财税[2001]88号文件规定，党报、党刊、各级政府机关报、科技图书和科技期刊等7类出版物，享受增值税先征后返的优惠政策，其中最有筹划余地的是科技图书和科技期刊。虽然88号文件规定了享受先征后返科技图书和科技期刊的范围，但范围很宽。纳税人出版的科技图书和科技期刊应通过筹划，使之符合享受优惠政策的条件。纳税人需要特别注意的是，违规出版物和多次出现违规出版物的出版社，不得享受先征后返的政策，因此纳税人需要准确确理政策，严格执行，才能顺利得到优惠。比如，纳税人同时经营增值税先征后返项目、增值税免税项目或营业税免税项目与非优惠项目时，应各备账册分别核算，否则就得不到应有优惠。
利用广告业务不同核算的税负差异筹划
纳税人在生产、销售应征增值税的文化产品的同时，又通过媒体提供应征营业税的应税劳务，如广告服务，应税劳务与销售产品之间无从属关系，构成了兼营性销售。兼营性销售如何纳税呢？纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物和非应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算的，非应税劳务应与货物一并征增值税。一般来说，增值税税负比营业税税负高。但如果本期购进的可作抵扣的原材料较多，加上广告业征营业税的同时，还应征文化事业建设费，所以，营业税的税负不一定比增值税的税负低。
例如某期刊杂志社，预计明年取得杂志发行收入400万元（含税），广告收入807／元。购进材料150万元，支付委托印刷加工费100万元（均为含税支付），均取得增值税专用发票，其中，20%部分用于广告方面的支出。
如果广告业务与期刊发行业务不分别核算，则应合并一同缴纳增值税。销售收入应按13%的税率计提销项税55.22万元，购进材料取得进项税36.32万元，应纳增值税18.9万元。
如果广告业务与期刊发行业务分别核算，则购进材料取得进项税的20%不能抵扣，发行业务应纳增值税16.9万元；广告业务应纳3%文化事业建设费、5%营业税，共计6.4万元，合计税负为23.3万元（不考虑对企业所得税的影响）。可见，不分别核算对纳税人有利。
当然，如果纳税人购进原材料和委拖加工支出的费用不能全部取得增值税专用发票，分别核算和不分别核算的税负又会有差别。例如有一半取得了增值税专用发票，分别核算比不分别核算有利。所以，是否分别核算，纳税人应具体情况具体分析，没有固定的模式。
利用新华书店先征后返税收政策筹划
在2005年底以前，对全国县（含县级市）及其以下新华书店和农村供销社销售的出版物，实行增值税先征后返办法。
利用这条优惠政策，出版单位可根据实际到基层开发销售网点，不仅可开发市场，寻找新的增长点，而且可获得增值税先征后返的优惠。当然，设立销售网点要支付成本，筹划者需综合考虑。
例如某出版社拟到农村供销社设立一图书销售点，预计年销售额200万元，同等条件下，比市区销售点减少净利润15万元。由于在农村设立的图书销售点可以享受增值税先征后返的优惠，返还增值税为26万元，扣除减少的利润15万元，还可多得收益11万元。所以，在这种情况下，设立网点对出版社有利。
选择适当的进项抵扣办法
按税法规定，购进的原材料如果用于非应征增值税项目，其所含进项税额不能抵扣当期销项税额。发行图书、报纸、期刊以及音像制品并利用这些载体从事广告业务属于兼营销售。发行业务属增值税范畴，广告业务属营业税范畴，用于广告业务所用材料所含进项税额不能抵扣当期销项税额。对不得抵扣的进项税额的确定，国家税务总局《关于出版物广告收入有关增值税问题的通知》（国税发[2000]第188号）规定，计算文化出版单位用于广告业务的购进货物的进项税额，应以广告版面占整个出版物版面的比例为划分标准。文化出版单位能准确提供广告所占版面比例的，应按此项比例划分不得抵扣的进项税额。如果不能准确提供广告占版面的比例，则按《增值税暂行条例实施细则》第二十三条的规定划分不得抵扣的进项税额。其有公式如下：
不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×当月非应税项目营业额÷当月全部销售额
我国刑法第二百零五条第一款采用简单罪状的方式规定了虚开增值税专用发票罪，同条第四款从外延的角度明确了“虚开”的行为方式，包括“为他人虚开”、“为自己虚开”、“让他人为自己虚开”和“介绍他人虚开”等四种方式。有学者认为虚开增值税专用发票罪是行为犯，即行为人只要实施了虚开增值税专用发票的行为即应构成犯罪，并不要求有危害结果的发生。①而且我国刑法学界对该罪的通说也认为，所谓虚开增值税专用发票罪就是行为人违反国家发票管理，增值税征管的规定，实施的虚假开具增值税专用发票的行为。②但是，“虚开”的内涵究竟是什么？刑法没有明确规定。应当由这种罪刑规范的形式性特征决定，对虚开增值税专用发票罪的核心构成要件——“虚开”，有必要进行合理的解释，否则，将不当缩小或扩大刑法规范的适用范围。在司法实务和理论中，有的人以“法律明文规定为犯罪行为的，依照法律定罪处刑”为依据，认为只要行为人着手实施了虚假开具增值税专用发票的行为（包括为自己开具、为他人开具、让他人为自己开具、介绍他人虚假开具等），就符合虚开增值税专用发票罪的客观要件，构成虚开增值税专用发票罪的既遂，不需要造成实际的偷税、骗税等后果，也不论这种行为对国家的税收是否造成或可能造成损失，都一律认定为该罪。③我们认为，这是对法律条文纯粹的形式意义上的理解，其结论是不充分，不正确的。
正如有的学者指出的，从虚开增值税专用发票的危害机理来看，虚开增值税专用发票的行为首先直接针对的增值税专用发票。因此，虚开增值税专用发票所直接侵害的社会管理制度是国家对增值税专用发票的管理制度。但是由于增值税专用发票具有抵扣税款的功能，虚开的增值税专用发票其目的一般是用来抵扣税款的，一旦用于抵扣税款，虚开的增值税专用发票的行为所侵害的社会管理制度就不仅仅是发票管理制度，而是直接侵害到了国家对税款征收的管理制度。如果仅是虚开了增值税专用发票而未用于或不可能用于税款抵扣，则这样的虚开行为是不会危害税收征管的，这就与刑法所规定的条文存在矛盾。④
我们认为，刑法的罪刑法定原则虽然强调的是犯罪的刑事违法性，但是，刑事违法性绝对不仅仅包括法律规定的形式，而是也包括以法益侵害为内容的社会危害性。我们解释刑法时，要解决法律规定的形式与法律规范实质内容之间的矛盾，坚持罪刑法定原则并不意味着任何时候形式都要优于内容。我们应当坚持的立场是：⑴当某种行为具有社会危害性而刑法条文的形式无法将该种行为包含其中时，法律规定的形式应当优先，即对该行为不得类推定罪处刑。⑵当某种行为不具有刑法规范所指向的特定的社会危害性而刑法条文的字面又能够将该种行为包含在其中时，规范的实质内容应当优先，对该种行为要从实质上进行理解，而不应从形式上理解，从而对其定罪处刑。我们认为，贯彻罪刑法定原则，不能机械地、仅仅从形式上去理解和适用刑法的罪刑规范，而应在形式合理性的范围内，尽量从实质上去理解罪刑规范，以实现实质的合理。
具体到虚开增值税专用发票罪的认定，我们认为对于“虚开”的内涵，应当从刑法设立该罪的立法目的、刑法所保护法益的范围，这样一个角度进行实质的解释，以正确区分罪与非罪：
1、虚开增值税专用发票罪是目的犯，主观上必须以偷骗税款谋取不正当利益为目的。当然这一点在刑法理论上有争议，有人认为该罪是行为犯；但是也有学者认为，虽然刑法没有对此骗取国家税款为目的作出规定，而且在一般情况下虚开行为必然具有骗取国家税款的目的，无需对这一目的作出专门认定，但不能排除在个别情况下仅有虚开行为而无骗取国家税款的目的，对此不应以本罪论处。⑤我们认为这种认识是正确的，也是符合虚开增值税专用发票罪的立法原义的，虚开增值税专用发票罪是一个重罪，法定最高刑为死刑。刑法为什么对“虚开”票据的行为的刑罚规定得如此之重？是因为形式上的“虚开”行为就可以造成很大的社会危害吗？不是，是因为这种犯罪的危害实质上并不在于形式上的“虚开”行为，而关键在于行为人是通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷骗国家税款的目的，其主观恶性和可能造成的客观损害，都可以使得其社会危害性程度非常之大。所以，刑法虽然没有明确规定该罪的目的要件，但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的非法定必要条件。实际生活中，有的行为人，特别是单位之间，为了人为地增大销售额，制造虚假繁荣“包装”企业，从而相互虚开增值税专用发票，但主观上不具有偷骗税款的目的。这种“虚开”增值税专用发票的行为，虽然违反了增值税专用发票管理和使用制度，具有一定的社会危害性，但并不具有刑法上实定的、成立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，因此不能以该罪定罪处罚。另外，正如有学者谈到的，行为人由于工作失误或者被骗而错开虚开增值税专用发票，因其主观上不具备犯罪故意，也不应作为犯罪处理。⑥此种情况下，如果作为犯罪处理则是严重违反了刑法的公正和谦抑原则。
2、虚开增值税专用发票罪是法定犯，以侵害国家税收为本质特征。任何虚开增值税专用发票犯罪行为，都是实际侵害到或可能侵害到国家税收的行为。⑦例如在司法实务中，仍然存在很大争议的非法如实代开增值税专用发票的行为，我们认为应当将此类行为排除在虚开增值税专用发票犯罪之外。在新刑法施行后，司法实务中对于非法如实代开增值税专用发票行为是否构成犯罪，产生了巨大争议。有人认为，为他人如实代开发票，实质上也是虚开，代开不过是虚开的一种形式，对于达到定罪标准的，应当以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，因为对于代开者来说就是没有实际经营活动；有人则认为，如实代开发票行为只违反了增值税专用发票的独立使用原则，尽管对于代开者来说没有实际经营活动，但取得发票者毕竟存在实际的经营活动，如实代开是“实开”而非“虚开”；还有人认为，对于让他人为自己如实代开者不应定罪，但对于代开者应当定罪处罚。我们认为，虚开增值税专用发票的行为形式包括代开，但代开未必就是虚开：“虚开”系指内容虚假，“代开”系指形式虚假。如果代开的发票内容本身也虚假（包括根本没有实际经营活动，虚构货物销售额和税额等内容开具发票，以及存在实际经营活动但开具与实际经营活动涉及金额不符的发票两种情况），对代开者和要求他人代开者无疑应当认定为犯罪；但是，如果代开的发票有实际经营活动相对应，则对代开者和要求代开者都不应认定为犯罪，因为从总体上考察，发票的开具是“实开”而非“虚开”。由于存在真实的经营活动，对于国家税收来说，没有也不可能造成税收损失。比如，有的行为人在取得货物后，由于销售方没有开具增值税专用发票，便让与自己无实际货物交易的他人为自己代开与实际货物相对应的进项增值税专用发票，这种行为固然因为开票者与用票者之间没有实际货物交易而具有行政违法性，但却因为用票者与第三方具有实际货物交易而在实质上不具有虚开增值税专用发票罪的刑事违法性。如果以代开行为违反行政法律为由而从形式上一律评价其为刑事违法行为，必然偏离刑事立法设立虚开增值税专用发票罪的宗旨，也会从本质上违反一事不再罚的法治原则。正如有学者讲到，税收犯罪，是税收违法的特殊组成部分，税收犯罪必然是税收违法而税收违法不一定构成税收犯罪。⑧刑法意义上的虚开并不能涵盖代开行为，二者之间存在着相互交叉的关系，对于交叉部分应当认定为刑法意义上的虚开，而对于代开与虚开埠交叉的部分则不能一律认定为刑法意义上的虚开。⑨
3、虚开增值税专用发票罪是任意的共犯，而非必要的共犯。由于刑法第二百零五条第四款规定“虚开”包括四种情况，于是有人认为，除“为自己虚开”时可能存在单独犯罪外，其他三种情况下虚开增值税专用发票罪均是必要的共犯，亦即：为他人虚开者必然与其中的“他人”构成共犯；介绍他人虚开者也必然与其中的“他人”构成共犯。我们认为，对于虚开增值税专用发票罪的共犯认定，应当对行为人的犯意进行审查，具体分析，以正确界定犯罪故意的范围。在“为他人虚开”、 “让他人为自己虚开”和“介绍他人虚开”三种情况下，虚开的增值税专用发票在客观上毫无疑问存在“相互配合”、“相互协作”的特征，但是，相关人员（或单位）是否构成共犯，应当以具有共同的犯罪故意为前提；对于主观上并不具有虚开增值税专用发票的共同犯罪故意的，不应以共犯论处。比如，行为人甲长期从行为人乙处购进货物，乙一直声称自己有A、B两家公司，要求甲从其A公司索要进项增值税专用发票，将货款汇至其B公司，实际上，A、B两家公司是乙为自己寻找的两家“开票公司”，乙通过支付“手续费”让A、B公司开具一系列发票，其中包括开具给甲的发票，但甲对此并不明知。在这一案件中，乙的行为构成虚开增值税专用发票罪，但甲在主观上并不明知A、B公司为“开票公司”，故其行为不能以共犯论处。我们知道共同犯罪是二人以上共同故意犯罪，有共同的虚开增值税专用发票犯罪故意是成立虚开增值税专用发票犯罪共犯的前提，如果只是因为行为人具有“相互配合”、“相互协作”的共同行为就认定其成立共同犯罪，是有违刑法规定和共同犯罪理论的。
「注释
①王昌学主编：《市场经济犯罪纵横论》法律出版社，2001年5月第一版第159-160页。
②高铭暄主编，赵秉志副主编：《新编中国刑法学》（下）中国人民大学出版社，1998年12月第一版第646-647页。
③黄河、张相军、黄芳、邹绯箭著：《危害税收征管罪的认定与处理》中国检察出版社，1998年4月第一版第117-118页。
④张天虹著：《经济犯罪新论》法律出版社，2004年7月第一版第188-189页。
⑤陈兴良著：《陈兴良刑法教科书之规范刑法学》中国政法大学出版社，2003年8月第一版第422-423页。
⑥孙利著：《经济犯罪研究与刑法适用》中国检察出版社2001年1月第一版第377-378页。
⑦张天虹著：《经济犯罪新论》法律出版社，2004年7月第一版189页。
【关键词】 税收筹划;增值税;减税;效益
税收筹划在国外,特别是西方发达国家几乎家喻户晓,但在我国尚处于起步阶段,它作为纳税人合理降低成本,提高竞争力的重要手段之一,具有广阔的前景。
一、现代企业实现税收筹划的时机已经成熟
在我国进行税收筹划不仅是必要的,也是可行的。其必要性在于:有助于实现企业税后利润最大化,有助于企业学习税法并强化纳税意识,可以推动国家税收法治的完善等等;其可行性在于:我国法律确认了纳税人的权利,税务当局认可了税收筹划,国际、国内不同行业与地区的税收差异为税收筹划创造了条件等等。因此,实现税收筹划的时机已经成熟,体现于以下几个方面。
(一)税收理念的改变为企业税收筹划排除了思想障碍
过去人们把税收看作企业对国家应有的贡献,侧重从作为征税主体的国家角度研究税收,突出国家在征纳关系中的权威性,忽视了企业在依法纳税过程中的合法权利。随着社会主义市场经济的发展,理论界开始重视从纳税主体的角度研究税收,企业财务管理者也认识到税收在现代企业财务管理中的作用。另外,税收征管法和刑法也对偷逃税的内涵和外延作了明确的界定。可以说,目前研究企业税收筹划的思想障碍已经基本消除。
(二)税收制度的完善为企业税收筹划提供了制度保障
综观世界各国,重视企业税收筹划的国家都有一个比较完善且相对稳定的税收制度。1994年税收制度改革以后,我国税收制度朝着法制化、系统化、相对稳定化的方向发展,体现了市场经济发展的内在要求,并为市场经济的国际化提供了较为可行的外部环境,这为企业财务管理者和有关人员进行企业税收筹划提供了制度保障。
(三)税收差别待遇为企业税收筹划开拓了空间
随着我国税收制度日趋完善,为了体现产业政策、充分发挥税收杠杆对市场经济的宏观调控职能,国家在已经颁布的税收实体法中,规定了不同经济行为的税收差别待遇,即:规定了不同经济行为的税种差别、税率差别和优惠政策差别。同时在税收程序法中也为企业进行税收筹划作了肯定。企业进行税收筹划的空间业已形成。
(四)经济国际化为企业实现跨国税收筹划创造了条件
全球经济一体化,必然带来企业投资、经营和理财活动的国际化,企业在不同国家发生的经济活动产生的税收负担,不仅要受企业所在国的税收政策的影响,而且在更大程度上取决于经济活动所在国税收政策的执行。由于不同国家的税收政策因政治经济背景不同而不同,这就为企业进行跨国税收筹划提供了条件。
二、结合企业的实际情况进行税收筹划
本文以A公司为例,通过调研,系统解析该企业关于其最大纳税额增值税的税收筹划问题。
A公司是一家以加工制造销售面料布为主要业务的公司,其公司业务决定了它属于增值税纳税范畴。其缴纳的主要税种包括增值税、城市维护建设税、印花税、营业税和各项所得税等。在各税种之中,增值税缴纳的比重较重。
由于各种原因,A公司在销售产品过程中所采用的销售方式以及运输费用的核算等方面的处理上都存在一定的问题。而这些业务的准确核算对于宁波海翔纺织有限公司的净利润有着极大的影响,因此有一定的筹划空间。
(一)销售时发生现金折扣的增值税税收筹划
B公司是A公司最大的采购商。从2008年1月1日―2008年12月31日A公司与B公司签订的销售合同中,统计出全年所签订的各类面料布的合同金额为6 791万元,如图1所示。
合同中规定的折扣为n/31,2/30。即如果对方可以在30天内付款,将给予对方2%的销售折扣。在这种情况下,向B公司销售时发生的每月应缴增值税销售税额情况,如图2所示。
全年增值税销项税额=6 791×17%=1 154.47(万元)
筹划方案:A公司可以主动压低货物的价格,将合同金额降低到给B公司2%折扣之后的金额,同时在合同中规定,若B公司超过30天后付款,将加收销售时给予2%折扣的滞纳金。这样,A公司的收入并没有受到实质影响。这种情况下的缴税与之前相比较,如图3所示。
筹划之后,全年增值税销项税额=6 791×(100%-2%)×17%=1 131.3806(万元)。通过比较,筹划之后增值税销项税额减少了1 154.47-1 131.3806=23.0894(万元)。
(二)采取委托代销方式下的增值税税收筹划
在销售网络日益发达的今天,产品的分销商也越来越多,的形式不同,所产生的税负也不一样。A公司为尽可能地扩大市场占有率,积极通过采用各种销售方式来拓宽销售渠道以增加产品的销售量,提高企业收益。在销售过程中,通过委托代销方式销售产品就占了相当比重。
从2007年10月份,A公司与三元纺织品开发有限公司签订了一项代销协议:由三元纺织品开发有限公司代销A公司产品,三元纺织品开发有限公司根据实际代销金额,向A公司收取实际代销金额10%的代销手续费。同时协议上注明:面料布的单位成本9.5元/米,面料布在销售时为12.4元/米。
从2008年1月1日~2008年12月31日全年代销的米数,如表1所示。
通过会计核算,A公司全年向宁波三元纺织品开发有限公司销售时发生的费用税金及收入如下:
应缴销项增值税额=160×12.4×17%
=337.28(万元)
支付手续费=160×12.4×10%
=198.4(万元)
实际本年代销收入=160×12.4-198.4
=1 785.6(万元)
筹划方案:代销通常有两种方式,收取手续费和视同买断。A公司与三元纺织品开发有限公司采用的就是收取手续费的代销方式。假设A公司与三元纺织品开发有限公司采用视同买断的代销方式,则双方签订的合同应该为:A公司以11.16元/米(12.4-12.4×10%)的单位售价将面料布出售给三元纺织品开发有限公司,未来三元纺织品开发有限公司无论是以何种价格出售这些面料布,A公司都不得干涉。
筹划后的结果:A公司全年应交增值税=160×11.16×17%
=303.552(万元),实际本年代销收入为160×11.16=1 785.6(万元)。
比较结果:采取了视同销售代销方式,A公司的收入不变,应缴纳的增值税税金减少缴了33.728万元(337.28-303.552),
如图4所示。
(三)运费的增值税税收筹划
A公司位于交通便利的镇中心,拥有自己的运输车队。车队是非独立核算的,所以运输途中发生的费用也要缴纳增值税。这使得A公司的税收负担大大增加。据调查,A公司2008全年实现销售约16 000万元,取得增值税进项税额约1 850万元,其中运输相关增值税进项税额约为185万元,运费占销售额的12%左右,约为1 920万元(16 000×12%)。
应缴增值税为:16 000÷(1+17%)×17%-1 850≈474.79(万元)
运费在A公司的经营成本中占很大的比重,直接影响到生产和经营效益。对运费进行税收筹划可以有效地降低A公司的经营成本。因此,对运费的筹划也是税收筹划中的重点。
筹划方案:假设A公司成立一家独立核算的运输公司,作为独立核算公司按不高于市场的价格与客户进行运费的结算。
那么,A公司2008全年应该缴纳:
增值税为(16 000-1 920)÷(1+17%)×17%-(1 850-185)
≈380.81 (万元);
运输公司应缴纳的营业税(税率3%)为1 920×3%=57.60
(万元);
两家公司增值税和营业税合计为380.81+57.6=438.41(万元)。
筹划结果:A公司少缴纳的税金474.79-438.41=36.38(万元),如表2所示。
三、该企业税收筹划时的注意事项及建议
首先,对欲采用现金折扣的销售方式进行适当转化。现金折扣是企业财务管理中的重要因素,对于销售企业,现金折扣有两方面的积极意义:缩短收款时间;减少坏账损失。税法规定,现金折扣金额不得在销售时进行扣除。根据实际全部金额计算增值税销项税额。现在有两种方法可以对这部分金额如实扣除而又不违反税法。一是在签订销售合同时,销售金额只记入扣除掉现金折扣后的金额;二是把现金折扣改为折扣销售,因为税法中规定,在折扣销售中,若折扣额与销售额开具同一张发票内,可以抵扣,其实这样对双方都没有影响。
其次,代销方式下可能会无形中增加对方的税收负担。所以要与交易方事先商量好,保证双方的利益最大化。在实际办税工作中,根据企业自身的具体情况,选择适当的委托代销方式,同时综合其他各个方面的税收、非税收影响因素,可以不违法地减轻税收负担。根据A公司2008年全年的代销情况,可以做一个比例模型来选择2009年A公司进行委托代销是采用收取手续费还是视同买断。
设P1代表收取手续费时的单位售价,P2代表视同买断时的单位售价。上例代销手续费率为10%,若为12.1%,则比较结果:无论采取收取手续费还是视同买断的代销结算方式,A公司成交此笔生意的支出与获得的收入均不变。
由此可以建立一个简单模型P2/P1=X,由新的代表收取手续费时的单位售价P1与代表视同买断时的单位售价P2相比后的结果与X比较,即可作出判断:
1.若P2/P1=(12.4-12.4×12.1%)÷12.4=87.9%,则A公司再进行委托代销时即可以选择收取手续费,也可以选择视同买断;
2.若P2/P1>87.9%,则A公司应选择视同买断的委托代销;
3.若P2/P1
用以上比例操作起来更简便。
最后,针对A公司建立的运输车队和销售运费的处理对企业增值税有较大影响,因此A公司可以将运输车队单独剥离出来建立新的企业,以减少税收。但建立新的运输企业必须考虑到其他因素的影响,要综合权衡利弊,决定是否成立新的运输企业。因为成立新的运输企业会增加企业的管理成本,带来新的更多的问题。要成立新的企业必然要花费一定的注册费用,比如登记费用、年检费用等。另外,从企业的内部管理控制的角度来说,建立新的企业势必要建立完善的管理队伍。这样管理人员的工资、管理费用势必也会增加。据调查,成立一个合法的运输公司需要投入成本10万元左右。因此,在选择是否建立新的运输企业上,必须会考虑到更多的因素,从整体的角度来考虑。
综上所述,企业在进行税收筹划时,要充分研究、正确理解和掌握国家税收政策,做到既能合理、合法地通过税收筹划实现节税,又要避免滑入偷税的误区,同时要综合考虑,兼顾多税种、多税率间的税种结构,整体和局部,眼前利益和长远利益的关系,立足于自身资本总收益长期稳定地增长,通过充分进行税收筹划,促进企业经营理念和管理水平的提高,实现企业经济利益最大化。
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【关键词】固定资产折旧方法 纳税筹划
一、固定资产折旧方法概述
固定资产在使用过程中不断发生损耗，其价值随之逐渐转移到有关产品的成本费用中去，并从产品的销售收入（营业收入）中得到补偿，固定资产损耗的价值转移，就成为折旧。折旧作为成本的重要组成部分，有着“税收挡板”的效用。按我国现行会计制度规定，企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法，运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上是不相等的，最终影响企业的税负轻重。常用固定资产折旧方法有以下几种：
1.直线法
直线法是按照固定资产使用年限（或工作时数和工作量）平均计算折旧的方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。采用平均年限法计算固定资产折旧虽然简单，但也存在一些局限性。例如，固定资产在不同使用年限提供的经济效益不同，平均年限法没有考虑这一事实。因此，只有当固定资产各期的负荷程度相同，各期应分摊相同的折旧费时，采用平均年限法计算折旧才是合理的。
2.加速折旧法
加速折旧法也称为快速折旧法或递减折旧法，其特点是在固定资产有效使用年限的前期多提折旧，后期少提折旧，从而相对加快折旧的速度，以使固定资产成本在有效使用年限中加快得到补偿。
常用的加速折旧法有两种：
（1）双倍余额递减法
双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每一期期初固定资产账面净值和双倍直线法折旧额计算固定资产折旧的一种方法。在采用双倍余额递减法时，只要固定资产在使用，则其起初账面净值就会一直存在，不可能完全冲销，为此，应在固定资产折旧到期以前两年内将固定资产净值扣除预计净残值后的差额平均摊销，使最后一年的账面净值与预计残值相等。
（2）年数总和法
年数总和法也称为合计年限法，是将固定资产的原值减去净残值后的净额和以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。
二、不同影响因素下固定资产折旧的纳税筹划
（一）基于不同税制的纳税筹划
一般来说，在比例税制下，如果各年的所得税税率不变，则宜选择加速折旧法对企业较为有利。这主要是因为采用加速折旧法，使得在最初的年份提取的折旧较多，而在后面的年份则提取的折旧较少，这样就可以使企业获得延期纳税的好处，相当于企业在开始年份内取得了一笔国家无息贷款。
但是，折旧的纳税筹划不一定全部使用加速折旧方法。一般情况是认为在比例税率下，采用加速折旧方法较为有利，这可以使纳税人在早期计入更多的折旧额，可以取得资金的时间价值。由于我国的企业所得税使用比例税率，那么我国企业进行折旧的税收筹划就是尽可能地使用加速折旧；而在累进税制下，过高的利润额，会引起过高部分所对应的税率偏高，从而会使企业税负也偏高。在这种情况下，则适宜采用平均年限法，可以使企业的利润避免忽高忽低，保持在一个相对稳定的状态，减少企业的纳税。
（二）基于资金时间价值的纳税筹划
从账面上看，在固定资产价值一定的情况下，企业采用不同折旧方法和不同折旧年限，提取的折旧总额是一致的。但是，资金受时间价值的影响，折旧方法不同，企业获得的资金时间价值和税负水平也不相同。随着时间的推移，在不同时间点上的同一单位资金的价值含量是不等的。企业在选择不同的折旧方法时，需要采用动态的分析方法，先将企业在折旧年限内提取的折旧按当时资本市场的利率折现后，计算出现值总和及税收抵税额现值总和，再将二者进行比较，在不违背税法的前提下，选择能给企业带来最大折旧抵税现值的折旧方法。
从应纳税额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时，税额最多。所以采用加速折旧法比直线法能获得更大的时间价值。
（三）基于折旧年限的纳税筹划
新的会计制度及税法，对固定资产的预计使用年限和预计净残值没有做出具体的规定，只要求企业根据固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，只要是“合理的”即可。这样企业便可根据自己的具体情况，选择对企业有利的固定资产折旧年限，以此来达到节税及其他理财目的。一般情况下，在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可以通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，从而获得节税的好处。而对一般性企业，即：处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。
（四）考虑通货膨胀因素进行的纳税筹划
我国现行会计制度对企业拥有的资产实行历史成本计价原则。在通货膨胀的情况下，如果企业采用加速折旧方法，一方面可以加快投资收回速度，将收回的价值补偿用于再投资，减少物价水平上升的投资风险；另一方面可以利用“税收挡板”效应减缓税收支付现金流出量，从而使企业在物价上涨前期拥有较多的现金流量进行投资。可见，通货膨胀的存在对企业并非总是不利的，企业可以通过采用加速折旧方法的选择有效地利用通货膨胀，使企业获得“节税”效应。相反，如果预计物价将持续下降，则应采用直线法折旧，这时候可以保证紧缩时期企业税收负担的平均，相对于加速折旧，折旧年限在紧缩后期的税收负担较低，税后利益较大，可以利用其货币价值较高的购买力进行投资更新。
（五）巧用固定资产修理支出与改良支出进行纳税筹划
目前税法规定，固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。而固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值。因此，从纳税待遇上来看，修理支出更能节税，不仅能节约所得税，而且能节约增值税。因为我国目前实行的是生产型增值税，用于固定资产的支出不能抵扣其进项税，因而用于固定资产改良的外购商品的进项税额不得抵扣，而用于固定资产修理的则可以抵扣。企业在这种税制下应尽量考虑修理支出，而不是改良支出。
（六）考虑企业各年收益分布情况进行纳税筹划
在比例税制环境下，如果未来税率不变且企业各年的收益较均衡，则采用加速折旧方法对企业节税较有利：如果是在累进税制环境下，企业的收益早期高、晚期低并有降低趋势的话，则采用加速折旧方法给企业带来的筹划收益额会更大，这是因为加速折旧方法早期提取的折旧额大，晚期提取的折旧额小，刚好与企业早期利润高、晚期利润低成比例配合；使企业各年的收益均衡分布，可以避免因企业某一期收益过高给企业带来的高税赋。
三、对固定资产折旧进行纳税筹划的注意事项
（一）我国税法限定政策对纳税筹划的影响
我国税法对企业实行加速折旧有严格的限定：企业固定资产的折旧方法一般为直线法，对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，须由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准后方可实行。
所以，企业应在合乎税法规定的前提下，选择能给自身带来最大抵税现值的折旧方法来计提固定资产折旧。
（二）我国税收优惠政策对纳税筹划的影响
国家根据经济和社会发展的需要，会对一些特定地区、特定行业和企业给予很多税收优惠政策。所以享有税收优惠政策的企业在利用折旧进行纳税筹划时，还要充分结合这些优惠政策。
1.税收减免期不宜加速折旧
某公司2001年—2005年每年不提折旧前的应纳税所得额为2000万元，没有其他纳税调整事项，2001年、2002年为免税期。如果采用平均年限法，每年的折旧额为400万元；采用双倍余额递减法，各年折旧额分别为800万元、480万元、288万元、216万元、216万元。
采用平均年限法，5年的实际税负总额＝（6000－400×3）×33%＝1584（万元），平均每年负担1584/5=316.8万元；
采取加速折旧法，5年的实际税负总额＝（6000－288－216－216）×33%＝1742.4（万元），平均每年负担1742.4/5=348.48万元。
可以看出，加速折旧比平均年限法折旧平均每年增加税负31.68万元，增加税负总额158.4万元。所以，在企业所得税实行比例税率的情况下，固定资产在使用前期多提折旧，后期少提折旧，在正常生产经营条件下，这种加速折旧的方法可以递延缴纳税款。但若企业处于税收减免优惠期间，加速折旧对企业所得税的影响是负的，不仅不能少缴税，反而会多缴税。
2.加速折旧需考虑5年补亏期
假设某公司采用加速折旧，当年亏损总额1000万元，此后连续5年的税前收益总额为700万元，则此700万元可全额弥补亏损，无需纳税，余下的300万元亏损须用税后利润弥补；而该公司若采用平均年限法计提折旧，当年亏损总额700万元，此后连续5年的税前收益总额为700万元，则700万元亏损可全额用税前收益弥补，实际税负为零。同样的收益，因为折旧方法不同，采用加速折旧法比平均年限法增加税负300×33%＝99（万元）。
由于税法对补亏期作了严格限定，企业必须根据自身的具体情况，对以后年度的获利水平做出合理估计，使同样的生产经营收益获得更大的实际收益。特别对一些风险大、收益率高且不稳定的高科技企业更要合理筹划，避免加速折旧给企业带来不利影响。
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[关键词] 图书定价销售 图书税收优惠 图书出版基金
[中图分类号] G231 [文献标识码] A [文章编号] 1009-5853 （2014） 06-0022-05
Finance & Tax Incentives of Book Publishing Industry in Europe and Enlightenment for China
Li Huacheng Xu Qianquan Hu Xiujuan
（Law School，Yangtze University，Jingzhou，434020）（Culture & Law School， WuHan Technology University，Wuhan，430070）
[Abstract] Book publishing industry with bigger business risk bears the mission of cultural heritage， so the state should give some necessary support. Fixed book price，it safeguards and promotes development of publishing industry rapidly and healthly through tax incentives and direct public funding to book publishers in some European nations. Book publishing industry is an important part of cultural prosperity， China should learn from mature European practices.China should establish rigorous book pricing benchmark and sale system，establish more reasonable tax incentives system and should build better book fiscal funding system.
[Key words] Fixed book price Book tax incentives Public fund for book
图书在文化积累与传承中居于主体地位。图书出版产业作为文化产业的核心层，在推进社会主义核心价值体系建设，提升国民教育水平，传播精神文化等方面具有重要作用[1]。中国已将图书出版列为重要的文化产业门类，在电子出版加速发展、阅读率回升缓慢、网络书店恶意竞争等因素影响下，对传统纸质图书出版业给予必要的财税扶持非常重要。本文将对欧洲纸质图书财税激励制度进行考究，在对我国图书出版业财税支持现状分析的基础上，对构建完善的中国图书出版财税激励制度提出相关建议。
1 图书出版业财税激励的必要性
图书出版业作为一个特殊而重要的产业门类，许多国家都通过财税手段给予必要的扶持，主要手段有固定价格销售、税收优惠、定向基金等。
图书出版业之所以能够享受国家财税的特别资助，与其产业特点和承载的使命息息相关。图书出版业自身产业特点决定其需要获得一定的国家财税支持。图书出版业属于文化产业的重要门类，有着其他非文化产业所不具有的商业和政策风险。图书出版在内的文化市场难以预估，与之不同的是，物质产品行业因有着固定的消费对象及明确的消费质量要求，甚至完全可以订单生产，市场风险相对较小[2]。图书出版业这种潜在的商业风险决定了若没有一定的政策扶持，可能很难维持下去。此外，图书出版业还承载着重要的历史使命。图书是文化传承的重要载体，对国家的文化繁荣振兴有着重要意义。图书出版业完全采取企业主导、市场运作，难以有效保障国家文化安全。国家支持出版机构出版发行推广重要文化价值的图书十分必要，政府的支持首先就应体现在经济扶持上，即对图书出版从业主体和图书产品采取财税激励。
2 欧洲图书出版业财税激励的立法与实践
欧洲纸质图书仍占据图书市场的绝大部分份额。据统计，2010年电子图书的销量在英国、法国和德国等主要欧洲国家图书市场中所占的比例分别为15%、3%和2%。鉴于纸质图书的重要性，并防止其受到电子图书和市场竞争的过度冲击，欧洲许多国家均建立了较为完善的图书出版财税激励体系，主要包括合理的图书定价销售机制、有效的税收优惠机制以及完善的图书出版财政基金资助机制。
2.1 完善的图书定价销售机制
图书市场秩序很可能因为价格战而被打乱，原本承载了精神价值的图书若被当做一般商品销售，势必对国家出版业造成冲击[3]。欧洲国家很早就开始实行图书定价销售制度，图书文化发展受到较好保护，整个国家的出版业也得到健全发展，目前欧洲有11个国家继续施行图书定价销售机制。定价基准、定价销售图书的范围以及定价销售的折扣等是图书定价销售制度的重要内容，相对于北美、韩、日等出版产业发达国家和地区，欧洲国家定价销售图书的范围更广泛，定价的标准和执行更有利于出版业发展。
欧洲国家纳入定价销售的图书范围十分广泛。图书本身就是一个范围广泛的术语，按市场需求量的大小不同，可分为畅销书和非畅销书，前者如教材、考试资料等，后者主要是历史、法律法规、学术专著；按是否已被使用可将其分为新书和二手书。图书定价销售制度的宗旨决定其应当尽可能覆盖更广更大，欧洲国家在这一方面的做法走在其他采取同一制度国家的前面，如墨西哥2008 年通过的图书价格法案确将小学和中学低年级的教科书排除在统一定价范畴外，而德国、法国等欧洲国家都通过立法明确规定国内市场全部的图书都属于统一定价销售的范畴[4]。
欧洲国家图书定价基准制度更为合理。在欧洲，有权决定图书价格的主体为政府和出版社，鉴于图书价格对出版商、书店和读者都有重要影响，如何合理确定图书价格至关重要。欧洲很多国家均在较高层面的法律文件中要求定价主体在决定图书价格时，应考量出版所需的资金、信息、技术、劳动力、利润，国民的文化素质、购买能力等多种因素；要求定价权主体定价时要兼顾图书出版商、销售商以及图书消费者等多方利益。
欧洲国家图书定价销售制度执行更为严格。已确定的图书价格能否得到较好执行是图书定价销售制度的关键。欧洲国家图书定价销售制度执行比较严格，如德国、法国、西班牙、葡萄牙、希腊等国都有专门立法规定图书要按照定价销售，违反图书定价的销售将受到法律制裁。德国的立法规定，除二手书与旧书外的所有图书贩售都不得打折。法国1981 年出台《朗恩法》规定新书在出版两年内的销售折扣最多只能是5%，禁止书店对读者在零售终端打折。
2.2 有效的图书出版业税收优惠机制
税负过重对行业的持续发展会造成不利影响，为支持特殊行业发展，对其给予适当的税收减免优惠十分必要。在图书出版商需要承担所得税、增值税、营业税等多个税负中，增值税占据最大比例，实行图书出版税收优惠的国家最常见的有效手段即减免图书增值税。目前，欧洲共有33个国家施行图书增值税优惠，力度很大，能够享受的优惠对象范围很广。
欧洲图书增值税优惠制度最大的特点是力度大。免予征税是力度最大的税收优惠，欧洲目前共有9个国家对图书施行免交增值税，他们是阿尔巴尼亚、克罗地亚、爱尔兰、摩尔多瓦、挪威、波兰、圣马力诺、英国和乌克兰。英国增值税标准税率为20%，但图书等文化产品适用零税率，这一政策使英国出版业得到了长期、稳定的发展，也使英国跻身世界出版大国之列。此外，为促进学术出版，英国政府给予牛津大学出版社和剑桥大学出版社等一些大学出版社以“慈善机构”的地位，他们的经营全部是免税的[5]。
税收优惠的大力度还体现在征纳税率上，有24个欧洲国家按不超过一般增值税应缴税率的一半对图书进行征收，如法国一般物品增值税的税率为19.6%，而图书增值税则按5.5%征收[6]。
欧洲图书增值税优惠实施中享受优惠的图书范围十分广泛。33个已施行图书增值税优惠的国家中，除拉脱维亚外，均对受惠图书的种类不做具体区分，即原则上属于图书范畴的所有作品都能享受国家规定的减征或免征优惠。所有进入出版发行市场的图书无差别地享受增值税优惠能够避免图书出版从业者有选择地发行、销售图书，无疑更能维护市场秩序，促进图书文化整体协调发展。
2.3 系统的图书出版业基金资助机制
根据基金募集资金的来源不同，图书出版业资助基金可分为财政基金和民间基金。民间基金多属于投资性资金，对图书出版的健康持续发展所起作用通常不如财政基金。欧洲国家更为重视财政型基金在图书出版业中的激励作用，目前已有21个国家设有财政图书出版基金，欧洲财政图书出版基金具有资助力度大、资助范围广的特点。
欧洲大多数国家的财政图书出版基金体系严密。图书出版基金要能够对整个图书市场产生积极影响，必须尽可能地全覆盖，即市场上绝大多数领域的图书均应设置有相应基金。从受资助图书的种类来看，欧洲国家财政图书基金能够涵盖语言文学类、教材教辅类、政治法律类等各种图书，如爱沙尼亚、丹麦等国有财政基金支持本国文学作品的翻译出版，希腊、罗马尼亚等国有财政基金资助教材教辅类图书。从图书基金资助的领域来看，欧洲国家不仅在狭义出版领域给予资助，还将资助延伸到发行销售领域，如丹麦文学艺术委员会有专门基金资助图书首发式和图书巡回宣传活动。在图书财政基金更为活跃的法国，基金资助形式更为多样，可以向出版企业提供经济贷款、补助出版商出版高质量的图书、向出版商提供零税率贷款以降低作品的发行成本、补助出版商因实施大型的出版计划而引起的超额设计费用和协作费用等[7]。
欧洲国家财政图书出版基金资助力度很大，效果明显。图书出版基金资助力度的大小主要取决于资助费用的多少。以图书对外翻译资助为例，从爱沙尼亚到匈牙利，几乎每一个欧洲国家都对本国文学作品翻译介绍到海外提供资助，并大多通过政府的文化事务管理部门来实施，平均资助额度为翻译总费用的40%―70%。充足的资金为图书的顺利出版发行奠定坚实的物质基础，使得图书能更快更好地实现其价值[8]。
3 中国图书出版业财税激励中存在的问题
经过从计划经济到市场的转型，中国图书出版产业群在逐步形成，正面临全球化、数字化和市场化的挑战，需要获得更多来自国家政策层面尤其是财税领域的支持。相对成熟的欧洲国家来说，中国图书出版业尚未形成定价销售机制，同时既有的税收优惠以及图书出版基金机制也不够合理。
3.1 图书定价销售机制缺位
中国图书出版业缺乏合理的定价基准制度。现阶段，政府部门主要审批和控制中小学教材等相关图书价格，完全放开其他门类图书的定价权限，图书价格主要由市场机制形成即各出版社自行定价。出版社作为市场经营主体，自行决定图书价格时可能较少考虑读者购买能力，可能会忽视图书的文化传承功能，更多时会基于自身利益决定图书价格，这种态势的发展扩大有可能对图书出版行业持续健康发展造成不良影响。
中国图书出版业缺乏严格的定价销售制度。图书经出版社定价进入书市后，在销售市场则是由销售商自行决定销售折扣。今天的中国图书市场是完全买方市场，供大于求，竞争惨烈无序不仅体现在书市各门类大量相同、相近的图书产品的堆积上，也体现在书市中屡见不鲜的价格战中。销售商的任意折扣彻底使原有的价格体系面目全非，这也是对图书作为一种精神产品的文化象征意义的极大损害。
3.2 图书税收优惠机制效果不显
中国图书出版业税收优惠的受惠主体有限。根据财税〔2009〕34号文规定，包括图书出版商在内的国内文化单位能够享受包括增值税、营业税和所得税在内的多个税种优惠，但真正享受税收减免的主体却非常有限。文件明确将受惠主体限定于转制为企业的文化体制改革中的那些经营性文化事业单位。在我国，国有出版企业的创新能力远远低于民营出版机构[9]。中国图书出版业中数量和作用最大的群体正是那些民营股份制文化出版发行企业，这些活跃在图书市场的主要从业者根本不可能依据相关文件享受税收减免。既有政策将把握市场能力更强，反应更为迅速的民营出版企业排除在受惠主体之外显然不合适。
中国图书出版税收优惠的图书种类有限。以图书增值税优惠为例，根据财税〔2011〕92号文规定，出版环节能够享受免征增值税的图书限于专为少年儿童出版发行的报纸和期刊，中小学的学生课本、少数民族文字出版物、盲文图书等；销售环节能够享受免征增值税的限于对县（含县级市、区、旗，下同）及县以下新华书店和农村供销社在本地销售的出版物。不难看出，该政策文件将更多种类的图书以及更多文化销售单位销售的图书都排除在增值税免征的范畴之内。
中国图书出版税收优惠机制缺乏持续性且程序繁琐。上述两个税收优惠主要政策文件除对受惠主体和受惠客体进行严格限定外，还有持续性差和程序繁琐的弊端。两个政策文件均规定有明确的施行期限，财税〔2009〕34号文件和财税〔2011〕92号文件执行期限分别为5年和1年[10]，优惠措施明显缺乏连续性。同时，两个政策文件都采取严格审批制，都要求相关单位对图书业务要独立核算财务，对优惠施行先征后退，这种减免税程序的优惠效果显然有限。
3.3 图书出版基金资助机制不健全
中国图书出版基金条块化严重不利于出版业整体有序发展。基金的条块化主要体现于设立部门的多元化，当前图书出版财政基金有国家基金和地方基金，政府基金和部门行业基金等，相互交织的出版基金各自为政，不成体系。如国家层面的有2008年新闻出版总署、财政部设立的国家出版基金，部门行业层面的有中央政法委机关设立的政法图书出版基金，以及军队、航空、铁路等部门设立的国防科技图书出版基金、航天科技图书出版基金和铁路科技图书出版基金等。此外上海、湖北等地还设立有支持地方的基金。国内文化基金资助的一大弊端是偏爱“不差钱”的文化企业，只愿意考虑实力雄厚的大企业，忽视绝大多数真正需要资助的中小文化企业[11]。图书出版基金条块化使得图书资助乱象丛生，不同出版社和不同图书受到资助的机会完全不均等，在一定程度上对图书出版业正常秩序起到负面影响。
中国图书出版基金资助的图书数量和力度偏小不利于出版业快速发展。从受资助的图书数量来看，1988年设立的国防科技图书出版基金是国内第一个图书出版基金，20多年来共资助的图书仅500余种；2008年设立的国家图书出版基金是国内最高级别的图书出版基金，2013年全国范围内资助图书仅340种。从受资助的图书力度来看，上海文化发展基金会图书出版专项基金是国内众多财政出版基金中单项图书资助额度最大的基金，但根据《上海文化发展基金会图书出版专项基金资助实施办法》规定，单个项目的资助金额限定在20万元以下。
中国图书出版基金资助的图书种类限制过严且程序繁琐。大多数基金均规定有资助图书的类别范围，行业部门设立的出版基金只对所在行业领域的图书予以资助，地方基金则只支持本地出版的图书，即使国家出版基金目前也只资助9种类别的图书。出版基金应明确其资助范围，但若过于严格进而排除市场绝大多数种类图书受资助的机会，则可能失去资助的意义。从出版基金资助的程序来看，目前几乎所有的图书出版基金都采取申报在先、严格审批、部分拨付的程序，这种资助方式尽管能够较好地保证资助质量，但效率低下并不利于图书出版发行的顺利进行。
4 中国图书出版业财税激励机制的建构
在建设社会主义文化强国、增强国家文化软实力的进程中，必须振兴中国图书出版业，这就需要进一步加强制度设计，加快完善图书出版业的财税激励机制。
4.1 加快建构完善的图书定价销售机制
第一，应确定商政结合的图书定价主体机制。在谁有权确定图书价格的问题上，对于已走向市场的图书出版业来说，必须承认出版社是图书定价的主要主体。任何否定出版商定价权，认为应由政府相关部门确定所有图书价格的主张将使得图书出版市场化进程停滞乃至倒退。当然，也应当适度承认国家对部分特定图书的定价指导权，对于那些受国家财政基金资助的图书、国有出版单位出版的图书以及对中华文化传承具有重要影响的图书，应考虑施行政府指导价。
第二，应确立合理的图书定价基准机制。承认出版商是图书定价的主要主体的同时，还应当出台定价基准制度以引导、管理出版社合理确定图书价格。应引导出版社不仅要考虑图书出版过程中各个环节的成本和利润，还需要考虑图书市场情况以及图书的文化和社会功能。应建议图书出版商在以成本定价的基础上，以市场因素为导向，不同类别的图书施行不同的定价策略，尽可能按教育类图书、大众图书施行“保本微利”，专业图书适当提价的原则定价。
第三，应确立严格的图书定价销售机制。定价销售是图书交易市场稳健发展的基石性制度，在国家图书定价基准制度指导下，出版商综合考虑多种因素合理确定图书价格后，就应当按已确立的价格在市场上销售。图书定价销售能够有效稳定图书市场的秩序，减弱市场间的恶性竞争。对于一个不成熟的图书市场来说，这一点尤为重要，中国图书市场正处于并将长期处于发展阶段，确立严格定价销售，才能真正有益于中国书业的健康发展。
4.2 加快建构完善的图书出版税收优惠机制
第一，应进一步扩大图书出版业税收优惠的主体范围。尽管我国出版业税收优惠的税种范围并不少，但实质上能够享受特定税收优惠的主体远小于欧洲国家。让更多乃至全部图书出版从业者都能够享受税收优惠既是税法普遍平等原则的要求，也更有利于出版行业的整体发展。未来应将民营文化出版发行单位纳入优惠主体范围中来，对传统的、有利于文化发展和保留的出版企业给予税收优惠，对于高新技术出版企业给予税收减免，对于国家重点培育领域也可以直接财政补贴[12]。
第二，应进一步扩大税收优惠中受惠图书的范围。无论是专业类图书抑或大众通识类图书都有自身的文化价值，将有较高学术价值的专业类图书排除在税收减免受惠图书范畴之外，显然不当。专业类图书的目标购买群小，若该类图书不能享受税收减免，出版发行商为保证利益，该类图书销售价格可能上涨，不利于该类图书的持续发展，也会降低该类专业图书应发挥的价值。
第三，应构建持续性的图书出版税收优惠机制。以相关部门文件形式出台的图书出版税收优惠依据的最大弊端是效力层次偏低，变动性过频。欧洲国家的做法表明，税收优惠理应是出版业的一项重要制度，应当长期持续存在。未来应从中央政府层面立法，明确税收优惠在包括图书出版业促进中的支柱性地位。
第四，应进一步优化图书出版税收优惠程序机制。繁琐的扶持程序阻碍了扶持进度，最终影响扶持效果，构建合理的扶持措施执行程序，并尽量简化已成业界共识[13]。效率、合理、透明是程序正当的基本要求。未来应明确并尽可能缩短税收优惠申报的批准时间，应简化图书出版从业者提交税收优惠申请的材料数量，应考虑建立网络化电子申报以降低申报单位的申报成本，应实施申报材料和申报结果的双公开以保证税收优惠结果的公正性。
4.3 加快建构完善的图书出版基金机制
第一，应加快厘清现有图书出版基金体系。对图书出版业来说，需要有更多的基金，但基金之间应当是体系化的有机整体。未来制度构建时，应鼓励各级政府及相关部门积极建立更多专项基金，但应实现基金间协调。应考虑成立由专门的高级别部门统一协调现有图书出版基金的使用运营，使各图书出版基金最大程度发挥作用。
第二，应扩大图书出版基金的资金规模。基金规模的大小直接影响资助的力度，现有大多数图书出版基金的设立没有下限要求，大多为设立单位量入为出自主设立。应考虑建立图书出版基金成立的下限制度，并从制度上明确将来自于图书出版业税收及其他收入中的一定比例拿出来直接反哺支持图书出版业继续发展。
第三，应扩大受资助图书的范围并简化图书出版基金的资助程序。应该说，图书间文化价值的差异难以界定，享受专项基金资助的图书不应区分图书的性质种类而施行差别待遇。当从制度上明确对更大范围图书进行资助时，还必须注重资助程序，做到公正、透明和效率，以保证资助政策的公平和资助效果的最大化。
传统纸质图书出版业承载文化传承的重要使命，完全市场竞争机制不利于图书出版业健康有序发展，国家应当给予必要的财税扶持。欧洲国家大多对图书出版业采取定价销售、税收优惠和财政基金资助，有效维护和促进了本国图书出版业的快速发展。中国图书出版业尚未构建定价销售机制，同时，税收优惠和基金资助机制也不够健全。在图书定价机制上，未来应考虑形成以出版社定价为主政府为辅的定价主体制度，应构建合理的定价基准制度，应形成严格的定价销售制度。在税收优惠机制上，未来应进一步扩大税收优惠的主体、客体范围，并加大税收优惠的力度，应形成制度稳定且程序合理的税收优惠机制。在图书出版基金机制上，未来应形成系统的资助基金体系，并扩大基金的资金规模使更多出版商和图书有机会受到更好资助。
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【关键词】税务筹划 出资方式 资产投入方案 最佳经济效益
在社会主义市场经济条件下，税收在经济环境中的要素地位越来越高，日渐成为企业投资、融资等选择的重要因素。企业从事生产经营活动的目的是以最小的投入获得最大的收益，等量的资本投入，投资成本越低，投资收益就越高，投资成本越高，投资收益就越低。一个企业如何合理合法地安排本身的生产经营活动，才能缴纳尽可能少的税收，称之为税务筹划。现代企业进行税务筹划有利于最大限度地实现其财务目标，在不违法的前提下，企业应当从筹资活动、投资活动和经营活动等方面进行税务筹划，以实现企业财富的最大化。在进行具体税务筹划时，可以综合使用各种筹划方法。本文仅小议企业投资方面的一些税务筹划方法。
投资的税收筹划是一项系统工程，它牵涉企业自身情况的分析、各地区优惠政策的分析、投资形式注册地点、财务核算形式的确定、税收负担的测算、纳税方案的拟定和最佳方案的选择等。
一、利用税收政策导向进行税收筹划
例如，国家为了鼓励外商投资企业使用国产设备，对外商投资企业在投资总额内采购国产设备，如该类进口设备属免税目录范围，可全额退还国产设备增值税并按有关规定抵免企业所得税。这样，既实现了税收筹划，又符合国家的产业政策，是值得鼓励的行为。
2009年1月1日全国范围内开始实行消费型增值税，原我国实行的生产型增值税规定不允许将外购固定资产的价款从商品或劳务的销售额中抵扣，在经济生活中重复征税现象普遍，特别是资本有机构成较高的行业，重复征税问题较为严重，如今，增值税向消费型转型，规定全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣，降低了纳税人税负，消除了重复征税因素。
二、通过在投资总额中压缩注册资本比例，实现税收筹划
根据税法规定，借款利息能够列入企业的财务费用，进而减少所得税开支，并且可以减少投资风险，享受财务杠杆利益。例如，某企业注册资本600万元，投资总额为1000万元，不足资金400万元，于是向银行贷款解决。假定其借款年息40万元，当年税前利润100万元。由于在投资总额中注册资本比例压缩为60％，这意味着企业有如下税收利益；一是将借入资本利息40万元作为税前扣除金额，缩小了所得税税基，假定所得税税率25％，即可节税10万元；二是分配利润时，由于按股权分配，既能减少投资风险，又能享受财务杠杆利益。
三、通过出资方式进行税收筹划
旧公司法规定，以工业产权，非专利技术作价出资的金额不得超过有限责任公司注册资本的20%。而根据新公司法的规定，全体股东的货币出资额不得低于有限责任公司注册资本的30%，也就是说，投资者以实物、知识产权、土地使用权等非货币性资产投资，出资额最高可占注册资本的70%。这意味着，采用实物、知识产权和土地使用权等投资入股设立公司的方式将比过去大大增加，投资形式和投资手段将更加多元化，同时，也增加了投资税收筹划的空间。在投资方式中，仅从节税的角度考虑，投资者应充分利用新公司法放宽非货币性资产出资限额的鼓励性政策，尽量选择或多采用设备投资和无形资产投资。设备投资其折旧费可以作为税前扣除项目，缩小所得税税基；无形资产摊销费也可以作为管理费用税前扣除，减小所得税税基。折旧这种减少税负的作用被称为“折旧税抵”或“税收挡板”。
四、通过选择资产投入方案进行税收筹划
例如，某市甲公司拥有具有合法土地使用权的尚未开发土地，拟对其子公司房地产开发企业乙公司进行增资，方案一，以现金出资，用投入的现金购买土地使用权；方案二，直接以土地使用权出资。两种方案的税收负担不同。方案一，以现金方式出资，手续简单，与土地使用权出资方式相比可以节约一笔土地评估费用，甲公司出资后，乙公司用现金购买甲公司的土地使用权时，甲公司应按照税法的相关规定缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税。方案二，按照税法规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让也不征收营业税。根据财税[1995]48号《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》的规定：“对于以房地产进行投资或联营，如果投资、联营一方以土地（房地产）作价入股进行投资或者作为联营条件的，暂免征收土地增值税，但是投资联营企业将上述房地产再转让的属于征收土地增值税的范围。”相比方案一节税。
又例如，某企业准备以自己使用过的机器设备和房屋建筑物进行对外投资，投入方式有两种：方案一，以机器设备作为注册资本投入，房屋、建筑物作为其他投入；方案二，以房屋、建筑物作为注册资本投入，机器设备作为其他投入。两种方案的税收负担不同。方案一，按照税法规定，企业以设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担投资风险，不征收增值税和相关税金及附加。但把房屋、建筑物直接作价给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房产转让，需要缴纳营业税及附加税费、契税（由受让方缴纳）。方案二，房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收政策规定，不征收营业税及附加税费，但需要缴纳契税（由受让方缴纳）。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的固定资产，其售价不超过原值的，不征收增值税。企业把自己使用过的机器设备直接作价给另一企业，视同转让固定资产，且其售价一般达不到设备原价，因此，按政策规定可以不征收增值税。最终的税收负担只有契税，相比方案一节税。
企业投资决策是一个十分复杂的过程，它的制定不仅与当前现行的税收制度有关，而且在很大程度上还取决于企业对国家未来的税收政策的预测。这就是说，企业在进行投资时，越早把投资与纳税结合起来规划，越能达到创造最佳经济效益的目的，通过合理合法地进行有效的税务筹划，使得本企业的投资既能尽可能多地享受国家的税收优惠，获得最大的投资净收益，又能符合国家税收政策，接受国家的税收调控，促进我国国民经济的迅速发展。
参考文献
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最近，财政部了《企业会计信息化工作规范》，以推动企业会计信息化，节约社会资源，提高会计软件和相关服务质量，规范信息化环境下的会计工作。《规范》认为，会计信息化是指企业利用计算机、网络通信等现代信息技术手段开展会计核算，以及利用上述技术手段将会计核算与其他经营管理活动有机结合的过程。《规范》第四十条、第四十一条对企业内部生成的会计凭证、账簿和辅会计资料，以及企业获得的需要外部单位或者个人证明的原始凭证和其他会计资料，可不输出纸面资料的情形作出了相应规定，在政策层面实现了无纸化的破冰。《规范》自2014年1月6日起施行，1994年6月30日财政部的《商品化会计核算软件评审规则》、《会计电算化管理办法》同时废止。
《粮食企业执行会计准则有关粮油业务会计处理的规定》
最近，国家粮食局印发了《粮食企业执行会计准则有关粮油业务会计处理的规定》（国粮财[2013]311号）。《规定》在遵循会计准则的基本核算原则前提下，结合粮食行业特点，对粮食企业涉及的政策性业务和主要经营性业务的会计核算内容进行了必要的规范和补充，明确了执行新会计准则的有关处理以及执行新会计准则有关财务报表列报的要求。《规定》自2014年1月1日起实施。
《部门决算管理制度》
最近，财政部对《行政事业单位会计决算报告制度》进行修订并形成了《部门决算管理制度》。按照《部门决算管理制度》，行政事业单位应当在全面清理核实收入、支出、资产、负债，并办理年终结账的基础上编制决算。行政事业单位应当按照综合预算管理规定，如实反映年度内全部收支，不得隐匿收入或虚列支出。凡属本年的各项收入应当及时入账，本年的各项应缴国库款和应缴财政专户款应当在年终前全部上缴。根据规定，除涉及国家秘密的内容外，各部门应当按照有关规定自本级财政部门批复决算后20个工作日内，主动向社会公开本部门决算。《部门决算管理制度》自2014年1月1日起施行。
《行政单位会计制度》“履新”
最近，财政部修订了《行政单位会计制度》。《制度》通过完善会计科目和财务报表体系，详细规定了会计科目使用和财务报表编制，较为全面地规范了行政单位经济业务或者事项的确认、计量、记录和报告。进一步扩大了“双分录”会计核算方法的应用范围；将原制度中的资产负债科目进行细分，新增了无形资产、在建工程等会计科目，更好地满足财务管理需要；增设“政府储备物资”、“公共基础设施”科目，单独核算反映为社会提供公共服务资产情况，与行政单位自用资产相区分，使会计信息反映更科学；增加固定资产折旧和无形资产摊销的会计处理；解决了基建会计信息未在行政单位“大账”上反映的问题；进一步完善净资产核算；完善财务报表体系和结构等。《制度》自2014年1月1日起全面施行。
营改增试点一般纳税人认定事项明确
最近，国家税务总局了《关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第75号）。《公告》明确，试点纳税人应按照规定办理增值税一般纳税人资格认定。营改增试点实施前应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应申请办理增值税一般纳税人资格认定手续；未超过500万元的试点纳税人，如符合相关规定条件，也可以申请增值税一般纳税人资格认定。此外，兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务，且不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。在确定销售额时可以差额扣除的试点纳税人，其应税服务年销售额按未扣除之前的销售额计算。试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额应分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。《公告》自2014年1月1日起施行。
铁路运输和邮政业营改增税率明确
最近，财政部和国家税务总局联合了《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号），明确从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政业纳入营改增试点范围。《通知》明确，纳税人提供的铁路运输服务或邮政业服务适用11%税率，提供的快递服务，就其交通运输部分适用11%税率，就其收派服务适用6%税率；按照营改增试点过渡政策的处理原则，延续铁路运输服务、邮政业服务原营业税优惠政策。
铁路运输和邮政业营改增后收入归属不变
最近，财政部、国家税务总局、中国人民银行联合了《关于铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预[2013]442号）。《通知》明确，从2014年1月1日起，铁路运输和邮政业改征增值税试点期间，收入归属保持不变，原归属中央的铁路建设基金营业税收入，改征增值税后仍归属中央；原归属地方的营业税收入，改征增值税后继续归属地方。《通知》指出，改征增值税收入不计入中央对试点地区增值税和消费税税收返还基数。因营业税改征增值税试点发生的财政收入变化，由中央和试点地区按照现行财政体制相关规定分享或分担。
宣传文化事业两税优惠政策明确
最近，财政部、国家税务总局联合了《关于延续宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》。《通知》明确，自2013年1月1日起至2017年12月31日，对机关报纸和机关期刊、专为少年儿童出版发行的报纸和期刊、中小学学生课本、专为老年人出版发行的报纸和期刊、少数民族文字出版物、盲文图书和盲文期刊等七类出版物在出版环节执行增值税100%先征后退的政策。对少数民族文字出版物的印刷或制作业务以及列入《通知》附件的新疆维吾尔自治区印刷企业的印刷业务执行增值税100%先征后退的政策。同时，免征图书批发、零售环节增值税。对科普单位的门票收入，以及县（含县级市、区、旗）及县以上党政部门和科协开展的科普活动的门票收入免征营业税。对境外单位向境内科普单位转让科普影视作品播映权取得的收入，免征营业税。
国家大学科技园税收政策明确
最近，财政部、国家税务总局了《关于国家大学科技园税收政策的通知》（财税[2013]118号）。《通知》明确，自2013年1月1日至2015年12月31日，对符合条件的国家大学科技园自用以及无偿或通过出租等方式提供给孵化企业使用的房产、土地，免征房产税和城镇土地使用税；对其向孵化企业出租场地、房屋以及提供孵化服务的收入，免征营业税。营业税改征增值税后的营业税优惠政策处理问题由营改增试点过渡政策另行规定。符合非营利组织条件的科技园的收入，按照企业所得税法及其实施条例和有关税收政策规定享受企业所得税优惠政策。
棚户区改造获综合税收优惠
最近，财政部、国家税务总局了《关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税[2013]101号）。《通知》明确，对改造安置住房建设用地免征城镇土地使用税。对改造安置住房经营管理单位、开发商与改造安置住房相关的印花税以及购买安置住房的个人涉及的印花税予以免征。企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。对经营管理单位回购已分配的改造安置住房继续作为改造安置房源的，免征契税。个人首次购买90平方米以下改造安置住房，按1%的税率计征契税；购买超过90平方米，但符合普通住房标准的改造安置住房，按法定税率减半计征契税。个人因房屋被征收而取得货币补偿并用于购买改造安置住房，或因房屋被征收而进行房屋产权调换并取得改造安置住房，按有关规定减免契税。个人取得的拆迁补偿款按有关规定免征个人所得税。《通知》自2013年7月4日起执行。
跨境电子商务零售出口税收政策出台
最近，财政部、国家税务总局了《关于跨境电子商务零售出口税收政策的通知》（财税[2013]96号）。《通知》明确，电子商务出口企业出口货物（财政部、国家税务总局明确不予出口退（免）税或免税的货物除外），同时符合下列条件的，适用增值税、消费税退（免）税政策：一是电子商务出口企业属于增值税一般纳税人并已向主管税务机关办理出口退（免）税资格认定。二是出口货物取得海关出口货物报关单（出口退税专用），且与海关出口货物报关单电子信息一致。三是出口货物在退（免）税申报期截止之日内收汇。四是电子商务出口企业属于外贸企业的，购进出口货物取得相应的增值税专用发票、消费税专用缴款书（分割单）或海关进口增值税、消费税专用缴款书，且上述凭证有关内容与出口货物报关单（出口退税专用）有关内容相匹配。电子商务出口企业出口货物，不符合上述规定条件，但同时符合下列条件的，适用增值税、消费税免税政策：一是电子商务出口企业已办理税务登记。二是出口货物取得海关签发的出口货物报关单。三是购进出口货物取得合法有效的进货凭证。《通知》自2014年1月1日起执行。
中国已成为创意产品和服务第三大出口国
联合国贸发会议创意产业部部长埃德娜・多斯桑托斯・杜伊森博格日前表示，数字化的创意内容、出版和设计等最具竞争力的创意产品，使中国成为创意产品和服务的第三大主要出口国，占据了新兴创意产业亚洲出口的领先地位。根据联合国贸发会议的统计，中国创意产品和服务的出口额迅猛增长，2004年达到106亿美元。
两个世界知识产权条约在华生效
6月9日，《世界知识产权组织版权条约》和《世界知识产权组织表演和录音制品条约》在中国正式生效。
《世界知识产权组织版权条约》，其目的是为了在信息技术和通讯技术领域，特别是互联网领域更充分地保护版权人的利益。《世界知识产权组织表演和录音制品条约》，目的是为了在数字领域，特别是互联网领域更好地保护表演者和录音制品制作者的权利。两个条约也被称为“互联网条约”，国家版权局副局长阎晓宏在接受媒体专访时表示，加入“互联网条约”是中国进一步加强版权保护的现实需要。
“十一五”电力改革大幕拉开
5月底，国家电监会与31家企业签署出售协议，售出总价为187亿元的电力资产。购买方既有国有发电企业，也有民营和外资企业。购买价格超过原来估算价格的65％。此次出售是“十一五”期间我国电力体制改革的第一步。根据规划，这一改革主要集中在建设电力市场体系、电价改革、输配电分离等方面。
国务院加速节能减排产业化
针对我国日益严重的环境状况和能耗问题，6月3日，国务院印发《节能减排综合性工作方案的通知》，决定以产业化的方式推进我国节能减排工作。促进产业结构调整、建立节能技术服务体系、鼓励外商投资节能领域、制定鼓励节能减排的财政和税收政策……这一系列措施都意味着伴随节能风暴登陆中国，我国政府鼓励的环保产业也将兴起。
