内容摘要：2007年实施的新《企业会计准则》和2008年执行的新《企业所得税法》使会计准则和新所得税法在资产确认、计量方面出现差异。由于税负会影响不同类型企业，基于此，本文在系统分析“税会分离模式”的基础上，以新会计准则和新企业所得税法为依据，全方位详细比较了会计资产和应税资产的差异，并在论证其差异具有可协调性基础上，对差异的协调提出了总体思路和具体建议。
关键词：会计资产 应税资产 分离模式 差异 协调
税会模式与差异协调机理
（一）税会模式选择
1.国外税会模式。税会模式，又称为“会税模式”，指会计准则与税法的关系模式。诺布斯（nobes）的“两分法”把会计与税法关系分为“税会统一”模式和“税会分离”模式。目前在世界范围内，典型的税会模式主要有“税会分离”、“税会统一”、“税会调整”三类模式。“税会分离”模式是企业按照会计准则处理经济业务，提供会计报告，在纳税时再根据税法规定调整会计核算方法，因而会计准则和税法是两套平行体制，各自保持独立；“税会统一”模式要求所有企业在编制财务报告时采用的会计方法和程序必须与税务会计相一致。会计准则与税法在经济业务处理方法上的一致性将导致会计报表不能为保护广大投资者利益服务，限制企业会计准则体制的独立发展；“税会调整”模式要求会计准则与税法尽可能协调，在可协调范围内使二者差异最小化，会计准则不是一个独立体制，是证券交易法、商法以及税法的补充。
2.我国税会模式的理性选择。我国税会模式经历了由高度统一到逐步分离的发展、嬗变过程。在经济体制改革以前，会计利润与应纳税所得额完全相同；1984年后逐步出现了税前扣除及纳税调整事项；1994年税制改革采取税法与会计准则相分离来制定计税标准办法，用税法规定了扣除基本项目和标准；2000年我国从“纳税调整”渐进走向“独立纳税”模式，呈现出税法与会计准则分离的总体态势。2007年3月16日，在第十届全国人民代表大会第五次会议上通过了《中华人民共和国企业所得税法》，2007年1月1日起在上市公司率先施行了《企业会计准则》，这进一步确立了我国分离式“独立纳税”的税会模式。
（二）税会模式差异的协调机理
1.会计准则与所得税法差异协调的必要性：
第一，差异过大引起制度效率损失，增加纳税成本。会计准则和所得税法同属于经济法范畴，保持二者的同一性是减少效率损失的关键。从纳税人角度看，核算遵循会计准则计量的会计报告后，又要按税法要求重新计算应纳税额，并对二者有差异的项目再做纳税调整，这在具体操作过程中增加了会计人员的工作量以及纳税人的纳税成本。
第二，差异过大引起税源流失。在实务中，会计准则与税法的差异导致人为操作空间加大。从纳税人是理性经纪人角度分析，纳税人的利益导向是尽量利用信息不对称性而少纳税或不纳税；征纳人员对会计准则变化的不理解、不适应致使对纳税人管理和控制上的弱化造成税款少征情况时时发生，成为税源流失的主要原因。
第三，差异过大易造成财务虚假信息。财务信息使用者是企业及利益关系人，而税务信息使用者是国家。从微观层面看，整个国家利益和个别企业利益是相对的，这会间接导致纳税主体准备两套账簿从而造成实际工作中伪造、变造会计资料和提供虚假会计资料现象，造成财务虚假信息。
2.会计准则与所得税法差异协调的可行性：
第一，会计准则与税法演变过程中的统一性。税制演变以会计理论和会计实践的发展演变为基础；二者在一定程度上密不可分。就内涵和外延分析，会计理论上的逐渐成熟是税制理论发展的坚实积淀；从数据收集方面看，税法确认应纳税所得额的依据是会计准则提供的数据。税法把纳税信息通过“所得税费用”科目作为载体又反馈给会计报告，也会影响会计利润。由此可见会计准则与税法的内在统一性。
第二，税法目标与会计目标的可协调性和服务对象的一致性。尽管会计准则和税法存在目标差异，但国家征税最基本的数据必须依靠会计准则提供，因而目标具备可协调性。在市场经济条件下，税收与会计共同服务于代表社会公众利益的国家。税收与会计服务对象的内在一致性表明在目标和原则上的差异属于技术层面，两者不存在根本冲突。相互协调、共同发展是两者关系的主流。
第三，税法与会计准则观念的相通性。在设置制度时，会计准则和税法所运用的观念是相通的，二者起的作用是一致的，会计准则的运用和税法的运用在宏观上都可以把控整个国家的经济脉络。从整体上看，无论是税法向会计准则靠拢，或者会计准则向税法靠拢，都只是某个学科的选择性问题，二者真正的内涵相同。
会计资产和应税资产的差异分析
（一）资产入账价值及其调整差异
就融资租入固定资产看，新会计准则规定在租赁期开始日，承租人应将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中的较低者作为入账价值，承租人在租赁谈判和签订合同过程中发生的初始直接费用计入租入资产价值；税法规定初始直接费用直接计入当期费用；原值不是预计固定资产弃置费用的现值。就非货币性资产交换看，当用公允价值确定会计成本的情况下，会计准则规定无论以何种方式取得固定资产的成本都应包括弃置费用现值；税法规定企业以物易物不论是否涉及补价，均应按出售原有资产，购买新资产处理。交易各方均按出售资产的公允价值确定换入资产的计税成本。
（二）固定资产折旧差异
会计准则与所得税法在固定资产折旧范围、方法和年限三方面存在差异。就折旧范围看，新会计准则规定除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，企业应对其它固定资产计提折旧。税法规定除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计算折旧扣除；就折旧方法看，新会计准则规定应根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式合理选择固定资产折旧方法。税法规定固定资产按直线法计算折旧准予扣除；就折旧年限看，新会计准则规定企业应根据固定资产性质和使用情况合理确定使用寿命和预计净残值。所得税法规定固定资产计算折旧的最低年限为：房屋、建筑物20年；飞机、火车等生产设备10年；电子设备3年。
（三）资产减值准备差异
会计准则规定企业应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，对存在减值迹象的资产，应进行减值测试并估计资产可收回金额。当资产的可收回金额低于其账面价值，应将资产账面价值减记至可收回金额，减计金额确认为资产减值损失计入当期损益，同时计提资产减值准备；税法规定只有在资产永久或实际损失发生时，计提的资产减值准备才可在税前扣除。税前扣除金额为资产账面价值扣除变价收入、可收回金额及保险赔款后的余额。
会计资产和应税资产差异的协调
（一）会计准则与税法差异协调的一般思路
1.会计政策与税法的制定过程应该多方参与、反复博弈。要保证会计准则与税法在制定后
的差异减少或便于协调，就应在会计准则与税法的起草阶段建立一个专门的评审委员会进行公开讨论，对草案拟定献计献策，避免日后在实际操作过程中出现问题；在人员选择上应选取多领域的学科专家、审计人员、大中型企业代表以加强理论界、实务界的信息沟通交流。这样，从源头上就提供了会计准则与税法协作的平台。
2.突出企业所得税法向会计准则靠拢。从整体角度看，所得税法应吸取会计准则的精华而逐步向会计准则靠拢以减少二者的差异来实现协调：
一是税法应认可权责发生制。税法认可的收付实现制会使纳税人多确认费用而少确认收入，即所谓的“税收自我清偿现象”。对国家来说，“税收自我清偿”意味着减少了应足额及时上缴的税款而损失了货币时间价值。可见，税法认可权责发生制是大势所趋。
二是税法应借鉴会计准则中的实质重于形式原则。税法侧重于“形式主义”原则、侧重于实现税法要求的严肃性和统一性。如在确认收入时更重视发票金额、索款凭证及结算方式等。这样只求形式而忽略实质导致的直接结果就是违反了税负公平原则。因而，税法应借鉴会计准则中实质重于形式原则以加强和完善反避税的原则和内容。
三是加快构建我国税务会计理论体系。加快构建税务会计理论体系是实现税法与会计准则共同发展的产物。基于我国会计准则体系依靠政府力量推行的客观现实，两者所服务的大前提实质上是趋同的。鼓励企业进行纳税筹划是对税收政策的积极利用，是对会计准则和税法的高度完善。
3.按所得税差异类别进行相应协调。就整体角度而言，按所得税差异类别协调的思路是：
一是税基保全差异协调。我国经济建设的不断发展使我国的财政收入逐年增加，这为国家税基保养创造了良好的物质条件。同时，税基保养是为了取得企业的发展和税收收入的双赢局面。这类差异不能简单地进行协调或者消除，而应该在合理范围内适当缩小。可在税法条件成熟时，适当提高广告费和业务费等税前扣除比例。
二是政策导向差异协调。政策导向差异的存在有利于国家进行宏观调控，有利于向社会疏导一种正确的价值体系。因此这部分协调应承认差异存在的合理性。同时，税法倡导的社会导向应和其他法律的规定相一致，否则会使得政策导向出现矛盾。
（二）协调会计资产和应税资产差异的具体设想
1.资产入账价值差异的协调。就融资租入固定资产而言，税法在处理这一差异上可借鉴会计准则处理方法，可让税法向会计准则靠拢；对非货币性资产交换，会计准则主要区分交换是否具有商业实质而分别采用账面价值模式和公允价值模式计量，但税法规定无论非货币性交易是否具有商业实质都一律采用公允价值来计税，这违反了税法公平赋税精神；对企业合并取得的投资资产，会计准则对同一控制下的企业合并采用账面价值模式，可让税法向会计准则靠拢。
2.资产折旧差异协调。就折旧范围看，税法在规定固定资产折旧范围方面应进一步扩大。如对由于科技发展快速而提早报废的固定资产，对不需用的固定资产都应计提折旧；就折旧方法和年限而言，税法放宽折旧限制是基于充分考虑和预防企业操纵利润行为发生，会计准则在处理此类差异时可向税法靠拢，这样提高会计人员工作效率。
3.减值准备差异协调。会计经过减值测试后，若可收回金额低于其账面价值就要计提资产减值准备；而税法规定只有当资产减值准备实际发生时才允许在应纳税所得额中扣除。对此差异，建议税法在实际发生前有限度承认这些减值准备，同时税法可根据不同类型企业和资产规定的不同比例范围对流动资产和长期资产计提的减值准备规定不同税前扣除比率。
参考文献：
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【关键词】税收法治 税率调整 程序
一、主要发达国家的税制模式及特点
（一）各国税制模式分类
1.以直接税为中心的税制模式。这种税制模式是以直接税为主体税种和主要税收收入来源；所得税收入一般占税收总收入的60%以上；流转税收入一般不超过税收总收入的20%。发达国家大多选择直接税模式，如美国、加拿大、澳大利亚、新西兰、日本等国家。
2.以间接税为中心的税制模式。这种税制模式是以流转税为主体税种和税收收入来源；流转税收入一般占税收总收入的60%以上；所得税收入一般不超过税收总收入的20%。发展中国家大多选择间接税模式，如印度、泰国、斯里兰卡等国。我国目前的税制模式也是间接税模式。
3.中间型税制模式。这种模式一般选择流转税与所得税“双主体”税制，所得税收入与流转税收入同时作为主要税收来源，直接税与间接税收入比重大体相当，一般两者相差不超过10个百分点。选择这种税制模式的既有发达国家，也有一部分发展中国家，如德国、法国、英国、意大利、马来西亚、印度尼西亚等国。
（二）各类税制模式的比较
以直接税为中心的税制模式，体现了税收的社会公平性，可以对社会收入分配进行有效调节，并校正经济扭曲的效果；以间接税为中心的税制模式，有利于体现收入原则，能够适应经济管理水平较低的情况，但是对经济运行的纠正能力比较差，不能很好地体现收入分配的调节作用和社会公平性；中间型税制模式，采用所得税和流转税“双主体”的模式，因而能够兼顾收入和调节功能，有利于社会公平和政府收入目标的共同实现。
总之，税制结构的科学性必须同时考虑到社会公平和国库收入的双重职能，从而实现收入功能与调节功能的有机结合。一个国家设计和实行的税制结构，必须符合该国经济发展的客观要求，收入功能与调节功能的设计力度也要适应并满足经济运行实践的客观要求。
二、发达国家的主要税种、税率调整的程序
（一）英国
英国的税收分为国税和地方税，国税由中央政府管理，国税收入占全国税收收入的90%左右，是中央财政最主要的收入来源。地方税由地方政府负责管理，地方税收占全国税收收入的10%左右。英国现行的税种主要有增值税、公司所得税、个人所得税、石油收入税、国民保险税、遗产和赠与税等。
英国的增值税实行三种税率：标准税率、低税率和零税率或免税。国内使用的燃料和电力适用低税率。食品、书籍与出版物、客运及出口品等适用零税率。某些银行、保险和金融服务、财产交易、教育与健康服务及某些非营利活动等则实行免税。在英国，为了避免双重课税，允许抵扣用于应纳税的商品和劳务所缴纳的增值税。
个人所得税，英国对居民来源于国内外的一切所得都征税；对非居民则就其来源于英国的所得征税。近10年来，英国的个人所得税税率结构已持续地稳定在低税率10%、标准税率20%、高税率40%的3级超额累进格局之上；直到2010年，英国个人所得税税级变为4级，新增加了50%的高税率。
英国的税收管理部门包括国内收入局和关税与消费税署。直接税的管理由国内收入局负责，间接税的管理由关税与消费税署负责。国内收入局下设专门办公室，具体负责如津贴计划、原油税收等专项事务；而大多日常税务工作则是由像咨询中心、服务办公室和地区办公室这些地方税务办公网络来实施。
为了避免和减少通货膨胀对税率的影响，英国政府几乎每年都会依据政府公布的零售物价指数，对税率和扣除项目进行调整，一定程度上，这种税收指数化能够消除累进课税与长期通货膨胀之间的基本矛盾。
（二）德国
德国的税种主要包括增值税、所得税和营业税及其他税种等，这些税种的平均税率不到30%，远远低于美国、法国和日本等国家。目前，德国企业承担的实际营业税税率约为20%。增值税的税率一般是19%，高于中国17%的税率。
在德国，增值税的征收主要涉及商品生产、货物流通、进口和服务等领域。德国的增值税并不完全是企业的税务负担，增值税主要由最终消费者实际承担。
德国税制改革的趋势：降低了公司所得税的税率，扩大了公司所得税的税基；降低了个人所得税的税率，减轻了税负，取消了某些扣减和优惠；地方营业税采用收入型增值税取代。
德国税收体制的特点：一是税收的立法权和决策权比较集中。二是实行收入平均化的税收制度。为了兼顾各地区的经济发展，在分税制的基础上，德国进行平衡税收，包括横向税收平衡和纵向税收平衡。三是税收征管方式采用“一套机构，两班人马”。具体表现为：各州的财政总局内设立联邦管理局和州管理局，负责税收的征收管理。财政总局局长的任命由联邦政府与各州政府协商决定，所以局长既是联邦政府的官员，又是州政府的官员。地方税务局只征收地方税，并向地方政府负责。
（三）美国
美国是联邦、州与地方分权型的国家，所以其实行的是彻底的分税制。美国的税收收入中，个人和公司所得税占据主置，占到了政府全部收入（包括社会保险税收入）的42%，在联邦总收入中也占55%。现行税种主要有：社会保险税、个人所得税、财产税和其他营业税、销售和消费税、公司所得税等。
财产税的征税对象是在美国境内拥有不动产或动产，尤其是房地产等财产的自然人和法人，由美国州政府和地方政府共同征收。财产税在地方政府税收收入中的比例达到80%以上。财产税的税率，是地方政府根据各项支出的预算需求，针对不同类型的财产，来确定系列的财产税税率，再得出总的财产税税率。
美国是联邦、州和地方政府三级征税，分别拥有各自的税收立法权、征收权和管理权，并且拥有各自独立的征税机构，各机构在自已的职权范围内进行征税，彼此间没有上下级管理关系。联邦政府征的税占66%，州和地方占34%（1996年）。联邦征税以所得税为主，州和地方征税以销售税和消费税、财产税和其他营业税为主。
联邦政府基于保障财政收入和公务开支进行征税。联邦政府开征的税种和税率由宪法决定。各州均有相对独立的税收立法权，州在地方税的征收管理上也拥有一定的权力，即州有权对地方税的开征作出一些原则规定。除了按照州的规定进行征税外，地方政府也有权制定地方税方面的法律。
在联邦、州及地方的税收关系中，联邦对州及地方在税收方面的控制和影响主要表现在三个方面，一是根据美国宪法规定，州的立法不得与联邦税法相抵触，且不得影响州际间正常的贸易往来；二是三级政府均可开征个人所得税和公司所得税，税基是同一个，都按联邦税法的规定来确定；三是联邦政府对州和地方的优惠和让渡，即在征收联邦公司所得税和个人所得税时，允许在应纳税所得额中抵扣州和地方政府征收的公司所得税和个人所得税、营业税等。
从1985年开始，美国实行税收的指数化，即每年根据CPI指数变化调整税率，如个人所得税中的个人宽免额、标准扣除、税基档次和个人劳动所得税收抵免等都实现了指数化，从而减少通货膨胀对税收的扭曲性影响，使税负更趋向合理水平。
三、发达国家税率调整程序的经验借鉴
（一）税收立法遵循宪法原则
税收立法始终遵循宪法原则，主要表现在两个方面：一是私人财产神圣不可侵犯，政府不得随意征收，因此，即使政府急需资金也不能随意无偿征集私人财产。二是在税收立法程序上，完全按照宪法确定的原则办理，程序严格，分工明确，各司其职。
（二）税收立法权较分散
如美国的税收立法权比较散，这体现在：一是从纵向看，立法权分为联邦、州、地方三级。特别是在联邦和各个州的关系上，基本上是互不干涉。二是从横向看，即在同一级政权中，国会有提案权、通过权、否决权和再否决权；政府虽然没有提案权，但可以在每年的财政预算报告中提出有关税收政策方面的意见；政府有否决权。
（三）强调制衡原则
强调制衡是发达国家税率调整的一大特点，这种制衡主要体现在：一是中央和地方之间的制衡。如在美国，制衡体现在联邦对州的制衡，联邦的税法可在各州实施，并且联邦的税法起到主干作用。州对联邦也有制衡，主要体现在联邦的议员都是来自各个州，他要代表本选区内选民的利益，要考虑本选区的利益。州对地方也有制衡，在税收立法上许多权力集中在州，地方只有既定范围内选择税率的权力。二是立法、行政、司法间的制衡。如在美国，立法、行政和司法三权分立，互相制衡。表现在税法上，一方面，突出税收立法权在国会，政府可根据需要提出议案，总统也可对国会通过的议案行使否决权，但无权再提新的税制方案。议会对总统的否决还可行使再否决权（须经三分之二的人通过），最高法院对法律有解释权。三是地区间的平衡。如在德国，为了均衡各地区的经济发展，德国出台平衡税收政策，包括地区间的横向税收平衡，以及中央和地方的纵向税收平衡。
（四）整体税负水平合理
【关键词】小企业 小企业会计准则 企业所得税 企业所得税法 纳税调整
小企业会计准则第七十一条规定，“小企业应当按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用。小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。”那么，小企业纳税申报时，如何进行纳税调整呢？我们认为，作为会计纳税申报人员应从所得税的计算、纳税调整内容、纳税调整方式及纳税调整时间等诸方面掌握清楚，以期做好纳税申报工作。为此，本文拟对此谈一点粗浅之见。
一、所得税的计算
（一）所得税的计算原则
小企业应当按照企业所得税法规定计算当期应纳所得税，确认所得税费用。其所得税计算原则在于两个方面：一是，小企业所得税的计算依据是企业所得税法而不是小企业会计准则。一句话，小企业应当根据企业所得税法的第二十二条和企业所得税法实施条例的第七十六条的规定计算当期所得税费用。二是，小企业计算的应纳所得税额即为所得税费用，小企业会计准则规定，执行小企业会计准则的小企业按应付税款法计算缴纳所得税。因此，小企业利润表中的所得税费用存在与企业所得税年度纳税申报表中应纳所得税之间的直观等额勾稽关系。即“所得税费用”科目的发生额与“应缴税费——应缴所得税”科目的发生额相同。
（二）所得税的计算方法
小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，以应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。其计算公式如下：
应纳税额=应纳税所得额×适用所得税税率—减免税额—抵免税额
其中，
应纳税所得额=收入总额—不征税收入—免税收入—扣除额—允许弥补的以前年度亏损
根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的要求，小企业的应纳税所得额的计算公式通常可表示如下：
应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额—纳税调整减少额—弥补以前年度亏损
亦即，
纳税调整后所得=利润总额+纳税调整增加额—纳税调整减少额
二、纳税调整内容
企业所得税第二十一规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”小企业在计算应纳税所得额时，对于按照小企业会计准则计算的应纳税所得额与税法不一致的项目进行调整。具体调整项目如下：
（一）收入类项目的调整
根据国家税务总局制定的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报》（国税发〔2008〕101号）附表三《纳税调整项目明细表》的要求，并结合目前小企业的实际情况和小企业会计准则的规定，构成小企业纳税调整收入类项目主要有：
1.免税收入。免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。小企业的免收收入主要包括国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等。
2.减计收入。减计收入是指按照税法规定准予企业某些经营活动取得的应税收入，按一定比例减少计入收入总额，进而减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。与加计扣除方式类似，减计收入也是一种税收优惠措施。按照“企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。”小企业减计收入本身，就是减计了应纳税所得额，从而少计所得税。
3.减、免项目所得。减、免项目所得分为减税项目所得和免税项目所得。按照企业所得税法实施条例有关规定，小企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征所得税；从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植、海水养殖、内陆养殖等减半征收所得税。
（二）扣除类项目的调整
构成小企业纳税调整增加额的项目主要有11项，具体包括：
1.职工福利费支出。企业所得税法实施条例第四十条规定，“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金的14%的部分，准予扣除”。小企业当年发生的职工福利费支出实际超过14%，则超出部分应调增应纳税所得额。即超过部分进行纳税调整，作为纳税调整增加额计入应纳税所得额中。
2.职工教育经费支出。企业所得税法实施条例第四十二条规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金的2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除”。也就是说，小企业当年发生的职工教育经费支出实际超过2.5%部分，则在当年将超出部分应调增应纳税所得额，次年，再将超过部分调减次年度应纳税所得额。
3.工会经费支出。企业所得税法实施条例第四十一条规定，“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额的2%的部分，准予扣除”。该条规定，小企业当年发生的工会经费实际超过2%的部分，应调增应纳税所得额。且超过部分进行纳税调整，且不允许再将超过部分调减次年度应纳税所得额。
关键字：新所得税办法原办法对比
一、扩大了核定征收企业所得税的范围
新《企业所得税核定征收办法》（试行）（以下简称《核定征收办法》）扩大了核定征收企业所得税的范围，由原来的内资企业扩大至所有的居民企业，不仅包括原来的内资企业，同时对外商投资企业也可以采用核定征收方式征收企业所得税，这是适应新企业所得税法发展的需要。
二、限定了核定征收的方法
原企业所得税核定征收办法中，将核定征收主要分为定额征收、核定应税所得率和其他方法三种，新《核定征收办法》则只有核定应税所得率和核定应纳所得税额两种方法，取消了其他方法。
三、增加了核定征收所得税的情形
《征收办法》规定，对核定征收企业所得税的纳税人，实行核定应税所得率或者核定应纳所得税额两种办法。纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。与《暂行办法》比较，第三项和第六项属于新增情形。
四、明确了具体核定方法
《征收办法》明确，税务机关采用下列方法核定征收企业所得税：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照应税收入额或成本费用支出额定率核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定；（四）按照其他合理方法核定。《暂行办法》只是原则性规定“对实行核定征收方式的纳税人，主管税务机关应根据纳税人的行业特点、纳税情况,财务管理、会计核算、利润水平等因素，结合本地实际情况，按公平、公正、公开原则分类逐户核定其应纳税额或应税所得率。”
五、明确了核定程序的时限
《征收办法》要求主管税务机关应及时向纳税人送达《企业所得税核定征收鉴定表》，及时完成对其核定征收企业所得税的鉴定工作。具体程序如下：（一）纳税人应在收到《企业所得税核定征收鉴定表》后10个工作日内，填好该表并报送主管税务机关。（二）主管税务机关应在受理《企业所得税核定征收鉴定表》后20个工作日内，分类逐户审查核实，提出鉴定意见，并报县税务机关复核、认定。（三）县税务机关应在收到《企业所得税核定征收鉴定表》后30个工作日内，完成复核、认定工作。纳税人收到《企业所得税核定征收鉴定表》后，未在规定期限内填列、报送的，税务机关视同纳税人已经报送，按上述程序进行复核认定。同时要求主管税务机关应当分类逐户公示核定的应纳所得税额或应税所得率。而《暂行办法》只是规定“通过填列《企业所得税征收方式鉴定表》，由纳税人提出申请，税务机关审核，确定其征收方式”办理，没有明确要求税务机关送达征收方式《鉴定表》和办理时限。
六、年度核定时间后延
《征收办法》第十一条规定，税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定。重新鉴定工作完成前，纳税人可暂按上年度的核定征收方式预缴企业所得税；重新鉴定工作完成后，按重新鉴定的结果进行调整。而《暂行办法》规定，企业所得税征收方式鉴定工作每年进行一次，时间为当年的1月-3月底。当年新办企业应在领取税务登记证后3个月内鉴定完毕。
七、采取先调整方式解决争议
《征收办法》规定，纳税人对税务机关确定的企业所得税征收方式、核定的应纳所得税额或应税所得率有异议的，应当提供合法、有效的相关证据，税务机关经核实认定后调整有异议的事项。而《暂行办法》规定，纳税人对其企业所得税征收方式的鉴定，核定的应纳税额或应税所得率等事项有争议的，可在规定的期限内依法向上级税务机关申请复议，对复议结果不服的，可向法院。虽然新的办法没有提出复议和诉讼的方式，但是纳税人如果对税务机关核定事宜的调整结果还是存在争议的话，仍然可以采取复议和诉讼的方式解决。
八、调整了应税所得率幅度
《征收办法》就行业应税所得率作了幅度规定，农、林、牧、渔业行业应税所得率为3%-10％，制造业为5%-15％，批发和零售贸易业为4%-15％，交通运输业为7%-15％，建筑业为8%-20％，饮食业为8%-25％，娱乐业为15%-30％，其他行业为10%-30％。与《暂行办法》相比，行业应税所得率幅度下限有所降低，专门增加了农、林、牧、渔业行业和制造业，取消了房地产行业特别规定，将其列入其他行业。对经营多业的，规定由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。
九、增加了纳税人申报调整的责任
《征收办法》第九条规定，纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20％的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。这条规定加重了纳税人的申报责任，而《暂行办法》没有类似规定。
十、可以享受税收优惠政策
《暂行办法》规定，纳税人实行核定征收方式的，不得享受企业所得税各项优惠政策。《暂行办法》还规定，纳税人按规定在享受企业所得税优惠政策期间或优惠政策到期后3年内，如出现核定征收规定情形之一的，一经查实，应追回因享受优惠政策而减免的税款。其中，按规定执行优惠政策尚未到期的，还应按核定征收的方式恢复征税。《征收办法》取消了这条规定，意味着实行核定征收方式的纳税人，同样可以按规定享受所得税优惠政策。
十一、要求进行汇算清缴
根据《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2005]200号）的规定，对于实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不需要进行汇算清缴。同时原核定征收方法仅要求对核定应税所得率的纳税人要求参加汇算清缴，而新《核定征收办法》不仅要求核定应税所得率的纳税人要求参加汇算清缴，对实行核定应纳所得税额方式的也要进行汇算清缴。新《核定征收办法》同时规定对于核定应纳所得税额方式的纳税人在年度终了后，应在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。一句话，就是在年终实行多定不退，少定补征的方法。
【关键词】 出口退税 外贸企业 政策调整
出口退税是一个国家为了增强本国出口产品的竞争实力，将产品在生产、流通环节中所产生的间接税退还给出口企业，使出口的产品以更低的价格进入国际市场，参与国际竞争的一种激励性措施。从全球范围来看，出口退税制度逐渐成为实行增值税制度的国家普遍采取的一项财政激励措施。我国现行的出口退税制度自1985年建立至今已经有26年的历史了。在这期间，该制度也被多次改革、调整、发展并不断完善，且每一次国家着眼于国情对出退税制度的改革都对我国进出口贸易的发展产生直接而深刻的影响。作为一项在WTO成员国内普遍施行的财政激励制度，出口退税管理制度无疑对于我国整体的经济发展具有十分重要的战略意义，它能显著地优化整合国内外资源、拉动国民经济增长、支持鼓励企业出口创汇、促进企业发展成长和提升竞争力等。为了建立完善符合市场经济要求的出口退税制度，国务院在2003年10月13日颁布了《国务院关于改革现行出口退税机制的决定》，宣布自2004年1月1日起开始对我国出口退税管理制度进行改革性的结构调整。在这样背景下，如何完善出口退税的管理和具体操作日渐成为包括中国在内的全球众多国家在推行出口退税政策时面临的一个重要的课题。
一、出口退税政策管理现状
国内学者对出口退税的相关学术研究是伴随着社会市场经济制度被确立，对外贸易不断增长而展开的。时至今日，国内关于出口退税的相关研究著作也已经很多了，但是，不同的学者所关注的问题是不一样的，再加上他们的研究视角也是不尽相同的，所以目前中国学术界关于出口退税就形成了诸多的研究结论。
（一）出口退税政策概述
出口退税是指一个国家为了增强出口产品的竞争能力，把对本国产品征收的货物税或者对加工出口前缴纳的原材料进口税当做成制成品报关出口时予以退还，也就是指按照法定退税率退还货物在出口前实际承担的消费税、增值税等税负。包括对出口产品实行免税、出口产品税收在国内税收中抵扣和对出口产品实行退税。
出口退税制度的实行可以使出口产品以不含税的价格进入国际市场，从而降低了出口商品的外销成本，有益于提升产品的国际竞争力。随着全球经济一体化的发展趋势不断加强，免征或者退还出口产品的国内税逐渐成为世贸组织所允许的一项政策，基本上任何一个国家税收的重要组成部分都包含了出口退税，我国也不例外。但是，值得注意的是，由于都是针对出口产品设定的税收，因此，出口退税很容易与零税率、出口免税混淆，在这里有必须对三者做一个概念上的厘清。所谓零税率是指出口产品在报关出口时的税负为零，因此，适用零税率出口的产品不但不用缴纳出口关税，而且还要退还以前纳税环节所纳税款;出口免税是指对产品在出口环节所应承担的增值税消费税予以免征。三者在征收的方式，适用的税种，征、退税率等方面都存在着差异。
另外，出口退税与出口补贴有时也极易混淆。出口补贴是指一国政府为了直接或间接地增加其领上范围内商品的出口，为对外出口的厂商或出口货物提供的财政资助、价格支持或是其他任何形式的财政性收入。出口补贴的对象虽然也是出口企业，但是它所针对并不是在国内生产经营环节已经产生的税负，而是政府用价格和收入的方式刺激出口的一种直接行为，在国际上也越来越受到WTO成员国的垢病。
（二）出口退税制度的管理
出口退税管理制度作为一种管理、规范出口退税行为的管理制度，在国际贸易中被各WTO成员国普遍采用。虽然在不同的法律、文化、政治、经济背景下，各国出口退税管理制度的具体内容会存在着差异。但是，一般来说，一个国家的出口退税制度都会包含出口退税的实体制度、出口退税的程序制度和出口退税的法律责任三个方面的内容。
出口退税的实体制度主要是对出口退税的权利主体、义务主体、货物范围、税种范围、退税率以及计税依据进行规定。出口退税权利主体是规定依法享受出口退税权的企业主体;出口退税义务主体是规定承担出口退税返还义务并实际支出款项的政府主体;出口退税的货物范围是规定各种条件下能依法享受出口退税的货物范围，以及不同货物之间不同的退税
政策;出口退税的税种范围是回答已经报关出口的货物可以申请退还的税种，是增值税还是消费税;出口退税率是规定“出口货物的实际退税额与退税依据之间的比例。
出口退税的程序制度规定了企业申请出口退税的程序，包括出口退税登记、管理、方法、申报凭证管理等。出口退税登记是规定出口退税企业向税务机关办理出口退税登记的相关事宜;出口退税管理包括了对出口企业的分类管理、出口企业的清算管理制度、出口退税的函调管理以及出口退税的电子化管理;出口退税的方法主要规定了各种出口退税税种的退税方法;等等。
一项完整的出口退税管理制度还要包含对出口退税管理中的主客体的法律责任进行清晰的规定，对违反相关法律法规的行为进行制裁，以保障出口退税工作有效、合理地开展，维护国家的经济利益。出口退税的法律责任不仅包括对出口企业法律责任的规定，也包括对税收人员法律责任的规定，他们任何违反出口退税相关法律法规的行为都要受到制裁。在我国，出口企业和税收人员所要承担的责任主要有行政责任和刑事责任。违反相关行政法规的行为要承担相应的行政责任，对于情节严重，触犯刑律的要依法承担刑事责任。
二、我国出口退税政策调整的目的
出口退税政策调整传达了国家宏观政策层面的一个明晰信息，就是外贸的增长必须与国民经济的平稳、持续发展相协调。当前外贸发展更多地需要服从保持宏观经济稳定、实现国际收支基木平衡、贯彻落实科学发展观和转变经济增长方式的要求。此次出口退税政策调整，既表明国家缓解贸易顺差过大、调整产业结构的决心，也将在一定程度上对于抑制经济过快增长、增强出口企业的竞争力以及完成节能减排目标产生影响。
（一）限制“两高一资”的出口，有利于节能减排。此次出口退税调整的焦点集中在“高耗能、高污染、资源性”产品上，共有553项此类商品的出II退税被取消，其中包括盐和水泥等矿产品，肥料、染料等化工产品，金属碳化物和活性炭产品、皮革、部分术板和一次性术制品、一般普碳焊管产品、非合金铝制条杆等简单有色金属加工产品，以及分段船舶和非机动船舶。与此同时，再次降低部分高耗能产品的出II退税率。目前中国经济发展长期处于能耗居高不下、环境压力加大的状态，卜调“高耗能、高污染、资源性”产品的出口退税率甚至取消退税，迫使企业减少“高耗能、高污染、资源性”产品（如水泥、石化化工、钢铁、有色金属等）的出口，抑制相关产业继续扩大。
（二）有利于产业结构的调整，增加高附加值产品的生产。出口退税率下调，相关出II商品的成木则会增加，缩小了所涉产品出口的利润空间，促使出口企业进行出口产品结构调整，同时加快技术改造和技术创新，促进制造业不断升级。技术创新大多具有高效低耗、较少影响环境的特点，因而可以提高效益，调整结构，优化配置，实现企业要素的最佳组合，使企业始终保持旺盛的生命力。
（三）有益于抑制经济过快增长。随着我国对外开放的发展，我国经济的外贸依存度不断增加，出口需求对经济增长的贡献率也不断提高。出口需求大幅增长，己成为经济高速增长的重要动力。
近年来，我国经济呈现高速增长，目前看，这种增长具有较强的持续性，为了防止经济增长由偏快转向过热，中央政府己采取了一些措施，诸如继续控制货币的流动性，实施适度从紧的货币政策，而国家及时较大幅度和较大范围降低和取消出口退税率，对出口企业的生产和盈利将产生一定的抑制作用，对于防止经济继续快速增长，减弱出口需求具有一定作用。
三、如何应对出口退税政策调整
（一）优化出口产品结构加速外贸企业重组
企业要顺应国家政策导向，加快出口产品结构调整：一方而要努力培育具有较强国际竞争力的主导产业、提高资本密集型、技术密集型产品和服务项目在出口总量中的比重，为出口提供更多高附加值产品，以相对较少的出口量创造较高的外贸效益。另一方而，要提高传统的纺织、服装、农副产品的质量和技术水平，由初级加工向深加工、精加工转变，提高单位出口产品的附加值。因此，国家对高新技术产品和农产品等的出口退税率一直没有降低甚至有的还提高了，从中不难看出国家调整出口产品的决心和着眼点。企业应抓住机会，认真研究出口商品的税目种类，分析并调整产品结构，实施“科技兴贸”战略，大力推进高新技术产业的发展、进一步深加工、延长产业链、提高产品出口的附加值，削减“大路货”，提高高端产品的出口比例。
下调出口退税率后，很多外向型生产企业和流通型外贸企业的经营业绩会受到较大影响，与生产企业相比，专业外贸企业会受到更大冲击。过去，有的外贸企业曾单纯把出口退税作为利润的主要来源。出口退税率的下调直接降低了外贸企业的获利空间，企业对上下游的要价能力越来越低，供销两头挤压，将使外贸企业而临更大的生存难题。因此，外贸企业需要与生产企业更好地沟通，提高工作质量和服务水平，提高生产企业通过制扩大出口的积极性，这有助于我国外贸制的完善和发展。而对于实力强大的优势外贸出口企业而言，则可以在经济利益和自愿基础上组建企业集团，与生产企业重组和整合。
（三）调整内外销产品比例，外销与内贸双管齐下
近年来越来越多的企业清楚地意识到，将所有的鸡蛋放在一个篮子里将而临很大风险，所以应适当调整内外销比例。当国外市场发生重大变化时，国内市场可以缓解其而临的困境，也就是“两条腿走路”。
产品出口退税率下调幅度较大的企业，应适当调整内外销的比例，增加内销份额，向国内市场要效益，从而抑减出口退税率下调的冲击。另外，名牌产品由于附加值相对较高，对出口退税率降低的承受能力要相对强一些。生产非名牌产品且毛利率较低甚至微利的企业，可以变产品外销为半成品内销，转变成为国内名牌企业的供应商，转嫁一部分损失。在内外销比例调整的同时，还应注意内外销产品的种类。有些半成品退税率较低甚至退税率为零，适当将加工半成品出口逐渐向产成品出口转移，这样可充分享受出口退税政策。
（四） 提高产品差异化竞争调整客户结构
在成本控制的同时，实行产品差异化经营策略，在传统市场上不拼价格，力争做到以质取胜，在产品功能设计、外观造型、产品包装等方而有所创新，走产品创新之路，走品牌经营之路，把自己产品的特色打出来，从而增加产品的附加值。只有依赖差异化产品的生产，才能进行差异化定价，从低价竞争转向产品差异化竞争，逐步提升出口产品价格。
企业在进行出口价格调整的过程中，势必会失去一些以经营低价、低档产品为主的客户，但这对企业的长期发展是一个新的契机，可以藉此全而提高出口价格水平。加大市场开发的力度，树立公司诚信经营、优质服务的形象，使订单数量稳步增长。
（五）选择适当的贸易方式，积极稳妥交出去”
出口退税率下调后，出口企业应调整营销策略，发展多种贸易形式，利用不同的出口贸易方式，可以享受不同的税收待遇。走出国门，到境外做“外商”，不失为一个长远的应对策略。
为规避退税风险，针对出口企业国外料件加工复出口的业务，一般可采用3种贸易方式：一是来料加工方式，即免征加工费的增值税，对其耗用的国产辅料也不办理出口退税。二是进料加工方式，即加工货物复出口后，可以申请办理加工及生产环节已缴纳增值税的出口退税。对这两种方式：在加工复出口货物耗用的国产料件少且货物的退税率小于征收率的情况下，应选择来料加工方式。由于来料加工业务免征增值税，而进料加工虽可办理增值税退税，但退税率低于征税率，其增值税差额要计入出口货物成本。此时，进料加工方式业务成本较大;反之，当料件加工使用的国产料件较多时，则应选择进料加工方式。三是国外延伸方式，即在海外设厂或海外注册，在境外设立直销点，同时开展国外料件境外加工业务。合理利用原产地规则，规避出口退税风险和出口限制措施，减少贸易风险。这种贸易方式，延伸了产品价值链，不受出口退税率下调的影响，也可以规避外国的高额进口关税。
【参考文献】
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[2] 宋长军.出口退税机制运行效应及对策[J].税务研究，2005（7）.
【关键词】 跨国公司； 国际避税； 法律适用
一、跨国公司国际避税的含义及表现形式
根据联合国《跨国公司行动守则》定义，跨国公司是指分布于两个或两个以上的国家的企业实体，各个实体通过一个或数个决策中心，在一个决策系统的统辖之下开展经营活动。由于经营的跨国性、战略的全球性、管理的集中性以及母子公司之间的相互关联性，产生了跨国公司国际避税这一特殊的法律问题，即跨国公司跨国境或税境，利用各国税法规定的差别和漏洞，以种种公开的、不违法的手段，减轻其总体税负的行为。主要手段有：
1.转让定价，指跨国公司违背市场公平定价，在母公司与子公司之间、子公司与子公司之间订立有关商品、资本、技术、劳务、信贷等的内部交易价格，从而使跨国公司总体税负大大减少。它是国际避税中最常见的一种手段。
2.利用避税港避税，指跨国公司在避税港注册一个只具法人实体形式而不作实质经营的基地公司，将在避税港境外的财产和所得汇集到基地公司的账户上，从而实现避税的目的。
3.实施资本弱化，指跨国公司利用国际市场上债权融资税负低于股权融资的优势，把本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供，从而逃避或减轻其本应承担的税负。
4.利用税收优惠政策，指跨国公司利用一些国家吸引外资的税收优惠政策避税，这种形式在发展中国家运用较多。
二、跨国公司在华避税行为分析
（一）通过转移定价避税的行为分析
1.通过购销业务转移定价。这是在我国最为普遍的转移定价避税手段，即在购销环节采用关联交易定价来达到转移利润的目的。体现在：（1）利用我国行业间、地区间税收优惠政策的不同，采取转移定价的手段将利润由高税率的行业和地区向低税率的行业和地区转移，达到降低税负的目的。（2）利用我国廉价的劳动力资源和环保标准相对宽松的条件，在我国设立加工车间生产产品，节约本企业的人工成本和环保成本，然后利用“高价进、低价出”的转移定价手段将利润从我国转移出去。
2.通过劳务服务实施转移定价。指外资企业对与境外关联企业发生的劳务服务实施转移定价，增加劳务费用支出，从而将利润转移出境。劳务服务包括向境外关联企业提供市场调查信息、供求状况信息等服务，或境外关联企业向境内外资企业提供技术咨询、技术培训等。
3.通过设备供给转移定价。主要有两种方式：一种是以设备作价投资入股，另一种是以经营租赁方式提供设备。前者是投资者通过抬高设备的价格，增加资产原值，多提折旧，实现冲减利润，同时还享有较大的股权比重，分得较多的税后利润，在初始投资时这种现象较明显。后者是通过在税前列支较高的租赁费造成当期利润的减少。
（二）通过避税港避税的行为分析
这种形式往往与转移定价和资本弱化方式密切相关：
1.在境外设立基地公司。即在华子公司以高价向设在避税地的母公司或关联子公司购进原材料，又以低于成本的价格返销给母公司或销售给其他关联公司，造成子公司亏损的假象，利润转移至避税地的母公司或关联子公司。
2.增加在华子公司的贷款。母公司在解决在华子公司资金需求时，变原来的追加投资为增加在华子公司的贷款，利用税法对支出利息免税的规定，巧妙转移利润，规避税收。
3.向在华子公司收取高额费用。即避税地的母公司对在华子公司收取高额特许权使用费和劳务费用，造成在华子公司亏损，逃避税收。
（三）通过资本弱化避税的行为分析
主要是通过关联企业之间的资金往来形成，通过资金借贷方式增加企业的利息费用转移利润。比如跨国外资企业以贷款方式注入资本金，形成资本弱化，每年在税前列支巨额的利息费用以减少当期应纳税所得额，变相将利润转移出境。再如在中外合资企业中，外方投资者往往不愿采取权益资本的形式与中方合资，而是以流动资金不足为借口，充分利用其境外的关联企业，以债务资本的形式贷给企业，且贷款利息往往比正常水平高许多。
（四）利用税收优惠政策避税的行为分析
即利用外商身份或行业优惠政策获取优惠。外资企业深谙我国税收政策，有些甚至滥用政策。如在2007年我国将《外商投资企业和外商企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》统一合并为《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新企业所得税法）之前，外资企业往往利用我国对外商的“两免三减”政策千方百计避税。据调查，深圳市10多年来累计登记开办的外资、合资企业近万家，但实际经营的不足2/3，余下企业除极小部分转产或停产外，大多数在免税期满后，通过换招牌变成了新办企业，再次享受免税。合并之后，国家对生产性外资企业的优惠政策设置了五年过渡期，对西部大开发地区继续实行优惠政策，一些外资企业又逐渐转向行业优惠寻求避税。
三、我国现行法律对跨国公司国际避税行为的规制及问题
目前，我国反国际避税立法经过多年实践探索不断完善，尤其在新企业所得税法实施后，转让定价税制已经比较完整，对避税港避税、资本弱化避税等行为的规制也首次有了集中统一的表述。但我国反国际避税立法仍未形成完整体系，还存在不少问题。笔者对相关规定进行逐一梳理。
（一）相关规制
1.对转移定价的规制
（1）新企业所得税法实施前对转移定价的规制。新企业所得税法实施前，我国对内、外资企业税收进行区别管理，分别适用上述《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称内资企业税法）和《中华人民共和国外商投资企业与外国企业所得税法》（以下简称外资企业税法）。外资企业税法对转移定价的规制虽处于初创阶段，但对关联企业的认定、正常交易原则的确认标准以及关联企业间购销业务、融通资金、提供劳务、转让财产和管理费等方面都作了专项规定，与内资企业税法对转移定价的规定相比，更具操作性。这与当时外资企业转移定价行为比较普遍，需要法律约束的实际相符。不过当时预约定价制度刚刚在美国实行，并未为经济合作与发展组织（OECD）成员国及其他国家所接受，因此我国外资企业税法中还是以传统的事后调整方法为主。新企业所得税法实施后，内外资企业所得税税率统一定为25％，规范了税前扣除范围和税收优惠政策的适用，对转移定价的规制与旧法相比也更加规范和完善。结合以往对关联企业的法律规制，新企业所得税法在第六章“特别纳税调整”中对关联企业转移定价行为做出了专项立法；第四十一条明确提出了关联方关系、独立交易原则和合理方法三项调整转移定价的要素；第四十二条引入了国际上通行的预约定价制度，即企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。
（2）其他法律法规、规章等对转移定价的规制。《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年实施）及实施细则对关联关系、独立交易原则、预先定价安排和调整方法作了进一步规范；《关联企业间业务往来税务管理规程》对关联企业间关联关系的认定及业务往来的申报、关联企业间业务往来交易额的认定、调查审计对象的选择、调查审计的实施、企业举证和税务机关对举证的核实、调整方法的选用、税收调整的实施、复议和诉讼、案卷整理、归档和跟踪管理方面都作了明确而详细的规定；《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（国税发［2004］118号）规定了我国预约定价安排从预备会谈、程序实施、审核评估、相互磋商到签订协议并监控执行的全过程，并附有15个规范性文书，进一步完善了预约定价协议制度，推动了我国预约定价制度的开展。这些法规的出台都对规制转移定价行为起到重要作用。
2.对避税港避税和资本弱化的规制
过去，我国有关立法只有对转移定价反避税的一些规定，对避税港避税和资本弱化避税只零星散见于各税收法律法规、规章以及规范性文件中，新企业所得税法对这两种方式均有涉及。新企业所得税法第四十五条对居民企业或其关联企业在避税港设立公司作了限制性规定，即“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家地区的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。”这也是我国第一次用法律来规制境内居民通过在避税港设立公司逃避国家税收的行为。新企业所得税法第四十六条对资本弱化也作了规范：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”
（二）存在问题
1.立法效力层级较低。我国十几年来涉及反避税的有关规定，可以按法的效力等级作如下分类：法律层级的有《外商投资企业和外国企业所得税法》、《税收征管法》和新企业所得税法；行政法规层级的有1991年和2002年制定的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和《税收征管法实施细则》；部门规章层级的有商务部等部门2003年和2006年出台的《外商投资创业投资企业管理规定》和《外国投资者并购境内企业规定》；规范性文件层级的有国家税务总局2004年和2006年出台的《关联企业间业务往来税务管理规程》、《关联企业间业务往来预约定价实施规则》和《关于关联企业间业务往来转让定价税收管理有关问题的通知》等。从位于第一、第二法律法规层级的几个税法及实施细则来看，其主要是对关联企业间的转让定价行为进行了原则性的约束，仅有两条直接针对避税港、资本弱化的规制条款，而其他层级的约束性规定都是规范性文件，甚至还没有达到部门规章的层级，很难在全国范围内对涉及各种方式国际避税的经济行为产生普遍的强制的约束力。相比而言，美国等国家从出台反避税的措施起即是法律层级的，我国亟待从立法层面进一步提升。
2.与转移定价相关的税收程序法和实体法有待完善，相关部门法有待补充。程序法中征管法仅在第三十六条对转移定价的调整原则作了明确的规定，实施细则也只是对关联关系、调整原则和调整方法以及预约定价安排作了解释，而有关追溯调整的规定、处罚的规定和发生争议的处理未加以明确，立法缺乏可操作性。实体法中，新企业所得税法对转移定价的规定比较详细，但对调整方法的使用规定、对无形资产转移定价调整、预约定价制度等具体专项操作规程等有待完善。而且，我国税法对转移定价行为没有专门的处罚条款，纵容了关联企业实施转移定价行为。另外，由于规制转移定价行为涉及的银行法、公司法、证券法等部门法中还没有相关规定，在立法上需要加强多个部门法之间的协调配合。
3.对避税港避税、资本弱化避税行为的规制需加强。现行法律只有新企业所得税法对避税港避税、资本弱化避税各作了一项粗线条的规定，难以有效约束外资企业运用这两种手段在华避税。如资本弱化避税的规定没有涉及对于跨国企业与其避税港的关联企业之间通过调整利息率来实现资本弱化的避税行为，对反避税港的规制也缺乏操作细则。
四、从立法层面规制跨国公司在华避税行为的建议
（一）加快完善转移定价的相关规定
1.加快转移定价专项立法的进程。建议对转移定价作专项立法，将《关联企业间业务往来税务管理规程》补充完善上升到法律、法规层面，改变现行转移定价立法分散、专项立法缺乏带来的弊端。
2.补充对转移定价行为的处罚措施和发生争议的解决途径。明确通过转移定价行为避税，除补缴税款外，还要支付一定比例的罚款或罚金，情节严重的追究刑事责任，以提高避税成本。
3.完善相关部门法。（1）完善公司法。在公司法方面应增加调整母子公司的法律地位、相互关系和关联交易原则的条款，对母子公司的关联关系进行规范。（2）完善金融法。转移定价行为的直接后果是资金的流转，银行金融证券法律方面应加强监管，增加对转移定价行为规制的可操作性条款。（3）完善会计法。应在会计信息披露准则中，要求企业在财务报告中详细披露关联方交易转移定价的基本要素，包括转移定价方法、与公平市价的差异等信息，提高披露透明度。
4.推广预约定价制度。积极稳妥推进预约定价制度，进一步完善我国预约定价制度的具体操作程序；建立能够胜任预约定价业务的税务管理队伍；加快税务机关的信息系统建设，加强事中监控和反馈。
（二）细化反避税港避税条款
1.明确避税港判定标准。新企业所得税法借鉴德法等国规定将我国税法适用的避税港划定标准即税率明显低于25%的国家和地区列为避税港，但“明显”用词使标准含糊，应进一步出台细则予以明确。
2.明确居民公司或其和中国公民对在避税地设立的子公司的控制标准。日本的标准是日本居住者与国内法人直接或间接占有股份超过50%，法国是25%。我国也应进行明确。
3.明确避税港子公司的正常交易范围。可参照美国的例外分类原则，做出相应的非正常交易范围的规定，以规制从事避税活动的公司，保障在避税地正当经营的公司。
4.增加纳税人举证倒置的规定，降低避税港避税行为的认定难。借鉴美、法等国税法，增加纳税人举证倒置的内容，即除非纳税人证明自身同避税地的交易是正当的，否则它同避税地的交易将被认定为虚构的，其所谓的支付也不能从应税所得中扣除。
（三）建立完善的资本弱化税制
1.在避税港规则的基础上，运用正常交易规则，按独立企业确定利息支付水平，即使企业与其设在避税地的关联企业之间的融资比例符合安全港规则，若企业支付的利息不符合正常交易的利息率，也不允许在税前扣除。
2.对于避税港的标准即债权性投资与权益性投资的比例应做出明确的规定。我国2000年的《企业所得税税前扣除办法》规定的0.5：1的比例远远超过经合组织1：1、美法1.5：1、德日等多数国家3：1的比例限定，可参照多数国家规定的或折中的比例加以调整明确。
3.明确关联企业的定义标准，将《关联企业间业务往来税务管理规程》中关于关联企业的标准进一步修订，并上升到法律或法规的层级，以作为统一适用的标准。
【参考文献】
［1］ 刘璐.从法律规制角度看跨国公司避税问题［EB/OL］.，2007-11-13.
［7］ 王佳.国际避税与反避税法律问题研究［D］.哈尔滨工程大学，2006：30-40.
关键词：企业；税收筹划；风险；管理；控制
一、企业税收筹划风险
（一）税收法律风险
税收筹划应该应该法律允许的情况下开展一定的优惠政策和条款，违反税收筹划法律的主要影响因素有：筹划人的法律意识不够从而违反了法律规定，产生了严重的后果；另一个重要原因就是纳税人为了追求个人利益而违反法律，影响了国家利益，由此企业应该不断提高监管力度全面禁止类似现象的发生。
（二）税收政策风险
税收筹划政策应该随着税收筹划法律的变动而更改，不断进行调整和完善，以符合现代经济社会发展需求，同时也要不断调整企业的筹划方式和税收筹划方案。这是因为税收筹划政策作为一种理论规划其现实意义复杂，要不断进行政策调整来发挥它的最大效果，另外，调整税收政策能够使其不断适应经济市场的变化，从而满足社会趋势。
（三）税收筹划方案风险
税收筹划方案的制定要以减少企业税收为目标，同时满足法律规定，可以看出，税收筹划方案的制作过程难度较高，方案制定本身也承担着一定风险。在实际操作过程中，由于筹划人员的法律意识不够，缺乏风险预期能力，不能准确预测未来税收筹划变化趋势，导致制定的方案并不符合标准。同时，还容易过于重视一个税种的减少，而忽略了整体税收情况。
二、企业税收筹划风险管理与控制方式
（一）严格遵守税收法律
企业除了要承担来自于企业内部的税收筹划风险外，还要承担企业外部的相关法律责任与风险。企业要具有与税收筹划相关的法律知识，不断提高工作人员的法律意识，深入了解企业内部的发展因素和运营方向，充分了解税收筹划工作的整体内容，要在遵守法律法规的前提下开展税收筹划工作。在此过程中，要切实保证采取的筹划方式是符合税收筹划法律规定的，避免因违反法律规定而造成严重后果，不断减少违法乱纪现象的发生，有效控制税收筹划风险，顺利开展并落实税收筹划工作。
（二）及时了解税收政策变化
企业要增强与税收部门的沟通与联系，准确预测税收筹划政策的未来变动趋势，有利于及时了解税收政策的变化内容，从而设定调整和完善方案。在调整税收方案过程中，要充分考虑相关因素的影响，提高方案的准确性，不断减少后期调整的次数，有利于企业合理规避税收筹划风险，增加经济收入，促进企业可持续发展。另外，通过与税收部门的及时沟通，可以了解税收筹划方案的制定标准，了解更多关于税收筹划的相关内容，有效控制风险范围，为企业制定税收政策方案提供了便捷之处。税收部门也可以通过企业的沟通与反馈，了解当前社会所面临的税收问题，从而做出相应的调整政策，促进我国市场经济的发展，为我国企业未来发展提供政策支持。
（三）做好税收方案筹划工作
想要有效的管理与控制企业的税收筹划风险，做好企业的税收方案筹划工作是十分重要的，从根本上提升企业的管理税收筹划风险的能力。首先，企业应不断提升会计业务处理能力，要以企业现有的相关会计制度为基础，建立健全企业的内部财务控制体系，这能够在一定程度上提升企业的税收筹划风险的管理水平，确保会计信息的有效性、准确性、真实性这，从而确保企业税收筹划风险方案的可行性，为企业开展税收筹划风险管理与控制工作奠定基础。其次，应提升企业税收筹划人员的风险意识，与此同时，保证企业内部的每一个部门、每一个工作人员都能够积极的、有效的落实税收筹划方案，这对于提升企业税收筹划风险的管理与控制效果有着很大的帮助。最后，企业应不断提升税收筹划人员的专业水平，企业应加强对企业内部的税收筹划人员的培训工作，以促进企业税收筹划人员的风险意识、专业能力、对税收筹划政策的敏感程度得到提升，同时，企业在招聘企业税收筹划人员时应以企业的现实需求为依据，总之，企业应建立一支高效的、专业的税筹筹划人员队伍，这有利于实现有效的管理和控制企业税收筹划的风险。
关键词：个人所得税 税率 税制 改革 完善
随着市场经济的不断发展和人民生活水平的逐渐提高，个人所得税成为我国税收法律体系中的重要组成部分，在组织财政收入和调节个人收入分配方面起了缩小贫富差距，“劫富济贫”的作用，但随着经济的发展和法制建设的改进，个人所得税存在的一些问题也日益显示出来，主要表现为税率较高，档次较多，税基不宽，流失严重，税收优惠较多，费用扣除较低，征收管理不严，执法力度不够高。十一届全国人大四次会议全国人大法制工作委员会相关人表示将进行个人所得税法的修改。今年十二五期间全国人大又提出力求使人民共享改革发展的成果，缩小贫富差距，这也是人大立法工作的一个重点，希望通过国家法律调整的手段，能够使社会财富的分配更加公平，让所有人能够共享。但是改革和完善我国个人所得税制度是一项专业性、技术性强的工作，又是一项直接关系国家、地方，尤其是纳税人切身利益的工作，对其进行任何形式的修改都意味着国家、地方、纳税人利益的再调整。对于个人所得税法予以再完善，需顺应个人所得税最深层次的价估内涵公平价值，并适应新的经济发展形式，在更大程度上实现收入的公平再分配，合理调节个人收入的差距，防止贫富悬殊和两极分化，达到促进财政健康运行发展，稳定社会秩序，增强民族凝聚力，增进社会和谐为目的，因此认真分析和研究个人所得税法，找出存在的问题，进而改革和完善我国个人所得税法具有重大理论意义和实践意义。
一、个人所得税制度及现状介绍
个人所得税就是对个人、自然人获得的各种应税所得征收的一种税。于1799年始创于英国，至今已有200多年的历史，由于个人所得税在世界税收史上具有税基广、弹性大、调节收入分配和促进经济增长等诸多优点，在世界各国得到了广泛的推广和应用。
（一）个人所得税制度的法律体系
我国《个人所得税法》自1980年9月颁行，其后以历经1993年、1999年、2005年三次修订，其聚财和调节的功能得到了一定的发挥，初步形成了一套较为完整的税收体系和征管体系。2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议对《个人所得税法》进行了修正是将个人所得税工资薪金所得免征额由800元调到1600元，第三十一次会议2007年12月29日表决通过了关于修改《个人所得税法》的决定，将个人所得税起征点自1，600元提高至2，000元。但是经济不断向纵深发展，财政收入的增长远不能满足政府实现公共管理和服务职能的需要，修订后的《个人所得税法》仍然表现出许多不完善之处。因此，适应社会经济生活发展的需要以及符合国际惯例和世界性税制发展趋势，必须进一步完善个人所得税制度。今年十二五期间，全国人大代表建议修改个人所得税法，在提高免征现行免征额至3，000元的同时，按照“少级次、宽级距、低税率”的模式，调整简化累计税率、级次和级距，修改个人所得税法中工薪所得项目的税率结构。
（二）个人所得税的作用
我国现行个人所得税税法在组织财政收入、发挥调节分配这两个方面起着举足轻重的作用。在我国，个人所得税自1980年开始征收，现已成为税制中的重要税种之一。开征个人所得税关系着我们每个人、每个家庭的利益，制度是否完善与我们息息相关。个人所得税作为调整国家与个人之间利益分配关系的重要经济杠杆，是增加国家财政收入和调节社会成员分配的重要工具，对缓解社会分配不公的矛盾，增加财政收入，维护国家权益，调节区域经济差距等诸方面有着极其重要的现实意义。
1 随着我国经济发展和经济结构的调整，居民收入水平不断提高，个人所得税在我国逐渐成为一个重要税种。数据显示，2010年个人所得税快速增长，实现收入4，837.17亿元，同比增长22.5%，比上年同期增加快16.4个百分点，个人所得税收入占税收总收入比重为6.6%，在增加国家财政收入等方面起着积极的促进作用。国家税务总局的统计数据显示，我国个人所得税从1980年的0.0016亿元增长到2003年1417亿元，增长883，625倍，特别是1994年以来，个人所得税以年均40%的速度增长，是同一时间增长速度最快的税种。
2 个人所得税是调节公民收入的重要经济杠杆。我国《个人所得税法》自运行以来，不仅在增加财政收入方面取得了积极作用，在调节个人收入、缩小贫富差距方面也起到了积极作用。随着改革开放不断加快，我国收入分配的差别越来越大，通过《个人所得税法》，可降低中低收入群体税负，加大对高收入者的调节，促进收入分配合理化，起到“劫富济贫”的调节作用，对构建社会主义和谐发展也起到了一定的作用。
（三）现行个人所得税体系中存在的问题及原因
近年来，收入差距扩大已成为经济发展中最突出的矛盾之一。个人所得税征收上出现的贫富倒挂更是备受诟病。长期不变的税赋标准，非但没有起到调节收入分配的作用，还使我国工薪阶层成为个人所得税的主要负担群体。经济环境的不断发展与税收法规的滞后，税收征管乏力，偷、逃税款严重等因素的影响，使我国个人所得税法应有的功能尚未得到充分发挥。虽然我国个人所得税历经了多次变迁，但是依旧存在一些问题。
1 税率设计复杂，显失公平
我国现行个人所得税及税收负担的设计存在不尽合理之处，个人所得税率是个人所得税制度的核心问题，直接影响到纳税人的税收负担。从世界各国的税务实践看，对综合收入大多数国家采用累进税率。我国目前的个人所得税率，一是超额累进税率分类太多，过于复杂，连同个人独资和合资企业投资者征收个人所得税一起，包括四大项，而且税率设计也不一致，造成纳税工作的复杂化，在一定程度上增强纳税人偷税、漏税的动机；二是税率设计档次过多，实行九级超额累进税率，并且边际税率过高，最高税率为45%；三是比例税率的设计与费用的扣除上配套不严密，产生了税负不公，设计复杂的问题，如对日工资超过10万元的纳税人征收45%的个人所得税，而对偶然所得的500万元的却只征收20%的比例税率，后者不仅收入远高于前者，而且为非常劳动所得，适用税率却低，显然这种制度的设定有失公平。
2 我国目前课税模式不合理，难以体现公平
我国目前采用的是分类课征的方式，这种方式虽然征收简单，易于汇缴征收。但是不能全面掌握纳税人的实际税负能力，不能就纳税人全年各项应税所得综合计算征税，只能对渠道单一的收入，比如工资薪金所得的纳税人承担较重的负担，2010年国家数据显示，工资薪金所得税收入同比增长26.2%，高于整体个人所得税收入的增长的22.5%。因此难以体现税负公平，合理负担的基本原则，不利于调节个人收入差距，易于造成让穷人为富人买单。
3 个税免征额“一刀切”的做法不合理，难以体现公平
我国开征个人所得税，主要是加强对高收入者的收入，进行征税来调节社会整体的收入差距。而现实中，统一的2，000元免征额，使大多数的最底层的低收入者成为主要纳税人，成为“劫贫济富”让穷人为富人买单的税法。我国现行的《个人所得税法》中设定个人免征额没有考虑各地经济发展水平，没有考虑每个人的家庭结构情况，根据国家统计局的数字，2008年北京市每户家庭的平均人口为2.8人，每户平均就业人口为1.5人，城镇居民年人均消费支出为16，460元，也就是每户家庭每月平均支出为3，841元（16460*2.8/12）。如果个税起征点为2，000元，则每户扣除额就是3，000元，与实际需求相差841元，只能满足北京市民78%的基本生活需求。换到上海，也只能满足上海市民66%的基本生活需求，而换到边远城市，这样的收入，不仅能完全满足市民的基本生活需求，还略有结余。因此，在经济发展水平不同的地区以及所处不同的家庭，实行统一免征额，不能真正达到调节贫富差距的目的，容易造成税负不公平。
4 税收征管不力，税款流失严重
在我国目前普遍存在个人收入分配多元化、隐蔽性化，再加上税务机关措施不力，征管不严导致税源大量流失，偷逃税款现象严重。
二、如何完善我国个人所得税制度
随着经济的发展和经济结构的调整，我国个人所得税法与当前经济生活不适应之处日显突出。我国个人所得税制度存在缺陷的现状，严重制约了个人所得税的功能和作用，改革和完善个人所得税法的呼声不绝于耳，成为社会各国共同关心的话题。
（一）完善个人所得税税收体系
1 改变税收模式
从世界范围来看，不同国家的经济发展水平各不相同，按其课征方式，个人所得税制通常可以分为分类所得税制、综合所得税制、分类综合所得税制三种模式。我国目前采用分类所得税制。分类所得税制虽然计征简单，节约成本，但是不符合量能课税原则，既不利于按统一税率体现公平税负，又不利于适用累进税率发挥对个人总收入水平的调节作用。世界上大多数国家都采用综合所得税制，如美国、德国、意大利等先进国家。综合所得税制是将收入汇总并综合使用一个统一的税率以及做出一个较公允的综合扣除的过程，更能体现公平。因此，从社会公平，健康财政以及我国国情方面综合考虑，我国应舍弃单纯的分类所得税模型向分类综合所得税过渡。因为只有个人的综合收入而非收入的来源才是能真正反映纳税人负担能力的指标。这样既能满足公平准则的机制，又与现阶段的征管条件相配合，使我国最终向综合制发展。
2 调整税率结构，公平税负
税率是税制的核心要制，修改税率是使个人所得税法真正发挥收入调节杠杆的最佳选择，应实现“少级次，宽级距，低税率”的累进税率模式。税率的设计要体现对中低收入者的照顾，对高收入者的调节，免除中低收入者税赋，加大高收入者的税收负担。调节重点应该放在高低之间。同时保护中等收入者创造财富的积极性和消费能力。对这一人群实行低税率政策。一般西方国家个人所得税等级数目平均为4个，最少的只有2个，如美国。而我国的工资薪金个人所得税税率等级为9个。由于在少等级下的税制制度同样能起到更好的累进税率而又简化税制，因而我国应削减税率档次，改变以往9级税率以及过高的边际税率，最终统一个人所得税的税率，以便更好地调节个人收入水平。
3 调整费用扣除标准
在工资薪金中，我国目前的扣除标准统一是2，000元。我认为，修改《个人所得税》有必要调整费用扣除的标准。随着经济的普遍提高，维持当月最基本生活需要的费用也越来越高，扣除数也应该随之提高。同时制订费用扣除标准时，不能采取“一刀切”的懒汉思维方式，应考虑到三个方面的因素：第一，物价指数；第二，各地经济发展水平；第三，个人家庭结构情况。为了区别地区收入、生活水平的差距，考虑到各地区发展的不平衡，使个人所得税的调节力度更能与我国城镇居民的实际收入和实际支出水平状况相适应，还可以考虑在全国统一的扣除数额下，各省级地方有调整幅度的权限。同时，不同纳税人的家庭结构情况，设定不同的系数加以调整。这样，不同纳税人依据其实际情况的不同，扣除不同的生计费用数额，使我国个人所得税的征收真正实现“公平”，有效调节全民的收入水平。
（二）完善个人所得税的征收管理，减少税源流失
税收制度和征收管理是相辅相成，缺一不可的。因此，我国个人所得税的征管必须作出相应改革，争取尽快建立一套科学、严密、有效的征管新体系。
1 大力宣传税法，提高公民的纳税意识
加大税法宣传教育力度，增强公民依法纳税意识，使其知晓不履行扣缴税款义务都要承担的相应法律责任，使税法深入人心，让每个公民树立“纳税光荣，逃税可耻”的理念。
2 通过立法，加大对偷逃税者的罚处
完善立法，明确法律责任。“令不行，禁不止”，只有通过立法，赋予税务机关执法地位，同时，增强执法力度，对查处的偷漏税行为加大罚款额，以做到“罚一儆百”，促使其他纳税人自觉纳税，情节严重的必须追究刑事责任，以维护法律的严肃性。
3 对高收入人群进行重点监控
对于那些高收入人群要进行重点监控，由于高收入者的收入来源多元化，隐蔽化且支付方式现金化，这就需要我们纳税机关建立一个信息系统，有税收专管员负责临近监控他们的经济来往动态，使他们的每次收入都处于税务机关的有效监控下，从而防止税款流失。
4 提高个税征管技术，推行纳税人识别号制度
