健全行业综合评估模型和指标体系。从行业生产经营规律中探寻征管规律,完善煤炭生产企业按“掘进图”计算产量、销量等征管手段,坚持每月对煤炭行业业户开展一次巡查,每月建立健全《煤炭开采产量表》、《煤炭销售情况表》、《电煤销售情况表》三个电子档案,每月开展煤炭销售价格、煤炭企业工资与产量、煤炭企业电耗与产量、煤炭企业炸药与产量四个方面的统计分析,依托综合征管信息系统,搭建行业管理信息平台,税负和进行税负预警,构建“四位一体”的行业管理体系。
【参考文献】
[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京:中国财政经济出版社,2010.
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2011年《营业税改征增值税试点方案》中提出，在交通运输业及部分现代服务业开展“营业税改增值税试点”；紧接着2012年1月1日上海正式启动“营改增”试点；截止到2013年7月底“，营改增”试点范围进一步扩大，包括北京地区在内已有8个省市进行了试点；2013年国家颁布的《在全国幵展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策》进一步将“营改增”政策推广到全国范围。2013年8月1日，国务院正式宣布在全国范围内对交通运输业及部分现代服务业中推行“营改增”。截至2014年6月1日，共对两个行业即交通运输业、邮政业和电信业及七项现代服务业进行了“营改增”的改革。营改增的最后三个行业建安房地产、金融保险、生活服务业的营改增方案也将在2015年底推出，其中，建安房地产的增值税税率暂定为11%，金融保险、生活服务业为6%。这就意味着，伴随着营改增政策的持续深化发展，越来越多的建筑施工企业将面临由原来的上交营业税变为上交增值税。这对建筑施工企业而言是一项重大的变革，它既给建筑施工企业带来的机遇，企业也将面临更大的挑战。
1营改增给建筑施工企业流转税计算带来的影响
营改增之前，一般情况下建筑施工企业是根据营业收入按3%的营业税税率计算缴纳营业税的，无论是营业税的计算还是在账务处理上都比较简单。但是在营改增之后，如果被评定为小规模纳税人，那就按3%的征收率征收增值税；如果建筑施工企业被评定为增值税一般纳税人，那就必须按11%的增值税税率用增值税的销项与进项抵扣计算缴纳增值税。无论是从应交税额的计算还是在会计的账务处理上都较营业税要复杂的多，这给企业的会计核算带来巨大的挑战，它要求企业会计核算要更为细化、具体，同时建筑施工企业会计核算体系也将发生重大变化。以某一般纳税人的一项工程为例，分析“营改增”前后营业税与增值税税负的比较。根据以上资料可以计算出，企业在营改增之前应缴纳的营业税=10000×3%=300（万元）营改增之后，建筑施工企业应按照11%的增值税税率计算缴纳增值税。销项税额=不含税销售额×增值税税率=×增值税税率=×11%=990.99（万元）进项税额计算：①材料费中的钢筋、型钢和水泥，一般向一般纳税人购入，企业可以取得增值税专用发票，可以抵扣增值税，其适用的增值税税率为17%。钢筋、型钢和水泥可抵扣的增值税进项税额=×17%=490.53（万元）②砂石、砖和其他材料有部分是向一般纳税人购入的，有部分是向小规模纳税人购入的。如果是向一般纳税人购入，那么其可抵扣的进项税额的计算与钢筋、水泥的进项税额的计算方法相同；如果是向小规模纳税人购入的，那么税改后可以要求供应商到税务局代开增值税专用发票，小规模纳税人适用3%的征收率，因此建筑施工企业向小规模纳税人购入材料时只能按3%抵扣税款。假设该工程砂石、砖和其他材料中有50%向一般纳税人购入，50%向小规模纳税人购入，则可抵扣的进项税额=×17%+×3%=160.12（万元）③企业如果向一般纳税人购入木材，则可以按13%的税率计算可抵扣的进项税额；如果向小规模纳税人购入木材，则可要求供应商到税务局代开增值税专用发票，按3%的征收率计算可抵扣的进项税额。假设该企业的木材均向一般纳税人购入，则可抵扣的进项税额=×13%=2.53（万元）④机械费，按80%租赁，20%自有设备计算，假设租赁设备是向一般纳税人租赁的，则可以按照17%的税率计算可抵扣的进项税额，自有设备产生的机械费则不能计算进项税额，所以机械费可抵扣的进项税额=×17%=87.25（万元）⑤临时设施费一般由沙石、水泥、砌体、人工费组成，假设人工费占20%，其他按小规模纳税人3%的征收率抵扣，则临时设施费可抵扣的进项税额=×3%=1.40（万元）⑥人工费、其他直接费、现场管理费，这三项成本是不能计算增值税进项税额的。根据以上分析计算，该工程可抵扣的进项税额为741.83万元，企业应缴纳的增值税=990.99-741.83=249.16（万元）从以上的分析和计算过程中不难发现，影响建筑施工企业增值税税负高低的主要因素在于发生的成本能否可以取得足够的增值税发票计算可抵扣的进项税额，具体包括以下两方面：①如果工程成本中人工成本、其他直接费、现场管理费所占比例较高，由于这三项是不能取得增值税专用发票的，所以其比例越高，则会导致企业可抵扣的进项税额就越少。②材料费、机械费、临时设施费这三项成本中有一部分是可以取得增值税专用发票的，有一部分是无法取得的，即使是取得了增值税专用发票，也有一部分因是向小规模纳税人购入，只能取得由税务机关代开的增值税专用发票，则这部分只能按照3%的征收率计算可抵扣的增值税进项税额。可见，本例中该工程的税负是下降的，但实际工作中由于建筑施工企业的种种原因，无法取得足够多的进项税额，则企业的税负就会上升。企业想要在营改增后保持税负不上升，甚至于是想要税负优势下降，则必须取得足够多的进项。那么如何才能取得足够多的进项呢？企业在法律许可的范围内，通过事先筹划和安排，尽可能地取得足够多的进项，可以帮助企业为达到减轻税负的目的，增强企业综合竞争力。
2营改增下施工企业增值税纳税筹划策略
对建筑施工企业而言，营改增不仅是挑战，也是机遇，只要企业积极把握机会，推动自身管理模式的优化和更新，从容应对营改增产生的作用影响，便能实现更大的发展。企业可以从以下几个方面进行增值税的纳税筹划：①转变管理模式，严格控制不涉及增值税进项税额的成本开支项目。建筑施工企业应改变管理模式，由原来的粗放式管理，稳步向精细化管理转变，企业应加大机械化作业，缩减劳务用工，尽可能降低劳务成本。合理缩减企业成本，严格控制不涉及增值税进项税额的人工成本、其他直接费、现场管理费等成本费用的开支项目。②对于不涉及增值税进项税额的人工成本、其他直接费、现场管理费等成本费用的开支项目，尽量采用劳务外包的方式。一来，企业在管理上可以简单轻松些；二来，建筑施工企业可取得增值税专用发票抵扣进项税，解决不能提供增值税抵扣凭证的问题。③建筑施工企业应该引入全面预算，优选供应商。尽可能得选择具备一般纳税人资格的供应商，合理地控制投标报价，尽可能得取得增值税专用发票，尽可能得做好工程施工成本得投入管控，以缩减税负压力。④进一步规范会计核算的各项工作。在对增值税进行纳税管理的过程中，由于纳税发生在建筑业的全部经济环节，因此会计核算相关工作的强度及难度也就大大增加。建筑施工企业应针对专用增值税发票的有关重要环节制定管理方案，严格管控同增值税发票密切相关的法律风险。⑤针对建筑施工企业负责专职办税的工作人员，应强化培训教育，定期同区域税收监督管理单位保持实时联络沟通，便于更为全面细致地把握税收管理规定，提升其业务水平。
3结束语
1.对施工企业的收入核算工作造成直接的影响
施工企业指的是从事房屋建筑、水利建筑、桥梁建筑、公路建筑、电力建筑以及矿山建筑等活动。所以，在生产经营活动过程中产生的营业收入一般有以下几个方面：产品的销售收入、工程的承包收入等。施工企业在开展营业税改增值税政策之前，需要根据收入的多少来缴纳相应额度的营业税。相对于营业税而言，它是价内税范畴内的一种，在进行税款计算的过程中，一般按照以下两个指标进行计算。一个是取得工程收入大小，二是适用税率的高低。在进行营业税改增值税之后施工企业则需要缴纳增值税，站在增值税的角度分析得到，增值税属于价外税的范畴，也就是说施工企业相应业主收取工程价款的大小，该工程款需要排除增值税税款。需要在增值税专用发票分别标明工程税款以及工程价款。在实施营业税改增值税之后，施工企业的收入则为工程收入，该工程收入不含税。
2.直接影响到施工企业的成本核算工作
施工企业在进行营业税改增值税转变之前，该企业的成本主要由价税合计金额构成。企业实施营业税改增值税转变之后，施工企业则需要很好的分离成本工作的价税情况。因为施工企业在发展过程中已经形成了自身独特的行业特点。不仅如此还拥有着特殊的业务特点，在日常工作中一般会使用如下科目进行核算：“工程施工-合同成木”明细科目。借此科目来完成归集以及核算施工企业的工程成本。施工企业在进行营业税改增值税之前，其主税是营业税针对成木费用发票没有相应的抵扣方面的规定，企业核算科目“工程施工-合同成本”金额是发票价税的合计金额。在实施营业税改增值税之后施工企业的主税则为增值税。增值税缴纳金额指的是：增值税额=销项税额-可抵扣的进项税额。施工企业在对“工程施工一合同成本”进行计算的过程中，工程施工一合同成本设计为不含有能够抵扣的增值税进项税额的金额大小。取得可抵扣进项税额发票有着非常重要的作用，施工企业不管是材料的采购，确保本企业可以顺利的取得增值税专用发票。
3.对施工企业税全归属科目形成的影响
在施工企业实施营业税改增值税之前，税金科目的核算：应交税费-应交营业税；在企业实施营业税改增值税之后，会严格的按照企业的实际需要设置科目，也就是：应交税费-应交增值税以及应交税费-未交增值税两个二级科目。同时还设置己交税金以及转出多交增值税等三级明细科目来辅助核算。施工企业在进行营业税改增值税之前，企业的营业税纳税人在月末的时候会直接把营业税计入“营业税金及附加”该科目下，对当期损益形成直接的影响。在实施营业税改增值税之后，其一般增值税纳税人在月末直接按照“应交税费-应交增值税”下的“销项税额”跟“进项税额”两明细科目的差额来完成税费的交纳。如果施工企业是小规模纳税人企业就直接按照“应交税费一应交增值税”账面余额的代销来完成税费的交纳。在当期的损益类科目中将不计入税款。交纳增值税额的大小，不会影响到当期利润情况。施工企业完成城建税的计算、教育附加等流转税的计算一般是以当期实际收到的全部计量结算收入中的增值部分为主要依据，将其，计入“营业税金及附加”科目。
二、施工企业实施营业税改增值税之后需要制定的核算策略
1.深入分析税负对工程承包合同造成的影响
（1）营业税改增值税政策的颁布会直接对社会全行业产生一定的影响，营改增”政策的有效实施，促使施工企业在进行日常招标以及投标的过程中，就可以将营业税改增值税政策的实施最为本企业谈判的有利条件，也就是将工程价格适当的调高。施工企业在开展营业税改增值税政策之后，会按照实际情况的需要转变投标造价相应的计算规则，施工企业需要根据实际情况，适当的提前完成对策的研究。（2）施工企业如果已经完成了甲供材料的工程承包合同的签订，施工企业就需要制定相应的条件以及规定来跟业主单位完成科学的、有效的协商。以下是我们根据实际情况提出的几点建议，业主单位可以按照其自身的需要以及条件来选取以下方法：①取消甲方的材料供应，通过施工单位来完成施工材料的全程采购工作；②转变甲供材料的权限，改成甲指乙供模式，在给企业施工单位权限来完成材料采购同时还要有效的完成相应的付款工作；③材料继续由甲方供应，同时由甲方完成材料的采购工作，同时由甲方完成材料付款，但是不同的是甲方以及乙方双方需要跟供应商完成三方协议的签订，使用乙方委托甲方采购的方法，将相应的发票直接开给乙方；④倘若业主单位对上述三种方法不满意，那么就可以采取以下方法：甲供料部分不应该直接纳入到企业的工程结算项目中去，同时也不可以将其视为工程项目等类型的营业收入来完成核算工作。
2.进一步增强施工企业的工程实施成本管理工作
施工企业在开展营业税改增值税政策之后，营业税改增值税政策不仅会对施工企业的财务管理工作形成直接的影响，还会对施工企业的经营方法以及相应的市场行为等多个方面造成直接性质的影响。营业税改增值税政策的实施可以促使建筑市场秩序实现进一步的科学化以及规范化，有利于施工企业实现科学化的管理，促使更大额度的可抵扣税额的实现。例：有效的管理工程建筑材料的采购成本构成，在企业施工过程中需要尽可能的选取具有一般纳税人资格的企业来完成材料的采购，这样就可以取得17%的进项税额。不仅如此，我国的施工企业还要根据实际需要，确定科学有效的材料集中采购模式，这样一来就能够在保证材料质量的同时获取增值税专用发票。
三、总结
