摘 要：我国经济正飞速发展，而税收不仅是我国财政收入的主要来源，更影响着企业利益最大化的实现，对公司企业来讲，无论再合法的税收也会影响企业的收入，因此，在合法的前提下节税是企业的关注重点。企业要从税法要素角度对节税方法进行分析，制定出合法、合理的节税方法，这对于企业的发展有着十分重要的意义。
关键词 ：税法要素 企业 企业节税合法性
税收政策要求企业公司需要根据自身发展过程中所取得经济效益的多少进行纳税，这对企业的发展有着重要的影响，部分中小型企业存在因缴纳的税款比较多，导致不仅影响了企业的总体经济效益，同时在激烈的市场竞争中难以生存，所以税收这一环节的重要性不亚于企业的的增产增收环节，下面就目前企业发展中的实际情况以及相应的税收政策，从税法要素角度分析，企业如何合法节税的方法。
一、分析企业合法节税的方法
企业中的节税方法想要合法，即要求要符合我国的税法要求，因税法要素是税法制度的构成要素，因此可以说，要想节税方法符合税法，节税方法就应该符合对应的税法要素。税法中的每一个要素，都是税法中不可缺少的重要部分，通常可以分为实体法要素和程序法要素，前者是决定征税主体能否征税和纳税的主体的纳税义务是否成立的必然条件，后者主要指的是纳税地点，时间等纳税具体过程，合法的节税主要应从税收实体法要素入手，主要在税法主体、税收对象、税法主体、税率、税目以及税收措施等。
二、从税法主体、征税客体的角度，对企业合法节税方法进行分析
1、企业合法节税方法中对于税法主体的选择
税法主体，主要包括纳税主体与征税主体，对企业节税有着重要作用是纳税主体。在负税这一方面，针对不同的纳税主体，在实际的税收法律中承担的负税程度也各自都不相同，
因此公司企业对节税方法进行制定之前，需要严格研究明确相关的规定税收规定。根据税法主体的选择不同，企业可以进行采用和法的节税方法，下面采用的例子是在增值税法中，对一般税法人和小规模纳税人的不同选择作为例子进行合理节税的方法分析说明。
在增值税法中，规定纳税主体大体分为一般纳税人和小规模纳税人两种类型，两者的计算方法不同，而且计算方法的不同会直接对不同纳税主体造成利益收入影响，实际在现实的增值税法中常常出现一种税款计算的方式对于小规模的纳税人有着重要的节税作用，但是同时却对一般纳税人产生了不利影响，纳税人是指所有从事提供劳动服务或者是货物生产、运输的，将提供劳动服务或者是货物生产、运输作为主要职业的“经济人”，小规模纳税人是指每一年中不包含税收的销售总额处于一百万元以下的纳税人；而每一年不包含税收的销售总额高于小规模纳税人销售总额的纳税人，就是一般纳税人。同时一个重要区别是在增值税中一般纳税人基本使用税率处于百分之十七，并且可以对进项税额进行抵扣，一部分不同类型的货物适用于增值税中的低税率，而小规模纳税人则不能够对进项税额进行抵扣。所以企业在对节税方法进行制定时要考虑到计算税款的方式。
2、企业合法节税方法中对于征税客体的选择
征税客体的不同导致在税收主体中所担负的负税义务也都不相同，下文就消费税兼营得具体节税方法进行分析。
对于消费税纳税人同时经营两种以上的税率的应税消费品的经营活动时，在我国的税法中有明文规定，需要对缴纳税率的不同消费品分别进行有关消费品的销量和销售额等的进行有效的核算调查，分别核算相应消费品的应当缴纳的税款金额，需要企业会计在进行会计核算的过程中，每一笔都要做到账目清晰，这是因为我国税法中有明文规定，将同税率的消费品采取组合的形式进行销售时，应当提高销售税率的征收。因此为了避免造成相应的损失，要对不同税率的消费品进行分类，分开进行计算。
三、从税收优惠、纳税地点角度，对企业合法节税方法进行分析
1、企业合法节税方法中对于税收优惠政策的运用
税收优惠政策是指税法的一种特殊规定。税收优惠政策的实施，对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾，这会在在一定程度上会对计税基数造成影响，甚至改变纳税人的义务，企业所得税中，税收优惠过程中的具体优惠：免除其应缴的全部或部分税款，或者按照其缴纳税款的一定比例给予返还等，从而减轻其税收负担。税收优惠政策是国家利用税收调节经济的具体手段，国家通过税收优惠政策、可以扶持某些特殊地区、产业、企业和产品的发展，促进产业结构的调整和社会经济的协调发展等等。
2、企业合法节税方法中对于纳税地点的选择
我国税法存在一定的地域性差异，不同地区中税法的标准与要求也存在着一些不同的地方。我国在不同的地区中，制定了相应的低税率政策，例如：我国在经济技术开发区、沿海开发区、经济特别行政区以及一些经济落后、偏远地区中，都执行的是低税率政策，而且针对总机构和分支机构，不在同（市）的，在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税，但经国家税务总局及所属分局批准，分支机构应纳消费税可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关缴纳。进口应税消费品的应纳税款，由进口人或人向报关地海关申报纳税。等等针对税法存在的地域性差异，企业应当选择主体税税负低的区域进行注册安置。了解税收优惠政策，并且充分进行利用，用于企业的注册地选择以及建设过程中。但同时企业在利用税收优惠政策时，还要结合自身的实际状况，权衡轻重以及各个税收因素之间的关系，避免因税收优惠政策阻碍企业发展。
结束语
税收，是我国财政收入中重要的经济来源，是我国在社会经济发展的主要支撑对象，发挥着重要的经济建设作用，企业的企业中的合法节税方法，首先应当建立在了解遵守税法的基础上，不能逃税、漏税、偷税，国家出台的一些税收优惠政策进行有效、合理的运用，在企业的生产环节、经营环节、管理环节中运用科学合理的方法，而是应当对做到明明白白纳税，聪聪明明纳税。
参考文献：
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论文摘要:税权是国家权力在税收领域的体现,包括税收立法权?税收行政权和税收司法权三个方面的内容。税权具有可以进行纵向划分的性质,是中央与地方税权划分的必不可少的前提条件。中央与地方税收立法权划分的核心,是地方是否拥有地方税的立法权。宪法和法律的限制?司法权和民主制度的制约,可以有效防止地方税收立法权的滥用。按照不同税种的归属确定税收行政权的归属,是划分中央与地方税收行政权应当遵循的基本原则。
“在税法学中,人们对各种税收权利的界定已经形成了比较定型的模式,每一种权利都由于其主体不同,内容不同,所处领域和阶段不同,从而具有不同的特质。”[1]因此,要准确把握税权的涵义,必须从税权的主体?内容?所处的领域几个方面进行分析。首先,从税权所处的领域看,税权之“税”,限定其只能属于税收方面的权力(利),而不是其他方面的权力(利)。而从税收过程看,税收应当包括征收与缴纳两个过程,不应包括税收的使用或支出,因为税款缴纳入库后,就转化为财政收入,对其支出或使用属于财政支出法规范的内容,就不再属于税收过程了。在税收征收阶段,享有征税权的主体只能是国家,税收征收机关只是代表国家征税。在税收缴纳阶段,其权利主体是纳税人。其次,从税权的主体来看,若税权的主体是国家,则其内容就是征税权,收入归属权是征税权的当然转化;若税权的主体是纳税义务人,则其权利内容又会有所不同。再次,从税权的内容来看,税权的主体不同,所处的领域不同,则税权的内容当然不同。若税权的主体是国家,那么,它在立法?行政和司法领域就分别表现为税收立法权?税收行政权和税收司法权三项内容。
本文认为,税权中的“权”是指国家权力,权力的主体是国家,权力的内容是征税的权力,权力所处的领域是税收领域。这样,税权的涵义应当是:税权是国家权力在税收领域的体现,是国家依法享有的税收立法权?税收行政权和税收司法权的总称。
中央与地方税权的划分,是财政体制法的重要内容,也是财税法学研究的重要课题之一。研究中央与地方税权的划分,既有利于对财税法进行深入研究,也有助于从调控权纵向划分的角度研究调控手段的有效性和调控目标的实现,在一定程度上也是对经济法的进一步研究。
一中央与地方税权划分的前提条件
(一)国家实行分税制财政体制
中央与地方划分税权,首先是以国家实行分税制财政体制为基本条件的。从理论上讲,税收是以国家为主体的分配形式,而国家作为一个抽象的概念,必然以政府为具体形式体现,因此,税收在实际运行中就表现为以政府为主体的分配活动。世界上绝大多数国家都将政府划分为中央和地方两个层级,中央政府与地方政府各自具有自己的职权范围,它们在不同的级次上都可以成为税收分配的主体,享有税权。但是,如果国家不实行分税制财政体制,税收不在中央与地方之间进行划分,地方没有独立的税收,那么,税权就只能归属中央政府,地方政府根本不可能有税权。在这种情况下,中央与地方划分税权就无从谈起。因此,中央与地方划分税权,首先以中央与地方实行分税为前提条件。只有税收划分为中央税与地方税之后,才能确定中央税和地方税税权的归属问题。在一定意义上说,分税制财政体制就是中央与地方依法划分税权而确认税收收入归属权的财政体制。
(二)税权的内容必须具有可以进行纵向划分的性质
从法律价值的取向看,立法权?行政权?司法权三种权力之间存在明显的差别。立法权最大的特点是它的民主性。它是代表?汇集和反映民意的国家权力,必须以追求民主为根本的价值取向。行政权本质上属于一种执行权。为了有效地和更好地执行法律,适应千变万化的社会情况,行政权就要具有快速反应的特性。因此,行政权是以追求效率为主要价值取向的。司法权的核心是保证司法独立,司法独立的目的则是为了实现司法公正。司法权的制度和程序基本上都是为了实现公正的价值取向而设计的[2]。
为了保障各自价值目标的实现,立法权在中央与地方之间进行划分,更有利于实现立法的民主;行政权由中央和地方分别行使,更有利于提高行政效率;司法权由中央政府统一行使,有利于在全国范围内实现司法公正。从一般意义上说,立法权和行政权具有可分性,即在中央与地方之间划分。而对司法权来说,除联邦制国家特定的司法制度外,单一制国家一般不进行司法权的纵向划分。同理,税收立法权?税收行政权在中央与地方之间是可以而且应该进行划分的,而税收司法权在单一制国家是不可以在中央与地方之间进行划分的。正如有学者所说:“税收司法权多为中央专属权,不宜分割划分,因其具有消极?被动性质(不告不理),且具有全国一致之性质,故不存在中央与地方的划分问题。”[3]
二中央与地方税收立法权的划分
着名法学家凯尔森从法学的角度区分了集权与分权的概念。他认为,集权法律秩序的概念意味着它的所有规范在其延及的全部领土上都是有效力的,即它的所有规范都具有同样的空间效力范围。分权的法律秩序是由具有不同空间效力范围的规范组成的,其中某些规范对全部领土是有效力的——否则这一领土就不是一个单一秩序的领土;而其他规范只对该领土不同部分才有效力。那些对全部领土有效力的规范称为中央规范,只对该领土的某一部分有效力的规范称为分散的或地方规范。法律秩序的集权和分权可能在数量上有不同的程度。集权或分权的程度取决于那个秩序的中央和地方规范的数目和重要性的相对比例[4]。由此可以认为,中央与地方实行分权,地方拥有相应的立法权是一个必不可少的条件。同理,中央与地方税权划分,必须首先进行税收立法权的划分。
分税制的直接结果是依法划分了中央税与地方税。中央税与地方税的划分,既是理顺中央与地方财政分配关系的一种有效方式,同时,又是作为划分中央税权与地方税权的主要依据。依此为据,就是按税种来划分税收立法权。中央税由中央立法,这是确定无疑的,因为没有哪个国家由地方就全国
事项进行立法;而地方税则既可以由中央立法,也可以由地方立法,还可以部分由中央立法,部分由地方立法。因此,中央与地方税收立法权划分的核心,是地方是否享有地方税收立法权或者享有多大程度的地方税收立法权。如果地方对地方税没有立法权,那么,就不存在中央与地方税收立法权的划分问题,这种方式可以称作集权式的税收立法权的划分模式。如果地方对地方税有完全的立法权,则是一种完全分权模式下的中央与地方税收立法权的划分模式。如果地方对地方税拥有部分立法权,中央也对一些地方税行使立法权,这种方式可称作是集权与分权相结合的税收立法权划分模式。
因为税收立法权是依法决定税法的构成要素的权力,因此,中央与地方税收立法权的划分也可以按税法构成要素决定权的划分而进行。中央税的税法构成要素决定权力应归属中央,而地方税的税法构成要素的决定权既可以归中央,也可以归地方,还可以部分归中央,部分归地方。相应地,税收立法权划分模式就表现为集权?完全分权?集权与分权相结合几种方式。与按税种划分立法权的方式相比,按税法构成要素来划分中央与地方的税收立法权,常常是一种辅助方式。大多数实行中央与地方税收立法权分权的国家,对多数税种按其属于中央税或者地方税而分别将立法权划归中央或地方;对个别税种,如果采用集权与分权相结合方式划分税收立法权,则必然要按税法构成要素进行,即由中央决定具体税种税法构成要素的主要内容,由地方决定其他一些构成要素。如果不按税法构成要素来使中央与地方共享某一种税的税收立法权,那么,就会出现中央与地方对同一地方税分别立法的情况,造成法律冲突。因此,按税法构成要素划分税收立法权,既能保障中央与地方在必要时共享某些税收立法权,又能避免法律的冲突。
地方拥有税收立法权,就拥有开征?停征?免征相应地方税收的权力,并有权通过确定税收规模?选择税制结构?设置具体的税制要素等手段实现税收的职能,而且掌握地方税收的征收管理权。在一定意义上讲,税收立法权就是征税权。地方政府拥有税收立法权,这是地方政府依法获得稳定财政收入,保障地方政府的相对独立地位,实现地方政府职能的一种有效手段。若中央完全掌握税收立法权,就可以通过单方面立法改变原有的税收分配格局。
地方缺乏税收立法权,在一定程度上会使地方政府通过扩大收费或其他手段筹集财政收入,税收法定原则就起不到约束地方政府收费行为的作用。如在我国目前正处于转轨时期的情况下,一些地方政府出于地方利益的考虑,在没有税收立法权的情况下,一方面擅自变更税法的构成要素,随意扩大征税范围或减免税,另一方面扩大收费范围,以费挤税。这些做法避开了税收法定主义原则的约束。因此,如果地方政府具有税收立法权,作为财政收入主要来源的税收必须通过税收立法?税收执法和税收司法予以实现,它就必须遵守税收法定主义原则。虽然地方政府乱收费或不依法征税不一定是地方政府缺乏税收立法权所造成的,但如果地方政府拥有一定的税收立法权,那么,其筹集财政收入的主要做法必然受到税收法定主义原则的约束,它有助于解决地方政府乱收费和随意减免税或征收过头税的问题。
地方拥有税收立法权,使地方政府享有了根本性的税权,那么,这是否会造成地方政府滥用其税收立法权呢?制度的一个隐含前提条件为:政府是必不可少的恶,因此要用制度对政府施以必要的约束。地方税收立法权也同样受到多种因素的制约,因此,法治国家很少出现地方政府滥用税收立法权的情况。这些限制因素主要有:一是宪法和法律对地方税收立法权的限制。宪法作为国家的根本大法,具有最高的法律效力。税收基本法对税收的基本原则?基本事项?基本程序都作出规定。宪法和税收基本法必然要对地方的税收立法权作出规定,地方税收立法权的行使不得违背宪法?税收法律的规定。二是司法权对地方税收立法权的制约。司法权对立法权有限制作用。汉密尔顿早就指出:法院就是行使限制?监督立法机关权力的合适的机关,对实施限权宪法尤为重要。税收立法权是立法权的一项主要内容,司法权对税收立法权同样具有限制作用。在美国的宪法发展史上,发生过不少涉及司法权对州税收立法权的限制的判例。三是民主制度对地方税收立法权的限制。自英国的《自由大》确立了“无代表则无税”原则以来,征税须经由人民代表所组成的代表机关的同意成为民主制度对征税权的限制的主要途径。分税制与民主制度有着特殊的关系。“分税制与民主法制等政治制度的关系非常密切……分税制是中央与地方各级国家机构之间通过法律形式民主分配税源的制度。民主的基础在地方,中央与地方分税的主要矛盾也在地方……没有一定的民主与法制制度基础,不可能建立真正的分税制。”[5]地方立法机关由地方选民选出的代表组成,这些代表来自当地,熟悉当地情况,与当地的利益切身相关,因此,它所制定的地方性法规可以最直接地?最充分地体现人民性和民主性,对地方的立法权的正确行使最为有利,当然也能有效地防止税收立法权的滥用。
三中央与地方税收行政权的划分
税收立法权确立之后,与之相随的就是税收行政权的行使问题。地方拥有地方税收行政权对税收的地方属性也是一个很重要的确认条件。有人提出,判断一种税是否属于地方税需要回答以下几个问题:(1)该项税收收入归哪一级政府所有;(2)该税由哪一级政府决定开征;(3)税基由哪一级政府定义;(4)税率由哪一级政府决定;(5)由哪一级政府进行管理。若这五个问题的答案都是“地方政府”,那么,该税种无疑是纯粹的地方税。而由中央政府决定开征并定义税基,地方政府拥有该项税收收入并在法律允许的范围内自由决定税率的税种也符合地方税的两个基本特征,也是地方税。这种税既可以仅由地方政府征收,也可由中央和地方分别依各自的税率共同征收(对地方政府而言,可称为税基共享式地方税)[6]。这五个问题,第一个是税收收入的归属问题。第二个属于税收立法权首先要确立的内容,因为税收与税法的关系密不可分,有税必有税法,因此,立法机关在决定开征某种税收后,就要对其进行立法,并规定相应的税法构成要素的具体内容。第三?第四个属于税法的两个核心构成要素。第五个属于税收行政权。可见,税收行政权与税收立法权是密切相关的。
中央与地方税收行政权的划分,遵循的基本原则应当是按不同的税种的归属来确定税收行政权的归属,即中央税的税收行政权归中央政府,由中央税收征收机关负责中央税的征收管理;地方税的税收行政权归地方政府,由地方税收征收机关负责地方税的征收管理。中央税由地方征收机关负责征收管理在情理上说不通。如果地方税完全由中央税收征收机关负责征收管理,则地方税的“地方性”特征就很受怀疑。按不同的税种的归属来确定税收行政权的归属与税种的归属原则和征管效率原则相一致。征管效率原则的前提条件就应该是中央政府与地方政府各征各税。因此,实行分税制的国家,基本上都分别设立中央税收征收机关和地方税收征收机关,分别行使中央税和地方税的税收行政权。当然,中央与地方按税种的归属划分税收行政权,也不排除某些税种尤其是税基共享式的税收由中央委托地方或地方委托中央征收。
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一、依法治税的内涵
法制是一个地区法及相关制度的总规则和制度系统。法治是一种治理国家的方式，是国家权力的行使（包括立法、执法、司法机关等活动）和社会成员的活动普遍处于一种良好而完备的法的规则系统要求的状态。它不仅包括静态的规则，还包括动态的立法、执法、司法和守法等活动。法治的三个条件是：有良好而完备的法、具备法的普遍遵从性、具备使法得到普遍遵从和确保国家机关守法的权力机制。法治归根结底即是社会普遍成员的守法和国家公职人员守法、依法办事。其中教会普遍成员的守法是法治的基础，国家公职人员守法是法治的前提。
依法治税是税务机关对纳税人的纳税行为（包括税务机关工作人员自身的行政管理行为）依据法律、法规手段，以实现税收的法制化和法律化的过程。其基本要求是确立和维护税收法律、法规的权威，运用法律手段规范国家机关工作人员的执法行为，营造人人遵守税法的社会环境。具体讲即指依法办事、依率计征。它强调依靠法律约束纳税人依法纳税，又依靠法律约束征税人依法征税。它是依法治国的重要组成部分，是依法行政的具体体现，是税收工作的基础，灵魂和立足点，是税务机关的基本职责，它贯穿于税收工作的各个方向。依法治税不仅是一个单纯的税收问题，而是事关我国依法治国、依法行政、体制创新、经济运行模式转换、建立市场经济新秩序的大事，应当引起各级机关的普遍重视。
二、依法治税的国际借鉴
（一）国外的税收法律体系与我团的比较
1.从税收法律体系看，世界各国的税收法律体系主要有百种结构形式，一种是由税收基本法及各单行税收法律组成的体系，如法国、美国、俄罗斯、韩国等，其基本法包括税收立法原则、税收立法体制、税权划分原则、征纳双方的权利与义务、税种设置、税法专用名词解释、税务争议处理原则及税务机关组织原则等内容；一种是没有基本法仅由各单行税收法律组成的体系，如荷兰、土耳其等。前者法律体系结构严谨、规范，有鲜明的层次体系、易于纳税人完整了解和掌握，但其立法规模和难度较大，适时修改和调整的灵活性较小；后者立法程序相应简便，对经济发展适应性强。但单行法之间会出现条款重复，纳税人感到复杂，无所适从。我国属于后者，并且各单行法并未向其他国家那样上升为法律，法律效力低；同时我国的税法缺少税收立法权划分、税收立法程序确定、税务机关组织规范、纳税人具体权利等法律，税收法律体系不健全；我国的单行法与宪法及其他法律的酸套联系不如其他国家紧密。
2.从税收立法体制看，立法体制主要包括立法权的划分和立法程序的确定。一般而言，许多国家的宪法、税收基本法都规定了税收立法权由议会行使，并明确中央与地方税收立法权的划分，在宪法中一般原则规定立法的程序法，并在议会法和议事程序中作更具体的规定，有些国家则专门制定立法程序法。我国的宪法对法律的立法权赋予全国人大及其常委会，省级人大虽可以制定地方法规，但不得与宪法法律、国务院制定的行政法规相抵触。对于税收立法权则完全集中在中央，地方没有税收立法权。只有少数单行税收法律经过立法程序公布实施，多数则由国务院以简易的行政立法程序制定行政法规实施，并未完成法律的立法程序，致使多数税收法规出台仓促，法律效力不高，立法质量也存在问题。
3.从税务机关和纳税人权利与义务看，税法调整和确定的税收法律关系，其实质是税务机关和纳税人的权利与义务关系。世界各国的税法都把征纳双方平等的权利与义务作为重要内容予以规定。我国虽然也对税务机关和纳税人的权利与义务有相应规定，但规定得不够充分，缺乏一整套健全的制度、办法、严密的执行程即相应的配套措施，致使无论税务机关还是纳税人的权利与义务在实践中具体落实的都不够。如税务机关已拥有一定的行政执法权，而一旦行使起来却很困难，有行政干预的、有部门不配合的，税务机关行使职权在执法程序上也不完备、不规范，甚至出现随意执法、的现象。
（二）一些先进国家依法治税的经验
1.国际货币基金组织和欧共体税务专家普遍认为，建立税务警察应以税务部门为主。因为在同一执法部门分设一般税务稽查和税务犯罪调查能保证执法行为高度协调一致，税务人员能熟练掌握税法和税收犯罪的复杂性，能够有效地提高办案质量。如意大利和俄罗斯的税警机构就是单独设立的。
2.许多国家的司法组织专门化是现代化国家机构改革的重要方面。大都设立税务法院，税务法官独立行使权力，不受任何组织人员的干扰。这便有效解决了处罚执行难的问题，加强了对涉税案件专业审理力度，切实保护了纳税人的权利，维护了税法的权威性。
三、我国现阶段依法治税存在的问题
（一）依法治税存在的问题的具体表现
现阶段由于我国税制体系不完善、税收计划与依法征收存在矛盾、税收征管中存在有法不依、执法不严、管理偏松、处罚偏轻等问题，严重阻碍了依法治税的实现。表现在：
——现行税法体系存在严重缺陷。（1）税收立法不完善，缺乏法律系统性和完整的规范性，法律级次低、效力不高；税收立法与税制改革不配套；分税制立法不彻底，政府职能未完全适应市场经济体制；地方税权受到忽视，削弱了地方政府开辟税源、组织收入、调节经济的积极性。（2）现行各税种的税法不完善，增值税仍是生产型增值税，内外资所得税尚未统一，一些具有重要聚财功能和调节功能的税种如遗产税、赠与税、资本利得税等尚未开征，一些新的经济领域税收出现真空。（3）程序法不够健全。
——税务行政执法存在较多问题。表现在；执法的主体资格不合法、执法的行为不合法、处罚的程序不合法、实施行政处罚随意性大、执法文书使用不当、归档不规范。无法的执法行为使依法变成了依人；无知的执法行为在一定范围内存在；不按法定程序和管理权限办事也广泛存在，如重实体法轻程序法、重口头通知轻执法文书、重主观臆断轻执法程序、重人治轻法治、重行政干预轻征管秩序等。此外税务部分税务人员执法素质不高也造成依法治税难以落实到位。
——地方政府非规范涉税行为突出。表现在有较多违规章法仍未得到纠正；许多未经国家正式批准的开发区，地方政府往往扩大范围，任意减免，地方政策代管税收法律的问题也在一定程度存在；部分政府官员随意表态，干扰执法，阻止执法；税收计划管理与依法治税之间存在矛盾；财政较困难的地方政府只考虑财政支出需要对收入任务层层加码；一些经济发达地区的地方政府又往往对税务机关执法进行干预，不允许多收。另外，以资代税、包税空转、虚收虚支、混淆级次的行为也时有发生。
——缺乏严密的司法保障体系。我国现行司法体系并没有表现出其保障税务执法的基本功能，税务机关虽然有一定的强制执行权，但由于对有关部门的配合只作了笼统的规定而没有规定不履行义务的法律责任，使这些规定形同虚设，削弱了执法的刚性。
——当前我国的税收征管呈现出“二元状态”，一方面没有做到充分有效地加强征管，另一方面纳税人权益没有得到很好的保护；税收服务多为自发性、非制度性，使税收服务缺乏全局性、系统性和持续性。
（二）制约依法治税的因素分析
制约依法治税的因素很多，主要有体制因素、政策因素、行政因素、征管因素、法制因素、素质因素等。归纳起来有三方面：
——从税收环境看，我国税收环境不尽理想。税收环境虽然处于税收征管之外，但它直接或间接地对税收征管活动产生影响。由于长期以来受计划经济的影响，税收在社会发展和国民经济中的作用未充分体现出来，税收法治环境不尽完善，税务司法功能不够健全，涉税犯罪行为往往不能受到应有的追究，各地方政府行政干预也较为严重，人们的纳税意识还有待提高。凡此种种严重影响了依法治税的进程。在现代市场经济和税收管理体制下，特别是纳税申报已经成为历史性趋势的情况下，纳税者的税收法制观念、自觉依法纳税意识成为影响依法治税的重要因素。
——从税制的可操作性看，我国税制可操作性较差。税制具有较强的可操作性是依法治税的一个前提。但从目前来看，我国的税法体系不仅不健全，而且税法之统一性、协调性较差。由于税收实体法中许多要素不确定，因此难以操作，而在税收程序法中，有关规定又不严密，税收法律与其它法律有脱节现象。由于税制结构不够合理，整个税制过分依赖流转税，地方税规模过小，共享税比重过大，分税制并不彻底；作为流转税主体税种的增值税操作方法不够科学，管理漏洞大、成本高；再加上我国各行业间税负分配不均，畸轻畸重以及全国税收优惠政策不尽合理、税法变动过于频繁等因素导致各地擅自变通税法，影响了依法治税的进行。税法本身存在税负不公的法律缺陷，各税种的法治化水平、法治化进程不匹配、不协调，不能为诸多市场主体、法人实体在税收负担或税收待遇上创造一个公平竞争的市场环境，不仅对现代市场经济条件下的有效竞争产生消极影响，而且对依法治税和依法行政带来严重干扰和破坏，给税收执法带来直接或间接的阻力。
——从税收征管理角度看，我国税收征管力度不够。税收征管理是依法治税载体，但我国现行征管法及刑法对确保税务机关强制征税手段不足，行政协助制度尚未建立，我国现行征管方式也不能适应新形势的需要，过分追求征管模式化，从上到下的考核标准主要是收入计划完成情况，税务人员执法素质参差不齐，误解、曲解税收法律法规现象时有存在，种种因素也影响了依法治税的进行。
四、坚持依法治税，建设税收法治环境
依法治税是由税收本质决定的，也是建立社会主义市场经济新秩序、新体制的一个重要方面。依法治税的首要任务是保证完成科学、合理的收入计划，尤其是保障税收的可持续发展。它要求我们该收的税要足额收齐，不该收的税分文不收。否则就会破坏税法的统一性、严肃性，不利于国家宏观调控，不利于公平竞争环境的形成。推进依法治税是一项复杂的系统工程，不是一蹴而就的，必须经过多方的努力才能实现。制约权力是重点，从严治队是关键，协税护税是保障。要通过完善立法、严格执法、改善税收环境推进依法治税。
——依法治税要遵守几条基本原则。一是平等原则。即税务机关在执法过程中要尊重纳税人，纳税人也要尊重税收征管人员，建立社会主义市场经济下的良好的、平等的征纳关系。过去的依法治税侧重依法征税，现在就有新的内涵，应该依法征税与依法治权并重。二是法律高于权力、以法律制约权力原则。权力的行使应以法律为前提，在法律规定的权限内行使权力。要通过赋予和强化纳税人应有的权利，增强纳税人对税务机关的民主监督，在政府征税机关与纳税人之间形成一种权利制衡关系。三是规范原则。用法制规范意识，纳税人要依法纳税，征税人要依法征税，用税人要依法用税。三者缺一不可。
——建立健全以税收基本法为母法、税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系，确立中国税收法律体系的整体结构。税收法律体系要具备严密的系统性和内在的有机联系性，为此，要尽快制定《税收基本法》，这是我国税收法律体系的第一个层次，使各个税种实体法和程序法的建立都有明确的法律依据，并具有普遍约束力；对一些地位重要并已基本稳定的暂行条例如营业税暂行条例通过人大立法上升为法律，这是我国税收法律体系的第二个层次；加快地方税立法步伐，依据税收基本法和各单行税收法律的授权，由国务院或省级人大制定各单行法的、具有可操作性和普遍使用的实施条例和规定，这是我国税收法律体系的第三个层次；最后，根据各项实施条例或相关法规的规定，按照税收管理权限的划分，分别由国家税务总局或省级人民政府对税收工作的某些具体问题以部门规章或地方规章的形式做出具体规定，包括具体税收政策、征管规定、行政复议规则、税务行政执法监督检查规则、税务人员执法行为规则等，作为我国税收法律体系的第四个层次。总之，健全完备的税收法律体系是做到有法可依的前提。
——确认税务机关是税务行政执法的唯一合法主体。由于税务行政执法主体的法律地位具有严肃的法定性、组织性、规范性、程序性，而税务机关有着严密的组织机构，其执法活动的依据是国家法律，在税收征管中不仅能完成税收征收任务，还能依法对纳税活动进行检查核实，既防止应纳税款的流失，有效防范和打击涉税犯罪行为，又能有效地规范税务机关自身的税务行政执法活动，防止发生侵犯纳税人合法权益的行为，并且能够按照法定程序进行选案调查、立案查处等，税务机关的特性和程序是其他任何部门机关无法取代的。
——建立健全税收司法保障体系，为国家组织收入提供强有力的保障。依法治税不仅要有法可依，还要有法必依、执法必严。违法必究。而要做到这一切，强有力的司法保障是不可缺少的。税收司法保障体系要坚持整体原则、协调原则和综合原则。税收司法保障体系是一个有机整体，公检法机关既要分工协作又要相互配合制约，既各司其职又统一运作，充分发挥各自职能的整体保障作用；公检法机关要与税务机关协调一致，在法律赋予的职责范围内综合运用各种手段促进协税护税网络的形成；税收司法保障体系要不断完善现有体制，建立高效的体制和制度，提高执法力度。条件成熟时，要建立独立的税务警察机构强化税收执法水平，成立税务审判机构提高税收司法水平，把工商、金融、公安、房管土地等部门对税务部门执行公务的支持与配合纳入法制化、规范化的轨道。
——强化税务行政执法制约机制，全国实行税务行政执法责任制，建立衡量税收执法水平的量化指标体系。要明确税务机关的执法权限，要有严密、科学、易于操作的执法程序，保证税收执法的规范化和效率化，建立合理、有效的税收执法体系。由国家税务总局确定执法责任制的总体思路和框架，省一级税务机关制定实施措施并组织实施，包括执法责任、评议考核和责任追究三个内容。依法明确各级税务机关及其执法人员对哪些法律规范的实施行使权力、承担哪些义务、负有哪些责任，这是规范税收执法行为的关键。同时通过衡量税收执法水平的高低来考核税收征管质量，整体评估税收执法水平。其量化指标主要有：涉税文件合法率、税收执法正确率、税款入库及时率、行政复议维持率、行政诉讼胜诉率等。
——建立完善税收服务体系。切实搞好税收法规和宣传的解释，让纳税人明白纳税；充分维护纳税人权益；努力提高征税人自身素质和提高工作效率，积极为纳税人排忧解难，建立良好的税收征纳关系。为此，要建立相对独立的税收服务组织机构，使其在人员、组织、经费等各方面保持相对独立；完善和规范税收服务内容，提高服务质量。做到在执法中服务，服务中执法，把优化服务体现到依法治税中。
——利用非对称信息理论强化税收征管。非对称信息理论认为，零边际税率是政府获得最大收入的唯一办法，最佳税率的确定取决于政府公平性与效率性两个目标的选择；任何一种制度安排要满足个人的激励相容约束，上面制定政策时要考虑下面的对策。将这一理论应用到我国的征管实践，就是要尽量选择适度的税率以实现效率和公平的统一，既有利于政府在增加经济效益的基础上增加财政收入、又有利于企业自身的发展；税收征管机制设计时既要充分诱导纳税人能反映真实的税源信息，又要使税务人员提高征管的效率，充分发挥其积极性；税收处罚机制的设计要尽量加大偷逃税的成本，以遏制和减少偷逃税的违法犯罪。
——建立并完善符合社会主义市场经济的税收征管体系，确定适合我国国情的征管模式，改进征管手段和征管方式，建立法治化税收征管新秩序。在税收征管过程中，要遵循国际贸易原则，调整现行不符合国际惯例的税收征管制度，提高税收征管政策的透明度，规范税收征管执法行为；税务机关行使税收执法必须依据国家立法机关的授权；税务机关在行使权力、适用税收法律规范过程中要坚持税收法定主义，坚持使用有法律效力的税收法规；税务机关行使职权必须符合法定的职权范围和程序，使税务机关的税收执法行为约束在法律规定范围内；对税收征管过程实施司法监督；进一步规范和完善税务机关的征税行为和执法权利，加强保护纳税人合法权益，加强对税务机关的监督，使加强征管与保护纳税人权益并驾齐驱。
一、税法上可税性的概念
我国现行税收法律规范没有明文界定“可税性”的含义。因此，在现阶段，“可税性”只是一个学理上的概念。
从语法学角度分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。
有的学者认为，法学视野中的可税性是指征税所具有的“法律上的合理性与合法性”，即“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神”。[3]这种观点在一定程度上指出了税法上的“可税性”与经济上的“可税性”的区别，指出合法（这里的“法”包括宪法）和符合公平正义的法律精神是税法上的可税性所应考虑的重要内容。但是这种观点还存在一些问题：首先，税法上的可税性应当既包括征税层面，又包括纳税层面，二者缺一不可；其次，税法上的可税性应当主要指税收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味着其中的“法”应当严格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依据法律规范本身进行判断的。而“法律上的合理性”则需要借助法律之外的其他工具，如经济因素、社会因素等进行判断，这并非税法上可税性的研究对象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正义的法律精神”等表述都比较抽象，它们很难成为衡量某种对象是否具有税法上可税性的具体标准。
在综合前文分析的基础之上，笔者认为，所谓税法上的可税性，是指某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质。“符合税法的要求”是定义税法上的可税性概念的核心。当某种对象符合税法的要求时，该种对象就具有税法上的可税性；反之，当某种对象不符合税法的要求时，该种对象就不具有税法上的可税性。是否符合税法的要求，是从税法角度衡量某种对象是否具有“可税性”的唯一标准。
关于税法的要求，笔者基于对我国现行税收法律规范和税法法理的考察，认为应当包括税法在法的渊源、税收要素的法律明确性、法律规范的制定程序和法律争议的解决四个方面的要求。而符合税法的要求，相应地指法的渊源符合税法，税收要素具有法律明确性，法律规范的制定程序符合税法和法律争议的解决符合税法，这即是税法上可税性的四个构成要件。只有同时具备这四个要件，某种对象才可以被认为具有税法上的可税性；否则，该种对象就不具有税法上的可税性，不应当对该其进行征税。
二、税法上可税性的构成要件
（一）法的渊源符合税法
所谓法的渊源，是指法取得法的效力的来源。在这方面，体现税法渊源的制定法应当是由最高权力机关制定的法，以及最高行政机关严格依据最高权力机关的授权规范所制定的行政法规。只有体现税法渊源的制定法是通过这两种方式制定的，该制定法才被认为满足“法的渊源符合税法”要件，根据该制定法所确定的税收对象才能被认为满足税法上可税性的要求。如果体现税法渊源的制定法不是通过这两种方式制定的，那么该制定法就被认为在法的渊源方面不符合税法要求，依据该制定法所确定的税收对象就不具有税法上的可税性。
根据我国《宪法》第58条规定，中国现阶段的立法机关是全国人大及其常委会。全国人大及其常委会制定的法称为“法律”，而其他机关制定的法不可以称为“法律”。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，此条中的“法律”应当被解释为全国人大及其常委会制定的法，而非其他机关制定的法。所以，我国公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而政府有且仅有依照“法律”征税的权力；同时，我国公民有不依照非“法律”的制定法进行纳税的权利，而政府有不得依照非“法律”的制定法进行征税的义务。
既然我国法律已经明确排除非“法律”的制定法体现税法渊源的可能性，那么在我国税法渊源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关授权制定的非“法律”的制定法共同体现呢？笔者认为，这种体现税法渊源的方式存在的前提是“法律”已经存在，如果抛开既存“法律”，这种方式根本无从谈起。在“法律”既存的情况下，通过“法律”或者最高权力机关的授权，既存“法律”的效力被扩展到基于合法授权而制定的非“法律”的制定法上，所以《宪法》第56条中的“依照法律”可以被理解为依照“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权而制定的非“法律”的制定法。因此，我国税法渊源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权制定的非“法律”的制定法共同体现。
之所以要求税法上的可税性必须满足“法的渊源符合税法”这一要件，主要因为税收是国家或称公法人团体对符合法定税收要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，它是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有的手段，是加在人民身上的负担。因此，税法通常被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律规范。[4]
作为一种侵害人民权利的法律规范，税法获得合法性的必要条件是人民自愿放弃自己的合法权利，即人民自愿同意国家侵犯自己的权利。我国是实行代议制的国家，人民通过选举代表行使国家权力。在这种体制中，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是人民代表自愿弃权的行为，这种弃权行为在法治国家应当体现为人民代表制定自愿同意国家侵权的法律规范。我国现在奉行依法治国方略，在这种背景下，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是立法机关制定同意侵权的税收“法律”，而不能通过其他机关制定非“法律”的制定法实现。这是税收法定主义原则的一项基本内容。
（二）税收要素具有法律明确性
税收要素，或者称税收要件，是指税收过程必不可少的要素，或者指国家进行征税和其他主体进行纳税所必须具备的条件。税收要素包括税收实体要素和税收程序要素。税收实体要素主要包括税
收主体，即征税主体和纳税主体；税收客体；税目与计税依据；税率；税收特别措施，包括税收优惠措施和税收重课措施。税收程序要素主要包括税收时间，税收地点和税收方法。因为税收要素是国家进行征税和人民进行纳税所必须具备的条件，而人民应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行纳税，国家应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行征税，所以税收要素应当在人民代表所制定之法中得到明确规定，只有这样，税收才是合法的。“税收要素具有法律明确性”即由此概括出来。
所谓税收要素具有法律明确性，是指税收要素应当在法律中得到明确规定。具体而言，这里的“法律”，在我国应当仅指最高权力机关所制定的“法律”，而排除其他任何机关所制定之法。虽然根据对税法上可税性第一个构成要件的阐述，合法的税法渊源还可以由最高权力机关已经制定的关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，加之基于“法律”或者最高权力机关的合法授权而由被授权机关严格依据授权制定的法共同确定，但是这种情况存在的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，而且税收要素应当在最高权力机关已经制定的“法律”中得到明确规定，这意味着如果要对某种对象进行税收，最高权力机关不得在其制定的“法律”预留空白，而授权其它主体在非“法律”制定法中对相关税收要素进行明确规定，这种授权是非法的。
这里的“明确性”，是指一切创设税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。换言之，“法律”应当足以在内容上严格规范税收活动，而不能仅提出模糊的原则或者规则。[5]例如，我国《个人所得税法》第2条第1项规定，“工资、薪金所得”应当缴纳个人所得税。这项规定对于因任职或者受雇而取得工资、薪金、奖金的个人就具备了明确性，因为相关个人足以根据此项规定预测自己应当承担该项税负。但是，这项规定对于因任职或者受雇而取得劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得的个人就不具备明确性，因为相关个人无法根据此项规定预测自己应当承担该项税负，因此，“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就不满足“税收要素具有法律明确性”这一要件，因而也不具备税法上的可税性。如果我国个人所得税法中规定因任职或者受雇而取得的所得应当缴纳个人所得税，那么“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就具备了“法律”明确性。
税收要素具有法律明确性，并非认为立法机关在税收立法时不可以使用不确定的法律概念，与之相反，立法机关是可以在一定条件下使用不确定的法律概念的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等等。[6]使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据“法律”里的其它规定予以明确，从而在整体上达到“具有法律明确性”的要求；如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。[7]“税收要素具有法律明确性”要件的核心在于，人民可以依据且仅依据我国最高权力机关制定之“法律”预测出自己应当承担何种税负并计算出应当承担多少该种税负。如果预测不出或者计算不出，那么人民享有不纳该种税的权利，国家负有不征该种税的义务，该种税的对象不具有税法上的可税性。
（三）法律规范制定程序符合税法
根据上文阐述，体现税法渊源的法律规范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我国最高权力机关的授权程序；（3）被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序。所谓法律规范制定程序符合税法，即指上述三种程序符合税法，它们的运作不得违背税法的要求，否则就构成程序违法。根据此程序制定的税收法律规范当属无效，根据此程序制定的税收法律规范所指向的对象不具有税法上的可税性。
我国《宪法》第5条第1款规定：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”《立法法》第4条规定：“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”所以，在中国，立法的权限和程序应当“法定”，应当合法，这是法治的一项基本要求。在税法领域，这项基本要求表现为体现税法渊源的法律规范的制定程序应当法定，应当合法，应当符合税法的要求。
事实上，体现税法渊源的法律规范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我国大力建设社会主义法治国家的今天，法律规范的制定程序本身也应当合法。因为税法是侵犯人民权利的法律规范，税法的合法性是通过人民或者人民代表制定自愿弃权的“法律”取得的，所以，税法的制定应当严格按照一定程序进行，这种程序应当足以体现人民或者人民代表的自由意志，因此，体现税法渊源的法律规范的制定程序本身应当符合人民或者人民代表的自由意志，应当符合人民或者人民代表制定的“法律”，这是税法的一项基本要求。
目前，我国“法律”的制定程序在《宪法》和《立法法》中已经得到比较明确地规定；被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序在我国《宪法》、《立法法》、《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》中也已得到比较明确地规定。如果这两种程序严格按照这些法律规范进行，那么这两种程序就是符合税法的，根据这两种程序制定的体现税法渊源的法律规范所指向的对象就具有税法上的可税性。至于最高权力机关的授权程序，笔者认为仍然值得深入细致的研究。立法授权程序的不合法常常引发人们对授权立法合法性的质疑，而在税法领域，这已经成为一个非常严重的问题。首先，最高权力机关授权的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，最高权力机关不得在无“法律”存在的前提下直接授权其他机关制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的法律规范，即最高权力机关一般的、空白的授权是无效的。我国《宪法》规定公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而不负有依照非“法律”的制定法纳税的义务。如果最高权力机关在无关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”存在的前提下进行授权立法，那么是否对某种对象进行税收和如何进行税收就直接由被授权机关制定的非“法律”制定法规定。我国公民如果按其纳税，则公民实际上是直接按照非“法律”的制定法进行纳税，这是违背我国《宪法》的。
其次，最高权力机关的授权是有一定范围的，即在税法领域，有些事项最高权力机关可以进行授权，而有些事项则不可以。根据上文“税收要素具有法律明确性”要件中的阐述，如果要对某种对象进行税收，那么关于此对象的一切足以创设税收权利（权力）义务的税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。因此，足以影响税收义务人（主要是纳税主体）对该项税收负担进行预测并计算该项税收负担的事项，必须在“法律”中予以规定，此类事项
最高权力机关不可以进行授权。不属于此类的事项，最高权力机关可以进行授权。
最后，最高权力机关授权的方式应当受到严格限制。现在，我国最高权力机关授权的方式主要有两种：一种是最高权力机关在“法律”中进行授权，[8]一种是最高权力机关通过制定授权决定进行授权。[9]对这两种授权方式的限制主要有：第一，授权的规范性文件应当明确授权的目的、内容和范围，其明确的程度应当达到足以使税收主体预见在何种情况下被授权机关将行使被授予的权力，该项权力将如何行使，以及被授权机关将要制定的法律规范可能有什么内容；[10]第二，被授权机关不得进行转授权。这已经在我国《立法法》当中得到明确规定，而且也是公认的法律原则；第三，最高权力机关应当对被授权机关行使被授予权力的行为进行监督，从而使被授权机关严格按照授权的目的、内容和范围行使该项权力，防止越权。
（四）法律争议的解决符合税法
本文中的“法律争议”，指某种对象在是否完全具备税法上可税性的构成要件，以至是否具备税法上可税性方面发生的争议。这类争议一方面可以发生在抽象的税收立法层面，另一方面可以发生在具体的税收活动领域。前者涉及相关的法律规范是否有效，后者涉及税务机关是否享有对某种对象进行征税的权力，具体的企业或者个人是否负有对某种对象进行纳税的义务，以及如何对相关主体的损失进行赔偿。
所谓法律争议的解决符合税法，是指解决法律争议的主体符合税法和解决法律争议的程序符合税法。具体而言，解决抽象的税收立法层面法律争议的主体只能是立法机关，这是由税法的性质决定的，立法机关应当按照其合法的活动程序解决此种争议；根据税收的性质，具体税收活动领域的法律争议在我国可以通过行政复议或者行政诉讼解决，相关主体根据行政复议或者行政诉讼的法律规范按照合法的程序解决即可。笔者认为，这种争议的解决结果将直接关系到确定某种对象是否具备税法上可税性。只有法律争议的解决符合税法，其结果才能够确定某种对象是否具备税法上可税性。
当在具体税收活动领域发生税法上可税性问题的法律争议时，在该争议的解决结果没有确定之前，某种对象税法上的可税性处于未定状态。对于这种未定状态，《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”这种立法更多地保护了国家的征税权。为了平等地保护纳税主体的权利，法律应当同时规定，当法律争议的解决结果是某种对象不具有税法上可税性时，国家既要返还已经征收的税款，更要对因征税而给纳税主体造成的损失给予赔偿。对于这种未定状态，也可以采取另一种立法选择，即在这种状态下，纳税主体享有拒绝纳税的权利，只有当法律争议的解决结果是某种对象具有税法上可税性时，纳税主体才负有纳税的义务，同时纳税主体应当对给征税主体造成的损失给予赔偿。
三、结语
综上所述，笔者认为，对于分析某种对象的可税性来说，仅有经济学的分析方法是远远不够的。如果某种对象具有经济上的可税性，但是它不能满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就不具备税法上的可税性，该种对象当然不能成为税收客体，国家负有不得对该种对象进行征税的义务，纳税主体享有不对该种对象进行纳税的权利；反之，即使某种对象不具有经济上的可税性，但是它能够满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就具备税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行。
通过以上研究，笔者发现，经济学的分析方法强调实质意义上的经济效果，而法学的分析方法则强调形式意义和程序意义上的法律效果。诚然，这两种方法对于分析问题都很有裨益，但是，法学强调形式和程序的目的是为了更好地保护人民的利益，使其免受国家权力的非法侵犯，这又具有更大的实质意义。
以本文阐述的四个构成要件来衡量，我国现行的税法有很多是无效的，很多对象也不具备税法上的可税性，但是，相关税收活动却依然可以顺利地展开。这种现象的存在是由多方面原因造成的，如立法机关享有的实质权力过小，立法机关怠于履行宪法和法律规定的职责，人民怠于保护自己神圣不可侵犯的权利，等。我国税法在合法性建设方面任重而道远。
注释：
[1]参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。
[2]参见许峻：《想说‘降’你不容易！专家谈证券交易印花税》，载于/t/20011021/119571.html.本文在该文的基础之上，提炼出与“可税性”相关的一些经济因素。该文虽然只分析了证券交易印花税的一些情况，但是这种经济分析方法是可以适用其它种类的税收客体的。
[3]参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。
[4]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第589页。转引自张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。
[5]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第598页。
[6]张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。
[7]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第599页。
[8]如《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年4月28日修订）第90条规定：“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定”等。
关键词：法治政府；税收法定；《中华人民共和国立法法》
中图分类号：D922.22 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）015-000-01
去年通过了关于修改《中华人民共和国立法法》的决定，其中确定了“税收法定原则”。规定“税率的确定、税种的设立和税收征收管理等税收基本制度”全部都由法律来确定，意义十分重大。但在我国的宪法中，只规定了纳税人义务，征税机关的权利，与之相对的义务却没有规定。所以在当前的社会环境下，我国的税收开证、税收减免和税率等，都应由法律规定，“法治政府”必须依法贯彻“税收法定原则”。
一、法治政府与税收法定原则的关系
“法治政府”是一种全新的社会理念，它是相对于“人治政府”而言的。简单说，“法治政府”就是政府按照法治的原则运作，其权力来源、运行和行为都受法律的规范和制约[1]。我国的税收主要来自于人民，关切着人民的重大利益的。
我国税收法定原则的主要内容包括：税种法定、税收要素法定、税收程序法定。
（一）法治政府与税种法定
税种法定指的是，由法律来确定税种，一部税种法律只能对应一个税种，没有税种法律的规定，税务机关没有权利征税，纳税人也无需缴纳税款。在当今法治社会中，为了有效的管理税收秩序，使税种的数量不断增加，个人所得税、企业所得税，各种消费税，存在着复杂的交叉关系，人们或者是企业负担着各种税种之间较重的税务。只有明确了税收的种类，政府才能按照不同税种的分类进行税收，从而提高政府征税的办事效率，防止纳税人进行逃避税务的活动。
（二）法治政府与税收要素法定
税收要素法定指的是，由法律明确规定税收要素。所谓税收要素，具体包括税收主体、纳税主体、征税对象和税目、税率、纳税环节、纳税期限和地点、税收优惠及税收法律责任等内容[2]。税收要素是具体化的税收法律内容，构成了税法的基本框架，因此它成为税收法定原则的重要内容。
（三）法治政府与税收程序法定
税收程序法是相对于实体法而言的，由于我国封建社会的影响，我国历来不注重程序法。但在税收关系中，为了实现权利和义务，税收程序法定是必不可少的，征税主体和纳税主体必须依照法定的程序办事，未经法定程序的规定是无效的。政府的主要职能就是对社会生活进行全面的管理，然而其权力的范围越大，队伍越是庞大，往往就会造成权力的滥用。
二、当前贯彻税收法定原则中存在的主要问题
在没有纳入《立法法》之前，我国现行的18种税中，只有个人所得税、企业所得税和车船税等3种税是由全国人大及其常委会制定法律开征。虽然如今提出了要全面落实税收法定的政策，但在实践过程还存在着许多问题。
（一）立法规定不足
由于历史的因素，税法历来在我国发展的并不是十分的完备，从建国开始才了新的局面。我国没有完备的税收立法体系，所以关键在于提高税收立法等级。在具体的法律规范中明确立法权限，防范税收混乱现象。我国的税收法律以实体法为主，程序法较少，纳税人的权利从根本上得不到保证。所以要使宪法和单行法律进行有效的联结。
（二）权力界限模糊
西方国家的税收立法发展的较早，并进入高度发展阶段。伴随着交易行为的多样化，明确权力主体界限是十分重要的。我国虽然是发展中国家，但却是一个税收大国 ，由于税目繁多，造成税务管理不成规模，税务人员素质普遍低下，机关人员行使权力没有限制，对税收往往缺乏有效的管理，进而导致权力的肆意滥用。权力不明确也会导致权力主体在行使权力时没有法律的保障来作为后盾，难以对纳税人进行管理，从而阻碍社会经济的发展。
（三）法律程序欠缺
相对于西方国家，他们历来注重程序法，所以他们所规定的税收的具体程序也是十分完善的，任何没有按照法律规定的程序所进行的税收活动都是没有法律效力的，而对于中国，是以实体法为主的。程序法定不仅在税收立法上有巨大的作用，在税收执法过程中也强调其重要性。所以对于中国来说，有了程序的法定，税收法定才不是空话。
三、税收法定原则的重塑
“法治政府”在贯彻“税收法定”原则时，并不是孤立无援的，应与司法审查、执法监督相互配合，不断地完善“税收法定”原则，以适应法治社会的变革。面对税收立法存在的诸多弊端，笔者认为主要有以下改进措施：
（一）不断提高立法效力等级
去年的人大会议中，正式确定了税收法定的原则。虽然一定的法律制度有利于规范税收活动，但法律就像一张渔网，用这种法律之网去扑捉百姓的鱼，所以有时法律越是强大，越能使老百姓处于弱势之中。
当前要以法律的形式明确授权主体的资格，坚持税收法定原则，不断地改善税法以满足征税主体和纳税主体的需求，提高税法效力等级，加大对违法行为的打击力度。
（二）建立税收执法监督机制
“依法治税”在立法上就要求国家机关在进行税收执法时要依法办事，建立税收执法监督机制，从而实现税收法定。
为了贯彻税收法定原则，法治政府必须坚持依法执法，政府的权力是人民所赋予的，行政工作人员要执法懂法，切实维护人们的权益。所以对于中国来说，我们应从立法、执法监管等方面入手，增强法律透明度。把收集到的信息定期的向社会公布，使税务更加的公平化、公正化、公开化，并定期进行税务的检查。对于特别敏感的问题，公开举行会有所伤害，要具体的列明。
参考文献：
[1]杜飞进.论法治政府的标准[N].人民日报，2013-2-15（10）.
去年通过了关于修改《中华人民共和国立法法》的决定，其中确定了“税收法定原则”。规定“税率的确定、税种的设立和税收征收管理等税收基本制度”全部都由法律来确定，意义十分重大。但在我国的宪法中，只规定了纳税人义务，征税机关的权利，与之相对的义务却没有规定。所以在当前的社会环境下，我国的税收开证、税收减免和税率等，都应由法律规定，“法治政府”必须依法贯彻“税收法定原则”。
一、法治政府与税收法定原则的关系
“法治政府”是一种全新的社会理念，它是相对于“人治政府”而言的。简单说，“法治政府”就是政府按照法治的原则运作，其权力来源、运行和行为都受法律的规范和制约[1]。我国的税收主要来自于人民，关切着人民的重大利益的。
我国税收法定原则的主要内容包括：税种法定、税收要素法定、税收程序法定。
（一）法治政府与税种法定
税种法定指的是，由法律来确定税种，一部税种法律只能对应一个税种，没有税种法律的规定，税务机关没有权利征税，纳税人也无需缴纳税款。在当今法治社会中，为了有效的管理税收秩序，使税种的数量不断增加，个人所得税、企业所得税，各种消费税，存在着复杂的交叉关系，人们或者是企业负担着各种税种之间较重的税务。只有明确了税收的种类，政府才能按照不同税种的分类进行税收，从而提高政府征税的办事效率，防止纳税人进行逃避税务的活动。
（二）法治政府与税收要素法定
税收要素法定指的是，由法律明确规定税收要素。所谓税收要素，具体包括税收主体、纳税主体、征税对象和税目、税率、纳税环节、纳税期限和地点、税收优惠及税收法律责任等内容[2]。税收要素是具体化的税收法律内容，构成了税法的基本框架，因此它成为税收法定原则的重要内容。
（三）法治政府与税收程序法定
税收程序法是相对于实体法而言的，由于我国封建社会的影响，我国历来不注重程序法。但在税收关系中，为了实现权利和义务，税收程序法定是必不可少的，征税主体和纳税主体必须依照法定的程序办事，未经法定程序的规定是无效的。政府的主要职能就是对社会生活进行全面的管理，然而其权力的范围越大，队伍越是庞大，往往就会造成权力的滥用。
二、当前贯彻税收法定原则中存在的主要问题
在没有纳入《立法法》之前，我国现行的18种税中，只有个人所得税、企业所得税和车船税等3种税是由全国人大及其常委会制定法律开征。虽然如今提出了要全面落实税收法定的政策，但在实践过程还存在着许多问题。
（一）立法规定不足
由于历史的因素，税法历来在我国发展的并不是十分的完备，从建国开始才了新的局面。我国没有完备的税收立法体系，所以关键在于提高税收立法等级。在具体的法律规范中明确立法权限，防范税收混乱现象。我国的税收法律以实体法为主，程序法较少，纳税人的权利从根本上得不到保证。所以要使宪法和单行法律进行有效的联结。
（二）权力界限模糊
西方国家的税收立法发展的较早，并进入高度发展阶段。伴随着交易行为的多样化，明确权力主体界限是十分重要的。我国虽然是发展中国家，但却是一个税收大国 ，由于税目繁多，造成税务管理不成规模，税务人员素质普遍低下，机关人员行使权力没有限制，对税收往往缺乏有效的管理，进而导致权力的肆意滥用。权力不明确也会导致权力主体在行使权力时没有法律的保障来作为后盾，难以对纳税人进行管理，从而阻碍社会经济的发展。
（三）法律程序欠缺
相对于西方国家，他们历来注重程序法，所以他们所规定的税收的具体程序也是十分完善的，任何没有按照法律规定的程序所进行的税收活动都是没有法律效力的，而对于中国，是以实体法为主的。程序法定不仅在税收立法上有巨大的作用，在税收执法过程中也强调其重要性。所以对于中国来说，有了程序的法定，税收法定才不是空话。
三、税收法定原则的重塑
“法治政府”在贯彻“税收法定”原则时，并不是孤立无援的，应与司法审查、执法监督相互配合，不断地完善“税收法定”原则，以适应法治社会的变革。面对税收立法存在的诸多弊端，笔者认为主要有以下改进措施：
（一）不断提高立法效力等级
去年的人大会议中，正式确定了税收法定的原则。虽然一定的法律制度有利于规范税收活动，但法律就像一张渔网，用这种法律之网去扑捉百姓的鱼，所以有时法律越是强大，越能使老百姓处于弱势之中。
当前要以法律的形式明确授权主体的资格，坚持税收法定原则，不断地改善税法以满足征税主体和纳税主体的需求，提高税法效力等级，加大对违法行为的打击力度。
（二）建立税收执法监督机制
关键词：税务筹划 风险 规避策略
一、企业税务筹划及税务筹划风险概述
税务筹划是指企业纳税主体为了维护企业的合法权益，依据所涉及的现行法规，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，以企业整体税负最小化和价值最大化为目标，对企业的经营、投资、筹资等活动所进行的旨在减轻税负、有利于财务目标实现的非违法的谋划与对策。因此，企业税务筹划活动的本质是企业纳税主体利用税法规定中的漏洞，通过对自身生产经营活动、投资活动、筹资活动的安排实现税负的最小化。但是，税务筹划在给企业带来节税利益的同时，也存在着相应的风险；企业如果无视这些风险的存在进行盲目的税务筹划，其结果不但不能为企业带来经济利益，还可能使企业遭受更大的危害与损失。具体来说，税务筹划风险是指企业在进行税务筹划时，由于各种不确定因素的影响，使税务筹划的结果偏离预期目标而给企业带来损失的可能性。如今，社会市场经济环境变幻莫测、税收法规制度不断健全，企业经营情况越来越复杂，从而使企业的税务筹划面临更大的风险。
二、企业税务筹划风险的分析
（一）税收政策风险
税务筹划是利用国家政策合理、合法的节税，在此过程中，若国家政策发生了变化或者企业对税收法律法规运用不合理，就可能导致税务筹划的结果偏离企业预期目标，由此产生的风险被称为政策性风险。企业的税务筹划政策性风险包括政策选择风险和政策变化风险。政策选择风险是指企业自认采取的税务筹划行为符合一个地区或一个国家的政策要求，但实际上自身的行为却违反了法律法规的规定，由此会给企业的税务筹划活动造成一定的损失与危害。政策变化风险是指政府旧政策的不断取消和新政策的不断推出而给企业的税收筹划活动所带来的不确定性，政府一些政策往往具有不定期或相对较短的时效性。政策的这种不定期性或时效性使得企业的税务筹划活动产生一定的风险。
（二）税务行政执法偏差风险
在实践中，税务筹划的“合法性”需要得到税务行政部门的确认。在这一“确认”过程中，税务行政执法可能出现偏差，为此企业可能要承担税务筹划失败的风险，这就是企业税务筹划行政执法风险。产生税务筹划行政执法风险的原因众多，首先，由于现行税收法律法规对具体的税收事项常留有一定的弹性空间，加之税务机关在一定范围内拥有自主裁量权，这些可能会使企业在税务筹划活动中产生一定的风险。其次，税务行政执法人员的素质有高有低，法制观念不够强，专业业务技术不够熟练，这会造成税收政策在执行上可能出现偏差。再次，由于税务机关内部没有设立专门的税收执法管理机构，致使税收执法监督乏力，严重影响了税收执法的严肃性和透明度，由此会间接的导致企业税务筹划失败的风险。
（三）税务筹划的主观性风险
纳税人的主观判断包括对税收政策的认识与判断、对税务筹划条件的认识与判断等，纳税人的主观判断对税务筹划的成功与否有重要影响，具体来说，如果纳税人的业务素质较高，对税收、财务、会计、法律等方面的政策与业务有较透彻的了解，并且对其掌握程度也较高，那么其税务筹划成功的可能性会相对较高。反之，若纳税人业务素质较低，对税务、财务、会计、法律等方面的知识没有经过深入系统的学习，那么其税务筹划失败的可能性会较高。但是，从我国目前实际情况来看，纳税人对税收、财务、会计、法律等相关政策与业务的了解程度并不高，因此，其税务筹划的风险较大。
三、规避企业税务筹划风险的策略
（一）加强税收政策学习，树立税务筹划风险意识
首先，企业应加强税收政策的学习，准确把握税收法律法规政策。做到深入、透彻、全面了解一个地区和国家的税收法律法规。只有有了这种全面的了解，企业才能预测出不同纳税方案的风险，并对不同的纳税方案进行比较，优化选择，进而保证自身采取的税务筹划行为真正符合税收法律法规的规定。其次，企业应密切关注税收法律法规的变动。成功的税务筹划应充分考虑企业所处的外部环境的变化，尤其是要重视国家政策的变动，一个企业若是能根据国家税收政策的变动及时的对税务筹划作出适当调整，不但能减小企业税务筹划的风险，而且还能为企业增加效益。实际工作中，企业应尽力熟悉税收法规的相关规定，认真掌握自身生产经营的相关信息，并将二者结合起来仔细研究，选择既符合企业利益又遵循税收法规规定的筹划方案。
（二）加强企业与税务机关的联系与沟通
企业税务筹划行为所要达到的最终目的是节税，而节税目标的最终实现还取决于税务机关的认可，只有得到了税务机关的认同，并遵循相关税收法律法规的规定，税务筹划实践才会转变为企业的实际利益。但是，由于企业的很多活动都是在法律的边界运作，同时有些问题在概念的界定上就很模糊，常会导致税务筹划人员很难准确把握其确切的界限。因此，企业需要正确理解税收政策的规定，还要树立沟通观念，加强与税务机关的联系，随时关注当地税务机关税收征管的特点和具体方法，争取得到税务机关的认同和指导。税务机关还应设立专门的税收管理机构，加强对税收执法的监督；税务行政执法人员的素质需要加强，业务技术还有待提高，以避免税收政策执行上的偏差。总体来说，企业需要树立良好的诚信形象，诚心与税务机关交流与沟通。
（三）提高企业税务筹划人员的素质
纳税人的主观判断对税务筹划的成功与否有重要影响。因此，税务筹划人员需要在实际工作中尽量减少主观判断，努力培养对客观事实的分析能力。这就需要税务筹划人员具备税收、财务、会计、法律等方面的专业知识，还要具备良好的专业业务素质。同时，税务筹划人员还要注意沟通协作能力和经济预测能力的培养，以便于在税务筹划工作中与各部门人员的交流。税务筹划人员素质的提高一方面有赖于个人的自身发展提高，另一方面也取决于纳税人素质的提高。只有纳税人的素质普遍提高了，才会对税务筹划提出更多的要求，同时也会减小税务筹划风险。
参考文献：
[1]王洪彬.企业税务风险的规避与化解，现代商业，2008年第5期
关键词:税收法定主义,严格规则主义
一, 税收法定主义原则的产生及发展
税收法定主义起源于欧洲中世纪时期的英国。按照当时封建社会“国王自理生计”的财政原则,王室及其政府支出的费用由国王负担。而在当时的英国,国王的收入主要有王室地产的收入、王室的法庭收入、贡金等。但是由于战争、王室奢侈等因素的影响,这些收入难以维持其整个财政支出。为了缓解财政上的紧张局面,国王开始在上述收入之外采取诸如借款、出卖官职、征税等手段来增加自己的收入。在其采取这些新的增加财政手段的过程中,基于“国王未征求意见和得到同意,则不得行动”这一传统的观念,议会与国王之间逐渐就该问题产生了矛盾。这种矛盾主要体现为封建贵族和新兴资产阶级与国王争夺课税权的斗争。
1215年,在双方的斗争中处于弱势的国王一方被迫签署了《大宪章》。该《大宪章》对国王征税问题作出了明确的限制。“其历史意义在于宣告国王必须服从法律”(1)。1225年,《大宪章》又获得了重新颁布。在重新颁布的《大宪章》中补充了御前大会议有权批准赋税的条款,明确了批税权的归属。在这以后,双方在此方面的斗争从未间断,国王和议会在斗争的过程中又分别制定了《无承诺不课税法》和《权利请愿书》,它们都进一步限制了国王的征税权。1668年“光荣革命”爆发,国王按照国会的要求制定了《权利法案》,再次强调了未经国会同意的课税应当被禁止。
至此,税收法定主义在英国得到了最终的确立。这一原则“在其历史的沿革过程中起到了将国民从行政权的承揽者——国王的恣意性的课税中解放出来的作用”(2)。后来,随着资本主义在全球的发展和兴起,该税收法定主义越来越多的体现为对公民财产权益的保护,于是很多国家都将其作为一项宪法原则而加以采纳。①“即便是没有明文规定税收法定主义的国家,释宪者们也往往通过对宪法解释,从人民主权、宪法基本权利,权力分立等规定中推演出相关的内涵,以显示其与世界税法发展步伐的一致性。”(3)
二, 税收法定主义原则的内涵
所谓税收法定主义原则,是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则,即如果没有相应法律作前提,国家则不能征税,公民也没有纳税的义务。“这一意义上的税法律主义正是现代法治主义在课税、征税上的体现”。(4)它要求税法的规定应当确定和明确。该原则的作用在于:一方面使经济生活具有法的稳定性,另一方面使经济生活具有法的可预见性,以充分保障公民的财产权益。基于此,笔者认为税收法定主义应当包括以下几个方面的内容:
1,征税要素法定原则。征税要素“是指税收之债有效成立所具备的基本要素,它包括税收债务人、征税对象、税基、税率和税收特别措施”。(5)征税要素的法定应当是指征税要素的各个具体的内容都要由法律②来加以规定,其中一项有违法定主义,则税收之债便不能有效成立。我们知道,现代国家为了维护其正常的运行必须通过征税来满足自身各部门的开支,而税收体现的是国家政府征税权与公民财产权之间的冲突。在这个冲突当中,国家凭借其自身的强大力量无疑是处于优势地位。如果不对国家的此权力予以必要的限制,势必会造成对公民财产权的侵害。于是当代各民主国家都通过国家或相关国家权力机构制定相应法律来对国家的征税行为予以规制。具体来说它要求:(1)国家对其开征的任何税种都必须由法律对其各个内容专门加以确定才能实施;(2)国家对任何税种征税要素的变动都应当按相关法律的规定进行。
2,征税要素明确原则。征税的各个要素不仅应当由法律作出专门的规定,这种规定还应当尽量明确。如果规定的不明确则定会产生漏洞或者歧义,那么权力的行使不当甚至权力的滥用就会有机可乘。基于此,在税收的立法过程中,我们在对税收的各要素加以规定之后还应当采用恰当准确的用语,使之明确化,而尽量避免使用模糊性的文字。
3,程序保障原则。以上两项内容是税收法定主义原则的基础性要求。我们知道,一项法律制度能否得到良好的实行不仅取决于其实体内容方面的完善设计程序方面的保障也是必不可少,因此税收法定主义还要求要有良好的程序设计。该原则主要有两个方面的内容:一是要求立法者在立法的过程中要对各个税种征收的法定程序加以明确完善的规定。这样既可以使纳税得以程序化,提高工作效率,节约社会成本,又尊重并保护了税收债务人的程序性权利,促使其提高纳税的意识;二是要求征税机关及其工作人员在征税的过程中,必须依税收程序法,并按照税收实体法律的规定来行使自己的职权,履行自己的职责,充分尊重当事人的各项权利。
三,税收法定主义与严格规则主义
在以上分析了税收法定主义的历史发展及内涵以后,我们还应当分析一个与税收法定主义密切相关的概念——严格规则主义。
所谓严格规则主义,是指由立法者严格而详细的规定一切应当由法律解决的问题,而排除司法中自由裁量的观念。因此,它要求立法者应当将由法律调整的社会生活中的所有问题最细化,使每一个问题都有相应的法律规范来调整,在司法过程中,执法人员要严格按照细化的法律来司法,采用三段论的方式来解决遇到的所有问题,而不允许自由裁量。其目的在于通过立法者统一而细致的立法和执法者的统一司法,使整个国家的法律体系处于一个统一的状态,进而防止司法人员的自由擅断,从而实现其所追求的整个社会的公平和正义。
在将其与税收法定主义比较之后,我们可以发现税收法定主义实质上是严格规则主义在税法中的具体体现,它在相当多的层面上反映了严格规则主义的要求。首先,征税要素法定要求立法者对征税的各个要素要详细、准确、全面、明确的作出规定,这一规定是对严格规则主义要求立法者细化法律关系的反映。其次,程序保障原则要求的程序完善、执法者依法执法是对严格规则主义要求执法者严格按法律规定执法的具体反映。
然而,严格规则主义毕竟是一种观念上的追求,它有着其内在的弊端。在司法实践的过程中我们可以深刻的体会到任何法律的制定都不可能是完美的,都会存在这样或那样的不足,甚至法律漏洞也不课避免。再者,社会生活的多样性、复杂性和社会的发展性也决定了不可能会有一个细致入微,非常固定的法律来解决任何时候的任何问题。因此,尽管严格规则主义与税收法定主义在本质上是相同的,但是我们在税收立法和执法实践中并不可能做到完全的严格规则主义。我们所要求的税收法定主义实际上是对严格规则主义的变通性规定。这种变通表现为:(1)它并没有要求将所有税收法律关系最细化,也未禁止使用原则性、模糊性的规定。它要求的是税收全部问题都应当由法律明确的规定,这种规定既包括具体性的规定,又包括原则性的规定,只要明确规定即可。(2)它并没有排除执法者对自由裁量的使用,只要执法者依法定程序,按法律规定执法即可。
在分析清楚这个问题之后我们可以发现,在我们的税法当中有些诸如“在必要时”、“可以”等原则性、模糊性的词语或规定其实是必要且必不可少的。这些原则性、模糊性的规定一方面使税法本身具有了灵活性的特点,使法律在不可避免的出现漏洞的时候能够继续发挥其作用,增加其适用的可能性,使尽可能多的权利得到法律的维护。另一方面,使税收执法人员在征税过程中有更大的主动性,使他们能够根据不同的实际情况,针对具体的问题在经过全面的分析之后作出恰当的解决办法,进而实现整个社会实质意义上的公平和正义。
三, 小结
当前我国正处于建设社会主义法制国家的关键时期,各项立法工作都在紧锣密鼓的进行当中。而作为保障国家财政收入,保护纳税人财产利益,指导税务机关征税工作的税收立法与修订工作也在有条不紊的展开。为了能够更好的作好该项工作,笔者认为,我们应当从以下两个方面着手:
1,使税收法定主义原则入宪。目前我国在学术上都普遍认可了税收法定主义为税法的基本原则,并用其来指导税收立法和实践工作。从其历史的发展以及当今世界各国对其的研究和适用过程中我们可以看出,该原则所体现的是通过对行政权力的限制而对公民财产权益的保护的现代国家法治精神。而税收作为一个国家正常运行所必不可少的工作,也必须依靠宪法的规定来加以保障。但是,该原则并没有被写入我国的宪法。基于税收法定主义所体现的上述价值以及使之更好的发挥其价值,我们应当将税收法定主义原则写入宪法。
2,立法工作者要从观念上深刻理解税收法定主义和严格规则主义的内涵。在税收立法和修订的过程中要尽量完善而明确的规定征税的各项要素以及相应的程序保障手段。但对于一些特殊情形也不能排除原则性、模糊性条文的使用。我们要根据法律的本质特征采取明文限制与原则规定相结合,并以明文限制为主,原则规定为辅的思路来指导我们的该项工作。
“税收法律主义的在现代商业社会中的机能正是在于它给国民的经济生活带来了法的安定性和法的预测可能性这两点上”。(6)因此我们在兼顾公平主义、效率等其他税法基本原则的同时,在税收立法当中必须深刻理解税收法定主义的内涵,从其不同角度出发作好各项工作。惟其如此,公民的财产权益才能得到保护,国家的财政收入才能得到保障,早日完成建设法治国家这一目标才会尽快实现!
注释:
① 例如:新加坡《宪法》第82条规定:“除经法律或根据法律批准者外,不得由新加坡或为新加坡之用,征收任何国家税和地方税”;日本《宪法》84条规定:“新课租税或变更现行租税必须有法律或法律规定的条件为依据”。
② 这里所说的法律是指狭义的法律,即由国家权力机关制定的法律,不包括法规、规章和其他规范性文件。
参考文献:
