关键词：适用税率；简易征收；增值税；机器设备
随着营业税改征增值税试点的全面推开，以及处置固定资产方式的多样化和税收征收方式的复杂化，目前一些会计类教材在销售机器设备时涉及增值税的会计账务处理方面的讲解较不规范，由此可能引发涉税风险。本文拟以固定资产中机器设备的整体出售收入和报废时的残值收入为例，结合《企业会计准则》，根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号），具体阐述一般纳税人企业和小规模纳税企业在销售生产机器设备类固定资产时涉及增值税的会计处理。这里所指的机器设备类固定资产包括机器设备、器具、工具等固定资产。
一、一般纳税人企业销售机器设备时涉及增值税的会计处理
固定资产的处置，按处置情形分为整体出售固定资产和残值出售固定资产两种情形，根据税法政策的规定，一般纳税人企业销售机器设备取得收入时，涉及增值税时有适用税率征收和简易征收两类征收方式。究竟采用何种方式征收增值税，需要考虑机器设备的用途、购置的时间点和出售的时间点，以及开具增值税发票的类型。1.适用税率征收方式下涉及增值税的会计处理。根据《财政部国家税务总局关于全面实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）规定，一般纳税人企业整体出售2009年1月1日后购入已经抵扣过进项税额的固定资产，若固定资产使用期未满未提足折旧，仍具有使用价值时，该固定资产的销售确认为正常货物的出售，应按适用税率征收增值税。制定此条规定，实质上是因为当初固定资产购入时的进项税额已经被抵扣过，由此保证了增值税扣税链条的连续完整性。此外，企业将已经提足折旧的固定资产进入报废环节以残值的形式出售，确认为货物的出售，也应按适用税率征收增值税。需要指出的是，残值出售固定资产不需要考虑原先购进或者自制固定资产的时间点以及处置固定资产的时间点。一般纳税人企业出售机器设备采用适用税率征收方式时，应设置“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户进行核算，涉及的增值税销项税额记入该账户的贷方。2.简易征收方式下涉及增值税的会计处理。一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产按简易办法征收增值税，但是要考虑销售固定资产时开具的增值税发票的两种类型。对于开具增值税普通发票的情况，《财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税［2014］57号）规定，一般纳税人自2014年7月1日以后出售2008年12月31日以前购入未被抵扣进项税额的固定资产，如按简易征收办法依照3%的征收率实际减按2%征收增值税，其中1%为减免税款，则开具增值税普通发票。这主要是因为2008年12月31日以前购进固定资产时其进项税额尚未被认证抵扣过，造成增值税扣税链条的断裂，该类固定资产的再次出售就不能按适用税率纳税，只能按简易办法计算缴纳增值税。2014年7月1日以后可按简易方式征收增值税政策的固定资产还包括以下几种：①用于特殊用途的固定资产，如用于免征增值税项目、集体福利或个人消费以及非增值税应税项目的固定资产；②特殊时期取得的固定资产，即自2012年2月1日起，认定为一般纳税人后销售的固定资产是曾经以小规模纳税人身份购进的固定资产。
对于开具增值税专用发票的情况，《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年90号）规定，一般纳税人若在2016年2月1日以后出售上述的按照简易方法征收增值税政策的固定资产，一旦放弃减税，不享有1%的减免税款，实际按照征收率3%缴纳增值税，就可以开具增值税专用发票。此规定表明，自2016年2月1日后，适用简易征收办法的纳税人销售生产用的固定资产，在开具销售发票的种类上，具有更大的选择权。根据财会［2016］22号文件的规定，一般纳税人企业出售机器设备按简易办法征收增值税时，自2016年12月3日后，不再记入“应交税费——未交增值税”账户，而应在“应交税费”账户的贷方开设“简易计税”专栏进行核算。涉及的增值税应纳税额记入“应交税费——简易计税”账户的贷方，涉及的1%减免税款金额记入“应交税费——应交增值税（减免税款）”账户的借方。3.案例分析。宏景公司为一般纳税人，公司于2016年12月28日经领导同意，将第一车间使用的机器设备F出售，出售机器设备时的款项已经收到并已经存入银行，出售当月固定资产折旧已经计提。原先购入设备时取得了增值税专用发票，价款20000元，进项税额3400元，预计使用年限10年，预计残值1000元，无其他任何费用。试根据以下情况分别进行会计账务处理：第一种情况，若设备F于2011年12月10日购入，该设备系企业冗余设备，现拟出售给该市的华美公司使用，开具增值税专用发票，价款12040元，增值税税率17%，税额2046.8元。第二种情况，若设备F于2006年12月10日购入，使用期满后拟出售给该市的某回收公司，开具了增值税专用发票，价款800元，增值税税率17%，税额136元。第三种情况，若设备F于2006年12月10日购入，使用期满后拟整体销售给某二手设备调剂市场，设备仍可继续使用，开具的是增值税普通发票，发票显示销售金额2101.2元。第四种情况，若设备F于2006年12月10日购入，使用期满后拟整体出售给二手设备调剂B市场，设备仍可继续使用，开具的是增值税专用发票，发票显示销售价款2040元，增值税额61.2元。为减少文章篇幅，下文仅仅针对销售机器设备类固定资产取得收入时涉及的增值税事项编制会计分录，关于处置固定资产其他的核算不再编制会计分录。第一种情况，按适用税率征收增值税。此种情形下，2011年12月购入该用于生产的设备时，其进项税额已经认证抵扣过，出售该设备时也就产生了增值税纳税义务，销项税额=12040×17%=2046.8（元）。
根据增值税专用发票记账联等原始凭证编制会计分录：借：银行存款14086.8；贷：固定资产清理——设备F12040，应交税费——应交增值税（销项税额）2046.8。第二种情况，按适用税率征收增值税。此种情形下的残值出售，按适用税率17%确认增值税销项税额，销项税额=800×17%=136（元）。根据增值税专用发票记账联等原始凭证编制会计分录：借：银行存款936；贷：固定资产清理——设备F800，应交税费——应交增值税（销项税额）136。第三种情况，按简易征收方式征收增值税，因为2006年12月购进机器设备时的进项税额不符合抵扣政策而未能被抵扣。此种情形下，企业选择开具了增值税普通发票，表明会计处理既需要确认简易计税金额，还需要确认税收减免款。确认简易计税的会计处理：不含税销售额=含税销售额/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），按征收率征收的增值税简易计税额=2040×3%=61.2（元）。取得出售机器设备的收入时，根据增值税普通发票的记账联等原始凭证编制会计分录：借：银行存款2101.2；贷：固定资产清理——设备F2040，应交税费——简易计税61.2。确认1%的税收减免款的会计处理：税收减免的增值税额=2040×1%=20.40（元），记入“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目的借方，在12月底进行增值税申报时，根据简易办法征收增值税的纳税申报表，编制会计分录：借：应交税费——应交增值税（减免税款）20.40；贷：营业外收入20.40。上述会计处理说明企业实际的应纳增值税额=2040×2%=40.8（元）。第四种情况，应按简易征收方式征收增值税，因为2006年12月购进机器设备时的进项税额未能被抵扣。此种情形下，企业选择开具了增值税专用发票，表明企业放弃了减税1%的税收减免优惠，实际缴纳的增值税税额为销售额的3%，即应纳增值税额=2040×3%=61.2（元），记入“应交税费——简易计税”科目的贷方。根据增值税专用发票记账联等原始凭证，编制会计分录：借：银行存款2101.2；贷：固定资产清理——设备F2040，应交税费——简易计税61.2。
二、小规模纳税企业销售机器设备时涉及增值税的会计处理
1.理论分析。《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税［2009］9号）表明，小规模纳税企业出售使用过的但仍具有使用价值的固定资产时，企业只能开具增值税普通发票，并且按简易征收方式征收增值税，即按照征收率3%实际减按2%计税，无需考虑销售的时间节点；如果以残值形式出售固定资产则确认为货物销售，按适用税率3%征收增值税，也无需考虑销售的时间节点。按简易办法征收增值税时，在会计处理方面，与一般规模纳税企业不同的是：根据财会［2016］22号文件的规定，小规模纳税企业核算增值税应纳税额时，不通过“应交税费——简易计税”账户进行核算，而是运用“应交税费——应交增值税”账户进行核算，这是在会计核算中要注意区分的。
2.案例分析。光明公司为小规模纳税人，公司于2016年12月31日经领导同意，将生产车间使用的机器设备M出售，出售机器设备时的款项已经收到并存入银行，出售当月固定资产折旧已经计提。设备购入时取得了增值税普通发票，设备原值20000元，预计使用年限10年。试根据以下情况，仅仅针对企业取得机器设备收入时，进行小规模纳税企业关于应纳增值税的会计账务处理。第一种情况，若设备M于2010年12月10日购入，整体出售给二手设备调剂市场，设备仍可继续使用，开具的增值税普通发票显示销售金额2101.2元。第二种情况，若设备M于2006年12月10日购入，使用期满后以残值出售给该市的甲回收公司，开具增值税普通发票显示销售金额824元。第一种情况，按简易征收方式征收增值税：此种情形下，小规模纳税企业取得机器设备的含税销售收入时，计算不含税销售额=含税销售额/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），应纳增值税=2040×3%=61.2（元）。在取得处置机器设备的销售收入时，根据增值税普通发票的记账联等，编制会计分录：借：银行存款2101.2；贷：固定资产清理——设备M2040，应交税费——应交增值税61.2。在当月底进行增值税申报时，根据简易办法征收增值税的纳税申报表，享受税收优惠的增值税额=2040×1%=20.4（元），确认1%的税收减免款时编制会计分录：借：应交税费——应交增值税20.4；贷：营业外收入20.4。上述的会计处理说明，企业实际的应纳增值税额=2040×2%=61.2-20.4=40.8（元），其会计处理与上一个案例中的第三种情况类似。由此可见，从2014年7月1日以后，采用简易征收方式时，小规模纳税企业和一般规模纳税企业处置使用过的机器设备实现了征收率的统一，只是会计处理时运用的账户不同。第二种情况，按适用税率方式征收增值税：此种情形下，小规模纳税企业取得机器设备的残值收入时，按征收率3%征收计算应纳增值税。不含税销售额=含税销售额/（1+3%）=824/（1+3%）=800（元），应纳增值税=800×3%=24（元）。根据增值税专用发票记账联等原始凭证，取得残值收入时应缴纳增值税，编制会计分录：借：银行存款824；贷：固定资产清理——设备M800，应交税费——应交增值税24。
参考文献：
中国注册会计师协会．税法［M］．北京：经济科学出版社，2016．
全国会计专业技术资格考试研究中心．中级会计实务［M］．北京：经济科学出版社，2016．
财政部．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-24．
然而,增值税的改革并不是一帆风顺的,增值税运行过程中仍存在一些问题,需要进一步改革和完善。本人认为,增值税实施征退分离,先征后退改革就是一条有效的途径。
一、增值税运行过程中存在的问题及原因
增值税作为当今世界上一个比较先进的税种,对税收管理有严格的要求。增值税一大特点是实行税款抵扣制度,这本来是一种普遍的做法,在有些国家也有过成功经验。但由于我国法治尚不很健全,依法纳税的观念未能很好树立,合法经营的环境仍不是很好,使这种税款抵扣制度执行变了样。而就税款抵扣制度本身来说,也有其固有的缺陷,其最大的问题在于不符合收支分离.、相互制约的控制要求。这一缺陷,使增值税在运行过程中,存在以下突出问题。
(一)伪造、虚开、代开增值税专用发票骗抵税款的现象十分严重。
(二)增值税税款未能及时、足额征收入库。
(三)出口退税不及时,出口骗税问题突出。
(四)部分税务人员不严格执行税法,甚至参与犯罪活动。
二、实行增值税征退分离是增值税改革的一条有效途径。
如何解决上述存在的问题,使增值税这第一大税种发挥更大的作用?实行增值税征退分离,先征后退改革是一条有效途径。
增值税征退分离、先征后退改革,就是改革增值税税款抵扣制度,将增值税征管分离为征收和退税两个独立的环节来监管,达到加强税收征管、依法治税的目的。具体来说,就是销货方开出销货发票(增值税专用发票),就应按税法规定的纳税期限。将应交的增值税(销售货物的销项税额,而非销项税额抵扣进项税额后的金额)及时足额缴纳入库(由征收部门负责);而购货方取得购货发票。只要税务机关认证确认是已完税的,都可以按税法规定及时足额退税(购进货物的进项税额。由另设的退税部门负责)。
增值税征退分离。先征后退改革,是借鉴行政事业性收费和罚没收入“收支两条线”管理的成功经验而提出的。行政事业性收费和罚没收入“收支两条线”管理,是党中央、国务院作出的从源头上预防和治理腐败的一项重要举措。在“收支两条线”管理未实施前,行政事业性收费和罚没收入管理是比较混乱的,经常有一些地方或部门发生“以收据支”或“以支抵收”的违规行为,产生腐败。造成应收的收不上来。“收支两条线”管理执行几年来,情况发生了根本性的变化,已取得显着成效。它促使各执收。执罚单位按照批准的收费项目,罚没款项和上缴渠道,将收取的行政性收费和罚没收入按规定及时、足额上缴,做到了应缴尽缴。“收支两条线”管理,最突出的特点及优势在于“收支”分离,避免了模糊界限,杜绝了“以收抵支”或“以支抵收”等现象发生。因此。实施后取得了令人满意的效果。
增值税实行征退分离、翁征后退改革后,取消税款抵扣的模糊界限,减少人为调节因素。“征”、“退”分明,形成相互监督、相互制约的控制机制,促使负责征收的依法及时足额收统税款;负责退税的认真审核退税,更利于确保增值税税收征管的规范有序和发挥增值税这第一大税种的作用。
三、增值税征退分离改革的好处
增值税征退分离、先征后退改革有很多好处,主要体现在以下几个方面:
(-)有利于促进企业依法纳税,维护社会正常的经营秩序
由于增值税征退分离,先征后退改革的实施,销售企业要扩大销售,维护自身信誉。开出的增值税专用发票必须先完税,才能使接受增值税专用发票的购货企业获得退税,从而形成企业间相立监督、制约的机制,但使企业只有依法纳税,才能在市场竞争中立足。
(二)有利于增值税税款的及时足额征收
增值税征退分离、先征后退改革的实施,税款抵扣制度不再执行,从而杜绝了“以支抵收”现象的发生。销货方开出销货发票(增值税专用发票)后,就应按税法规定的纳税期限,将应交的增值税(销项税额)及时足额缴纳入库,从而确保了应收的尽收,应缴的尽缴。
(三)有利于从源头上杜绝伪造、虚开、代开增值税专用发票,骗抵税款的行为发生
增值税征退分离、先征后退改革的实施,增值税专用发票再也不能作为抵扣税款的凭证,而退税是以先征收为前提的,有收才有退,收多少才能返多少。这样,增值税专用发票作为退税的凭证,只有在确认销货方已足额缴纳了该项税款的前提下才能办理退税。从而从源头上杜绝了伪造、虚开、代开增值税专用发票,骗抵税款的行为发生。
(四)有利于打击出口骗税,确保及时、足额退税
如前所述,由于退税是基于征收为前提,有收才有退;收多少才能退多少,没有收的则不能退税,没有收足的则不能退足。这样,以伪造。虚开、代开增值税专用发票等手段骗取出口退税就行不通。另一方面,由于税款的及时足额入库,保证了该收的能收上来,确保了税基,使出口退税有了税源保障,从而就从根本上解决了出口退税指标不足这一多年一直不能解决的“瓶颈”问题。
(五)有利于税务机关和税务人员依法行政,公正执法.依法治税,加强从体廉政建设,防治腐败取消税款抵扣制度,实施征退分离、先征后退改革,消除了抵扣的模糊界限,减少了因抵扣而人为调节的因素,避免了人情税、关系税,增强了增值税征管的刚性,使增值税征管工作更加规范化、制度化,从而有利于税务机关和税务人员依法行政,公正执法,依法治税,有利于加强队伍廉政建设,防治腐败。
四、用增税征退分离、先征后退改革如何实施
(-)职责分离、机构分设是确保改革实施的前提增值税征退分离,先征后退改革,要求税务机关内部征收部门和退税部门职责分离,机构分设,征收和退税不能同一部门或同一人员办理,这样才能确保互相监督,互相制约,达到有效地内部控制,保证改革的顺利实施。一种办法,是目前的出口退税部门负责全部退税工作(也可在税务机关设独立的退税部门,、将目前脱出口退税部门归并入内),相应地增加人员,其好处是相对独立性较好,而且有较丰富的实际工作经验,容易接手,工作衔接较顺利,对退税的总体情况也便于掌握。另一种办法是在税务机关内部另设退税部门负责除出口退税外的退税,将出口业务的退税和非出口业务的退税分开,其好处是不影响目前出口退税正常工作,并将出口业务和非出口业务的退税划分开来,利于分别监管,但不利于总体上来把握退税情况,同时还存在机构重复的问题。
(二)“金税工程”是确保改革实施的强有力保障
“金税工程”是贯彻党中央、国务院领导关于运用高科技手段加强税收征管、按照“科技加管理”的思路建设起来的有中国特色的增值税监管体系,它由防伪税控开票子系统、防伪税控认证子系统、计算机稽核子系统和发票协查子系统4个子系统组成,被称为增值税的“生命线”。目前,金税工程从试点到逐步推开,已发挥着越来越重要的作用。
由于“金税工程”是基于税款抵扣制度而开发的,人为因素仍然存在,有其固有的不足和弊端,仍不可能完全解决虚开、代开增值税专用发票的行为,尤其是不能及时、足额收缴税款的问题仍会存在。然而,使用电子计算机信息系统对增值税实施征管的做法是很有必要的,必然会取得显着成效。推广实行“金税工程”,为增值税征退分离、先征后退改革实施提供了强有力的保障。“金税工程”的4个子系统可稍作调整,更改为防伪税校开票征税子系统、防伪税控认证子系统、计算机稽核退税子系统和发票协查子系统4个子系统、防伪税控开票征税子系统,除原有防伪税控开票的功能外,还增加销货企业开。出的发票是否及时足额纳税的功能,监测企业纳税情况和全国增值税征收入库情况;防伪税控认证子系统除原有的辨别发票(抵扣联改退税联)真伪的功能外,还增加认证该张发票是否已及时足额纳税的功能;计算机稽核退税号系统,除原有发票信息交叉稽核和申报信息稽核外,还增加对认证已纳税和稽核无误的申报退税予以核实退税(合出口退税)的功能,同时监测企业退税情况和全国增值税退税情况。发票协查子系统维持原有功能。使用调整后的“金税工程”4个子系统,使增值税征退情况一目了然,杜绝了利用伪造、虚开、代开增值税专用发票等进行骗税现象的发生,必然使增值税征管工作跨入一个新的里程碑。
(三)增值税征管也要作相应改革
在现行税款抵扣制度下,销货方开出增值税专用发票不用先交税,而是先抵扣购进税款。尽管税务机关对销货方抵扣后的纳税和购货方的抵扣都有监管,但由于征抵混在一起,先抵后征,手工操作手续复杂,界线模糊,人为因素大,税务机关监管的重点不是放在税款的征收上,而是将大量精力花费在进项税额的抵扣上,使得对征、抵的监管力度分尤其是征收的监管力度不够,该征的未征,不该批的却抵了,造成税款流失。
实施征退分离、先征后退改革,增值税税收征管将发生重大变革。对征收和退税分开管理。“收支”分明,该收的要及时足额征收入库,专户上缴财政,该退的则再由财政下拨另设的专户,专款专用于退税。这极利于监管,并将监管的重点放在征收上,同时加大退税的稽核力度。销货方只要销售开出增值税专用发票,就要按税法规定的纳税期限及时足额纳税;购货方所取得购货发票,只要经税务机关认证确认是已完税的。都可以按税法规定及时足额退税,这极大地方便了税务机关对征退的监管。增值税实施以来,为什么海关的进口货物的增值税能及时足额征收入库呢(不考虑低报进口货物价值等情况)?其道理很简单,就是在于进口货物的增值税是没有任何预先抵扣的,而是直接先征收的。征收和抵扣是分开的。这就是一条很好的借鉴经验,就是增值税征管方面的成功做法。
“实施征退分离、先征后退改革,增衡税管理的些规定,包括征税范围、税率、纳税期限、纳锐地点,对小规模纳税人的管理等等,都可按原有规定执行。“对于原规定不能从销项税额中抵扣的进项税额,如用于非应税项目、免税项目、非正常损失等购进货物或应税劳务,则将不能抵扣改为不能退税即可,不会影响改革的实施。
关键词: 营业税改征增值税 必要性 问题及过渡性措施
一、营业税改征增值税的必要性。
1.营业税存在重复征税。
营业税的征收范围涉及了交通运输业、金融业、建筑安装业等,而这些行业的流通环节比较多,而营业税实行是对流通各个环节进行征税,按照营业额为计税依据来进行征收,这样就造成了对同一劳务的重复征税。
2.营业税的存在破坏了增值税征收链条的完整性。
从征收范围来说,增值税征收的范围是货物和加工、修理修配等劳务等方面。而营业税征收的范围是对不动产、无形资产及其他劳务,其中包括交通运输业,但这个行业与增值税的生产加工和销售有着密切的联系,交通运输是生产、销售的中间环节,对交通运输业征收营业税无疑是破坏了增值税的抵扣链条,并且由于抵扣链条不完整造成“中断”处的征税范围难以划分,是征收增值税还是征收营业税?税企之间、税务机关之间容易出现争议,加大了税收征管的难度。
另外,我国的营业税税负水平存在着地区差异,经济发达地区的营业税税负要大于经济落后的地区,繁荣地区税负要大于偏僻地区,这就造成了整体的税负不公。
3.增值税抵扣不彻底。
2009年的增值税转型之后,允许抵扣生产型固定资产的进项税,大大减轻了企业的税收负担,使得我国的增值税的税收负担趋于平衡。
但是,允许抵扣进项税的固定资产只是与生产经营相关的固定资产,与生产经营不相关的固定资产,如比机器设备更大的建筑物和构筑物以及附属设备和设施的进项税是不允许抵扣的,这样就达不到真正实现消费型增值税的目的。增值税的抵扣不彻底间接造成的重复征税的现象。
总之,营业税改征增值税有利于我国优化经济结构,可以促进我国服务行业的发展,调整产业发展结构,还有利于化解税收征管中的矛盾。在新的经济发展形势下,逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务,以增值税取代营业税,既符合国际惯例也符合我国的国情,还将有利于我国市场经济的进一步发展,所以说营业税改征增值税这一改革是十分必要的。
二、营业税改征增值税的方案。
先在部分地区选择部分行业进行试点,并根据情况及时完善方案,择机扩大试点范围。
1.试点地区。
综合考虑服务业发展状况、财政承受能力、征管基础条件等因素,先期选择经济辐射效应明显、改革示范作用较强的地区开展试点。
2.试点行业。
试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产领域开展试点,逐步推广至其他行业。条件成熟时,可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点。
3.计税方式。
可采用增值税一般计税和简易计税方法同时存在。如交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产,原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活业,原则上适用增值税简易计税方法。
4.计税依据。
原则上为发生应税交易取得的全部收入,对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业,其代收代垫金额可予以合理扣除。
三、营业税改征增值税改革过程的问题。
分税制改革中之所以形成增值税和营业税并立的制度,原因在于为了保证地方政府获得稳定的财政收入来源。今天,地方政府仍然没有形成稳定的财政收入来源,营业税改征增值税又将如何进行呢?虽然本次试点方案明确规定:试点期间原归属试点地区的营业税收入,改征增值税后收入仍归属试点地区。但这毕竟不是长远之计,将增值税推行至全行业,仍然面临着很多难题。
1.营业税改征增值税会造成地方可用财力减少。
在目前的分税制体制下,营业税是地方第一大税种,营业税改征增值税后,变为中央与地方共享税。基于现实,中央决定试点期间原归属试点地区的营业税收入,改征增值税后收入仍归属试点地区,暂时搁置了在收入分配上的争议,而优先考虑了增值税制度变革目标。但这并不是长远之计,当试点推向全国,或是要进行增值税立法时,这一分享比例就不得不尘埃落地了,这是增值税扩围将要面临的最大问题。而此时地方将缺乏能提供稳定收入的主体税种。
2.扩大增值税征收范围所要差别规范的各类优惠政策。
增值税是中性税,它不会因生产、经营的内容不同而税负不同,要求的税率档次相对要少。而营业税是行业差别税率,体现着政府对特定行业的扶持和引导。若要将增值税的征税范围覆盖至营业税领域,则必然面临这两种理念的冲突。
3.扩大增值税征收范围所涉及的政府间财政体制重构及解决县乡财政的问题。
在增值税“扩围”后,为了弥补地方财政收入的损失,一个思路是相应提高增值税的地方分享比例。然而,这显然会进一步加剧现行增值税收入分享体制的弊病。鉴于此,希望能够借着增值税“扩围”这一契机,重新构建我国政府间财政体制。这一体制不应仅仅着眼于提高地方的分享比例,而应该能更为科学、更为合理地在中央和省、省和市县之间划分收入。但是,建立这样一个新的体制对既有利益分配格局的冲击也是显而易见的,在这一体制中如何兼顾各方面的利益,从而获取地方政府的支持,将是增值税“扩围”改革能否取得成功的关键。
4.扩大增值税征收范围所涉及的国地税之间的关系与征管问题。
营业税原来都是地方税务局征的,现在如果一部分营业税改成增值税的话,到底是由国税局还是地税局征,在征收管理方面还需要协调一下。税务机构“合二为一”,固然能够从根本上降低税收征管成本,减轻纳税人的负担,避免“抢税”矛盾,但税务机构将要面临的是减员,还有领导干部的重新配置安排问题也很棘手,这也许才正是国税地税合并的难点之所在。
再者,营业税改征增值税后,具体操作上如何实施?也需要尝试着去解决。营业税基本上是按营业毛收入征税,不涉及进项扣除,使用普通发票核实收入即可。改征增值税后,情况就会有明显变化,纳税人既要如实核算收入和进项扣除额,还要规范使用增值税专用发票,要比营业税的管理复杂。这便为征管核算带来了一定难度。
四、营业税改征增值税后带来的影响。
1.有助于增值税体系的完善以及增值税收入的增加。
1994年推行的生产型增值税,不允许增值税纳税人抵扣机器设备等货物所含税额,导致增值税链条的不完整。2009年我国增值税由生产型向消费型转变,允许纳税人抵扣。营业税改增值税,使增值税链条基本完整。营业税改增值税,从静态看增加了增值税收入。从动态看由于在最终消费以前的各个环节,税收环环相扣,基本消除了重复征税,促进分工,有助于提高经济效益。
2.有助于试点城市和地区获得制度分割收益。
进一步提高相关产业的分工和专业化,提高城市竞争力。营业税改征增值税,提高分工和专业化,同时减轻相关行业消费者负担,可以刺激需求,对试点行业是有利的政策。试点地区可以带动更多企业和人员的加入,扩大试点地区相关产业群集规模,增强企业和区域竞争力。
3.有益于总体上经济效益的提高。
消除重复征税,社会再生产各个环节的税负下降,企业成本下降,引起物价降低,从而降低通货膨胀水平。从长远角度看,营业税改增值税,可以促进产业间、产业内的分工与合作,有益于总体上经济效益的提高。同时对政府间收入分配产生影响。营业税改征增值税由于涉及的两个税种也是地方的主体税制,这要求地方政府尽快推行地方税制度改革,弥补因营业税改征增值税造成的地方税收损失,地方政府应尽快推动地方税的核心房地产税制度改革。
4.为企业减轻负担。
从整个社会全行业的角度来说,营业税改征增值税能消除重复征税的现象,从而减轻社会整体的税负压力。但是针对个体企业而言,由于目前增值税并非全行业、全国性征收,不同行业之间的税率也不同,因而增值税的进项税抵扣也不相同,从而对不同企业的税负变化造成了不同的影响。但总的来说,不论是通过对税率的调整,还是进一步深化税制改革,对各行业采用统一增值税税率,都能有效地平衡各行业的税负,为企业减轻负担。
5.对会计核算的影响。
在实行营业税征收时,对企业的会计核算要求比较简单,营业税基本是按照营业的毛收入征税,不涉及进项扣除,使用普通发票即可满足需求。改征增值税后除了销项税和进项税的计算之外,还有增值税专用发票的规范使用。现今有部分小企业的会计核算不够正规,在改征增值税后,对这批小企业的会计核算提出了更高的要求,这也同时增加了税务部门征管的难度。
除此之外,现行的增值税会计处理不能将增值税作为费用核算,会计信息无法充分披露,报表使用人无法确知增值税对本期损益的影响程度。在营业税改征增值税后,这一缺陷将表现得更加突出。
五、顺利推进营业税改征增值税的政策措施。
1.税收收入归属。
试点期间保持现行财政体制基本稳定,原归属试点地区的营业税收入,改征增值税后收入仍归属试点地区,税款分别入库。因试点产生的财政减收,按现行财政体制由中央和地方分别负担。
2.税收优惠政策过渡。
国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续,但对于通过改革能够解决重复征税问题的,予以取消。试点期间针对具体情况采取适当的过渡政策。
3.跨地区税种协调。
试点纳税人以机构所在地作为增值税纳税地点,其在异地缴纳的营业税,允许在计算缴纳增值税时抵减。非试点纳税人在试点地区从事经营活动的,继续按照现行营业税有关规定申报缴纳营业税。
4.增值税抵扣政策的衔接。
现有增值税纳税人向试点纳税人购买服务取得的增值税专用发票,可按现行规定抵扣进项税额。
六、结语。
营业税改征增值税是中国税制改革及增值税制度改革中关键的一步,其对中国经济发展方式转变、产业结构优化、税制体制完善产生深远的影响。此次试点以及未来全面的推广更加有助于相关产业提高竞争水平。
参考文献:
[1]胡晓东.改征增值税后对交通运输业的影响研究.
[2]龚辉文.关于增值税、营业税合并问题的思考.
增值税税收优惠政策包括增值税减征、免征、先征后返、先征后退、即征即退等，会计和税法对该优惠是否计入收入不尽一致，准则前后规定又含糊其辞，造成账务处理的疑惑，试图以案例结合规定的形式，对其会计处理作出合理的解释。
关键词：增值税;会计处理;减免;退还
中图分类号：
F23
文献标识码：A
文章编号：16723198（2014）23011102
0 引言
增值税针对货物的增值税额征税，其征税对象是货物，增值税法律制度对增值税减征、免征、即征即退、先征后退作了详细规定。企业所得税针对企业经营过程中的所得额征税，免征或返还的增值税实际上也是企业所得的组成部分，企业在进行会计处理时需要综合考虑税收和准则规定。
1 增值税即征即退、先征后退、先征后返的会计处理
增值税即征即退、先征后退政策，包括对增值税进行征收和对增值税予以退还两个环节，其中对增值税征收的会计处理与纳税人一般销售业务的会计处理一样，但是对退还的增值税需要进行专门处理。
《企业会计准则第16号――政府补助》应用指南，“税收返还是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。”此种与收益相关的政府补助，“用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）”。
《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号），“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额”。财政性资金，“包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各项税收，但不包括企业按规定取得的出口退税”。
根据上述规定，企业取得的“即征即退”、“先征后退”、“先征后返”优惠政策退返的增值税，在会计处理上应确认营业外收入，在税务处理上应计入企业所得税的应纳税所得额。举例说明如下：
例1：某软件开发企业是增值税一般纳税人，2013年12月现款销售自行开发生产的软件产品，取得不含税销售额100000元，增值税专用发票上注明的增值税额17000元，涉及产品成本50000元;本月一次性购进生产材料20000元，取得增值税专用发票注明的增值税税额为3400元;取得的国有运输企业开具的运费发票上列示运输费用300元。假设上月无留抵税额，本月无其他与增值税有关的经济事项。
案例分析（以下未说明的资金单位均为元）：
当前对增值税的优惠政策是，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。该企业实际增值税率=（17000-3400-200×7%）÷100000=13.586%，则需要返还100000×10.586%=10586元。
故在购进材料时
借：原材料20186
应交税费――应交增值税（进项税额）3414
贷：银行存款23600
销售软件产品后
借：银行存款117000
贷：主营业务收入100000
应交税费――应交增值税（销项税额）17000
借：主营业务成本50000
贷：库存商品50000
在缴纳增值税时
借：应交税费――应交增值税（已交税金）10586
贷：银行存款10586
借：银行存款10586
贷：营业外收入10586
若是增值税先征后退和先征后返，由于征收和退返有时差的存在，则应该在上述第二步会计处理中
借：其他应收款10586
贷：营业外收入10586
在实际收到时
借：银行存款10586
贷：其他应收款10586
2 增值税直接减免的会计处理
《增值税暂行条例》第二十一条（二）项规定：“销售货物或者应税劳务适用免税规定的”不得开具增值税专用发票。《增值税暂行条例》第十条（一）项规定：“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务”其进项税不得从销项税额中扣除。
这意味着在进行会计处理时，一方面不应该确认增值税销项税，另一方面还要转出原已抵扣进项税，即增值税减免只免除当前环节增值税而非所有的销项税额。
案例2：A制药厂系增值税一般纳税人，当期现款销售免征增值税的避孕用品100000元，均开具普通发票。经核算分配，生产该批避孕用品耗用原材料涉及已经抵扣的进项税额6800元。
依照财税[2008]151号要求直接减免的增值税确认为应计入所得税应税收入的财政性资金。根据《关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》（财会字[1995]6号）之规定，对于直接减免的增值税，借记“应交税费――应交增值税（减免税款）”科目，贷记“补贴收入”科目。据此，有人认为会计处理上应体现增值税作为补贴征收所得税的过程，则会计处理应为：
（1）将所收款项进行价税分离，确认当期收入和销项税额。
借：银行存款85470.09
贷：主营业务收入85470.09
应交税费――应交增值税（销项税额）14529.91
（2）冲减当期销项税，并将其计入营业外收入，以体现免征增值税。
借：应交税费――应交增值税（减免税款）14529.91
贷：营业外收入14529.91
（3）转出原已抵扣进项税额。
借：主营业务成本6800
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）6800
此种处理意味着企业所收款项为含税收入，政府对企业免税而并非对消费者免税，会计处理中先行进行价税分离，确认应收取而未计的销项税额为14529.91，再转出不得抵扣的进项税额6800元，实际免交增值税14529.91-6800=7729.91。因此，确认营业外收入14529.01，抵减成本6800后，实际损益7729.91已经体现在会计利润中，所得税纳税申报时不再调整。
但是，笔者认为，如此处理颇有不妥。既然此产品已经免去增值税，也没有开具增值税专用发票，则收到款项100000元本身应该就是不含增值税收入，不应该确认销项税额。实际减免的增值税是100000×17%-6800=10200元。
此外，上述处理的依据是企业会计制度，而《企业会计准则第16号――政府补助》应用指南指明，除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向，政府并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。”因此，新会计准则并未要求将直接减免的税款计入营业外收入。
笔者认为，会计处理上分两个步骤更为合适：
第一，销售时确认收入而不确认销项税额;
第二，如果已经抵扣相关的进项税额，则增值税作进项税额转出处理。
则案例2会计处理应为：
（1）借：银行存款100000
贷：主营业务收入100000
（2）借：主营业务成本6800
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）6800
在进行所得税纳税申报时，基于税法要求，调整应纳税所得额10200元。
参考文献
[1]中华人民共和国增值税暂行条例[Z].中华人民共和国国务院令第538号.
关键词：营业税改征增值税 财税体制改革 减税
1、引言
2011年11月16日，财政部和国家税务总局了经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》等文件，明确了我国营业税改征增值税的指导思想、基本原则和重要内容。营业税改征增值税对优化税制结构和减轻企业税收负担具有重大意义，能为深化产业分工、促进二三产业融合发展提供良好的制度保障。经国务院批准，自2012年1月1日起在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点。根据国务院的总体部署，这项改革将在十二五期间向全国推开。
随着上海试点的逐渐推进，扩大改革试点的信号也开始释放。今年2月，国务院常务会议在研究部署2012年深化经济体制改革重点工作时明确，将扩大增值税改革试点。 以北京、江苏为代表的一些省市已经在积极进行试点的准备。今年北京两会的政府工作报告中明确提出，要积极准备、抓紧推进营业税改征增值税试点工作。
2、营业税改征增值税的必要性
在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种。增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。但随着市场经济的发展，这种税制显现出其不合理性。
2.1 增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税“中性”作用。由于增值税征收的范围是货物和加工、修理修配劳务等方面，而营业税征收的范围是对不动产、无形资产和其他劳务。
2.2 营业税存在重复征税，对服务业发展造成了不利影响。由于营业税的征收范围涉及到了交通运输业、金融业、建筑安装业等，而这些行业大多属于第三产业，这些行业的流通环节比较多，而营业税实行是对流通各个环节进行征税，由于营业税实际是按照营业额为计税依据来进行征收，这样就造成了对同一劳务或是其他营业税征管的税种的重复征税，这无疑限制了我国第三产业的发展。另外营业税不允许像增值税那样对进项税额进行抵扣，这显然对第三产业造成税负不公的影响。
2.3 增值税扣税不彻底。自2009年1月1日起我国增值税进行转型之后，即把过去生产型的增值税转型为消费型的增值税，这样使得我国增值税的税制更加完善。由于过去生产型的增值税不允许企业外购固定资产的进项税额抵扣，这样就存在这重复征税的问题，严重制约着企业投资的积极性。现在实行的是消费型增值税大大减轻了企业是税收负担，使得我国的增值税的税收负担趋于平衡。
2.4 两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。随着多样化经营和新的经济形式不断出现，税收征管也面临着新的难题。比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，形式越来越复杂，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难，这给两税的划分标准提出了挑战。
当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。按照建立健全有利于科学发展的财税制度要求，将营业税改征增值税，有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。
3、营业税改征增值税政策分析
推进营业税改征增值税，需要“整体规划、统筹协调、平稳过渡”，既要统一设计税制改革方案和相关配套改革措施，又要通盘考虑改革的具体事项，还要充分兼顾改革前后税制和征管变迁，实现税制转换的平稳过渡。整体规划，就是要遵循增值税制度内在规律，着眼于消除货物和劳务领域的重复征税，统一设计税制改革方案和相关配套改革措施，妥善处理好政府与纳税人、中央与地方的分配关系。统筹协调，就是要结合增值税立法的要求，通盘考虑改革的具体事项，精心设计税制要素，科学确定税负水平，合理划分收入归属，不断完善征管条件。平稳过渡，就是要科学安排改革进程，充分兼顾改革前后税制和征管变迁，确保纳税人正常生产经营不受影响，实现税制顺利转换、征管有序衔接、征纳关系和谐融洽、财政体制平稳运行。
在试点范围上，综合考虑服务业发展状况、财政承受能力、征管基础条件等因素，先行选择经济辐射效应明显、改革示范作用较强的地区，将与生产流通联系紧密的交通运输业和部分现代服务业纳入试点范围。
在税制安排上，除合理设定计税方式、计税依据、纳税地点外，关键是科学设置税率。按照将原营业税税负平移的方法，采用全国税收调查和北京、上海、湖南3个地区典型调查的数据，相互验证测算出交通运输等行业的适用税率在11%至15%之间，现代服务业的适用税率在6%至10%之间。根据改革后试点行业总体税负不增加或略有下降的原则，改革试点方案从低确定了11%和6%两档税率，并对出口劳务实行零税率或免税。
在政策衔接上，针对增值税与营业税的税制差异和改革试点在部分地区部分行业开展的实际情况，对试点地区与非试点地区、试点行业与非试点行业、试点纳税人与非试点纳税人之间的税制衔接，以及原营业税优惠政策延续等问题，均进行了妥善处理。
在收入归属上，维持现行财政体制基本稳定，按照保持中央和试点地区税收分配关系不变的原则，对原归属试点地区的营业税，改征增值税后收入仍归属试点地区。
在征收管理上，营业税改征增值税后，由现行负责征收增值税的国税机关统一征收。
1994年，为适应社会主义市场经济发展的需要，我国对增值税进行了重大改革。改革后的增值税实施六年来，在公平税负、促进竞争和保障财政收入等方面都发挥了积极的作用。但随着我国经济体制改革的不断深化，增值税在实际运行过程中，一些深层次的矛盾开始暴露出来，突出地表现在两个方面：一是征税范围过窄，二是实行生产型增值税的负面效应越来越明显。本文将对增值税现存的两个突出问题进行分析，探求解决问题的对策。
一、现行增值税存在的突出问题
（一）现行增值税征收范围带来的主要矛盾和问题
1.增值税征税范围过窄，人为地扭断了增值税的管理“链条”。
《增值税暂行条例》规定，增值税的征税范围为“在我国境内生产、销售及进口货物和提供加工、修理修配的劳务”。它将与生产经营密切相关的交通运输业、建筑业、业及其他服务业排除在征收范围之外，特别是交通运输业、建筑业未纳入增值税征收范围，人为地割断了增值税专用发票链条式管理体系，给纳税人偷税以可乘之机，使得增值税抵扣制度得不到正常发挥。例如税法规定，增值税抵扣凭证有四种：增值税专用发票、海关完税凭证、收购凭证、运费凭证。运输部门开具的运输发票和单据作为抵扣凭证也可进入增值税的抵扣链条，由于运费单据不具有专用发票设计的科学性和内在监督、制约机制，真票假开、假票真开、虚开代开、伪造等不法行为普遍存在。在这种情况下，允许其抵扣，无疑为纳税人偷逃税款打开了方便之门。目前大多数交通部门税款仍停留在“交钱开票、报多少、开多少、征多少”的等税上门的初级管理阶段，没有有效的措施控制税收流失，有些违法分子销售货物设法少开或多开运费发票，一方少缴，一方多抵扣，双向偷逃税款。由于运费发票和单据不具有双向稽核功能，税务机关即使怀疑有虚开现象，也难以查清核实，这增加了税收征管的难度。
2、混合销售行为和兼营行为难以确认，导致国税和地税经常“打架。
近年来，越来越多的企业由专业化向多元化发展，既从事增值税规定的项目，又从事营业税规定的项目，即发生混合销售行为或兼营行为。按税法规定，对从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体经营户的混合销售行为，只征增值税；对其他单位的混合销售行为只征营业税。纳税人兼营非应税劳务，应分别核算销售额和营业额，并分别计算增值税和营业税；未能核算的，一并征收增值税。在实际征税过程中，混合销售行为和兼营行为往往难以确认。例如：某些饭店、餐馆在提供饮食服务的同时，又提供烟酒，其小卖部又提供外卖。从理论上讲，提供饮食服务应交纳营业税，销售烟酒行为虽然是增值税应税项目，但由于销售行为从属于饮食服务，属混合销售行为，所以这些饭店。餐馆销售烟酒只征营业税；但小卖部又外卖烟酒或自制的糕点，这与饮食服务没有从属关系，是兼营行为，应分别核算，对饮食服务应征营业税，对外卖应征增值税。但在实际操作中，要明确界定这些饭店、餐馆的行为是属于混合销售行为还是属于兼营行为并非容易。并且按分税制规定，增值税属中央税，归国税局征收；营业税多属地方税，由地税局征收。当征税范围难以界定，混合销售行为和兼营行为难以区别时，国税局往往希望作为兼营行为，征收增值税；地税局则希望作为混合销售行为，部征营业税。国税和地税双方为了各自的本位利益经常出现矛盾和冲突，如在税务稽查方面，往往出现重叠检查、交叉检查、争案源、争处罚、争收入；另一方面又可能出现“空白点”，双方都可能不查。导致这种矛盾的根本原因就在于增值税的征收范围没有扩大到所有商品和劳务。
（二）关于采用生产型增值税的缺陷和弊端
1.生产型增值税未彻底解决重复征税问题。
按增值税内容和扣除项目的不同，增值税分为消费型增值税。收入型增值税和生产型增值税。我国当前实行的是生产型增值税，在计算应纳税额时，不允许抵扣购入固定资产已纳的增值税税金，从而使这部分税款资本化为固定资产价值的一部分，并分期转移到产品的价值中去，成为产品价格的一个组成部分。当该产品以含税价格销售到以后的生产经营环节时，造成以后各生产环节的重复征税，货物流通次数越多，重复征税也就越严重。
2.生产型增值税不利于调整和优化产业结构。
生产型增值税不允许扣除购入固定资产的已纳税金，这必然导致资本有机构成高的产业税负重于有机构成低的产业。如能源、化工等基础产业固定资产投资大，原材料消耗比重小，因而能扣税的比重小，税收负担重；而一些加工、零售业，由于固定资产比重小，能扣税的原材料所占比重大，因而税负轻，由此造成能源、电子、化工等需要大力发展的基础行业税负不同程度有所上升，而加工业、零售业等规模扩张过快的行业税负反而有所下降。现行生产型增值税不仅对加工业的扩张起了诱导作用，而且也抑制了我国本应鼓励优先发展的基础行业，阻碍了我国产业结构优化和调整的进程。
3.生产型增值税不利于我国产品在国际市场上竞争。
企业出口货物以不含税价格参与国际市场竞争是国际上的通行做法。为了鼓励货物出口，我国对出口货物遵循“征多少、退多少”的基本原则。由于我国现采用的是生产型增值税，出口产品中使用、消耗的固定资产的进项税不得抵扣，这部分税金最终摊入产品成本，导致出口产品成本增加。当以含增值税的产品进入国际市场，价格竞争力将被削弱，这将导致我国出口产品在国际竞争中处于劣势。
二、完善我国现行增值税的对策
我国现行增值税由于征收范围过窄和采用生产型的增值税模式，其带来的负面影响表现得越来越明显，也越来越为人们所关注。现行增值税的改革势在必行。
（一）必须逐步扩大增值税的征收范围
对增值税来说，征收范围越大，增值税的中性化特征就越明显，对经济的扭曲就越小。但我国现行增值税却把性质上属于生产过程或生产过程延伸的交通运输业、建筑业和邮电通讯业等排除在增值税征收范围之外，这不符合增值税普遍性原则和中性特征。随着市场经济的发展，第三产业占国民生产总值的份额不断上升，而且在许多领域，劳务与商品销售紧密相关，相互渗透。比如建筑安装业既提供大量劳务，其中又包容着大量的实物销售；交通运输业更是与商品的采购、销售活动密不可分。因此，把征收范围扩大到与生产经营活动密切相关的交通运输业、建筑业和邮电业，是社会化大生产的客观要求，可保证增值税管理“链条”的完整性，有利于打击利用增值税漏洞偷逃税款行为的发生。扩大征收范围，使之囊括所有商品和劳务，这样也可避免中央税和地方税因征税边界不清而导致国税和地税“打架”的情况出现。
如何扩大征收范围，当前有人主张应一次性将所有劳务纳入增值税的征收范围，对所有行业不加区别地征收增值税，进而取消营业税。国税和地税采取共税源、共税基，分税率各自征收的分享方式。笔者认为这一主张对税负及分税制影响较大，不符合当前中国国情，不宜采用。因为我国经济市场化程度较低，法制建设不完善，公民纳税意识淡薄，如果当前对所有劳务都征收增值税，对进项税少的纳税人来说，可能要承受较重的增值税税负，其必然会设法逃避税收；加之当前我国税收征管水平较低，根本无法做到税款应收尽收，若强行征收，反而会造成有其名无其实，使税制变形。因此，笔者认为，我国应采取渐进性改革方式，分步扩大增值税征收范围，应先将部分行业、劳务纳入增值税范围，待各种社会经济条件成熟后，再逐渐扩大。具体可分两步完成：第一步，先将现行增值税运行矛盾最为突出的交通运输业纳入增值税范围。因交通运输业现未征收增值税，不受增值税管理链条的制约，加之各部门使用的发票不统一，企业的运输发票无法控制，税收偷逃十分严重，因此尽快在交通运输业推行增值税，使增值税链条具有完整性，这将有利于税务部门对各个物质生产部门的监督和管理。第二步，随着我国法制的健全、公民纳税意识的提高和税收征管手段和工具的现代化，我国将把征税范围进一步扩大到第一产业和整个第三产业，使之覆盖所有的经济活动，从而形成一个严密的增值税体系。
（二）实现增值税转型已成为历史的必然
然而，增值税的改革并不是一帆风顺的，增值税运行过程中仍存在一些问题，需要进一步改革和完善。本人认为，增值税实施征退分离，先征后退改革就是一条有效的途径。
一、增值税运行过程中存在的问题及原因
增值税作为当今世界上一个比较先进的税种，对税收管理有严格的要求。增值税一大特点是实行税款抵扣制度，这本来是一种普遍的做法，在有些国家也有过成功经验。但由于我国法治尚不很健全，依法纳税的观念未能很好树立，合法经营的环境仍不是很好，使这种税款抵扣制度执行变了样。而就税款抵扣制度本身来说，也有其固有的缺陷，其最大的问题在于不符合收支分离．、相互制约的控制要求。这一缺陷，使增值税在运行过程中，存在以下突出问题。
（一）伪造、虚开、代开增值税专用发票骗抵税款的现象十分严重。
（二）增值税税款未能及时、足额征收入库。
（三）出口退税不及时，出口骗税问题突出。
（四）部分税务人员不严格执行税法，甚至参与犯罪活动。
二、实行增值税征退分离是增值税改革的一条有效途径。
如何解决上述存在的问题，使增值税这第一大税种发挥更大的作用？实行增值税征退分离，先征后退改革是一条有效途径。
增值税征退分离、先征后退改革，就是改革增值税税款抵扣制度，将增值税征管分离为征收和退税两个独立的环节来监管，达到加强税收征管、依法治税的目的。具体来说，就是销货方开出销货发票（增值税专用发票），就应按税法规定的纳税期限。将应交的增值税（销售货物的销项税额，而非销项税额抵扣进项税额后的金额）及时足额缴纳入库（由征收部门负责）；而购货方取得购货发票。只要税务机关认证确认是已完税的，都可以按税法规定及时足额退税（购进货物的进项税额。由另设的退税部门负责）。
增值税征退分离。先征后退改革，是借鉴行政事业性收费和罚没收入“收支两条线”管理的成功经验而提出的。行政事业性收费和罚没收入“收支两条线”管理，是党中央、国务院作出的从源头上预防和治理腐败的一项重要举措。在“收支两条线”管理未实施前，行政事业性收费和罚没收入管理是比较混乱的，经常有一些地方或部门发生“以收据支”或“以支抵收”的违规行为，产生腐败。造成应收的收不上来。“收支两条线”管理执行几年来，情况发生了根本性的变化，已取得显著成效。它促使各执收。执罚单位按照批准的收费项目，罚没款项和上缴渠道，将收取的行政性收费和罚没收入按规定及时、足额上缴，做到了应缴尽缴。“收支两条线”管理，最突出的特点及优势在于“收支”分离，避免了模糊界限，杜绝了“以收抵支”或“以支抵收”等现象发生。因此。实施后取得了令人满意的效果。
增值税实行征退分离、翁征后退改革后，取消税款抵扣的模糊界限，减少人为调节因素。“征”、“退”分明，形成相互监督、相互制约的控制机制，促使负责征收的依法及时足额收统税款；负责退税的认真审核退税，更利于确保增值税税收征管的规范有序和发挥增值税这第一大税种的作用。
三、增值税征退分离改革的好处
增值税征退分离、先征后退改革有很多好处，主要体现在以下几个方面：
（－）有利于促进企业依法纳税，维护社会正常的经营秩序
由于增值税征退分离，先征后退改革的实施，销售企业要扩大销售，维护自身信誉。开出的增值税专用发票必须先完税，才能使接受增值税专用发票的购货企业获得退税，从而形成企业间相立监督、制约的机制，但使企业只有依法纳税，才能在市场竞争中立足。
（二）有利于增值税税款的及时足额征收
增值税征退分离、先征后退改革的实施，税款抵扣制度不再执行，从而杜绝了“以支抵收”现象的发生。销货方开出销货发票（增值税专用发票）后，就应按税法规定的纳税期限，将应交的增值税（销项税额）及时足额缴纳入库，从而确保了应收的尽收，应缴的尽缴。
（三）有利于从源头上杜绝伪造、虚开、代开增值税专用发票，骗抵税款的行为发生
增值税征退分离、先征后退改革的实施，增值税专用发票再也不能作为抵扣税款的凭证，而退税是以先征收为前提的，有收才有退，收多少才能返多少。这样，增值税专用发票作为退税的凭证，只有在确认销货方已足额缴纳了该项税款的前提下才能办理退税。从而从源头上杜绝了伪造、虚开、代开增值税专用发票，骗抵税款的行为发生。
（四）有利于打击出口骗税，确保及时、足额退税
如前所述，由于退税是基于征收为前提，有收才有退；收多少才能退多少，没有收的则不能退税，没有收足的则不能退足。这样，以伪造。虚开、代开增值税专用发票等手段骗取出口退税就行不通。另一方面，由于税款的及时足额入库，保证了该收的能收上来，确保了税基，使出口退税有了税源保障，从而就从根本上解决了出口退税指标不足这一多年一直不能解决的“瓶颈”问题。
（五）有利于税务机关和税务人员依法行政，公正执法．依法治税，加强从体廉政建设，防治腐败取消税款抵扣制度，实施征退分离、先征后退改革，消除了抵扣的模糊界限，减少了因抵扣而人为调节的因素，避免了人情税、关系税，增强了增值税征管的刚性，使增值税征管工作更加规范化、制度化，从而有利于税务机关和税务人员依法行政，公正执法，依法治税，有利于加强队伍廉政建设，防治腐败。
四、用增税征退分离、先征后退改革如何实施
（－）职责分离、机构分设是确保改革实施的前提增值税征退分离，先征后退改革，要求税务机关内部征收部门和退税部门职责分离，机构分设，征收和退税不能同一部门或同一人员办理，这样才能确保互相监督，互相制约，达到有效地内部控制，保证改革的顺利实施。一种办法，是目前的出口退税部门负责全部退税工作（也可在税务机关设独立的退税部门，、将目前脱出口退税部门归并入内），相应地增加人员，其好处是相对独立性较好，而且有较丰富的实际工作经验，容易接手，工作衔接较顺利，对退税的总体情况也便于掌握。另一种办法是在税务机关内部另设退税部门负责除出口退税外的退税，将出口业务的退税和非出口业务的退税分开，其好处是不影响目前出口退税正常工作，并将出口业务和非出口业务的退税划分开来，利于分别监管，但不利于总体上来把握退税情况，同时还存在机构重复的问题。
（二）“金税工程”是确保改革实施的强有力保障
“金税工程”是贯彻党中央、国务院领导关于运用高科技手段加强税收征管、按照“科技加管理”的思路建设起来的有中国特色的增值税监管体系，它由防伪税控开票子系统、防伪税控认证子系统、计算机稽核子系统和发票协查子系统4个子系统组成，被称为增值税的“生命线”。目前，金税工程从试点到逐步推开，已发挥着越来越重要的作用。
由于“金税工程”是基于税款抵扣制度而开发的，人为因素仍然存在，有其固有的不足和弊端，仍不可能完全解决虚开、代开增值税专用发票的行为，尤其是不能及时、足额收缴税款的问题仍会存在。然而，使用电子计算机信息系统对增值税实施征管的做法是很有必要的，必然会取得显著成效。推广实行“金税工程”，为增值税征退分离、先征后退改革实施提供了强有力的保障。“金税工程”的4个子系统可稍作调整，更改为防伪税校开票征税子系统、防伪税控认证子系统、计算机稽核退税子系统和发票协查子系统4个子系统、防伪税控开票征税子系统，除原有防伪税控开票的功能外，还增加销货企业开。出的发票是否及时足额纳税的功能，监测企业纳税情况和全国增值税征收入库情况；防伪税控认证子系统除原有的辨别发票（抵扣联改退税联）真伪的功能外，还增加认证该张发票是否已及时足额纳税的功能；计算机稽核退税号系统，除原有发票信息交叉稽核和申报信息稽核外，还增加对认证已纳税和稽核无误的申报退税予以核实退税（合出口退税）的功能，同时监测企业退税情况和全国增值税退税情况。发票协查子系统维持原有功能。使用调整后的“金税工程”4个子系统，使增值税征退情况一目了然，杜绝了利用伪造、虚开、代开增值税专用发票等进行骗税现象的发生，必然使增值税征管工作跨入一个新的里程碑。
（三）增值税征管也要作相应改革
在现行税款抵扣制度下，销货方开出增值税专用发票不用先交税，而是先抵扣购进税款。尽管税务机关对销货方抵扣后的纳税和购货方的抵扣都有监管，但由于征抵混在一起，先抵后征，手工操作手续复杂，界线模糊，人为因素大，税务机关监管的重点不是放在税款的征收上，而是将大量精力花费在进项税额的抵扣上，使得对征、抵的监管力度分尤其是征收的监管力度不够，该征的未征，不该批的却抵了，造成税款流失。
实施征退分离、先征后退改革，增值税税收征管将发生重大变革。对征收和退税分开管理。“收支”分明，该收的要及时足额征收入库，专户上缴财政，该退的则再由财政下拨另设的专户，专款专用于退税。这极利于监管，并将监管的重点放在征收上，同时加大退税的稽核力度。销货方只要销售开出增值税专用发票，就要按税法规定的纳税期限及时足额纳税；购货方所取得购货发票，只要经税务机关认证确认是已完税的。都可以按税法规定及时足额退税，这极大地方便了税务机关对征退的监管。增值税实施以来，为什么海关的进口货物的增值税能及时足额征收入库呢（不考虑低报进口货物价值等情况）？其道理很简单，就是在于进口货物的增值税是没有任何预先抵扣的，而是直接先征收的。征收和抵扣是分开的。这就是一条很好的借鉴经验，就是增值税征管方面的成功做法。
“实施征退分离、先征后退改革，增衡税管理的些规定，包括征税范围、税率、纳税期限、纳锐地点，对小规模纳税人的管理等等，都可按原有规定执行。“对于原规定不能从销项税额中抵扣的进项税额，如用于非应税项目、免税项目、非正常损失等购进货物或应税劳务，则将不能抵扣改为不能退税即可，不会影响改革的实施。
（四）实施征退分离，先征后退改革；基本上不会增加税务部门的工作量
从原来的抵扣改为退税，核查工作也差不多，仅多了退税环节手续。而反过来，从某种意义上来说，由于征退分明，工作职责明确，人为因素减少，骗税减少，征收管理难度减小，一定程度上还可减轻税务部门的工作量和压力，促进其更好地做好征退工作。
（五）实施征退分离、先征后退改革，不会影响企业资金周转和业务运作
关键词：营业税 增值税 营改增
1 营业税改增值税背景
对我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，取得其相应的营业额征收的税种称为营业税。而营业税是以纳税人收入的全部额度作为计税基础，乘以适用的税率计算应纳税额。一般来说，营业税的税率较低，但其税负却容易向下游转嫁，每经过一道流通环节就要纳一次税，重复征税问题比较突出。
对我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人进行征税，就是增值税的定义，而且只是实现增值额征收的一种税种。
随着社会形势的变迁与发展，尤其是市场经济体制的大变革，这种调整已经不能适应形势发展的需求。例如，有的营业税纳税人在外采货物过程中会产生增值税，而有的增值税纳税人在外购劳务的过程中又会产生营业税。在这种情况下，这些纳税人不可避免地会出现重复缴纳增值税或营业税的问题。在实际中，这种重复征税的问题无疑会增加企业的负担，在有些情况下还会造成纳税秩序以及社会秩序的混乱。与此同时，这种现象还会对经济结构调整产生一定的副作用，延缓现代服务业的发展步伐。可见，划清营业税与增值税之间的界限是必要的。
2 营业税改征增值税主要内容
营业税改征增值税主要包括以下三点内容：
首先，我们在条件成熟的上海市交通运输业开展试点，以后逐渐将在全国条件成熟的服务行业进行试点开展。其次，我国在现行增值税17%标准税率和低税率13%的基础上，新增两个低税率挡即11%和16%两档。具体内容如下：在现有13%与17%两档增值税率的基础上，新增设两档低税率，分别为6%与11%。其中，对部分现代服务业，如信息技术服务，采用6%的税率；而对于交通运输业，则采用11%的税率。第三，在原有试点进行的营业税额收入，在改征增值税后仍归属试点地区管理。而试点行业原营业税优惠政策，可以根据增值税新特点进行调整，或者延续原有优惠政策。纳入改革试点的纳税人缴纳的增值税可按规定抵扣。
3 营业税改增值税对企业税收的影响
营业税改增值税对纳税人的影响是有利有弊。小规模纳税人大多由原来征收营业税改为征收增值税，税率由5%的营业税征收率降为小规模纳税人3%的增值税征收率，营业税的计算依据是全额征税，营业税即为营业额*5%，而增值税的计算依据中不含税的销售额，增值税即为原（营业额/1.03）*3%，从而使得税收征收的下降幅度超过40%。在经济下行压力加大的情况下，“营业税改增值税”有力地支持和促进了小微企业的良好发展。
就调整的交通运输业和部分现代服务业这两个行业比较，交通运输业的税率发生了明显的变化，从原营业税纳税人按3%的税率缴纳营业税，变成了增值税试点一般纳税人按11%的税率采用抵扣制缴纳增值税。而部分现代服务行业的税率将有小范围变化，从原有纳税人按5%的税率缴纳营业税变成试点后按6%的税率缴纳增值税。而运输企业，在税率幅度上调后实际可抵扣项目则变得较少，而占企业总成本较大比重的燃油、车辆修理修配有部分无法取得合法抵扣发票，而路桥费按规定则完全不能抵扣，大中型企业趋于成熟，原有运输设备基本能保证日常经营所需，新购置的有形动产设备等固定资产抵扣有限，而原有有形动产设备按现行税法规定无法获得抵扣等种种原因导致企业税收负担上升；再如物流辅助服务等部分现代服务业企业，由于税率上调幅度不大，实际可抵扣项目较多，因而企业税负基本持平或者有所下降。
对于不同性质的企业，企业所面临税收境况也是不同的。例如，企业在进行外部大采购的时候，其税负将会较轻一些，但是对于劳动密集型企业的税负来讲，则会相对较重一些，因此会受到抵扣的限制和影响。其次，即使相同性质的企业，如果在不同的发展阶段，也会有不同的税负情况。在国家建设初期，企业需要引进大量的器材与设备，因为固定资产投资较大。所以在这种情况下，它们有诸多可以抵扣的内容，这样总体的企业税负就会降低。相反，当企业进入成熟的阶段后，固定资产方面的投入也会相对减少，从而可抵扣的内容也会降低，这样企业整体税负就会提高。
4 结语
我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，而为了征收全部的商品和服务增值税，就需要扩大增值税的征税范围，逐渐用增值税取代营业税，不仅顺应了时代的潮流，而且与我国现阶段的经济发展模式相适应，有利于我国市场经济的进一步发展。该税制改革有利于细化分工，促进产业创新，降低了企业的税收负担，推动了市场经济的发展，弥补现行税收制度的不足；有利于减少营业税重复征税，优化税收征收管理体制。
参考文献：
[1]财政部.国家税务总局营业税改征增值税试点方案.
[2]林娜.营业税改增值税影响及需要注意的问题[J].国际商务财会.
