关键词：税收；税收优先权；《税收征管法》；受偿位序
当今社会，税收不仅是国家收入的重要来源，充当着维持国家机器正常运转的经济基础这一角色，重要的是它在调节收入分配、合理配置资源、维护社会稳定等活动中所发挥的作用。离开了税收，社会政治、经济、文化生活等均无法正常运行，所以各国均重视对税务的征收和管理。然而，税款的征收意味着对公民私有财产的剥夺，因而课税决不能由政府任意而为，必须以法律严格规范。
“如果行政者有决定国家征税的权力，而不是限于同意的话，自由就不存在了。因为这样的行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了”。为了保证稳定、充足、高效的征税，各国税法设计了诸多法律制度，税收优先权制度就是其中之一。税收优先权是指当税收与其它债权同时存在时，且纳税人的财产不足以清偿相关债务时，征税机关可以代表国家按照法律规定排除某些债权，使税收优先受到清偿的权利。优先权是作为私法主体内容的民法中的重要法律制度，因此，税收优先权制度是具有浓厚公法色彩的税法向民法借鉴的结果。现大多学者认同“税收法律关系在本质上是一种公法之债，税收优先权是形成权”这一观点。
一、我国现行法律对税收优先权效力的规定
（一）、《税收征管法》对税收债权受偿位序的规定
2001年修订的《税收征管法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保的债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”从这个规定可以看出《税收征管法》对税收优先权有三个方面的规定：
1、税收债权优先于无担保的债权。在一般情况下，当事人同时对他人负有无担保的债务以及税收债务时，税收债权优先于无担保的债权；但法律同时规定：“法律另有规定的除外”。这也就意味着，在特殊情形下，被规定的债权即使未设担保，也可能优先于税收债权。如根据我国《海商法》第21条、22条的规定，海事请求债权即使未设定担保，就产生该海事请求的船舶有优先于船舶所有人、光船承租人、船舶经营人所欠税收优先受偿之权利。
2、税收债权优先于其后设立的担保物权。根据法律规定，纳税人若在欠缴税款之前，已将其财产设立抵押、质押或已被留置的，则对此财产的担保物权优先于税收债权。但若纳税人在已欠缴税款的情况下又将其财产设立担保的，则税收债权优先于担保物权。由此看来。税收债权是附条件的优先于担保物权。
3、税收优先于罚款、没收违法所得。针对税务机关与其它国家机关之间再分赔的冲突问题，法律规定税收优先于罚款、没收违法所得。
（二）、《公司法》、《破产法》、《保险法》、《海商法以及《民用航空法》等相关法律对实收债权的受偿顺序的规定。
为保护人权、公共利益以及维护社会安全等关系多数人之重要利益，我国法律特别规定了一些优先权应优先于税收债权受偿。如《保险法》规定的保险金债权优先于税收债权，《破产法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先于税收债权等。
根据以上对我国现行法律的探析不难发现，我国税收优先权立法对税收债权受偿位序的规定过于简单，在税收实践中，出现的大量问题仍得不到有效解决。比如税收债权与其它债权竞合时的受偿位序问题、税收债权之间竞合时的受偿位序问题等。对于这些问题如何解决，则需要我们进一步的探究、分析。
二、税收优先权的效力―税收债权的受偿位序分析
（一）、税收优先权与民事债权竞合之位序
在民法中设有担保物权和优先权制度的情况下债权大体可分为三类，即普通债权、附担保物权的债权以及附其它优先权的债权。以下就将基于此种分类，具体探讨税收债权的受偿位序：
1、税收优先权与担保物权竞合时的位序
税收优先于普通债权受偿，这是税收优先权的最基本的含义。但对于不同种类的附担保物权的债权，税收优先权的受偿位序应如何排定呢？根据我国《税收征管法》第45条第2款的规定，欠缴税款的发生时间是判定税收债权与担保物权的标准。但在实践中，因为税收债权没有确定有效的公示方法而且其发生时间难以确定，经常出现受偿位序不明，税务机关利用此条款现行强制征税对其它债权人造成损害的现象。另外我国《税收征管法》第45条规定把留置与抵押、质押的效力放于同一位置，从现实情况分析这一规定是不妥当的。因为加工承揽人、保管人或运输人等属于特定债权人，留置权属于法定担保物权，是效力最强的担保物权。若使税收债权优先于留置权，则起不到保护特定债权人利益的目的，留置权制度的功能将会丧失。
一般而言，税收优先权可以分为一般优先权与特殊优先权。前者是指税收可依法将纳税人的全部财产优先于某些债权受偿的权利；后者是税收可依法将纳税人的部分财产优先于某些债权受偿的权利，一般设立主要针对土地、房屋等不动产以及车辆等需要登记的特殊动产。因而针对不同的财产利益，确定归属的方式不同。税法应当要求一般税收优先权采取一定的公示方式，税收债权仅能优先于公示之后设立的质权、抵押权。而对于留置权来说，为保护特定债权人利益，一般税收优先权不应优先于留置权。对于特殊税收优先权而言，因为特定财产转移占有的条件特殊，应该优先于留置权。
2、税收优先权与其它优先债权竞合的位序
其它优先债权也即能优先于普通债权乃至担保物权受偿的债权。由于我国民法对优先权尚无系统规定，我国对税收债权与其它优先债权竞合时的受偿位序只是在其它法律中零散予以规定。例如《公司法》规定的工资、劳保和法律补偿金等债权优先；《民用航空法》规定的民用航空器等债权优先等。
不同的权利，法律所体现的利益和价值不同。法律应根据他们保护的利益、价值的重要程度，合理安排受偿位序。当今社会，公共利益通常优先于个人利益，对于为了保护大多数人利益的共益费用也应优先于个别债权人利益。于是，基于共益费用优先原则，为社会全体债权人利益而对个别债务人的财产实行征税的债权，应当属于共益费用并优先于其它优先权所担保的债权。另外，除共益费用性质的税收债权外，普通税收债权与其它优先债权的受偿位序应当如何呢？首先应当分析其它债权所保护的利益与价值。若其它债权所保护的利益明显比税收利益更为重要、迫切，如丧葬费、劳动保险费等，其它债权应优先于税收债权。其次，分析竞合之债权的共同客体的性质。具体问题予以具体分析。如税收优先权与预告登记人的债权竞合时，预告登记人也即债权主体通常是商品房买受人。从法理上看，债权人通过登记取得物权化的债权，而房地产商已无权处分该房，此时，税收优先权无从谈起。最后，针对其他优先权受偿位序，法律另有规定的，依规定处理。
（二）、税收债权之间竞合的位序
税收优先权的效力不仅表现在税收债权与其它债权的位序上，也表现在税收债权之间的位序上：
1、在分税制下，国税与地税竞合之位序。我国现行法律对国税和地税竞合时如何确定受偿位序问题没有规定。考虑到我国现行分税制的背景下，中央财政赤字居高不下，地方保护主义盛行的现状，应该明确国税优先于地税原则。
2、同一位阶，不同税收债权之间竞合之位序。尽管税收收益的主体同为国家，但也存在着国税与地税的区别。
同样，即使在国税与地税内部，不同征税机关也有利益差别。（1）特殊税收债权优先于一般税收债权。特殊税收债权具有标的物确定、公示性强、执行便利等特点。因而，当其与普通税收债权竞合时，就应在特定范围内的价值优先于普通税收债权。值得注意的是，这种优先受偿仅针对特殊税收债权的特定标的，一旦离开了特定财产的范围，特殊税收债权便丧失了优先于一般税收债权的特权，转为一般税收债权受偿。（2）附担保物权的税收债权与其它税收债权竞合之位序。为了保证税款的征缴，许多国家设立了纳税担保制度。我国《税收征管法》第38条、44条规定了税收担保制度设立税收担保的目的在于使特定的税收债权能就担保财产优先受偿，因而附担保物权的税收债权应就担保财产优先与其它税收债权。（3）、已完成保全的税收债权与其它税收债权竞合之位序。为防止税款流失，《税收征管法》第38条、40条规定，税务机关在规定情形下，可以冻结、查封、扣押纳税人的财产。已进行保全的税收债权应优先于其它税收债权优先受偿。但考虑到在银行存款和抵押的标的物上有重复冻结、查封或扣押的可能性，还应对设立的时间先后进行比较，以确立扣押优先权之间的位序。（4）一般税收债权之间竞合之位序。同一位阶无附任何特殊条件之税收债权之间也可能存在竞合的状况。此时，先进行了交付请求的税收债权应优先于其他税收债权受偿。实践中多以欠税发生时间作为税收请求交付的时间，但因为欠税发生时间的模糊性，经常发生损害第三人利益的情况。因而，完善税收优先权公示制度以及欠税公告方式刻不容缓。
三、结语
综上所述，确定税收债权的受偿位序应该从两个方面进行考虑：（一）、税收优先权与民事债权竞合时，可大致分为两种情况：1、税收债权与附担保物权的债权竞合：税收债权优先于公示之后设立的质权、抵押权。后设立的留置权优先于一般税收债权。2、税收优先权与其它优先债权竞合：一般遵循共益费用优先原则。另外要分析竞合之债权共同客体的性质，具体问题具体分析，以确定竞合债权之位序。（二）、税收债权之间竞合：首先，国税与地税竞合时，应遵循国税优先于地税之原则。其次，同一位阶不同税收债权之间竞合时，特殊税收债权优先于一般税收债权，附担保的税收债权优先于采取了保全的税收债权，又优先于其它税收债权。对于其它税收债权之间竞合时仍无法确定先后受偿位序的，以税收设立时间的先后确定。（作者单位：烟台大学研究生处）
参考文献
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案例1 该案例发生在y县国税局。彭某某系该县经营香烟的个体工商户，主管税务机关y县国税局某分局对其实行定期定额管理，1993年10月至1994年6月彭某某按定额共交纳税款3，900元。经群众举报并查证后，1996年7月，y县国税局据实征收彭某某1993年10月至1994年6月税款68，000元。彭某某在法定期限内未提起行政诉讼，但彭某某以信函方式多次向上级提出退税请求，其主要理由为：由于当初y县国税局某分局在定税时是按销售10万元折算为6000元销售额定税的（彭某某未能提供有力证据证明）,所以自己才扩大了经营规模,而经营规模扩大后,税务机关又不承认分局的定税承诺,导致自己经营损失惨重。如果一开始税务机关就据实征税，自己交不起税可以选择不做生意，从而避免损失发生。因此，造成的国家税收损失应由税务机关承担而不应由纳税人承担。在现有税收行政法制框架下，彭某某的退税请求由于无法律依据并不能得到有效解决，其与y县国税局的执法争议因此也从未停止过，并有愈演愈烈的趋势。
案例2 该案例发生在p县国税局。p县国税机关拟对一纳税人的违法行为实施罚款行政处罚，纳税人在听证会上辨称，一年前税务机关曾对该违法行为指出过但未提出要罚款，一年后，税务机关才决定对原违法行为实施较大数额的罚款。纳税人认为，税务机关不能出尔反尔，应当讲求诚信，对先前的不处罚行为要负一定责任。如果先前税务机关给予处罚的话，纳税人不至于将较轻的违法行为“累积”为较严重的违法而受到较重的行政处罚。
通过分析上述案件，笔者发现，这两起执法争议案件税务机关后来的处理都是有法可依的，因而排除了《国家赔偿法》的适用。如果纳税人的申辩有充分证据支持，那么，税务机关的合法行为在客观上给相对人造成了财产损失，且该损失在现有税收行政法律架构下，得不到合法有效救济。由此，这两起执法争议案件引发出一个新的法律问题，即税务行政补偿问题。
一、税务行政补偿的概念和特征
（一）税务行政补偿的概念
基于税务行政补偿和行政补偿在概念上的属种关系，准确界定税务行政补偿的概念，就得以“行政补偿”的概念为切入点。对于什么是“行政补偿”？可谓仁者见仁。据笔者初步查证，行政补偿在有关学术文献中的解释有：其一，行政补偿是指“国家行政机关及其工作人员的合法行为使公民、法人或者其他组织的合法权益受到特别损失予以救济”；其二，行政补偿是指“国家行政机关合法行使行政权力致使没有责任的特定人在物质上蒙受损失而予补偿的给付行为”；其三，行政补偿是指“行政主体的合法行为造成行政相对人财产上的损失,从而对其财产弥补损失的一种法律责任”；其四，行政补偿是指“行政主体基于社会公共利益而非违法地实施行政行为造成相对人财产权益的损失,或者相对人为保护公共利益而遭受经济上的损失,由国家(行政主体)或特定的受益人对该损失予以弥补的行为”；其五，行政补偿指“行政主体依照法律、法规、政策和习惯填补因其履行职责、执行公务的合法行为给特定的公民、法人和其他组织的合法权益所造成的损失以及特定公民、组织为维护和增进国家和社会公共利益而使其自身受到的损失的一种救济行为”。
综上所述，笔者认为，学术界对于行政补偿的表述大同小异，相同之处集中于以下三点:第一,行政补偿针对行政机关合法执行公务的行为；第二，合法行为给当事人造成了损失；第三，该损失应当予以救济。不同之处在于补偿的范围是限于财产损失还是扩大到合法权益。笔者认为，行政补偿不应当仅限于财产损失，应当扩大到人身权、财产权、政治权和劳动权等所有合法权益。由于税务工作性质所限，在合法前提下，税务行政补偿的范围只能限于财产损失。基于上述思路，税务行政补偿是指“税务行政主体为了实现国家利益、社会公共利益或者其他法定事由的需要，在税务行政管理中作出的合法行政行为给公民、法人或者其他组织的财产权益造成了损失，由国家基于保障财产权和公平原则予以救济的的具体行政行为”。
（二）税务行政补偿的特征
1．税务行政补偿的主体是国家，补偿义务机关是税务行政主体。
2．能够引起行政补偿发生的，必须是税务行政主体及其工作人员依法履行职责，执行公务的行为。税务行政赔偿所针对的损害是税务机关及其工作人员的违法行为，这是税务行政补偿与税务行政赔偿最主要的区别。
3．能够引起税务行政补偿发生的，必须是基于国家利益、社会公共利益或者其他法定事由的需要，使得公民、法人或其他社会组织的财产权益遭受损失。这充分表明税务行政补偿作为公权益与私权益平衡机制的本质属性。
4．税务行政补偿的范围是公民、法人或其他社会组织的合法财产所遭受的损失。
二、实施税务行政补偿的意义
（一）保护人权，建设社会主义法治国家的需要
法治是与人权紧密联系在一起的，法治国家的最重要特征之一是人权得到法律的切实保护。而人权最基本的内容是人的生存权，生存权最重要的体现和保障则是公民的人身权和财产权。在税收征收法律关系中，税务行政相对人的财产权不仅可能受到税务机关违法行为的侵犯，而且也可能受到税务机关合法行为的损害。如果税务机关只对其违法行为造成的损害予以赔偿，而不对其合法行为导致行政相对人的损失予以补偿，那么对于人权的保障显然是不完善的,也不符合建设法治国家的需要。
（二） 是完善税收行政立法，全面推进依法治税的需要
人权保障是从相对人的私权益角度来讲的，如果从税务机关的角度来看，税务行政补偿制度的建立还是全面推进依法行政，建设法治机关的需要。我国目前的税收行政补偿制度的特点是面窄、量少，比较原则，缺乏操作性。此外，国务院《全面推进依法行政实施纲要》确定的依法行政的基本要求之一的“诚实守信”要求税务机关必须建立健全税务行政补偿制度。
（三）促进市场经济健康发展的需要
税务机关在税务行政管理过程中，为维护国家、社会公共利益，有时可能会损害特定相对人的利益，例如，撤销已经生效的税务行政许可，违反诚实守信原则变更作出的税务处理决定等。对此，如果税务机关事后不给予相对人以适当的补偿，这等同于税务机关强加给相对人以不平等的负担，相对于其他市场主体而言，会置相对人于不平等的竞争地位，给其生产经营造成损失，从而妨碍市场经济的健康发展。
（四）是促进对外开放和适应经济全球化的需要
对外开放，吸引外资是发展我国经济，推进我国现代化进程的必需。如果没有稳定的税务行政补偿制度，外国投资者的合法权益在没有合法补偿的条件下随时可能被税务机关所侵犯，在这样的税收执法环境下，谁还愿意到我国来投资？由于我国已加入wto，伴着我国全面参与经济全球化的进程，建立和完善税务行政补偿制度已迫在眉睫。
（五）化解征纳矛盾和保障社会稳定的需要
对于税务机关合法的行为造成相对人经济损失，相对人通常会主动向税务机关请求补偿，如果税务机关不予补偿或者补偿不公平、不适当，相对人就会不断上访，影响社会稳定。由于我国目前还没有行政补偿方面较为统一、明确的法律规定，而涉税补偿单行法律法规和规章又未跟上，因此，在税务行政执法领域会经常引发征纳矛盾和纠纷，且从制度层面得不到合法有效解决。
三、税务行政补偿的理论依据和法律依据
（一）理论依据
1.特别牺牲说。该学说源于德国，19世纪末，德国学者提出了特别牺牲理论。该说认为，任何财产的行使都要受到一定内在的、社会的限制，只有当财产的征用或限制超出这些内在限制，就会产生补偿问题。
2.公共负担平等说。该学说由法国学者首先提出，认为在民主、法治社会里，人人享有平等的法律权利，同时人人亦应平等分担社会负担。如果个别或部分公民为社会承担了特别的义务或受到了特别的损害，国家即应给予他（他们）特别的补偿，以将个别或部分人因公共利益受到的损失转由全体公民分担。
3.结果责任说（或无过错责任说）。该学说在日本较为流行，认为无论行政行为合法或违法，以及行为人有无故意过失，只要行政行为导致的损害为一般社会观念所不允许，国家就必须承担补偿责任。即有损害必有补偿，相对人只要合法权益遭损害就必然要补偿。至于故意与否是针对行为人而言，与相对人无关。
4.危险责任说。该学说起源于法国。主张行政主体及其工作人员为了公共利益而使行政相对人权益处于某种危险状态之中，就应当对相对人因此可能受到的损失予以补偿。此学说借鉴于民事赔偿理论。
以上主要学说都从一定的角度对国家为什么要进行行政补偿作出了解释。在税务行政补偿问题上，笔者赞同“公共负担平等说”的观点。理由是：第一，我国现行法律已对行政机关的执法行为作出了是否合法的划分，如果按“结果责任说”的观点不考虑行政行为的合法与违法，不符合我国立法现状；第二，“危险责任说”强调的是使纳税人的权益处于“危险状态”，而不考虑损失是否实际发生，对于什么是“危险状态”，税务机关与相对人会经常扯皮，这会搅乱我国目前正常的税收征管秩序，影响征收效率，因而不符合我国目前的税收行政执法现状和水平；第三，“特强牺牲说”更多地适用于政府应紧时的行政征用或者对私人财产的限制，在税务行政补偿问题上不太可能涉及。第四，社会主义税收“取之于民，用之于民”，导致相对人财产损失的合法税务行政行为的受益者为全体公民，按照“谁受益、谁负担”的原则，当国家发生税务行政补偿时理应由全体公民负担，从而实现公共负担平等分担。
（二）法律依据
1．宪法依据。世界上绝大多数国家（尤其是西方国家）的宪法对私有财产权的保护大多经历了从绝对保护到相对保护的演变过程，现代国家在肯定公民基本权利的存在及价值的同时，大多同时规定了对基本权利的限制。在2004年我国宪法修改中，加入了保护人权、保护公民合法的私有财产权的内容，而且直接规定了对私有财产征收和征用的补偿。《中华人民共和国宪法》第13条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。”可见，宪法将政府行使公权力的范围限定在合法的私有财产权不得受到侵犯内，由此精神出发，当合法的私有财产权受到税务机关侵犯时，税务机关理应予以法律救济。
2．法律依据。目前，我国单行的税收法律法规和规章并未对税务行政补偿问题作出明文规定，但从税收执法的法律适用和依法行政指导角度出发，税务行政补偿制度的现行法律和政策依据主要有三：其一，《中华人民共和国行政许可法》第八条规定，“公民、法人或者其他组织依法取得的行政许可受法律保护，行政机关不得擅自改变已经生效的行政许可。行政许可所依据的法律、法规、规章修改或者废止，或者准予行政许可所依据的客观情况发生重大变化的，为了公共利益的需要，行政机关可以依法变更或者撤回已经生效的行政许可。由此给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，行政机关应当依法给予补偿”。该法第一次以法律的形式确立了行政机关的诚信原则，也就是我们常说的信赖利益保护原则。该原则表明如果行政机关因不诚信的行政许可行为给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，应当依法负补偿责任。这标志着信赖利益保护原则在我国法律中得到了首次确认，有利于构建诚信政府，树立法律的信仰；其二，《国务院全面推进依法行政实施纲要》有关依法行政的基本要求中规定：“行政机关公布的信息应当全面、准确、真实。非因法定事由并经法定程序，行政机关不得撤销、变更已经生效的行政决定；因国家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者变更行政决定的，应当依照法定权限和程序进行，并对行政管理相对人因此而受到的财产损失依法予以补偿”。该条是对《行政许可法》确定的信赖利益保护原则在适用范围上的进一步拓展和延伸，将补偿适用由单纯的行政许可领域扩展到行政决定；其三，《中华人民共和国行政复议法实施条例》第五十条规定，“有下列情形之一的，行政复议机关可以按照自愿、合法的原则进行调解：……（二）当事人之间的行政赔偿或者行政补偿纠纷。”该条规定从行政救济角度肯定了税务行政补偿纠纷的客观存在。
四、完善我国税务行政补偿制度的立法构想
（一）立法模式的选择
对于这个问题，目前学术界主要有三种观点，一是主张修改完善目前已有的相关单行法；二是认为应制定统一的《行政补偿法》，对行政补偿的基本原则、标准、主体、范围、程序等一系列问题做出全面的规定；三是制定统一的《国家责任法》，将行政赔偿和行政补偿统一纳入其中。笔者倾向于制定统一的《行政补偿法》。首先，制定统一行政补偿法有助于保障人权。随着行政权介入的对象领域越来越宽泛，介入的方法越来越复杂、多样化，从而使得国家因合法行政行为侵害人身权、财产权的概率大为增加。其次，制定统一的行政补偿法有助于矫正单行法律法规定不周全、不协调的问题。统一的《国家补偿法》既不妨碍单行立法依其规定对补偿问题加以规范，又可以弥补单行法的不足，使缺乏单行法规范的行政执法领域，受害人也能获得补偿救济。最后，《国家责任法》涵盖范围太多太广，与其他部门的单行法律法规的衔接存在技术难度，短期内难以制定出较为完善的《国家责任法》。诚然由于一部优良法律的最终出台是一个相对较长的历程，通常周期为8年左右甚至更长，所以，在当前税法对行政补偿还缺乏明细规定的情况下，我们不妨暂且考虑以下思路：第一，修改《税收征管法》及其实施细则，使税务行政补偿在统一的补偿法出台前能够在税务实践层面上实施，以利构建和谐征纳关系；第二，也可以考虑以总局规章的形式来对税务行政补偿作出操作性规定，因为按照“合法行政”原则，规章在遵循法律优位和法律保留原则的前提下，是完全可以作为税务行政执法依据的。此外，规章的制定周期较之法律要短得多，因而税务行政补偿可以在相关法律出台前尽早在税务系统实施，有利于税务机关深入推进依法行政、依法治税。
（二）税务行政补偿的原则
税务行政补偿原则如何确立，直接关系到相对人的受损利益能否得到切实的保障。目前关于行政补偿的原则学术界主要有三种观点：一是“完全补偿原则”，二是“适当补偿原则”，三是“折中补偿原则”。
1.完全补偿原则。完全补偿原则是指对因合法具体行政行为造成公民、法人或其他组织的合法权益损失进行完全补偿，包括直接利益损失和间接利益损失。
2.适当补偿原则。适当补偿原则是指对因合法具体行政行为而给公民、法人或其他组织合法权益造成的损失予以适当补偿的原则。
3.折中补偿原则。折中补偿原则是指对因合法具体行政行为而给公民、法人或其他组织合法权益造成的损失依不同的情况进行补偿，对数额较小的损失给予“完全补偿”，对数额较大的给予“适当补偿”。
行政补偿原则的确立，不仅应考虑到相对人利益的补偿，而且也要考虑国家财政的承受能力。有学者认为，应当采取“适当补偿原则”为宜。理由是采用这一原则，一方面考虑到了我国目前的经济发展水平，另一方面也最大限度地补偿受损方的直接损失。同时，也不会增加公用事业单位和国家的财政负担，是权衡三方利益的较好选择。笔者认为，从前瞻性角度出发，应当采取“折中补偿原则”作为过渡，最后实行“完全补偿”为妥，理由是：第一，我国经济实力已经显著增强。据报道，我国经济实力已经处于中等偏下水平，到2020年，我国将全面建成小康社会。第二，经过这几年的积累，我国财政实力已显著增强，行政补偿费用应当不成问题。第三，从《国家赔偿法》的经验教训来看，由于国家赔偿范围太窄，该法的实施社会效果很不理想，社会各界的批评意见很大，因此《行政补偿法》应当吸取《国家赔偿法》的教训，同时考虑到我国经济发展和依法行政的前瞻性。
（三）税务行政补偿的范围
从税务行政实践角度出发，税务行政补偿的范围应当着重考虑以下三个方面的内容：
1．权利范围。公民、法人或其他组织所享有的法律权利可分为实体权利和程序权利，而实体权利又包括了人身权利、财产权利、政治权利及劳动权利等其他权利。行政补偿只能以实体权益为限。从税务执法的特殊性出发，税务行政补偿应当以合法财产权受损为限，对公民的人身权、政治权、劳动权等由于税务执法性质不可能涉及，故不应纳入补偿范围。
2．损失性质。损失性质可分为物质损失和精神损害两部分。物质损失又称财产损失，是指因侵权行为所导致的具有财产形态的价值或利益的丧失。精神损害是指侵权行为所导致的致使受害人心理和感情遭受创伤和痛苦，无法正常进行日常生活的非财产上的损害。笔者认为，目前应当对物质损失进行“折中补偿”，而对于精神损害补偿可以考虑按“适当补偿”作为过渡，条件成熟后对精神损害补偿进行折中补偿。
3．损失程度。损失程度可分为直接损失和间接损失，直接损失是指侵权行为所造成的现存财产上权利和利益的数量减少和质量降低。而间接损失是指侵权行为阻却了财产上的在正常情况下应当得到的利益（即可得利益），如利息、租金、利润、劳动报酬等。笔者认为，税务行政补偿除对直接损失进行补偿外，对于与直接损失存在关联性且相对人能举证证明的可以予以适应补偿。但是随着我国社会的发展，税务行政补偿范围要不断扩大，最终要对间接损失纳入全面补偿。
（四）税务行政补偿的程序
税务行政补偿可以采取两种程序：即行政程序和司法程序。行政程序又可以分为：依申请的补偿程序和依职权的补偿程序。两种行政程序都应当将税务机关与相对人的协商程序纳入其中，其理论依据是相对人对自己的财产权有处分权利，如果与相对人协商不成的，税务机关应当单方及时作出补偿决定。由此，依申请的补偿可以按以下流程进行设计：与相对人达成协议的为：申请--协商--执行；与相对人未达成协议的为：申请--调查--审查--决定--执行。依职权的补偿可以按以下流程进行设计：与相对人达成协议的为：启动--协商--执行；与相对人未达成协议的为：启动--决定--执行。需要说明的是，在决定作出前，相对人可以与税务机关随时进行协商。对于较大金额的税务行政补偿，可以引入听证程序。如果相对人不服税务机关单方面做出行政补偿决定，可以启动行政复议程序或者不经复议直接提起行政诉讼启动司法审查程序予以行政救济，税务行政补偿的复议程序应当遵循《行政复议法》及其实施条例的规定，司法程序应当遵循《行政诉讼法》的相关规定。
（五）税务行政补偿金的来源
税务行政补偿资金应当采取“谁受益、谁补偿”的原则。具体为：国税机关应当以中央财政收入支付补偿费用；而地方税务机关公务活动的主要得益者为地方的公众，故补偿费用应由地方财政支出，即在各地方范围内实行公共负担平等。 参考文献:
1. 姜明安《行政补偿制度研究》，载法律教育网。
2. 熊文钊《试论行政补偿》，载法律教育网。
3．李傲、夏军《试论我国行政补偿制度》，载《法学评论》1997年第1期。
4. 青锋、张水海《大陆行政补偿制度的历史、现状与发展趋势》，载法律教育网。
关键词：碳交易；补偿税理论；商业条款；先例
中图分类号：F112.2文献标识码：A
文章编号：1000-176X（2011）04-0027-04
一、温室气体减排与补偿税理论问题
2005年12月20日，美国东北部有七个州签署了《区域性温室气体减排计划》（The Regional Greenhouse Gas Initiative，RGGI），主旨在于减少来自电站的污染物排放。2009年1月1日，该计划已扩展并正式启动，以限制美国东北部十个州（新英格兰地区）固定式发电站的温室气体排放［1］。其目标是：2009年的排放量限制在目前的排放水平，到2019年将排放量减少10%。该计划经各个州的立法机关或法规制定部门颁布成为法律，建立起的规则就是“总量管制和交易（cap-and-trade）”规则。这项区域性的碳交易管理制度已经遭受并可能一直遭遇美国联邦宪法商业条款的挑战。因为理论和实践表明，在协定区域内的电力供应商会从受协定约束的区域外进口电力，避免受制于减排上限，这样一来，总的减排效果微乎其微――这个问题在经济学上被称为“泄露（leakage）”。由是，限制排放量的进口将不可避免地对州际电力交易施加额外的负担，而参加了RGGI的州用于限制电站从未受约束的州进口电力的管理手段却会备受质疑，因为这样的行政管理行为涉嫌违反美国联邦宪法中的商业条款［2］。
本文拟结合该区域性计划的实施，来评介美国司法实践中发展起来的补偿税理论（compensatory tax doctrine），因为参与了RGGI的那些州很可能援用该理论为其采取的防范泄露问题的管理措施寻找正当根据。
二、美国宪法商业条款的例外规定――补偿税的合宪性
美国联邦宪法中专设“商业条款”规制跨州的商业行为。虽然该条款规定“美国国会有管理多个州之间的商业活动的权力”，名义上赋予国会以行政权，但是长期以来该商业条款被认为属于消极授权条款。因为它否定美国的州有权歧视或施加负担于州际商业活动。美国最高法院在判例中称：宪法起草者赋予国会以管理州际商业的权力旨在“避免出现过去发生的经济割据现象”。以商业条款为依据制定的州法其合宪性的检验标准是：首先要确定被质疑的州法在对州际商业进行调整时是否公平合理且对州际商业仅造成了微弱的冲击或者该州法在表面上或实际上是否对州际商业产生了歧视性效果。如果该州法经得起派克案检验法See the Pike v.Bruce Church，Inc.balancing test，即“派克案平衡检验法”。的考验，州法对州际商业的管理行为是“公平的”且负面效果“极其微弱”，那么该州法的合宪性将得到支持。
一般来说，在美国跨州供电企业的减排是采用混合型碳交易管理体制的，但这种体制在美国往往被指责为表面歧视的州际商业管理行为。因为这种管理行为仅仅调整与进口电力相关的温室气体的排放活动，由此明显区别对待州内和州外的商业利益。对向消费者供电的企业实行管理的那些州法仅对跨越州界的电力企业施加负担。所以，那些参加了RGGI的州供电的发电厂才会受到此类州法的约束，也即本州的发电厂将不受相同的管理。因此，这样的州法将很可能要按照“休眠的商业条款”受到严格的审查［3］。本文评价的补偿税理论就是休眠的商业条款的一种例外规定。
补偿税理论最初是由于美国最高法院通过判例即1869年美国最高院审判的辛森案（Hinson v.Lott）。在该案中，阿拉巴马州对凡是进口进入该州的烈性酒都要征收那些在州酿造的烈性酒业已缴纳过的相同金额的税收。当时美国最高法院解释说，对进口烈性酒征的税不过是一个补偿性的做法，旨在确保在该州市场上所出售的所有烈性酒税负公平。所以，法院的结论是：该州并不是试图管理州际商业活动而是对其征税权的恰当和合法的行使。的形式发展起来的。美国最高法院承认“具有表面歧视性的州的商业管理行为本身无效规则（per se rule of invalidity）”可以有限制的例外，这种例外就是“补偿税理论”。根据补偿税理论，表面歧视的商业管理行为可以经得起严格的合宪性审查――如果补偿税设计的惟一目的在于使州际商业承受州内商业业已承受的负担。自辛森案以来，美国最高法院通过系列判例更加清楚地界定了补偿税的性质和有力地限制了该理论的适用范围。该理论自1937年赫内福德案（Henneford v.Silas Mason）开始，直至1996年富尔顿公司案（Fulton Corp.v.Faulkner），臻于完善。目前美国法院对补偿税理论的适用要求进行“三步走”检验法。这种检验法是在1994年俄勒冈废弃物处理系统案See Oregon Waste Systems v.Department of Environmental Quality of the State of Oregon.建立的，后经1996年富尔顿公司案得以精确化［4］。当然，由于“三步走检验法”诞生的时间不长、适用范围有限，我们有必要回顾一下过去的判例，使其中隐含的检验规则逐步明晰起来，有助于我们充分理解美国司法实践中确立的补偿税理论。
三、美国法院判例对补偿税理论发展与完善
（一）赫内福德案：补偿税的形式有效性
在辛森案之后的近70年内，美国最高法院对补偿税没有太多新的发展。直至1937年，美国最高法院在赫内福德案中才正式承认“补偿税”的法律效力。该案简要案情是：华盛顿州开征两种税，一是对商品零售开征2%的税；二是对在该州境内使用有形动产的行为开征2%的补充性质的税。使用税不适用于那些已经在本州外缴纳了等于或高于2%税负的商品。本案原告在其他州以零售方式购得若干机械、材料，运输进入华盛顿州，用于建造哥伦比亚河大坝。由于它们在州外未被征缴销售税，因此，华盛顿州拟对之追缴使用税。原告则诉称，州的管理措施相当于对当地零售商实行了保护主义。美国最高法院经审理后，首先承认此种管理制度表面上具有歧视性，因为对于在华盛顿州内购买的商品是从来不需要缴纳使用税的。但美国最高法院最后认为，华盛顿州的税收管理制度并不是什么非法的负担。它并没有对在州外购买的货物课征比在州内购买的货物以更重的税，没有对州际商业造成任何实际的负担，因而它不存在任何的保护主义。
（二）马里兰案：拒绝认可“首次使用税”
自从美国最高法院在赫内福德案中正式承认了补偿税，它就坚决拒绝在销售税和使用税以外的领域适用补偿税。1981年马里兰案（Maryland v.Louisiana），美国最高法院驳斥了路易斯安那州对任何进口进入该州的天然气（未在另一州纳税者）课征“首次使用税”的做法就是典型例证。另外，1984年美国最高法院在阿母柯公司案（Armco v.Hardesty）中对“实质等同事件”的要件进行归纳总结，也被认为是坚决拒绝在销售税和使用税以外的领域适用补偿税的最好例证。事实上，课征“首次使用税”，意味着只有那些从外大陆架（位于本州之外、联邦界限以内的海域，英文简称OCS）获得的天然气才需要缴纳此种税负。然而，由于税收豁免和税收绕让的存在，这种税收制度的净效应是对过境天然气征税――这种天然气在该州过境并最终运出该州，所以，它并不是向路易斯安那州的OCS天然气消费者征税。因此，美国最高院认定路易斯安那州的管理制度属于对州际商业构成表面歧视性的措施，而且不能视为是辛森案所认定的补偿税――因为，开征首次使用税的目的不可能等同于开采税，也即不太可能用于保护路易斯安那州的自然资源。所有支持补偿税的案件都有一条共同的线索，即追求当地和州际商业之间的平等待遇，而税收抵免和税收绕让主要是针对过境天然气设计的，所以此种“首次使用税”并非是有效的补偿税。
（三）现代补偿税理论及其三步走检验法［5］
1.俄勒冈废弃物系统案：三步走检验法的确立
1994年，美国最高法院在审理俄勒冈废弃物系统案See Oregon Waste Systems，Inc.v.Department of Environmental Quality of the State of Oregon.中首次对补偿税理论的“三要素”作了解析。该案中，一家住所在俄勒冈的固体废物处理公司（以下简称俄勒冈公司）对俄勒冈的一项管理规定该管理规定，对外州来的处置在俄勒冈境内废弃物坑中的废弃物加征每吨2.25美元的额外费。俄勒冈公司通常是从临近的华盛顿州装载废弃物运输进入俄勒冈作填埋处理，正好符合该州规定的征税范围。提讼，称该管理行为属于不合宪的管理措施。最初，俄勒冈最高法院支持此项额外费，认为它在性质上属于补偿费，用于抵偿州政府和当地政府处置废弃物所支出的实际成本。但美国最高法院了该判决，并宣告俄勒冈州征收外州来的废弃物处置额外费无法律依据，因为它属于表面歧视性的，没有合法的正当目的。审理过程中，美最高法院注意到，自辛森案以来的补偿税理论皆被用于确保任何一个州都不得从州际商业活动中攫取公正份额以外的利益。由此，法院认为补偿税理论前面两个要件要求州政府查明：（1）州政府设置对州际商业负担旨在补偿；（2）州际商业负担大致接近但不得超过州际商业负担。比照上述两个条件，法院认为俄勒冈州政府没有举出证据证明对州际商业施加特定的补偿性费用在数额上等于或超过额外费，从而判定俄勒冈州政府败诉。另外，法院也认为，即使能够计算出一般性税费中可归属于州内负担的部分，大致等同于州际商业负担，额外费也仍然是无效的。因为一般性税费和额外费并非针对实质上等同的事件课征的。因此，额外费也违反了补偿税理论第三条要件。
2.富尔顿公司案：现代检验法
1996年，美国最高法院在审理富尔顿公司案中全面总结了补偿税理论的所有要件，被誉为现代补偿税理论。本案涉及对北卡莱罗纳州居民所持公司股份的公平市场价值征收“无形财产税（intangibles tax）”。本州居民股东可以获得税收减免比例是100%，如果本州居民持有的是州内公司股份，那么该股份是无需纳税的。但是，外州公司的股份必须全额纳税。此案中，美国最高法院首先确定北卡莱罗纳州政府的管理制度属于表面歧视性措施。并通过审理认为，北卡莱罗纳州政府的管理制度没有达到补偿税制度的要件，并对相应的补偿税三个要件进行了更为精确的解释。法院再次强调，不乏这样的情形――如果多重税制的综合效果是使州内的和州际的商业活动承受等同的负担，即使属于表面歧视的税也可以得到法院认可，即补偿税制可以确立。由此法院总结了确立有效的补偿税要满足三个条件：（1）州内负担设置的目的在于补偿；（2）州际商业要承受的税必须证明大致接近但不超过州内商业所承受的税负；（3）州内和州际税负所课征的对象事件必须在实质上类似，以至于相互可替代。
四、结论和展望
解决“泄露问题”的终极办法是执行全国性温室气体减排管理制度。在那之前，美国各个州的管理者要竭尽全力地通过实行区域性减排计划和防范泄露以应对全球气候变暖。如果参与了RGGI的各州承诺执行供应方管理制度的话，在实施管理措施之前有诸多因素必须予以考虑。为了达到补偿税理论的诸项条件，参与了RGGI的各州必须能够绝对确定地证明管理措施的结合效应是要对在本州内使用的电力施加平等的税负。初始的二氧化碳排放量上限的设置应该与历史进口量和州内发电站过去的排放量基本保持一致，以此避免难以在第二阶段精确地计算减排指标余额。参与了RGGI的各州还要确定如何对减排指标余额进行分配，也要确定如何测定进口电力碳排放的特征。所使用的方法必须等同于测定本州电厂碳排放的方法，以避免造成州内和州外电站之间存在差别待遇，而这种歧视性的差别待遇可以导致州政府的商业管理措施被法院宣告无效。即使这些预防措施都为那些参与了RGGI的各州都采取了，仍然有极大可能性的是法院会进口电力的管理措施，理由是这样的管理行动违反了休眠的商业条款。面对这样的挑战，RGGI各州应该据理力争说补偿税理论的基本原理应该适用于支持管理措施的法律有效性。因为这样的管理措施所追求的当地合法目的是无法通过其它替代性非歧视手段达到的。综合上述各个判例的结论可知，要使补偿税的管理措施合法成立，必须符合三个条件：（1）对进口电力采取的管理行动目的在于弥补对州内电站要求承担的减排上限所造成的州内商业负担；（2）在减排指标余额分配上赋予州内外行为人以平等竞争的机会，因为州政府的管理措施对它们施加的负担是平等的；（3）进口电力的排放量与州内电站生产的电力的排放量是彼此可相互替代的客体。法院在对混合型碳交易管理体制进行司法审查时应该扩大休眠的商业条款例外规定的可适用性。
即使RGGI仅仅管理协定区域内的电站，也不解决“泄露问题”，该计划仍然不失为有价值的工具。RGGI各州所采取的管理行动与其它各州的行动若联合起来，可能起到催化剂的功能，推动全美减排运动的深入开展。至少RGGI将向全美的管理者发出积极信号：“总量管制和交易”规则作为规制温室气体排放的法律手段，其优势、劣势及其潜在的误区既明显又实用。［6］
参考文献：
［1］ 曾刚，万志宏.国际碳金融市场：现状、问题与前景［J］.国际金融研究，2009，（10）.
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［3］ Eileen，C.An Effective Approach to Climate Change［J］.Science，2004，（29）：816.
［4］ Bradley，M.J.Momentum Builds in the U.S.―Whats Filling the Federal Vacuum on Climate Change? ［J］.Envtl.Energy Insights，2005，（4-5）：1-4.
［5］ Regional Greenhouse Gas Initiative［DB/OL］. About RGGI，http：//省略/about.htm（last visited Aug.23，2006）.
［6］ Joint Science Academies’ Statement：Global Response to Climate Change（June 7，2005）［DB/OL］.省略/onpi/06072005.pdf.
New Development of Compensation Tax：Comments on
the Judicial Practice of the Regulation of Carbon Trading of United States
HUANG Xiao-xi1,2
(1.Law School of Hunan Normal University, Changsha Hunan 410081, China;
2.Hunan First Normal University, Changsha Hunan 410205,China)
1980年国际自然保护同盟制定并了《世界自然保护大纲》，在该文件中第一次提出了“可持续发展”一词。《经济、自然资源、不足和发展》一书的作者巴贝尔把可持续发展定义为：在保持自然资源的质量和所提供服务的前提下，使经济的净利益增加到最大程度。《世界无末日》的作者皮尔斯和沃福德提出：当发展能够保证当代人的福利增加时，也不应使后代人的福利减少。总之，可持续发展是一个涉及经济、社会、文化、技术和环境的综合概念，它特别强调生态环境的承载能力和生态资源的永续利用对人类社会发展的重要性。
环境可持续发展是经济可持续发展的基础，是由人类社会的自然属性所决定的。生态环境资源是我们赖以生存的最基本的要素。生态环境资源一方面要遵循生态规律，进行合理的开发和使用，另一方面作为有价格或价值的资源，须遵循资本的属性运行，即要遵循市场规律。生态补偿机制通过对生态环境利用、保护和建设中的多方利益关系的调整，使外部效应内部化，既遏制了生态破坏者的破坏行为，同时又给生态保护者、建设者给予一定的经济补偿，激励人们从事生态投资，以实现人类社会的可持续发展。
二、建立生态补偿机制的实践局限
（一）缺乏基础性的制度支撑
在中国，有关生态补偿内容的法律法规多数属于行政规章制度，立法层次偏低，国家层面的关于生态补偿的法律、法规还没有建立起来。尽管很多地区开展了一些具体的生态补偿实践，但是由于无法可依，无章可循，导致生态补偿难以合理有效地推进。
（二）缺乏协调性的组织管理
在中国自然资源的开发与保护涉及多个行政管理部门，如环保、国土、水利、农业、林业、海洋、工商、卫生等部门均有权实施与该部门相关的环境政策，管理上条块分割严重，这也导致现有的生态补偿政策带有强烈的部门色彩，不能形成一个统一的整体，无法满足维护整个生态系统的需求。一方面，由于缺乏统一的归口管理，导致管理上的混乱，政策冲突现象严重，进而导致生态补偿机制的低效运行。
（三）缺乏长效稳定的财政支持
目前，中国现行财税体制中与生态补偿相关的税收主要是资源税，还有相关的燃油税、对汽车分排放量征收的消费税，以及城市建设维护税、城镇土地使用税和耕地占地税等。尽管其中的一些税种设置的初衷没有考虑环境因素，但客观上对保护生态资源起到了一定的积极作用。尽管如此，独立的环境税的缺失，一方面限制了政府通过税收手段调控环境污染的力度，另一方面又因没有稳定的财政收入而无力进行生态治理。
三、完善生态补偿机制的探索
（一）建立高效透明的法制体系
生态补偿属于多学科交叉的社会性问题，在实践过程中涉及到政府众多的公共管理部门，同时涉及多方利益主体，而且需要补偿的多是弱势群体，因此，更需要依靠法律手段保障其顺利实施。通过立法手段明确补偿的主体、客体、方式、标准；明确生态补偿资金的征收、使用、管理制度；合理界定生态开发过程中不同利益主体之间的关系。
在目前环境产权界定不清的情况下，应首先实现环境使用权和经营权的清晰界定。对于涉及多方利益主体的环境问题，需尽快完善环境立法，并在此基础上对竞争性领域的环境资源使用权和经营权采取市场化的管理模式，加强政府的环境规制。同时，由于国家是个抽象的集合，无法直接控制和管理种类繁多的众多生态资源，因此，生态资源的产权可以采用委托的形式交给人（各级地方政府）行使，同时为规避“失效”，一方面可将生态保护纳入地方政府的“政绩”考核体系，另一方面可引入第三方监督机构，加强监管。
（二）建立科学的组织管理体系
中国实行的公有制产权结构在某种程度上能够更好地发挥政府补偿的方式。但是由于环境保护的责任主要在各级地方政府，中央政府的补偿主要是通过各级地方政府涉及多个部门共同完成，易出现效率下降的困境。因此，中央政府可成立专门的管理机构负责相关的协调管理工作。目前，结合中国的实际，可考虑在流域生态补偿机制中试点推广。流域生态补偿的补偿主体、客体相对容易明确，但不能把流域生态补偿简单理解为下游对上游的补偿，而是上、下游地区同时负有生态保护的责任，由专门的管理机构协调上、下游之间的财政转移支付、产业结构调整、项目引进、异地开发等形式的生态补偿行为，为流域内的利益相关方搭建沟通的平台，逐步推广生态补偿的市场化手段。
同时，可借鉴欧盟的评估经验，建立独立的社会化的第三方监管和评估机制，吸纳多学科的专业人士加入，对生态效益、经济效益、社会效益进行全面评估，对所有的生态补偿项目的运作过程进行全程监管，以保证其公平合理的实施。
（三）建立长效稳定的财政体系
环境问题具有公共物品的属性，需政府干预解决，而政府干预主要是通过财政手段进行。
1、完善现存税费管理体制
“税收三性”决定了征税可以防止政出多门，能够为生态补偿提供稳定的资金支持。因此，尽快完善现有税费管理体制，设立专门的环境税，是我国实现可持续发展的制度基础。
完善现存的税费管理体制可以采用两种方式：一是优化现有的资源税，向所有利用生态资源的企业和个人普遍征收，同时扩大征收对象，将所有的生态资源都纳入征税范围，对非再生性的资源可实行定额税率和比例税率相结合的复合计税方式。二是开征新的统一的环境税，以避免现存税费体制中重叠收费的现象，完善生态保护的税收政策，对环境破坏行为通过征税手段予以限制，对环境保护行为给予税收优惠的鼓励。
2、完善生态补偿机制的相关财政政策
关键词：自然资源；有偿制度；环境保护；生态补偿机制
中图分类号：F014 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）01-0006-02
引言
自改革开放之后，我国在自然资源管理方面多采用经济管理手段来进行，到目前为止，我国有许多自然资源仍然是无偿使用，但资源无偿制度随着我国各项改革不断进行，其弊端也日趋明显。我国在资源使用管理过程中长期实行自然资源一级市场供给双轨制，即行政无偿出让和有偿出让，这使得环境资源这一重要的生产资源游离于市场定价机制之外，其商品性无法得到适当体现，与市场经济准则相背离，难以使用市场经济规则对环境资源进行最优配置。另外，资源的无偿使用直接导致了资源的衰竭和生态环境的恶化。不加限制和修复的耗用资源，使得资源的稀缺性日益突出，作为经济发展的重要物质基础，尽快建立起完善的资源使用及保护机制显得尤为重要。2013年我国政府做出《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，其中提出了要实行资源有偿使用制度和生态补偿制度。资源有偿制度的研究会使得我国的各种资源得以合理运用，但目前对该制度的研究还不够成熟，正处于探索阶段，所以了解资源有偿使用制度的重要性，并找到其构建思路对我国资源的保护和利用有着重要意义。
一、当前我国资源有偿使用的意义
（一）资源有偿使用可以实现资源可持续发展利用
我国虽然地大物博，但是由于人口基数较大，从而是一个人均自然资源相对贫乏的国家。近年来，资源使用成本低廉诱导着工业消费资源停滞在简单粗犷式的使用方式，高耗能、高污染的工业模式在我国依随处可见。在资源高消费的同时，还造成了对生态环境的高污染。近年来，人们对于生态环境污染的关注度越来越高，酸雨、雾霾、全球变暖等，已经威胁到人们的生存健康，较高的生态治理成本正是对过去资源无偿使用的弥补。与此同时，我国的淡水资源、煤炭资源等日益减少，这都是过去无偿使用制度和低廉出租制度所带来的。有偿使用制度的建立，可以制约人们不乱用资源，在其使用的时候考虑使用所带来的代价，为资源的管理带来益处。同样，在使用的同时进行治理，谁受益谁治理的原则有利于从源头上控制生态环境恶化，保证资源与经济的可持续发展。故而有偿制度可以保障资源安全，保护自然环境，促进经济可持续发展。
（二）资源有偿使用可以促进经济的共同发展
我国资源区域分布具有不均衡性，多数资源如煤炭、天然气等主要集中在中西部地区，水资源主要集中在西南部地区。改革开放初期，为了实行“先富带动后富”，国家将西部地区许多资源无偿地提供给东部地区，这使得无偿提供资源服务或者极低收费标准下的资源供给成为了资源使用的常态。这种区域间资源禀赋的不同，资源配置的不均衡，以及资源使用制度的不合理，导致了我国现行东西部经济发展格局和模式的差异。资源的无偿、低价使用使得当地资源在占用的同时，无法取得与其相对应的经济利益。另外，当地还需要自行承担由于资源使用而产生的负外部性，这对于“贫穷”的西部地区经济无异于雪上加霜。地区经济的贫困同时也会导致对环境治理的懈怠，进而形成资源使用的恶性循环。建立资源有偿使用制度，能够增强有资源禀赋的地区的经济能力，促进东部与中西部地区的团结，调整区域经济的不平衡发展，以达到“先富带动后富，最后达到共同富裕”这一宏伟目标。
（三）资源有偿使用有利于政府职能的有效发挥
自然资源属于国家，但是之前为了国家经济的发展，通过一系列方式将资源的使用权转让给当地企业私人等，在对其进行管理上很难发挥政府的职能。尤其是在许多山区人们对淡水资源肆意浪费，对木材任意砍伐，政府根本无从插手，使得资源白白损失。实行资源有偿使用制度，一方面，政府就可以对该地区的资源进行统计划分，并且明确告诉人民哪些资源归国家所有，要想使用应该相应地补偿多少等；另一方面，政府在对该地区的资源管理的同时，也能够对该地区的经济及其相应的投资潜力和可为该地区带来经济效益的资源有所掌握，当地政府就能够很好地进行招商引资，从而推动其经济发展。这样，政府在资源有偿使用管理的过程中就能充分发挥其政府职能，对当地的发展做出相应的贡献。
二、资源有偿使用制度的构建思路
（一）完善资源有偿使用的相关法律法规
目前，由于我国对资源有偿使用制度研究起步很晚，也是近四五年才较为重视，所以尽管政府出台了相应的规定，但是有关资源有偿使用的法律法规还有待进一步的修订。在相应的法律法规中首先要保证有偿使用机制的合理性，要对有偿使用的资源进行规定，并明确资源价格的构成要素从而制定合理的有偿使用价格。其次，法律法规中要明确规定各地方政府部门在资源有偿使用制度的建设中应扮演的角色，规定各地方政府部门在实行资源有偿使用制度时应遵循的原则，阻止区域性。最后，各地方政府部门也应该根据中央制定的法律法规，制定属于地方内部的有关资源有偿使用的规章制度，因为各地方所拥有的资源不同，所以在有偿使用的时候也应该根据实际情况制定相应的制度。完善的法律法规，是该制度能够得以实施的保障。
（二）创新资源有偿使用的管理方法
第一，在制定相应的价格机制时，要确保其能够体现生态价值与代际补偿，市场的供求关系及资源的稀缺程度决定了资源的自身价值，但资源价值体系还应该包含资源开发过程中的成本因素，才能完整地反映其资源产品价值，开发过程中的成本因素包括获取成本、开采成本、生态价值恢复成本与代际补偿成本等。第二，资源有偿使用的管理中要权责分明。著名的科斯认为，界定资源产权，如放牧权、捕捞权、砍伐权授予个人的话，那么此人便有足够的动因制定有效的资源利用规则，此时外部性自然消失。因为权力，人必定会兼顾短期利益和长期利益，其制定的规则、收取的向他人开放利用资源的费用将有利于资源的可持续利用。故而，在进行相应的资源有偿使用管理时，政府各部门要明确其责任，并且可以将资源有偿使用委托给地方居民代为监督管理，定期地给予补贴，责权结合。第三，成立资源有偿使用监督小组。政府上级部门要成立监督小组，定期地对下属部门有关部门的资源有偿使用工作进行审查，确保其工作进度的可靠性与真实性；各政府部门也要时刻监督当地企业及居民对资源的利用是否合理，并确保各企业的资源有偿使用费用的到位。
（三）构建开放、统一的资源交易平台，拓宽资源交易手段
双轨制导致资源的使用长期受到政府行政干预，其使用价格远远偏离市场水平，且资源使用权的取得只能通过行政审批，资源交易缺乏开放透明的交易市场，资源价格无法通过市场自身运行机制合理调整，其商品性无法得到合理的体现。因此，要完善资源有偿使用体系，确保资源有偿制度的合理性，就应该取消资源无偿出让的一级市场供给机制，建立开放、统一、有序的二级市场平台，使得企业可以通过拍卖、招标等多种竞争手段更加公开、透明地进行资源使用权交易。在对资源使用权进行交易时，要确保相关的政府领导人、企业领导人以及相应的价值评估专家均在场，这样可以保证资源使用权价格转让的合理性，确保在资源同在消耗时候，其对环境的污染，材料的损耗都能够从其转让时候所取得的价值中得以补偿。另外，政府部门还应该积极商讨，通过各种方式在资源补偿的同时来拓宽资源交易手段，保证资源的合理充分利用。政府部门要充分发挥其职能，定期对那些违背市场价格的资源使用权进行清理，并对相关的人员加以处罚，保证资源有偿使用价格的合理性。
（四）改善资源税收，确保其作用最大限度地发挥
我国以前对实行资源有偿使用的方法就是资源税，其征收方式为从量定额计征方式，这就导致在资源税征收时与市场实际价格相脱离，从而资源税也就丧失了其相应的调节作用。另外，资源税课税对象有限，政府干预和调节的倾向性明显，这也是导致资源价格偏离市场的原因之一。资源税也是资源有偿使用中收取使用费的一种较好方法，故而要改善资源税的征收方式，充分发挥其调节作用。首先，建议对资源税的纳税范围进行扩展，使其在各种资源间相对公平，同时结合资源的开发难度、存量与再生情况、资源的重要性水平等情况，对资源税进行等级差额征收。其次，加大资源税收的监管力度，由于现在企业的各种税较多，有的企业会将资源税纳入到其他要上缴的税收中去，或者将税收与资源有偿使用另外应支付的费用混为一谈，导致偷税漏税。最后，要根据不同的时间段、不同的企业性质等对资源税进行动态改革，确保资源使用人能够承受资源使用过程中的各种费用。
结语
建立资源有偿使用制度应从资源自身价值、资源开发过程成本、资源税收及资源交易平台以及政府职能及相应的法律法规等一系列方面进行综合考量。资源自身价值应反映资源供求关系、资源的稀缺程度，资源开发过程成本应包含资源的获取成本、开采成本、生态价值恢复成本与代际补偿成本，资源税收应调整课税对象范围及实现差别税率制，实现资源间税收平衡，合理调整资源收益分配方式，同时确保资源交易能够在一个有序、开放、透明的交易平台中进行。同样，政府职能的有效发挥以及法律法规的完善是资源有偿使用制度得以实行的基础和保障。只有完善资源有偿使用制度，才能保证我国经济的可持续发展，从而为实现中华民族伟大复兴中国梦奠定坚实基础。
参考文献：
关键词：生态补偿；生态税收；产权
中图分类号：F810.41文献标志码：A文章编号：1673-291X（2008）011-0034-03
长期以来，人们为了追求物质与精神需要的满足，甚至于不惜以破坏生态为代价来换取经济的快速增长。即从事生态保护活动，不如从事经济活动的理念造成了当今生态资本越来越稀缺，以至于威胁到人们的生存，导致当今人们的生态需求缺乏。由此，人们才开始意识到生态具有“蝴蝶效应”，而要保护生态，满足人们日益增长的生态需要，就必须采取有效的激励与约束手段进行生态补偿，那么作为手段之一的生态税收与生态补偿之间有着某种内在的联系。
一、生态补偿与生态税收的含义
生态补偿的最早争论起源20世纪90年代，有的学者认为只要是针对破坏了的自然生态给予补偿就是生态补偿，可以说是由政府部门向开发利用自然资源的生产者和消费者直接征收的费用，也可以说是为了恢复自然生态功能而付出的代价。可见这是一种非常狭隘的观点，只是关注到了对破坏自然生态的行为的惩罚，而没有关注到人们为了保护生态而产生的外部效应――外部成本或收益的补偿，也就是说有些人们为了保护自然生态丧失了自身发展机会，以及为了提高自然生态的保护水平而进行的科研、教育等费用的支出，还有对人们保护自然生态而产生的外部收益的补偿。因此，生态补偿应该既包括对破坏自然生态行为的惩罚，又包括为了保护自然生态而产生的相关成本与收益。以下图为例来进行说明：
在图1中私人的边际成本是直线C1，与边际收益线交于均衡点B，而实际上私人生产由于对自然生态产生了破坏作用，所导致的社会边际成本是直线C，与边际收益线交于均衡点A，从图中可以看出如果不考虑私人生产由于对自然生态产生了破坏作用，那么社会在Q2-Q1这段产量上不是获得效益，而是会付出大量的成本，因此要让私人所造成的成本由它自己来承担，即采取方式增大私人的边际成本，使得私人的均衡点由B改到A，从而达到社会的资源配置最优。
在图2中私人的边际成本是直线C，与边际收益线R1交于均衡点E，而实际上私人生产由于产生了额外收益，所导致的社会边际收益线是直线R，与边际收益线交于均衡点D，从图中可以看出如果不考虑私人生产产生的额外收益，社会为此而丧失Q4-Q3这段产量上的收益，因此要让均衡点由E改到D，从而达到社会的资源配置最优，就应该采取方式弥补私人生产中应该由它得到而没有得到的收益。
与生态补偿相比，生态税收的起源要早的多，早在1920年，当时英国的经济学家阿瑟・庇古在研究市场经济的外部性时，发现生态是一种“无形财产”，其提供的服务不能在市场上交易，而市场经济无法对经济运行主体在生产和消费过程中可能产生的副产品――生态破坏发生作用，这就导致了生态破坏者与非生态破坏者之间的利益不均等一系列问题，提出了税制中应该增加环境污染税，为生态税收得以产生奠定了思想理论基础。而后经过学者的不断研究使生态税收得已完善。生态税收总的来说就是政府部门通过征收生态税收，影响某些经济活动的性质和规模，使被征税者行为因征税而发生变化，将好的外部影响纳入到外部性产生者的决策过程中，从而为一定的生态政策目标(措施)提供资金，实现特定的生态目标。
二、生态补偿与生态税收的联系
从上面生态补偿与生态税收各自的定义可以看出：
1.生态补偿与生态税收都是经济可持续发展的必然结果
自然生态资源是否会约束经济增长？这实际上是有关自然生态资源与经济发展关系的问题。为此，美国经济学家格鲁斯曼对环境库兹涅茨曲线进行了分析，证实了自然生态环境污染程度开始时随GDP的增长而加重，而当经济发展达到一定程度时，生态环境污染指数就会随着经济发展而呈反向变动趋势。
为了验证生态资源与经济发展的关系是否符合环境库兹涅茨曲线，选取了我国1989―2004年期间的人均GDP、二氧化硫、工业固体废弃物等指标，进行回归分析。
参考李子奈的思想和算法，经分组处理，采用以下模型方程：lnEit=αi+β11nxit+β21n2xit+εit
E是环境质量指标，x是收入水平，这里i代表国家，t表示时间，α表示常量，βk是指k个解释变量的系数，ε是随即误差项。
从上述参数分析中可以看出，我国生态资源与经济发展的关系基本符合环境库兹涅茨曲线。因此，随着我国人均收入的稳步上升，我国自然生态破坏也出现递增趋势。而且环境库茨涅茨曲线所指出的当经济发展到一定程度时，自然生态污染指数就会随着经济发展而呈反向变动趋势不是自动产生的，而有两层内涵：其一，在经济发展的初期，追求产出的增长，使得自然生态被过度利用，造成了自然生态的破坏。然而，只有在经济的发展，政府的干预下，自然生态才能被高效率的利用和保护；其二，虽然，伴随着经济的发展，人们环保意识的增强，新技术的采用会对自然生态的保护起到一定作用，但是，这也只有政府通过一些手段来转变经济结构，自然生态才能得到根本性的改善。因此，经济发展到一定程度就会在无形之中促成生态税收与生态补偿的产生。
2.生态补偿与生态税收产生的前提都是自然生态遭到破坏，都反映了自然生态具有公共产品的特性
生态补偿是对破坏自然生态行为的惩罚，以及又为了保护自然生态而产生的相关成本与收益。之所以人们会破坏自然生态，追本溯源是因为自然生态没有明确的产权界限，即从经济学角度来看，生态资源如同公共卫生、基础教育等一样是一种公共物品，自然生态资源总体上如果有加大利用可能时，自己加大利用而其他人不加大利用则自己得利，自己加大利用但其他人也加大利用则自己不至于吃亏，最终是所有人都加大利用资源。为什么江河湖泊会被大量的污染，就是因为人们对它们都有使用权，但污染它们后又不必承担相应的成本，这就无形中造成了只要存在，任何人都可以随意消费，而且无须付费，形成了消费上不具有排他性――你可以享用、我也可以享用的局面。由于无法分割产权，必然会导致人们无节制地、低效率，甚至是浪费自然生态资源的现象，从而导致“公共地悲剧”。那么为什么没有人主动的治理江河湖泊呢？这是因为人们尽管可以随意享受生态环境，消费者却不愿为此支出，而是喜欢“搭便车”――张三花成本治理了，由于没有产权，从而有可能导致整个周围的居民都从中收益，那么周围的居民就是在搭张三的便车。对此，作为“经济人”――张三肯定是不愿意，除非有人来补偿他治理后所产生的这部分额外收益。而生态税收也是抓住了自然生态的公共产品的无法排他的特性，以其强制性、无偿性和固定性可以有效地抑制人们在利用自然生态资源时的博弈行为，保护自然生态资源。生态税收的强制性是说国家依据以法律的形式颁布税收制度，强制那些有环境污染，资源浪费等行为的纳税人、课税对象以及课税范围等必须按国家的意志交纳税款；生态税收的无偿性是指国家可以不付任何报酬而向那些对生态环境造成破坏的纳税人取得收入，从而在一定程度上制约人们的行为，达到保护我们生存环境的目的；生态税收的固定性是指国家征税以法律形式预先规定征税范围和征收比例，便于双方共同遵守，从而促使生产者和消费者有意识的避免破坏生态环境的行为，自己受益的同时，国家也增加了治理生态环境的资金。因此，生态税收可以有效地改变过去人们的自私自利的无节制的粗放式的自然生态资源开发、利用、破坏的博弈行为；改变人们只考虑当代人的生存与发展的代际博弈行为；改变人们过去对生态资源只会一味的索取而不积极为资源保护、污染治理、生态保护与建设，以及生态科学技术研究提供必要的资金支持的博弈行为。
3.生态补偿与生态税收都反映出自然生态具有外部性，而他们的执行者都是政府部门
外部经济与外部不经济――又称为“外部性理论”是指某个人的行为对他人的福利产生有利或不利影响。而外部不经济具体就是指某个人的行为对别人产生了不利影响，这在自然生态破坏中是经常的事情，为什么现在会出现如此多而大的沙尘暴呢？究其根本就是人们为了一己私利而只懂得砍伐森林、破坏草地，从中获得收入来补足生活所需，但是我们知道过度的砍伐森林、破坏草地，而且无意识的去保护森林、草地，使他们有一个恢复时期，必然会使他们所具有的保持水土、涵养水源、净化空气与水质、美化环境、提供游憩场所等社会生态功能严重弱化，最终导致人们的生存环境中沙土飞扬。因此，砍伐森林、破坏草地从短期――私人角度看是盈利，但从长期――社会角度看是亏损。由此，人们发现单纯依靠市场不足以保护自然生态，因为自然生态的无产权的特点使得消费者可以随意享受自然生态环境，却不愿为此而支出，而且从公共选择理论角度出发，在自然生态建设与保护领域中，个人理性并不必然产生集体理性，个人的最优选择与集体或社会利益往往是背道而驰的，所以自然生态的保护与补偿单靠理性的个人或集体都是无法实现的，而只能由政府制定规章制度，规范个人在决策、经营中承认自然生态价值，对从自然生态破坏中受益者征收一定比例的生态补偿金，以及对治理自然生态而没有得到相应的收益的人们给予生态补偿金，实行政府干预是必需的。而生态税收也是针对自然生态的外部性，由政府通过对所有自然生态的受益者按一定标准收取税的方式来实现自然生态的价值补偿，从而达到维护社会公共利益的目的。
三、小结
由上面分析可知，就产生时期而言生态税收远远早于生态补偿，但二者都是科学技术以及社会进步的必然结果，最重要的都是经济可持续发展的产物；就范围而言生态税收又只是经济与社会进行生态补偿的手段之一，因为要实现生态补偿可以根据具体情况而采取许多切实可行的手段，比如收费，财政补助等等，因此生态税收只是其中之一，而它也与生态补偿有着千丝万缕的联系。
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。而矿产税费制度的合理建立对此具有重要意义。本文尝试梳理目前对我国矿产资源税收制度的研究的情况,寻找我国税收制度的缺陷,期望对于我国完善矿产资源税费计价模式有所帮助。
一、 我国资源税费制度的研究
我国现行的资源税费计价主要是由一税四费两价款以及两个行政事业型收费[11]组成,目前国内主要争对资源税,矿产资源补偿费,探矿权价款,采矿权价款进行研究。主要观点有三种:
第一种观点:取消补偿费和资源税,代之以权利金。高兵,王丽艳(2006)[1]认为矿产资源补偿费和资源税本质都体现 了国家作为资源所有者的权益,实现了所有者的利益,故可以合并成为一种税,并且使用国际通行的名称“权利金”。李凤,汪安佑(2010)[2]认为由于资源补偿费和资源税本质都是从量计征的,因此都是国家所有权的利益实现形式。与权利金本质相同。谭旭红等(2006)[3]认为资源税不属于矿产资源有偿使用范围,故失去其理论依据和现实基础,应改为在理论依据上更为合理的权利金。赵文杰(2010)[4]认为资源税不具备税收的强制性、固定性和无偿性;而资源补偿费作为国有资产收益应当纳入国家预算,而其实际用途不当,大多用于资源勘查支出,因此并没有体现矿产资源的国家所有权。因此,资源税和资源补偿费都是名不副实,且二者在税理上重复,故应将两者合并成为权利金。这样可以减少纳税环节,是企业和国家都得到收益。
第二种观点;将补偿费改为权利金,保留资源税。樊轶侠(2010)[5]认为资源税的设置目的是调节资源级差收入,而矿产资源补偿税费的设置目的是保证矿产资源所有者的权益,为了避免被误解为重复征税,应废除矿产资源补偿费改用国际惯例权利金,资源税进行保留,并提高资源税的税率,以此来促进节约资源,保护环境。陈文东(2006)[6]认为将现有级差地租的成分和绝对地租的成分从资源税和资源补偿税中剥离出来合并成为权利金,废除资源补偿费,对于资源税进行重新定位,从原来的级差调节中跳脱,在可持续发展观念中找到新的定位,着重体现资源开采的外部性成本的补偿。欧阳荣启(2011)[7]提出资源补偿费在用途上与矿业权价款出现了冲突,故应废除,但是矿业权价款在矿业权去的过程中只是部分实现了国家的矿产资源所有者权益另一部分的权益要由资源税来实现,因此建议保留资源税。
第三种观点:保持现有的税费分离的高珊珊,孙超(2009)[8]认为,按照我国现行的法律条例,资源税和矿产资源补偿费都不属于乱收费,不应被取消,在相关法律进行修改以前,维持现在的税费分离更为合适。郭艳红(2009)[9]认为对采矿权证持有者征收矿产资源补偿费,由于其具有绝对地租性质,故可以实现资源的有偿开采;而资源税属于超额利润税,对条件优越矿征收资源税,可以调节级差收入,有利于矿产资源的优化配置,使采矿者平等竞争。干飞,贾文龙(2007)[10]认为短期内仍会保持税费并存的制度,因为现存的资源有偿使用制度规定了资源开采过程中的利益博弈的规则,同时也制约了其发展演化。汪峰(2007)[11]认为资源税和补偿费的性质、归属和作用各不相同,各自改革的方向也不相同,两者不可偏废。在准确定义两者的属性的基础上,发挥其应有的功能。
二、 我国税制中存在的问题研究
现行的矿产资源税费制度有许多不足。主要争对以下几个方面:
第一、资源税无法体现调节级差收益的最初目的。资源税自1994年起实行从量征收,意味着不论企业盈亏一律征收,偏离了“调节级差收入”的初衷(李安东,2011)[12]。现行的从量计税依据与资源储量、回采率、资源价格等指标不相关,容易使企业在资源开采过程中“采富弃贫”,造成大量积压和浪费(张彦平等,2008)[13]。另外,税额大小不能随着资源价格的涨落而发生变化,无法反映资源的真正价值,税幅差只有几十元,不足以反映不同地区的矿产资源的级差收入(殷爱贞,李林芳,2011)[14]。
第二、矿产资源补偿费没有体现其绝对地租的含义。矿产资源补偿税费使用从价计征,不能完全体现所有者财产权益,公式中的回采率也形同虚设(鹿爱莉,2010)[15]。而补偿费的比率整体偏低,仅为1.18%,远低于国际平均水平。十年来,矿产品价格发生了很大变化,但是补偿费率始终未曾发生变化,造成补偿费的征收与资源储备消耗水平、资源利用率水平严重脱钩(宋金华,谢一鸣,2010)[16]。蒲志忠(2008)[17]列举实际数据来证明了即使将资源税和资源补偿费矿业权有偿使用收益都算作矿产
资源所有者权益,现行税费水平都远不能实现国家资源所有者权益。
第三、现行矿产资源税费利益关系换乱,理论依据模糊,税费性质不清晰(马长海,刘梦岩,2010)[18]。资源税立税的理论依据与资源补偿税相重复,并认为资源税是国家财产性收益,混淆了国家凭借政治权利征税,凭借财产权利收取资产收益“费”的界限(张应红,2001)[19]。赵文杰(2010)[4]认为自1994年税改把资源税征收范围扩大到所有矿种,实行普遍征收。这样,资源税不只是单纯的体现级差收入,而是根据资源所有权取得补偿收入。这样,资源税的性质发生改变,从原来的单纯的级差收入性质变为了具有“资源补偿费”性质,与资源补偿费在性质和设置目的上趋向于一致,造成税收的重复。
第四、现行的税费体制难以解决资源开发补偿问题。矿产资源勘探开发过程中,对环境多少都会产生负面影响。政府应当采取一些措施,比如利用税收政策保护环境,控制污染(殷爱贞,李林芳,2011)[14]。虽然我国已提出建立并完善有偿使用自然资源以及恢复环境的经济补偿机制,但实际操作中往往难以实现。我们需要建立一套行之有效的补偿制度体系。(蒋健明,2007)[20]。资源是当代人与后代人是资源的共同所有者,当代人对资源的开采量超过当代人应拥有的份额时应对后代人进行补偿(蒲志仲,2010)[21]。
三、改进方法研究
针对现行矿产资源税费制度中的不足之处,许多学者进行了研究,并提出了不少改进方案。
(一)、对于现有矿产资源税费制度进行部分改善的研究
张彦平等(2008)[13]认为应对资源税的计税依据进行改革,由原来的按销售数量或自用量计征改为按照生产数量计征,使开采企业为所开采的所有资源付出代价。许大纯(2010)[22]认为对于资源税上应当由从量征收转变为从价征收;资源补偿税费上,应适当提高费率并建立矿产资源补偿费浮动利率制度。刘次邦,王黎(2010)[23]认为资源税的计税依据采用从价计征与从量计征的复合计征法,即对于销售的矿产从价征收,而对于自用的矿产品采用从量征收。这样解决了对开采而未销售或已经开采而未使用的资源缺乏依据无法征税的问题,也使得税费可以和市场价格挂钩。
(二)、对于矿产资源税费整体进行改革的研究
裘燕燕等(2007)[24]从有偿使用制度体系的整体框架出发,对现有的矿产资源有偿使用整体体系提出了三套解决方案。蒋健明(2007)[20]建议建立以权利金制度为主体,结合生态保证制度、资源耗竭补偿制度的矿产资源税费制度。促进合理开采和保护环境。晁坤(2012)[25]认为整体性的重建资源税制度才是最好的方法,他主张建立以权利金为基础涵盖优质资源出让金和矿业权租金的有偿使用制度,并 设计了两种过渡性的改革方案帮助新制度“软着陆”。
目前我国现行的矿产资源制度确实有很多不足之处,理论依据混乱,计税依据不合理,税率过低,未能发挥调节级差收益。而我们的学者针对这些情况研究了不少改善方案,有的提出局部的改善建议,有的则主张重新建立资源税费计价体系。而笔者认为局部的改进只是暂时的,过渡性的。长远来说,重新建立税费计价体系会更有利于国家和企业。国外在这方面有着丰富的经验和理论,我们可以通过学习外国先进的经验,结合我国实际情况,制定出一套符合我国国情,具有可行性的税基计价模式。同时,要注意结合增值税和所得税,避免给企业造成过多的税收负担,降低企业的竞争力。
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[1]高兵,王丽艳.矿产资源的税费制度初探[J].资源与产业,2006(8):107-108
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关键词：国有独资企业 股权无偿划转 暂缓缴纳企业所得税
一、国有独资企业和股权无偿划转的概念
国有独资企业的财产出资人是国家这个特殊的主体，财产所有权属于国家，在追求盈利的同时，担负着执行国家经济政策、实行国家计划、调节社会经济的结构和运行的特殊使命。国有独资企业是我国国民经济的支柱，在国民经济的关键领域和重要部门中处于支配地位，对整个国民经济的增长规模、增长方式的转换、结构调整的方向、技术创新的选择等发生重大影响，对行业和地区及中小企业，形成和产生组织、协调、凝聚、扩散及示范效应，从而实现国有经济的主导作用。
在本文中所指的股权无偿划转是中华人民共和国国有产权转让的一种特殊方式，条件是划转双方必须都是国有独资企业，划出方将所持国有股权以无偿划转方式转至划入方。同一集团下不同全资子公司持有的国有股权划转，只需集团批准，国务院国有资产监督管理委员会（以下简称国资委）备案。不同集团间的国有股权划转，需要国资委批准。从无偿划转这个概念可以看出，只能在国有独资企业或国有独资公司之间划转，股权的划出方和受让方都是国有企业和国有公司。
股权无偿划转作为一种特殊的国有产权流转方式，对合理配置经济资源，实施国有经济布局和结构调整起着重要的作用，是中国资产重组中的一种特殊的交易形式。股权无偿划转的优点在于：交易成本低，简便易行，收购的成本也接近于零，有利于更好地发挥上市公司的融资功能及区域产业调整。
二、国资委主导下的大型国有企业股权无偿划转没有提及交纳企业所得税
国资委主导下的国有企业改制、资产重组普遍采用股权无偿划转方式，比如根据国务院批准的电力体制改革方案，中国大唐集团于2003年设立时即以无偿划转方式取得华银电力和桂冠电力43.54%、53.68%的股权。两家上市公司原控股股东都是国家电力公司全资子公司。近年来，国资委逐步规范国有企业之间的无偿划转行为，先后颁布了《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》 （国资发产权【2005】239 号）、《 企业国有产权无偿划转工作指引》 （国资发产权【2009】25号）文，对无偿划转中的实际操作做出了具体指引，但具体针对股权无偿划转所涉及的企业所得税并没有具体的细则条例。
在国资委主导下的大型国有企业的股权无偿划转，只要持有国资委有关股权无偿划转的批复，各地税务局就认定不交企业所得税，所有股权无偿划转的转让公告都不提及企业所得税问题。如四川岷江水利电力股份有限公司于2010年12月的《关于公司第一大股东股份无偿划转进展情况的公告》。在公告中提到根据国务院国有资产监督管理委员会《关于岷江水利电力股份有限公司国有股东所持股份无偿划转有关问题的批复》（国资产权[2010]1412号），岷江水电第一大股东阿坝州水利电网资产经营公司将所持岷江水电股份120，578，132股及尚未偿还的股份分置改革中的代垫股份189，619股（合计12，076.7751万股）全部无偿划转给四川省电力公司，并于2011年3月3日在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理完成过户登记手续。公告中没有提及到本次股权无偿划转对应的企业所得税。再如烽火通信科技股份有限公司关于武汉邮电科学研究院无偿划转上市公司国有股权事宜获得国务院国资委批复的公告（国资产权[2011]1339 号）。根据该批复，国务院国资委同意武汉邮电科学研究院将其所持烽火通信科技股份有限公司（以下简称“烽火通信”）的股份共计243，818，881 股（占烽火通信总股本的55.12%）无偿划转给武汉烽火科技有限公司持有。本次划转实施完成后，武汉烽火科技有限公司将直接持有烽火通信243，818，881 股，占烽火通信总股本的55.12%，为烽火通信的控股股东。此外，本次股权划转尚需取得中国证券监督管理委员会有关豁免要约收购的批准，本公司将对相关事项和进程及时进行信息披露。在此公告中也未提及企业所得税问题。在这种特殊背景下各地税务局也没有追究。
三、中小型国有独资企业集团内部股权无偿划转在现有政策下视同销售，需缴纳企业所得税
大型国有独资公司和国有企业重组在国资委主导下基本调整完后，全国还有数量众多的中小型国有独资企业为了更好更强地发展，在市场经济中发挥更大的作用，也面临着需要通过无偿划转股权的方式进行资源整合，优势互补。对于国有独资企业集团内全资母子公司之间、全资子公司之间存在的股权无偿划转，在企业所得税问题上企业管理者和会计人员都存在困惑，因为国家没有这方面的明确政策，各地政策也不明朗。目前在实务中，虽然财政部、国家税务总局等国家主管部门并未对无偿划转涉及的所得税问题做出明确规定，但有些地方已出台了一些自己的规定。如河北省地税局在2009年出台《关于企业所得税若干业务问题的通知》，其在第十一条关于企业无偿划拨资产的税务处理问题明确规定：“国有企业无偿划拨资产（固定资产、股权、债权等），划出方按划出资产的净值确认视同销售收入。划入方可按收到资产的净值确认其计税基础。”根据该文件规定，无偿划转资产需要按视同销售处理。其他地方税务局依据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”把企业之间无偿划转股权作为非货币资产交换视同销售从而交纳企业所得税。
四、对同一国有独资企业集团内股权无偿划转所涉及的企业所得税处理建议
国家为了促进企业发展，出台了《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009] 59号），通知中明确了企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等几种方式，其中对符合特殊性税务处理的企业重组中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。比照通知，国有独资企业股权无偿划转如果符合特殊重组条件就可以免交企业所得税，但国有独资企业在股权重组优化的过程中并不都符合特殊重组的条件。如国有独资企业甲集团公司拥有两家全资子公司A和B，A公司持有集团外D公司30%的股份，为了合理优化整个集团的资本结构，甲集团公司决定将 A公司持有的D公司30%的股权无偿划转给C公司。这种股权划转就不符合特殊性税务处理的企业重组条件，不能套用特殊重组从而免交企业所得税。这种股权无偿划转的行为虽然是不同法人间的资产划转行为，但由于是在同一主体甲集团企业控制下，是为了完善公司法人治理结构，合理配置经济资源，理顺股权体制的一种重要举措，是不需支付对价和回报的股东权益转移，是一种非市场行为。从整个控制集团角度来看，由于股权的所有权属实质上并未发生根本性改变，相当于母子公司这种财产关系，在同一集团母子公司或子公司之间内部流转，属于同一投资主体内部的行为。从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，并没有发生变化。从会计处理上，股权划出方按原账面价值平价转出，减少长期投资和净资产；而股权划入方按划出方的账面原价增加长期投资和净资产，但对于整个集团而言，并未增加收益和净资产。
企业所得税的实质是对投入的资本增值征收税款，而国有独资企业内部股权无偿划转从整个企业集团而言并没有实现对资产的变现和进行实质交易，也并未取得任何收益和所得，没有产生增值，如果要确认资产转让所得并交纳企业所得税纳税，企业还需单独筹集资金纳税，无形中给企业增加了一笔额外的资金负担，从而打击企业资产重组优化的积极性。所以笔者建议同一国有独资企业集团内全资母子公司或全资子公司之间的股权无偿划转按照划出方的原账面净值进行转让，暂缓交纳企业所得税，待此笔股权划出到集团外其他企业时就按转出价格确定收入或按市场公允价值核定收入，再扣除取得时的股权成本后计算出投资收益交纳企业所得税。这里需要注意的是股权无偿划转暂缓交纳企业所得税行为的主体必须是国有独资企业，否则，非国有股东会通过股权无偿划转方式把股权划给关联企业，再利用利润分配把部分利益占为己有，会造成国有资产流失或者导致减少国家税收收入。
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