因此，我们探索尝试以合同审计为切入点，搭建一个覆盖“采购方式、价格确定、合同签订、履约付款、合同结算”业务流程的全项目监控、全过程跟踪审计的采购项目内部控制体系，服务于企业以实现利润最大化的目标，显得很有意义。
一、概述
（一）内部控制和采购项目内部控制
内部控制主要是为了避免错误、侦察错误、改正已察觉的错误，在损失风险较高处及需加强控制处，加强控制上的弱点。运用恰当有利于减少疏忽、错误与违纪违法行为，并改善经营活动，以提高工作效率与经济效益。采购项目内部控制必须以企业发展目标为统领，围绕企业风险取向合理设定控制目标，采取相应的控制措施，使之处于有效的监督之下。
（二）内部控制审计和采购项目内部控制审计
内部控制审计就是确认、评价企业内部控制有效性的过程，包括确认和评价企业控制设计和控制运行缺陷和缺陷等级，分析缺陷形成原因，提出改进内部控制建议。采购项目内部控制审计目标旨在评价采购业务流程内部控制是否良好建立及遵循程度，完善采购业务流程风险控制机制，从而提高采购项目内部控制的营运效率和效果。
二、采购项目内部控制原则和主要审计方法
在设计采购项目内部控制体系之初，我们对现有业务流程和合同审计进行梳理，加强弱点控制，最终确定以“业务人员报审―审计人员审核―审计结果反馈”为基本审计流程。以合同审计为切入点，应用“起点介入、过程监督、突出重点”控制原则，集中体现“协同审计”理念，主要对合同采购业务开展程序性审计，在此基础上选择开展过程跟踪和实质性抽查审计，从而达到“由点到线、由线到面、逐级结合、统御全体”的统合作用。在制订采购项目内部控制流程时，认真分析企业采购业务现状与风险导向，理顺采购业务相互间的关系，选择关键控制点时考虑了三个方面因素：一是能够最好地衡量业绩，二是能够反映重要的偏差，三是能够以最小的代价纠正偏差。因此，采购项目内部控制体系以合同审计为关键控制点设置体现了精而准的原则。内部控制基本理念为：
采购项目内部控制实质是不同类别的控制相互配合，以达成目标。采购项目内部控制特征是全面性、经常性、潜化性、关联性，使采购活动符合企业利益及既定规范。内部牵制着重于将审计监督渗透于采购业务运行之中，寓牵制于处理程序之中，其目的在于防止或及早发现错误或舞弊，使错误与舞弊减至最小程度，从而达成运营效果与效率的最大化。采购项目内部控制原则主要体现在三个方面：一是科学合理的可操作性，在各控制关键点或风险区域时段，明确与该控制点相关的操作步骤、各步骤及审计部门或审计岗位所应履行的职责权限；二是利于控制的相互牵制性，纵向关系上，使采购业务下级受上级监督、上级受下级牵制，横向关系上，使采购业务接受审计监督部门检查和制约；三是便于检查的标准性，建立针对各个环节定性和定量相结合、具有客观性和可比性的内部控制标准和审计评价指标体系，一项采购业务完成后，审计监督部门对每个环节检查评价和打分，并分析产生偏差原因，分清责任。
三、采购项目内部控制存在的问题及审计对策
烟草行业全面审计反映，采购项目普遍存在的问题是：采购方式审批程序履行不完整，未建立供应商资质认证制度并严格执行，采购合同制订和执行、过程管理和监督职责、验收和付款方面不合规，项目后评估管理不到位等。全面审计查摆出采购项目问题点数量11个，涉及金额60 485.85万元，其中：
针对采购项目内部控制存在的共性问题、突出问题，审计部门深入分析产生原因，提高内部控制意识，督促完善采购相关管理制度，建立长效内控机制杜绝类似问题再次发生。一是优化采购业务内部控制流程，设置审计关键控制点；二是实现采购基础信息高度共享，将审计内控系统与采购管理系统有效对接，提高审计在内部控制中的作用；三是加强采购预算和价格的审计控制，预算控制重点审计固定计划中采购物资的资金占用量和补充计划中物资采购的及时性，价格控制以“应招尽招、真招实招”的公开招标为主要采购方式，建立性价比审计内控机制；四是建立采购项目定期审计评估机制，对采购成本控制（起伏价）、采购交期控制（采购进度达成率）、品质成本控制（进货品质达成率）进行绩效考核与审计评估。从审计监督内部控制角度，重点解决审计与业务流程脱节问题，推行实施“实时跟踪+联网核查”审计模式，逐步实现内部控制审计的“三个转变”：从单一的事后审计转变为事前、事中、事后审计相结合，从单一的静态审计转变为静态审计与动态审计相结合，从单一的现场审计转变为现场审计与远程审计相结合。
四、以合同审计推进采购项目内控体系建设
（一）采购项目内控体系总体审计业务流程设计
审计业务流程设计与运行，是采购项目内控体系建设的关键环节。我们对企业所有采购业务通过制度化的控制手段和图形化的流程模型来进行再造，达到审计业务流程优化。一是以流程管理为内控体系载体，通过审计流程管理发挥内控体系作用，在流程中设置项目批复、合同管理、送审管理、项目管理等关键控制点，梳理明确审计业务流程使内部控制发挥最大效用。二是以审计流程管理促使采购工作有章可循，从业务流程入手开展审计，在管理控制的采购链条中查找问题，使审计工作很快切入问题根源，从根本上强化采购项目内部控制。三是以合同审计为切入点，对采购项目审计业务流程进行基础性再思考和实质性再设计，从而获得成本、质量、服务和速度等方面的显著改善，通过审计“流程再造”完善采购管理、加强内部控制，通过审计“流程再造”不断优化采购业务链条，及时发现潜在风险和问题，增强采购业务管理和审计内部控制的互动性。四是以所有参与方为审计资源进行整合，把业务部门、审计部门及中介机构流程整合引入内部控制资金监管链条，将审计系统与投资管理系统、两项工作系统有效对接形成闭环式内部控制，提高审计工作效率。总体业务流程为：
（二）审计内控系统与采购管理系统有效对接
烟草行业的投资管理系统、两项工作系统运行已久，形成了一整套成熟的采购管理模式，将审计系统与其有效对接，可以极大提高审计在内部控制中的作用。从投资管理系统和两项工作系统的“项目实施方式”审计介入，对公开招标、邀请招标、竞争性谈判、询价、单一来源等采购方式的确认审查是否合规、合理，坚持以公开招标为主要采购方式，确保“应招尽招、真招实招”；在两项工作系统“发起合同审批”环节切入审计部门审批流程，将审计部门审核结果反馈到两项工作系统中；在投资管理系统和两项工作系统的“签订的合同信息”环节实现审计系统信息共享；对两项工作系统中的工程类项目，嵌入审计部门付款审批流程，将审批结果作为两项工作系统的资金支付申请信息依据；最终实现投资管理系统、两项工作系统、审计系统“付款信息”共享，形成采购项目内部控制闭环式审计管理。
（三）审计在采购项目内控体系中的主要做法
从内部控制的“内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督”五大要素可以看出，内部控制是否健全以及能否严格执行，是决定成败的关键，主要是对管理活动予以制约，使经营活动符合企业利益及既定规范和标准。采购是指以合同方式有偿取得工程（含信息化项目）、物资和服务的行为，包括购买、租赁、委托、雇用等，我们将其整合归类为“工程类采购、物资类采购、服务类采购”三大项，以合同审计为切入点的采购项目内部控制体系，主要履行采购项目运行流程的内部控制审计。一是以采购项目合同签订审计为切入点，主要对合同洽谈和主要条款以及送审资料的合法性、合规性、完整性进行审计，包括年度采购计划、项目采购方案、采购招标文件、商务谈判文件、与中标中选供应商签订采购合同以及对方单位资质等相关资料；二是开展采购项目合同履约过程跟踪审计，主要对到货验收、签证、结算付款等情况进行审计。主要做法为：
项目管理式审计 项目管理式审计是由内审人员对所有签订合同进行审计，参与监督合同签订的重要过程，实现合同内控审计日常化。以采购项目合同签订审计为切入点：一是审“该不该签”，对合同项目的可行性审查和效益性审查，检查合同项目是否列入年度采购计划并报批，检查合同项目是否经可行性研究或项目评估，其技术性、经济性是否先进、合理，检查与立项有关的文件资料是否真实、可靠，检查合同标的数量是否适当，能否满足企业生产经营需求，检查合同约定是否充分考虑企业生产经营实际需要。二是审“跟谁签”和“以什么样价格签”，对合同签约主体选择和合同价格选择的合理性、适当性进行审计，首先审查合同签约主体的合法性，其次审查供应商确认和合同价格确定的合规性。三是审“怎么签”，对合同形式、文本格式和合同条款进行审计，首先审查合同形式是否符合法规，其次审查合同文本是否符合规范，重点审查合同条款有无遗漏，主要条款内容是否具体、明确、切实可行，避免因合同条款不完备或过于简单、抽象，给合同履约带来困难而损害本企业合法权益。采购项目合同签订切入审计以来，审计采购项目合同共254项，涉及金额13 660.56万元，审查不合规条款153条，提出审计修改意见138条，采购业务部门采纳审计意见126条，审计意见采纳率91.3%，有效控制和规避了企业经济合同履约风险。
过程跟踪式审计 过程跟踪式审计是有重点、有目的地将合同履约管理纳入日常审计控制，形成关键控制点，实施相应审计程序的审计模式，侧重审查合同履约管理是否规范、有效。开展采购项目合同履约过程跟踪审计：一是审查采购项目管理是否存在内部控制设计缺陷，审查采购管理制度、合同管理制度是否健全，对采购项目内部控制设计的健全性进行测试和评价，促进完善采购项目内部控制体系建设。二是审查采购项目管理是否存在内部控制运行缺陷，对合同执行结果和管理效果审计，主要审查合同内容是否得到严格、全面履行，审查有无合同违约，违约是否按合同及时组织索赔，审查合同管理效果是否满足效率、效益要求。采购项目合同履约跟踪审计以来，审计抽查采购项目共22项，涉及金额8 557.72万元，查摆问题46项，涉及金额3 849.16万元，提出审计管理意见51条，并督促采购业务部门及时整改，审计意见整改率94.5%。通过对采购项目内部控制设计与运行的合同履约审计，为企业降低采购成本而直接产生经济效益达513.2万元。
五、采购项目内部控制审计展望
以合同签订审计为切入点的采购项目内部控制体系，是以合同履约过程跟踪审计为主线、以采购合同关键控制点为基础，内部控制审计在采购业务处理过程中发挥着重要作用。设置关键控制点的目的是为了发现和纠正舞弊，防范风险，而内部控制的重点也是防范风险，避免和减少差错和舞弊、效率低下、违法乱纪行为的发生，关键控制点及其控制措施准确与否决定了企业内部控制的成败。不同业务反映的控制点、关键控制点不同，要求的控制措施也有区别，但相同业务反映的控制点、关键控制点大同小异。现有采购业务问题重重，采购内部控制存在诸多缺陷，以合同审计为切入点而建立起来的采购项目内部控制体系尚处于探讨摸索阶段，采购业务内部控制是一个持续过程，不是一劳永逸的。随着信息技术发展、环境、顾客和竞争的变化，由于受采购业务活动中限定性不利因素影响，在实际应用中也必然会出现一些新问题亟待解决。如：受审计资源限制，合同履约审计覆盖面偏小，审计抽样存在一定缺陷等。笔者认为，加强采购项目风险管理，进一步强化采购业务内部控制势在必行。
（一）改善风险管理强化内部控制
企业风险管理有四个目标（实现战略、高效运作、客观报告、遵守法则）、八个要素（内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息沟通、监控活动），并在企业四个层次展开。对于任何企业来说，风险管理都是其经营过程中的核心内容。风险管理是企业管理层及相关人员的一项主要职责，应当通过建立完善的风险管理体系及风险程序来管理企业风险。而内部审计具有独立性、综合性、经常性和及时性等特点，在风险管理方面内部审计具有独特的优势。构建“以风险为导向、以内控为主线、以治理为目标”的采购项目内部控制体系，将风险管理理念贯穿于整个采购业务流程，使内部控制审计的价值作用凸显。通过对企业风险管理体系的健全性、有效性进行监督和评估，对风险管理过程的及时性、科学性进行评估，找出企业风险管理体系的薄弱环节，帮助企业发现并评价重要的风险因素，指出其控制缺陷，并提出改进意见，提供风险管理的有效方法和控制措施，帮助企业改进风险管理与控制体系，规避经营过程中可能出现的风险损失，进而实现企业价值增加。在采购领域，以合同管理审计为主要内容，强调风险导向与审计关口前移，“全程参与”对风险进行识别、分析、评估、应对并进行有效控制，规避风险，不断改善风险管理，持续完善采购项目内部控制。
（二）采取补偿措施强化内部控制
在每一个覆盖“采购方式、价格确定、合同签订、履约付款、合同结算”业务流程的全项目监控、全过程跟踪审计的内部控制项目实施后，应进一步采取补偿性控制措施，适时开展项目后评估工作，主要从三个方面对其进行作业评价：一是基础作业评价，包括供应商选择评价和购货作业评价，关注主要目标、主要风险及注意焦点；二是管理作业评价，包括计划管理评价和风险管理评价，关注企业管理活动、外部关系管理及提供服务；三是控制作业评价，包括资金处理作业评价和分析与调节作业评价，关注生产成本处理、财务报告及管理报告处理；四是建立合同审计信息系统，利用计算机对信息处理的准确快捷，审核流程数据验证、清理和转换，从而有效地利用计算机系统实现高效的审计工作。通过内部控制审计作业评价及信息化数据处理，可以及时发现内部控制体系的缺陷并应用PDCA循环不断加以完善，最终达成企业运营效果与效率的最大化。
（三）完善内部控制实现价值增值
内部审计本身是内部控制的一个重要环节，是企业内部监督的重要组成部分，同时又是内部控制的再控制。可以对企业内部控制情况进行测试评价，指出企业内部控制制度上的缺陷及制度执行过程中存在的偏差。内部审计人员通过查清其产生的原因，分析其可能造成的影响从而找出企业内部控制的薄弱环节，提出改进的意见和建议，督促有关部门整改落实，促进企业健全内部控制，防范和化解经营风险，从而帮助企业预防和减少损失，为企业增加价值。在间接价值方面，内部审计会对企业职能管理部门产生潜在的“免疫系统”功能作用，会促使他们严格管理，落实控制措施，从而预防风险，减少损失。在采购领域，主要通过审查采购项目各项管理制度的建立健全及执行情况，评价其运行是否规范、有效等促进各项管控措施的落实，防范风险，从而实现企业利润最大化。
参考文献
[1]中国内部审计协会.中国内部审计准则[S].
我国财政部于2011年底正式颁布实施的《行政事业单位内部控制规范（征求意见稿）》（以下简称《规范》），大大加快了我国行政事业单位内部控制工作向着更为制度化、规范化以及常态化方向的迈进。这主要是由于我国行政事业单位的内部控制现状不容乐观，还有一些问题存在，急需一个更为完善的制度来进行正确引导。因此，本文将着重于分析行政事业单位内部控制强化的措施，即进一步完善现有的《规范》，从而切实提升行政事业单位的内部控制效率与效果，确保行政事业单位的国有资产增值保值。
【关键词】
行政事业单位； 内部控制； 《规范》； 完善措施
2012年11月，财政部了《行政事业单位内部控制规范》，重新定义了行政事业单位内部控制，要求行政事业单位对自身内部控制制度和政策进行重新审视和流程再造，对行政事业单位提高内部管理水平，加强廉政风险防控机制建设具有重要意义。本文结合内控规范变化，对某事业单位内部控制规范的转换实施进行具体分析。
1 原有事业单位内部控制情况及执行中的问题
1.1 在2012年以前，财政部没有明确针对事业单位出台专门的内部控制规范或有关制度，各单位只能依据《会计法》、《会计基础工作规范》和《内部会计控制规范》来规范内部控制。
由于没有明确的政策规范，事业单位的内控制度显得比较散乱，在预算管理、资产管理、基建项目管理和报销管理等方面有一些针对具体流程和方法的制度约束，但缺乏整体的内控制度框架。
同时，由于事业单位历来存在重视预算管理（包括争取资金和对下级单位的资金分配），但对资金使用和管理较为薄弱的顽疾，对资金的控制和使用也出现了很多问题，缺乏风险控制意识，导致近年来事业单位资金问题频发，相关案件层出不穷。
1.2 某事业单位近年来（2012年以前）制定了内部会计控制制度框架，规定了该单位内部会计控制制度的目标、原则和统一要求，并要求该单位下属机构就会计机构岗位设置及职责、货币资金管理规定、项目财务管理规定、采购与付款管理规定、固定资产和存货管理规定、科技服务财务管理规定和其他规定七个方面，结合本机构实际情况，建立和完善适合本单位业务特点和管理要求的内部会计控制制度。
该单位的内部会计控制制度框架设计具有上述典型缺陷，体现在：
（1）缺乏整体框架。如对于其他规定，该单位提出：“各单位还应结合本单位实际工作，制定差旅费报销规定、加班补助相关规定、接待管理规定、课题管理规定、会计档案管理规定、财务公开办法等规定”，显得较为散乱。
（2）缺乏具体而实际的风险控制意识。该单位在内部会计控制制度框架中虽提出了关键控制点等风险因素控制，具有风险导向内控的雏形。但是，该框架所引用的风险因素引自《内部会计控制规范》各细则，并没有明确的结合该单位实际情况有针对性的提出关键控制点。
2 新的内部控制规范明确提出了事业单位的内部控制彻底转换为以风险为导向的内部控制
2.1 对事业单位内控制度存在的问题，应对事业单位在经济活动中存在的单位经济活动不合法或不合规、国有资产流失、资源使用效益低下、财务信息不真实不完整、发生舞弊现象或腐败现象等风险，财政部要求从2014年开始执行《行政事业单位内部控制规范》，明确指出事业单位内部控制要以“风险导向”为核心，为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。新规范从下面三个方面和原有事业单位内控制度具有本质区别：
2.1.1 层次分明，区分方法和内容。新规范明确要求分层管理，要求区分单位层次的内控和业务层次的内控。原有内控制度，如会计机构岗位设置及职责属于单位层次的内控，货币资金管理规定、项目财务管理规定、采购与付款管理规定、固定资产和存货管理规定等又属于业务层面的规定，显得结构不清晰；
2.1.2 明确关键控制点。各单位原有内控未明确指出哪些属于关键控制点。《规范》则明确的指出了各项控制内容的关键控制点。
2.1.3 明确风险导向意识。这是《规范》带来的一项结合现代内控观念的一项革命性变化，也是最关键的一点区别。“风险导向”要求先识别和评估风险，再运用控制方法预防和应对风险，通过抓住关键点来有效的贯彻和落实新《规范》。
2.2 为适应新规范要求，某事业单位及下属各机构，从以下几方面积极实施内控流程再构造：
2.2.1 成立风险评估工作小组。要求各机构由一把手亲自抓此次风险评估，并成立由单位负责人担任组织的风险评估工作小组，分单位层次和业务层面分别进行风险评估并在风险评估时，要重点考虑《规范》中提及的重点关注内容对评价结果的影响。
2.2.2 修订单位层面的内部控制相关制度。各机构根据风险评估结果，运用有关控制方法，修订原“会计机构岗位设置及职责”相关内容。并对“经济活动的决策、执行和监督相互分离情况”、“内部控制关键岗位责任制”及相应人员的资质和能力、“运用现代科学技术手段加强内部控制”等方面内容制定书面详细的规定。
2.2.3 修订业务层面的内部控制相关制度
（1）根据《规范》，修订原货币资金管理规定、项目财务管理规定、采购与付款管理规定、固定资产和存货管理规定相关内容，并将上述内容整合到收支业务控制、建设项目业务控制、政府采购业务控制、资产业务控制内容中，找出关键控制点，并进行重要性评估，根据评估结果运用控制方法对内控失效下情况做出应急预案，并将关键控制点和应急预案细化到原有制度中，严格贯彻“风险导向”原则。
如对于某装置设计评价收入，某机构进行了如下的内控设计：
（2）根据《规范》，针对预算管理、合同管理制定详细的业务流程，找出关键控制点，并进行重要性评估，根据评估结果运用控制方法对内控失效下情况做出应急预案，并将关键控制点和应急预案编入新内控制度中，严格贯彻“风险导向”原则。
（3）根据《规范》，整合对上述控制目标的“评价和监督”，将其作为本单位内部控制体系中单独而重要的一个方面。
通过上述措施，该单位即继承了原有内控框架中合理的部分，又积极调整，适应了新的行政事业单位内部控制规范要求，以期能更好的保证该单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效和财务信息真实完整，更好的防范舞弊和预防腐败，更好的提高公共服务的效率和效果。
【参考文献】
一、关键点控制法及其应用
关键点控制法作为一种主动的、预防性的动态过程控制方法，在各个领域别是HACCP体系的应用过程中不断完善。参考其各种成功案例，结合会计信息系统的特点，构建会计信息系统内部控制体系将是一种有益的尝试。
（一）关键点控制法关键点控制法就是在企业经营管理过程中的重要环节选取一些关键的项点进行重点控制，从而保证各项内部控制制度有效运行的一种监管方法。关键点控制法认为结果风险是过程导向的，如果能够将过程中诱发风险的因素提前消除，结果的风险将会降低。在过程中风险的诱发因素很多，但是不同的因素所起的作用是不同的，某些因素对结果风险的发生起到重要的作用，而其他因素所起的作用是微乎其微的。因此通过对关键控制点的控制，能够用最低的成本将风险降低到可接受水平。关键点控制法超越传统的经验论，把科学手段和经验总结相结合，具有规范性、系统性、时效性、重点性、循环性等特点。在其应用过程中，将以所要控制对象的目标为目标，在该目标指引下采取系统的控制措施，通过重点控制、及时反馈，实现最终目标。
（二）关键点控制法应用 关键点控制法中的关键点也称为关键控制点。关键控制点是指整个过程中的某一步骤、某一过程或某一点，通过对其进行控制，能够预防、消除风险，或者将风险降低到可接受水平。关键控制点可以从两个层次理解：首先在一个过程中，该点能够起到控制作用；其次如果一个显著风险只有在这个点才能控制，而以后是无法控制的，这样的一个点或环节或步骤就是关键控制点。关键点控制法实施难点和重点都在于关键点的识别和确认。而关键点的识别与确认建立在风险识别和分析上。在风险识别和分析的基础上识别和确认关键点有很多的方法。其中，最简单有效的一种方法是关键点决策树，如图1所示。
关键点决策树用逻辑推理的方法确定关键点，在风险识别与分析的前提下，对于系统过程中每一个步骤等细节进行判断。并判断该步骤是否有风险，无则必然为非关键点。有则判定是否有措施可以控制该风险，无则重新审视该步骤的可行性。有则判定该风险能否被有效控制，能则为关键控制点。不能则继续判定风险是否已经达到不可接受水平，若否则该点不是关键控制点。若是则判定以后的过程中能否对该风险进行有效控制，若能则在以后步骤中考虑，不能则为关键控制点。围绕关键点判定，关键点控制法应用过程中必然包括三个部分风险识别分析、关键点确认和关键点控制。首先要完成对风险和相关诱导因素的识别，只有正确识别结果风险和过程诱导因素才能够进行控制活动，一切后续工作都将围绕其展开。在对风险和诱导因素识别以后，根据风险危害性和诱导因素的诱发强度，对其进行分析，根据实际需要确定关键控制点，对这些关键点采取相应的控制措施，实现对结果风险的预防、消除，或者将其控制在可接受范围内。这三个步骤缺一不可，在这三个步骤以外还需要若干相关措施，以确保关键点控制法的实施效果。以此为基础可以构建一个完整的会计信息系统内部控制体系。
二、基于关键点控制法构建会计信息系统内部控制体系
以关键点控制法为基础的会计信息系统内部控制体系必然要考虑会计信息系统的特点和关键点控制法的结合。会计信息系统有广义和狭义之分，本文讨论以狭义的会计信息系统为基础，即基于信息技术构建的，用于会计信息处理的，由软件、硬件、人员和制度构成的管理信息系统。
（一）内部控制体系组成 作为一个会计信息系统内部控制体系有其存在的必要性，而这一必要性即会计信息系统的目的，生成用于决策和管理用的会计信息。对于这些会计信息，信息使用者有着约束要求，会计信息系统内部控制体系存在的必然性就是保证这些约束要求的有效性。在宏观层面上，国家相关法律法规和会计准则的要求是最基本的约束条件；在微观层面上，则是企业管理的需要。所以会计信息系统内部控制体系将以相关法律法规及会计准则和企业管理要求为出发点。在这一出发点的基础上希望通过内部控制措施使会计信息系统产生出满足企业管理要求，同时遵循会计准则的会计信息，而这些要求最终即会计信息质量要求。可见生成满足会计信息质量要求的会计信息是会计信息系统内部控制体系的最终目的，也是对会计信息系统内部控制体系有效性检验的标准。在该体系中，关键点控制法将作为主要的内容，是将控制体系由理论转化为现实，最终实现体系目的的实施部分。通过关键点控制法的实施使企业能够从相关法律法规及会计准则和企业管理要求的出发点，顺利实现生成满足会计信息质量要求的会计信息的最终目的。关键点控制法的实施之初，要做好准备工作，组建团队来实施该体系。在团队搭建完成以后，有团队对从会计信息系统内部控制的出发点入手结合企业的具体情况，对企业会计信息系统所面临的风险进行详细的识别和分析，找到风险和影响风险的因素。然后通过关键点决策树等方法找到需要控制的关键点，采取控制措施进行控制，这些控制措施既有制度的也有系统的。需要指出这些控制措施不但是有组建实施该体系的团队承担，而是包括企业所有与会计信息系统有关人员。至此关键点控制已经完毕，为了保证该内部控制体系实施的有效性，有必要采取实时的监控措施，对关键点控制状态和控制效果进行监控。一旦发现控制措施失效或者风险已经产生则可采取必要的纠正措施进行补救，保证该体系实施的有效性。而这些纠正措施又可以为下次控制活动的准备提供必要的依据。关键点控制法作为一种基于过程的预测性控制方法，必然需要保存相关信息以备对整个控制体系实施的过程和结果的审查。这样需要一个记录风险、关键控制点、控制措施、监控情况和纠正措施等信息的信息保存系统。同时对于该体系存在着一个控制的循环，前一次的实施可以为后一次的实施提供有益的参考，而每一次实施后都可以为下一次实施提供必要的修正，所以在该体系中提供一个持续改进的系统，以实现该体系的自我完善。可见基于关键点控制法的会计信息系统内部控制体系应由五个部分组成，分别是以企业管理目标和企业会计准则等相关法律法规为主的目标规范部分，以关键点控制为主要内容的实施部分，以会计信息质量要求和企业管理需要为主的效果检验部分，以相关信息记录和保存为主的控制追踪部分和已持续改进为主的完善改进部分，如图2所示。在该体系中将相关法律法规和企业管理要求作为出发点，以企业会计信息质量要求为导向，结合有效的信息记录系统，通过持续改进，最终构建完善的会计信息系统内部控制体系。
（二）内部控制体系各部分关系在内部控制体系中，实施部分是该体系的关键，是保证其有效发挥作用的决定性因素。目标规范部分是设计会计信息系统内部控制体系的出发点和基础，而与之对应的效果检验部分则是目标规范的细化。控制追踪部分是该体系的一个保障系统，通过对控制信息记录保存从中寻找该体系实施过程中的优势和不足，为内部控制体系的完善提供依据。在具体实施过程中，该体系以关键点控制法为基础，通过对会计信息系统全生命周期进行分析，结合相关法律法规和企业具体需求，以会计信息质量要求为导向，从企业会计信息处理过程中面临的风险着手，找到关键控制点。在对会计信息系统进行需求分析时即采取控制措施，通过系统控制手段与制度控制手段相结合，对会计信息系统的各个关键控制点进行有效控制，降低风险出现的概率，使风险最终消除或控制在可接受水平内。同时对控制效果进行监控，对不能达到目的的监控措施或已产生的风险采取纠正措施，加强监控措施或者采取其他行动消除风险。在整个过程中对所有的相关控制信息进行记录，以备查验。在实施过程中，风险的识别与分析、关键控制点的确定、关键控制点的控制是最重要部分，每一个控制体系中都不可缺少。而持续监控和纠正措施是对关键点控制的补充，以保证控制的质量和效果。而最初的准备活动是这一切步骤的基础。同时通过控制信息记录系统可以全面详细的反映实施该控制体系的过程，通过对这些信息的统计分析，能够促进企业对会计信息系统内部控制体系的改进和完善。所以该体系是从相关法律法规和企业要求出发，以风险分析关键点控制法为主要手段，以持续监控和纠正措施为补充，实现满足会计信息质量要求的目的，通过信息记录系统实现持续改进的会计信息系统内部控制体系。
三、内部控制体系应用效果及可能存在的问题
基于关键点控制法的内部控制体系的实施依赖于一个专业的实施团队，这个团队要在会计信息系统实施之初就介入以便实施该控制体系。实施团队应该包括企业内部审计人员、信息系统开发设计人员、使用人员和相关管理层人员和专业的实施人员。控制过程中有专业的控制人员起主导作用，其他人员辅助实施主要作用在风险识别与分析和关键点确定阶段。
（一）内部控制体系应用效果以在会计信息系统开发阶段为例实施该体系。在开发阶段的实施要求实施团队整体参与。对该阶段内对整个系统可能风险的影响进行分析，确定关键点，并实施控制。对于会计信息系统在开发过程中的关键点，不同的企业由于管理水平、组织结构、主营业务和经济环境的不同，会计信息系统功能模块、构建方法、使用平台也不同，由此造成不同的企业对关键控制点的设置和控制方法必然不同。但是一般性的关键控制点应该是相同的。如表1所示。表1中关键控制点是应用关键点决策树判定出来的关键控制点，是任意会计信息系统必须的。通过对关键控制点采取的控制措施，结合其他企业需要设置的关键点控制，可以保证交付使用的会计信息系统能够按照企业的需求安全稳定运行。只要在后续的应用过程中，能够应用继续切实实施该体系，就能够保证生成企业所需的满足会计信息质量要求的会计信息。
（二）内部控制体系应用可能存在的问题 由于该内部控制体系的规范性、系统性、时效性、重点性、循环性等在实施过程中可能存在以下问题：一是关键控制点设置不合理，包括少设或多设。如果漏设关键点，可能使风险等不到有效的控制；多设的话又造成资源的浪费。所以关键点的设置上，在遵守相关法律法规的情况下，要根据企业的具体需求设置，协调控制的有效性和成本。二是该体系具有系统性、循环性，前一阶段的控制失效极有可能导致以后的控制完全失效。此外，开发阶段和使用阶段控制的衔接特别是外购会计信息系统的衔接问题，需要统筹协调。这些问题的解决有待通过该体系中的持续改进系统逐步解决。
参考文献：
［1］张鼎周、钱存华：《一种ERP风险分析与控制方法――企业资源计划风险分析及关键控制点法》，《中国管理信息化》2008年第6期。
关键词：疾控中心 内部控制 关键点 分析
财政部于2012年颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称内部控制规范），并于2014年1月1日起全面施行，这是内部控制规范在企业层面广泛实施后的进一步推广，对行政事业单位防范财务风险，保障资金资产安全有效运行，防范舞弊和预防腐败等方面将发挥积极性作用。疾病预防控制中心（简称疾控中心）是追求社会效益、不以盈利为目的的公益事业单位，履行公共卫生专业技术指导等社会公益服务职能，为人民群众提供与生活健康息息相关的公共卫生产品。尽管疾控中心已制定了较多的规章制度，但内部控制的理念和科学有效的控制手段和措施方面还比较薄弱，疾控中心建立内部控制体系就是要在现有制度规范的基础上形成一套完整的行之有效的内部控制，为更好地发挥其社会公益职能服务。
1 内部控制原则与体系建立
建立内部控制体系应遵循全面性、重要性、制衡性和适应性的原则，与疾控中心现行规章制度相衔接，将当前零散的规范性制度有机地结合起来，而不是单独搞一套体系。如，在财务管理方面执行的财务管理制度和会计制度，在采购业务中执行的政府采购制度，在基建项目中执行的招投标和审计制度等等，这些制度的执行在相关业务处理中起到了较好的规范性作用，而内部控制体系的建立要更进一步，将这些不同业务单元之间建立起桥梁和纽带，形成一张防范经济风险的控制网，使单位所有经济活动均在此控制网内规范运行。
建立与实施内部控制必须结合疾控中心实际，从适应疾控业务的特点出发，依据内部控制内容，发掘业务流程和经济活动中较易产生风险的环节即关键控制点，抓住关键控制点即可从不相容岗位相互分离控制、授权审批控制和程序控制等方面去设计和建立内部控制制度。
2 疾控中心内部控制关键点分析
内部控制规范涉及预算、财务收支、政府采购、资产管理、建设项目、合同管理等六大业务层面的重点控制内容，结合疾控中心业务特点，可将这六方面内容归纳为三项关键控制点，即资金、资产和项目。
2.1 资金控制
资金控制是一项完整的内部控制线，即从资金的申请、批复、使用、考核等环节均要把关控制，既包括预算编制、审批、执行、决算与评价这条预算管理线，又包括财务收支、会计核算、报表报告和分析财务管理线，二者相辅相成，构成资金控制的全部内容。
对于疾控中心而言，预算控制的重点应放在项目预算的编制评审和预算分解执行上。预算编制评审应充分考虑疾病控制和卫生应急项目预算受突发公共卫生事件影响较大的特点，而突发公共卫生事件往往很难预计，因此，为科学合理编制项目预算，既要按工作计划对项目进行明确细化，又要充分考虑项目面临的不可预见性，以灵活应对突发事件。另一方面，预算批复后，应按规定程序在内部分解下达，这一决策事项应当由单位领导班子集体研究决定；对于预算下达后确需进行调整的，也必须按规定的程序批复后方可执行。预算的有效执行关键在于监控，对此，应充分发挥纪检、审计、财务等多部门在预算执行不同方面、不同阶段、不同环节的控制作用。
财务收支控制则应把控好入口和出口两个关，即单位各项收入均应纳入财务部门统一管理、统一核算，严禁设立“小金库”，收款和核算应确保不相容岗位相互分离；支出时要做到所有支出均有合规的审批手续、齐全的付款依据和规范的支付手续，并且不得由一人办理资金支付业务的全过程。
2.2 资产控制
资产控制也是一项完整的内部控制线，即从配置指标申请、采购预算编报、采购执行、资产使用、后续维修改造到处置这一完整的资产生命周期过程。在采购执行环节，关键是做好对采购申请的审核和对采购执行的监督，采购事项既要在采购预算内，又要符合政府采购规定的方式和流程，采购合同签订、验收与付款等不相容岗位应相互分离。在资产管理阶段，要认真落实资产登记和实物保管、定期盘点和账实核对等资产保全控制，做到账实、账账相符；对于实验室等专业等级较高的专用仪器和设备，应严格限制未经授权批准的人员接触使用。
2.3 项目控制
资金和资产控制按其经济规律构成完整的内部控制流或控制线，而项目的控制则扩大到“面”的控制，是多个内部控流或线的组合，这是由于项目管理涉及到单位的各个层级和方方面面，其内部控制的复杂程度较单一的控制方面或环节大得多。疾控中心项目一般可分为建设修购类项目和疾控业务类项目两大类。
建设修购类项目控制重点从决策机制、招投标程序、价款审核支付、跟踪审计、竣工验收决算等环节实施内部控制，在各个环节中均应遵循决策、执行、监督相分离，集体研究、专家论证和技术咨询相结合的原则，明确划分职责权限、审批程序和相关责任，实施相应分离措施和内部授权审批。
疾控业务类项目控制应严把预算关：在项目预算上报环节要认真审核预算文本以利于项目的顺利实施；项目执行过程中，在批复的项目预算内，严格执行相应项目的管理制度和财务制度，在规定的开支范围和标准内列支费用；而在项目中期和结题验收时要认真审核分析预算执行情况，为项目总结提供依据。
另外，在项目控制中还要加强合同控制，项目执行中签订的合同应建立合同履行监督审查制度，实施合同签订的过程监督，合同文本必要时咨询法律顾问审查。
参考文献：
关键词：存货内控;风险导向;关键控制点;职责分离
存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品,或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品,以及将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货属于企业的流动资产,具体来讲,包括原材料、在产品、产成品、半成品、商品及包装物、低值易耗品等。
存货是企业流动资产重要组成部分之一,存货数量庞大,种类繁多,存放地点不一,计价方法较多,容易产生舞弊行为,为了确保资产的安全和使用效率,这就要求企业必须加强对存货的管理,建立存货管理的岗位责任制,特别是要建立和完善企业存货的内部控制制度,对存货的关键环节进行控制。
一、存货内控现状
(一)企业内部控制制度不健全
存货实物控制存在缺陷,存货管理制度也存在缺陷,哪里出问题,哪里补,对存货盘点制度,感觉有问题就盘,没问题就不盘,没有形成制度化,岗位职责不清晰,只注重存货的购买环节控制,对其他环节往往忽视,造成大量的浪费。很多企业在采购环节,往往由一个人完成。采购价格,只有采购员一人掌握,增加了营私舞弊的可能性。出库随意,接触存货人员授权不明。
(二)内部控制观念不强
内部会计控制已在企业实行,有的企业管理者仍然认为内部控制可有可无,不能带来直接的经济效益,反而增加岗位,增加成本,抓好管理制度就可以了,有了内控还增加了管理的难度,管理者的这些认识,直接导致整个企业对内控重视不够,员工更不理解内控,认为有了内控增加工作的难度,变得不自由。也有的企业管理者认识到了内控的重要性,但执行不力,形同虚设。
(三)风险意识薄弱
企业面对激烈的市场竞争,风险无处不在。企业应当收集相关信息,对风险进行评估,关注内外部主要风险因素,进行风险识别,对识别的风险采用定性与定量相结合的方法进行分析,经过分析后,采取进一步应对策略。企业缺乏风险意识,认为对存货只要管住两头,哪里还会有风险,也不愿意花时间和精力去研究每个环节的风险。
(四)整体框架体系有缺失
内部控制的要素包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督5大方面,企业在内控方面更多重视控制活动,内部环境、风险评估涉及较少,信息与沟通、内部监督更是缺少。存货内控作为整个内控的一部分,同样面临这样的情况,内部环境、风险评估不全面,设计出的存货内控就会缺失,缺少信息与沟通、内部监督,会使存货内控带病工作,何来成效。
二、改进整体设计理念
(一)体现整个内部控制体系
内部控制是由董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。这种目标包括:合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略。内控目标可通过内控要素实现,内控要素包括5个方面。存货内控设计要融入整个体系,不可孤立。这样才能使存货内控运行良好,效果明显,达到目的。
(二)以风险导向为基点
风险管理成为组织管理的关键所在。存货的交易数量庞大,存货项目的种类繁多,存货计价方法多样化,业务复杂,涉及环节较多,占资产比重大,存货放置地点不同,实物控制不便。由于存货的这些特点,增加了存货管理中的风险。风险点就是企业日常经营的控制点。企业对存货面临的各种风险,收集相关信息,采用定量与定性相结合的方法,进行识别;对识别的风险采用科学的方法进行分析,确定主要风险点,风险点就是企业日常经营的控制点;对分析出的重点控制风险,结合企业的具体情况,确定应对策略。
(三)充分考虑企业具体情况
内部控制涉及范围大,内容多,人员多,应充分考虑企业的具体情况,制定出切实可行的存货内控制度。针对关键控制点可根据企业实际情况,设置相应岗位
,建立岗位责任制,确保不相容岗位相互分离、相互制约、相互监督。
(四)理清关键控制点
企业存货涉及多个环节,多个部门,对存货业务运用流程图法,列表法等进行全面梳理,理清各个环节,找出关键控制点,与风险评估与应对相结合,设计出存货内部控制。存货关键控制点主要有采购,验收,仓储,发出,盘点。采购环节关键控制点主要有采购计划,请购,确定供应商,订立采购合同,供应过程管理。验收环节关键控制点主要有验收标准,验收程序,验收记录。仓储环节关键控制点主要有设立存放区域,保管方法,接触存货人员授权,建立台账,信息化系统。发出环节关键控制点主要有领用审批,消耗定额,销售单,存货计价。盘点环节关键控制点主要有盘点流程,盘点方法,盘点报告。
三、具体设计措施
(一)采购环节
生产计划部门可根据销售预测、库存情况,制订采购计划,经过审批后,严格执行。由存货具体使用人提出申请,填制请购单,计划内的采购,严格按照计划进度由采购部执行,对于零星物资,经部门主管审批,财务部门同意后,由采购部直接执行,对于紧急需求可办理特批手续执行。采购部门根据收到的请购单,编制订购单,并连续编号。企业评估小组对供应商进行评估,评估时可从信誉、质量、价格、供货能力、经营状况进行,确定供应商名单,建立供应商信息库,建立长期合作关系,争取价格及付款方面的优惠,不可由采购部门、请购部门直接确定。对重大采购项目企业可采用公开招投标的形式进行。根据批准的订购单,及时与符合条件的供应商签订符合国家法规的采购合同,对签订的重大采购合同,要组织技术、财务、法律相关人员共同参与评审。采购合同履行过程中,采取跟踪制度,获取供货质量、价格、及时性、出现异议的解决信息,对供应商适时评估,完善供应商信息库。
(二)验收环节
存货验收是按照验收标准,验收程序进行。外购存货首先检查采购合同、收料单、供货企业提供的材料证明、合格证、运单、提供通知单等原始单据与收到的货物是否相符,其次,检查实际交货期与订购单中的交货日期是否一致,再者,对收到的货物进行数量、技术规格复核和质量检验,最后,对于经验收合格的货物办理入库手续。对于不合格的货物,应及时办理退货、换货或索赔。验收部门建立台账,做好验收记录。
(三)仓储环节
设立仓储区域,对接触存货人员授权,未经授权人员不得接触存货,建立存货明细账,根据入库单、出库单、退库单分别登记供货单位、领用单位、出入库日期、出入库数量、存放地点等祥细信息,按照存货的储存条件进行储存,经常巡查存货状况,安装摄像头监管存货,用erp系统对存货实施适时管理。与财务部门、验收部门、领用部门建立定期对账制度。
(四)发出环节
存货发出分两种情况:一是生产领用,二是销售出库。
对于生产领用,制订消耗定额,按照定额和计划实施双重控制,生产部门根据生产需要填写一式多联的出库单,由部门领导、生产部按照定额、计划、库存情况审批,经批准的出库单交给仓储部门,仓储部门审核无误后,严格按照出库单上的内容发料,当面点清,领料人办理签字手续,将出库单分别传递给生产,财务部门,登记台账,对于超出定额或计划的领料,应经过更高级别领导特批,否则不预发料。
对于销售出库,销售部门根据销售合同、订货单、销售发票或赊销审批单编制销售通知单,销售通知单由特别授权人员签字审批,仓储部门收到销售通知单后,审核手续是否齐全,关注销售的真实性,审核后按照销售通知单内容填写出库单,发货,当面点清,经办人签字,将出库单分别传递给销售部门,财务部门,登记台账。
结合单位的实际情况,选择符合单位情况的存货发出计价方法。
(五)盘点环节
企业至少应当于每年年度终了开展全面的存货清查。成立盘点小组,制定合理的存货盘点计划,确定合理的盘点流程,仓储部门、技术部门、生产部门、财务部门、审计部门等共同参与,合理安排相关人员,使用科学的盘点方法,关注存货的完整性,存货的状况,做好盘点记录,编制盘点表,对账实不符问题,查清原因,经
一、制度流程控制是企业内部控制的基础
制度流程控制的要求：先制定业务实用和急用的制度与流程，然后根据业务扩展分步制定相应制度；所制定的制度和流程形式灵活多样，容易接受，使员工和领导真正明白；严格按规矩执行。制度规定要严格执行；具有前瞻性，科学性。尽量考虑企业各个方面牵制和目标，为未来制度细化打好基础。
制度流程的控制内容：审批制度和流程、费用报销规定和流程、销售和应收账款、采购和应付账款、库存管理等业务供应链制度和流程等。
制度流程控制的方法：采用研讨、培训、会议决定、公司领导签批、通知签批单方法贯彻执行。让制度落到实处。初始制度试用不断反馈后正式颁布。平时及时总结执行结果进行修正，重大更正及时补充通知，出现修改较多时集中编制修订版，使制度成为企业的管理先锋。
制度流程的关键控制点：金额权限、开支标准、适用范围、关键控制人、执行人、监督人、企业决策者。
二、组织架构控制是企业内部控制的核心
组织架构控制的要求：岗位架构是内部控制的骨架，控制点靠人把控；审核、稽核、审计、复核安排重要人做；合理安排人员不同的岗位，才能起关键控制作用；按岗位职责分通用和具体，明确具体分工；人是内部控制的执行者、指挥者、监督者；绩效考评创建企业文化，调动各个岗位的积极性。
组织架构控制的内容：短期和长期岗位架构；短期和长期岗位人数；短期和长期岗位职责；岗位责任制表；关键控制点和人员。
组织架构控制的方法：通过编制人员岗位分管架构图实现管控，通过编制通用岗位责任制和具体岗位责任制确定各个人员具体分工，明确责任进行架构控制。实施规划和进度按任务、计划、时间、要求和结果，明确责任人和配合人。
架构的关键控制点：牵制分管、内部控制主管、审计主管、绩效考评点。
三、资金控制是企业内部控制的重点
资金控制的要求：有计划地使用资金，确保正常生产经营资金的需要；日、旬、月、年资金计划与预算环环相扣；融资计划满足生产的扩充和投资的需要；投资恰当，不盲目扩张；加强预算资金执行情况的监督，及时按实际情况和规定修订。
资金控制的内容：资金预算的反映和使用；资金执行情况分析；筹资和投资控制。
资金控制的方法：编制日资金报表，供关键领导层掌控。提供大额资金计划支付预算表，包括计划还款日期、应付未付款、紧急程度等，满足合理运作资金。做好资金月度预算、执行情况和资金指标状况及监督，让监管成为常态。
资金控制的关键控制点：日资金可动用数、旬资金安排、月资金统筹、年资金的计划和使用规划。
四、预算控制是企业内部控制的手段
预算控制的要求：规划，经过对企业运营的规划、分析和数量化的系统编制，使企业目标具体化。控制，预算目标的制定为控制绩效评估及信息反馈提供标准，从人控制转变为管理机制；沟通，减少各单位操作中的隔阂，明确责任分工。协调，计划编制时协调企业资源，达到最优配置；激励，以预算为依据进行考核、奖励、激励员工。
预算控制的内容：资金预算，反映现金流的预算；损益预算，反映利润和盈亏的预算；费用预算，反映部门费用开支的预算；采购预算，反映业务采购计划的预算；销售预算，反映企业经营销售业绩目标的预算；筹资和投资预算，反映经营和投资项目所需资金及对外投资的预算。
预算控制的方法：编制预算执行情况分析；固定预算与滚动预算相结合，及时修正预算偏离值。
预算的关键控制点：展望和评估、现金与损益、预算偏离比重、预算差异。
五、费用成本控制是内部控制的关键
费用控制的要求：建立费用预算，分解费用指标，落实费用责任主体；严格费用审批制度和开支标准；对超预算或特殊预算设置特殊级别审批流程；每月对费用预算执行情况进行分析，加强检查，实时监控；费用控制按固定费用和变动费用分类分析管控；费用预算贯彻部门负责制，固定预算与滚动预算相结合；按费用预算完成情况与部门绩效考核挂钩。
费用控制的内容：固定费用：固定费用的节约开支，不随销售额的增加而增加，如管理人员工资、办公费等。变动费用：一般随销售额的增加而增加，与销售额成正比例关系。控制费用合理比率。
费用控制的方法：将费用划分，通过比较法来控制占比大的费用开支，通过损益平衡点的分析，寻求企业的保本点。将预算费用与实际费用进行比较，找出费用差异原因。平时按预算费用开支严格审批费用。通过费用制度规定控制费用。
费用的关键控制点：固定费用、变动费用、费用比率、收入费用率、损益平衡点。
六、采购控制是企业内部控制的源头
采购控制的要求：大宗商品采购的询价和比价；建立完备的供应商档案；选择可信任的采购员工；合理安排采购计划，避免库存短缺或积压；谨慎选择供应商，避免出现舞弊或遭受欺诈；做好账龄分析，严格审批付款，根据轻重缓急安排资金付款。
采购控制的内容：计划，用料部门请购单；汇集信息；采购决策；编制采购计划。实施，选择供应商；业务谈判；签订采购合同；验收入库。监督，合同监管；购后评价。
采购控制的方法：比价；账龄分析；建立信誉档案安排资金付款。
采购的关键控制点：客户信用等级、付款账期、成本比价、采购库存量、周转资金和采购成本。
七、库存控制是企业内部控制的主题
库存控制的要求：确定合理库存的安全量；及时盘点处理废品；电算化供应链设置安全量；认定和处理废品与不合格品必须有质检部门参加。
库存控制的内容：库存控制的任务是防止超储和缺货，确定合理库存的安全量；库存分类结构比例合理；分类摆放整齐，方便商品出库。账实登记相符，发货和进货单据保管完整。
库存控制的方法：及时盘点；及时处理废品；电算化供应链设置安全量。
库存的关键控制点：安全量、库存积压、退换货、库存预警、不良品预警、库存周转率或周转天数。
八、生产及成本控制是企业内部控制的主体
生产及成本控制的要求：物资控制、可追溯性和标识，填写质量记录，明确责任，保证可追溯性；设备的控制和维护，加强设备的维护保养；生产关键过程控制管理，采用统计控制方法进行生产过程控制；文件控制，保证过程策划的要求得以实现，并保证版本有效；过程更改控制，编制和执行专门的质量控制程序；验证状态的控制，强化检验和监督；不合格产品的控制，对不合格品的处理严加控制。
生产及成本控制的内容：生产组织，选择厂址、布置工厂、组织生产线、实行劳动定额和劳动组织、设置生产管理系统等。生产计划，编制生产计划、生产技术准备计划和生产作业计划等。生产控制，控制生产进度、生产库存、生产质量和生产成本等内容。包括事前生产成本控制（设计成本）；事中成本控制（生产过程用料耗时）；产品流转中的成本控制（包装和运送）；事后成本控制（产品反馈和过程）。
生产及成本控制的方法：生产任务和完成情况的图表化；规章制度与工作标准的公开化；与定置管理相结合，实现视觉信息的标准化；物品的码放和运送的数量标准化；生产作业控制手段的形象直观与使用方便化；生产开发进度与合同付款进行台账的实时监控等。成本控制采用指标分解法、预算控制法和定额控制法。
生产及成本的关键控制点：月度计划、物料消耗率、约当产量、成本计算方法、费用分摊率。
九、销售控制是企业内部控制的重点
销售控制的要求：合理确定定价机制和信用方式；建立客户信用档案，防范信用风险；销售客户资源实现共享，防止跑单；加强销售档案审核和备案；做好发货送货验收和开票；及时监督已发货但未开票业务；做好应收账款账龄分析；加强应收账款的回收工作，确保资金的及时回笼；回收款与销售人员奖惩挂钩，随时监督已售未回款业务。
销售控制的内容：营销策略（定价、折扣、信用方式、广告宣传）；销售业务环节记录，单据跟踪；销售订单；出库和发货；销售和开票；应收账款管理；销售人员业绩和销售费用开支；客户售后服务。
销售控制的方法：将客户划分等级，分类管理，提高应收账款周转率；设置开票限价预警；制定开票管理办法，规定正常开票和加急开票，确保账期缩短，款项及时回收；按收款比例发放业务提成。
销售的关键控制点：报价监督、发货指令、发货开票回款账期、回款率。
十、信息化控制是企业内部控制的工具
信息化控制的要求：信息系统规划满足管理需要；符合企业内部控制要求；确保信息化安全第一；初始化考虑科目等设置控制；运用过程中业务供应链控制各个控制点设置；人员分工权限的控制；进行规划和制定信息化业务流程；制定信息化规则。
信息化控制的内容：初始化科目等设置控制；运用过程中业务供应链控制；人员分工权限的控制。
信息化控制的方法：系统开发，包含初始化、人员分工和权限、调试、实施方案等；信息系统运行，包含各模块具体操作办法、发现和解决问题、建立系统变更流程、制定信息化业务流程等；信息系统维护，包括系统的安全、数据的备份、环境的配置，制定信息化整体规则等。
信息化的关键控制点：初始设置管理控制、业务各个控制点嵌入系统、岗位操作权限的分工。
十一、税务风险控制是企业内部控制的重心
税务风险控制的要求：避免申报报表中异常数据的反映；实施积极主动管理，最大限度地降低征收成本；税种的筹划控制；所得税清算控制；减少税务稽查列入内部控制的风险，规避税务执法风险。
税务风险控制的内容：增值税、企业所得税、其他税种，如个人所得税、房产税等。
税务风险控制的措施和方法：经常学习和查看税务政策；积极处理与税务部门的关系；聘请税务顾问专家；对重大问题涉税风险进行专题评估和筹划；申报税前的审核；账务处理税务技巧的掌握。
税务风险的关键控制点：税负率变动、收入成本比率异常、存货率过高、开具增值税专用发票异常等。
十二、内部审计是企业内部控制的保障
炔可蠹频囊求：监督和控制，对管理层经营情况的监督； 审查企业内部控制是否存在问题；财务会计的处理是否合规合法；监控财产的安全和保值增值。风险评估和预防：资金的风险审查和评估；税务风险的生成和评估。咨询和指导，揭示经营管理薄弱环节，健全自我约束机制。促进改进工作或生产，提高经济效益。
内部审计的内容：财务收支审计，对财务收支进行的真实、合法和效益审计；经济效益审计，对经营管理中存在的问题，提出改进措施，以提高经济效益；经济责任审计，对经济责任人所承担的经济责任的执行情况进行的审查，如离任审计。
内部审计的方法：整体方法包括顺查法与逆查法、详查法与抽查法。具体审计方法包括审阅法、核对法、分析法、比较法、复核法、查询法、盘点法、调节法、观察法。、审计组织方法包括组织审计小组、定期和不定期、专项和日常、管理建议书、监督和评价工作、促进内部管理。参照的制度方法包括内部控制指引、审计准则等。
内部审计的关键控制点：审计人员能力、资料的安全保障、信息化测试和监控、财务数据的完整、财务内部控制的评估、风险控制。
十三、数据管理是企业内部控制的起始点
数据管理的要求：按时提供经营成果的报告；给管理者以警示；洞察内部控制出现的问题；及时反馈执行的结果；完成经营目标的预测；作为资金控制的手段；成为经营决策的依据。
数据管理的内容：月度会计分析文字报告；经营情况报表（包括收入、成本、费用、税金、债权债务等）；预算执行表；货款指标控制表等。
数据管理的方法：定期召开财务分析会议；进行指标分析，如资产负债率、流动比率、应收账款周转率、收入成本率、费用率、损益平衡点等；重点关注现金流的动态分析。
【关键词】建筑施工企业；成本管理问题；成本控制对策
引言
建筑工程项目内容涉及范围广、繁琐复杂，要进行高效、高质量的管理，只有在项目管理过程中能把质量、安全、进度、合同等进行有效的撑控，正确处理好各方面的协调平衡关系，在项目管理上下功夫、靠管理出效益，就能从长远整体利益方面确保企业的利润空间。从这方面来说，进行工程项目管理的本质和核心是对施工成本进行控制，总结施工成本管理存在的主要问题并找到解决施工企业成本控制主要问题的对策，就具有十分重要的意义。
1.建筑施工企业成本管理基本理
1.1建筑工程施工成本的组成
建设工程施工成本用货币形式表现，这种货币形式包括施工中所耗的生产资料、劳动者劳动的价值。它包含了：①所耗费的主辅材料、周转材料的摊销费；②构配件、机械设备的租赁费、台班费；③生产工人的工资和奖金；④项目经理部管理费用支出；总而言之施工成本包括生产过程全部生产费用的总和。
1.2施工项目成本管理工作内容
施工项目成本管理工作主要有：①、成本预测―；②、成本计划―；③、成本控制―；④、成本核算―；⑤、成本分析―；⑥、成本考核。施工项目经理部对项目施工过程，进行系统的预测计划、控制核算、分析考核，确保各子系统中成本控制要素按照设定的目标运转，促使项目实际成本控制在计划成本范围之内。
1.3施工项目成本控制的流程
施工项目成本控制具体指：在项目的实施过程中，以成本形成实体、职能部门、分项工程为对象，通过成本计划、过程控制、核算纠偏，对影响成本的关键要素加强控制，并采取组织、技术、管理、合同四个方面有效措施，将施工中实际发生的成本控制在成本计划内，减少施工中不必要的损失。可以说实施成本管理的核心内容就是成本控制，[1]成本控制工作流程图详见图1。
图1：成本控制流程
2.建筑施工企业成本控制的主要问题
2.1成本控制组织机构不够完善
施工企业将所属中标任务设立项目经理部组织机构进行管理，是施工项目采用的普遍形式，项目部设立项目经理、总工程师并垂直设立工程科、合同科、财务科等科室来展开项目管理工作。在这样的组织结构下成本控制存在项目目标与企业目标分离。目前我国的施工企业对下属设立的项目部的成本管理力度相当强，但相对忽视了整个企业总体角度的成本控制。
2.2没有撑握成本控制的重点
成本控制应当是企业领导高度重视的全员性管理活动，作为控制主体的责任单元及责任人往往在施工项目成本控制过程中工作开展过于均衡化、分散化，从而造成了如下问题：①、企业没有在错综复杂的成本控制活动中抓住重点和关键，成本费用在各阶段相继发生，这就造成管理人员均衡控制各个阶段成本；②、项目每个阶段的成本费用都有爆发的节点，没有认识到影响重大的关键环节。[2]
2.3全过程系统控制不倒位
施工企业的成本管理，普遍认为就是在施工实施中尽量减少成本来实现最大经营利润，但这样的成本管理理念已不能适应激烈的市场。施工企业普遍重视事中控制，而忽视准备阶段的事前控制；
实施阶段成本控制合同管理思路不清，注重合同的履约管理，较少对合同前期签订文本、以及合同后期终结管理；工程变更总是不可避免，很多情况下承包希望的是变更工程增加投资， “低中标、频变更”的现象突出；工程计量不准，对部分隐蔽工程的计量还不够精准；
竣工阶段成本控制在实施中难免有所疏忽，将影响成本控制的成果。只有强事后分析，才能够明确施工过程中哪里发生了浪费现象，用以指导下一步施工。
2.4考核激励机制不完善
作为施工企业应当有完整体的责权利相结合的管理体制，只有完善的管理体系，才能促使企业管理健康运行，也是降低施工成本重要的途径。但目前施工企业存在许多严重影响员工的积极性的情况，例如管理人员如果分工不明确，将导致材料耗用检查不严格，造成材料浪费，造成责任人逃避惩罚。还有员工通过新技术、新工艺降低了施工成本，如若不采取一定的物质奖励方案和精神激励措施，就会打消员工生产研发的积极性。
3.解决施工企业成本控制主要问题的对策
3.1完善施工企业成本控制的组织结构
要做好施工项目管理成本控制工作，只有依靠建立建全三权分立的内部治理结构，才能有体制上的保障，如果权力得到了合理的相互监督，项目管理机构就会不断降低成本实现经济利益、社会效益的最大化。在普遍实行项目经理责任制的管理模式下，要实现有效的成本管理应做好如下几个方面：①要构建既协调又有制衡的成本控制组织结构；②明确界定成本控制的决策层、执行层、监督层的权力范围，和形成相互制衡的机制；③使决策层、执行层、监督层的权能在项目内部小系统中实现协调，并处理好与社会大系统的关系，达到项目成本的内外部系统控制；
3.2明确项目成本的控制关键点
建筑施工项目的成本管理是一个多主体、多环节、多资源组合的系统工程，只有把握好总思路才能统筹管理好整个系统。施工企业成本管理的关键控制点有：①建筑工程合同与工程质量、成本消耗、经济社会效益有着密切的联系，是成本关键控制点之一；②控制和管理工程变更的工作十分重要，是实施阶段关键控制点之一。③工程计量和支付是实施阶段成本控制的又一关键控制点； ④项目资金作为一个实施阶段成本的关键控制点，必须加强对资金的控制，减少成本节约投资；⑤竣工验收报告的重要工作是竣工决算，是竣工阶段的关键控制点。
3.3加强施工成本全过程系统控制
加强成本预算：施工企业成本管理的突破口是推动预算管理，由于预算管理工作具有较强的综合性，往往需涉及多个科室协同配合。加强预算管理具有十分重要的意义，它能比较精准地反映施工中所需要的人工、材料、机械等实际成本消耗。
优化原设计方案：运用限额设计、价值工程来优化原设计，能有效控制施工成本。采用价值工程优化原设计方案，就是要在项目成本、产品功能和可行性，三者之间寻找最佳平衡点，就是多方平衡前提下的最优方案。[3]
实施全方位工程合同管理，制定分级分类的工程变更及精准计量的管理程序：①工程变更应遵循“经济规范、必要可行”的原则；②应有“分类管理、分级审批”的程序；③要实现支付的电子化，需建立工程计量电子台账；④变更工程、隐蔽工程的签证要注意时效性；⑤隐蔽工程计量一定要准确；
施工企业普遍过于重视事中控制、忽视事前事后控制：针对此问题，我们应坚持全过程系统控制，依据成本计划设定的目标值，组织体系内部各子系统以及成本管理总体管理系统，要根据各自的责成成本、齐抓共管理发挥整个系统的作用；
需有规范化的全过程成本管理工作流程：见图2；
图2：全过程成本管理工作流程
3.4建立建全责任成本管理机制
在施工项目管理过程中，企业内部应当采用由上到下呈“金字塔型”的管理模式；成本管理体系应与成本预测、成本计划、目标成本设定有机结合起来，使责任成本管理得到充分发挥；根据编制的成本计划，将目标具体分解到下面的责任成本单元，充分提高全员的岗位责任意识；建立建全成本考核体系，将目标成本完成值与绩效计划目标值挂钩，来充分调动全员在成本节约工作上的动力， 树立全员成本管理意识，为企业的发展建立完善的成本管理机制。
3.5采用“挣值法”对成本、进度进行协调控制
美国国防部推出的“成本一工期控制系统规范”几经改进形成了“挣值管理”，一直广泛应用于成本、工期的两关键要素的协调管理。[4]依据净值法三个变量：①、BCWS―计划工作量的预算成本；②、BCWP―己完成工作量的预算成本；③、ACWP―己完成工作量的实际成本；四个评价指标，CV、SV、CPI、SPI；可测得某一时点成本和进度的偏差。我们用横坐标表示时间、用纵坐标表示成本，3个基本变量在理想状态下3条函数曲线会平稳上升，但在现实中曲线会出现偏差。采用净值法能发现成本与进度的偏差，纠偏时需分析偏差产生的因素，通相应的纠偏方案，进行有效控制。
结论
本文从建筑施工企业成本管理的基本理论出发，分析了建筑施工企业施工成本管理存在的主要问题，以及解决施工企业成本控制主要问题的对策，并结合全过程系统控制理论，系统分析了建筑工程项目在成本控制上的关键环节。为我国建筑施工企业从全过程系统管理角度把握项目成本控制工作提供一定借鉴。
参考文献
[1]张入方，邹显成.工程项目合同管理[[J].企业导报，2011（11）；
[2]宁国靖，沈照斌.浅谈合同管理中的造价控制[[J].企业导报，2011（09）；
近年来出现的不少令人触目惊心的大案要案，很多是内部控制缺失或存在严重缺陷，未能有效防控经济风险而酿成大错。如何完整构建单位内部控制体系并有效执行已成为各方所关注的焦点和重点问题。本文对此进行探讨。
一、中小学校内部控制体系现状
（一）内部控制设计意识有待加强
学校现有的内控体系普遍存在控制环节不系统、控制部门不联动的问题。如大多将内控着眼点和着力点放在总务、财务、财产管理等具体岗位工作职责上，而缺少适合内控系统运行的组织架构建设，忽略了经济活动决策和监督层面的控制与监督。内控建设交由学校总务部门独立完成，对于教研、教导、人事、办公室等各相关部门间的职责界定、岗位要求、信息传递路径没有更高一级的行政领导具体负责，很多制度中未能明确执行部门、执行时间，或者有此内容也仅仅是总务部门的一纸空文无人落实。究其原因是单位领导尚没有意识到内控的建立健全和有效执行需要顶层设计，内控的前提是建立单位各部门在内部控制中的沟通协调和联动机制。
（二）内部控制内容有待规范
内控体系不完整。笔者走访的147 所学校中，56%的学校未能制定政府采购方面的内控制度、46% 的学校未能制定工程项目管理方面的内控制度、81% 的学校未能制定合同管理方面的内控制度。另外支出控制中关于专项资金的管理，大部分学校将管理范围局限在设备款、维修款的使用，没有形成对所有具有指定用途资金的管理办法。已建立的内控制度也缺少逻辑性，如报销管理制度、采购流程图、申购单，流程图与申购单（控制单据）与报销制度间缺少衔接关系。整体制度未能按照《规范》要求形成完整、统一的管控体系。部分内容严重滞后。如义务教育学校的收入内容中还有学费、借读费、预算外收入、附属单位交款；报销制度中还存在报销“教工子女学杂费、职工家属医疗费”等内容；固定资产报废审批权限仍停留在九十年代的标准；固定资产仍将以前的规定作为入账标准等，制度中存在一些明显不符合现在管理要求的内容。
（三）内部控制认知水平有待提升
各校对整个内控体系的认知程度参差不齐，有些制度虽已建立，但对控制的关键环节未能很好理解。如预算编制必要的程序、预算执行情况的全过程监控；经济活动严禁体外循环、不同类支出审核的相应要求；政府采购的不同采购模式与相应流程；固定资产的报废权限和程序、残值的管理程序与上缴；工程项目的施工队伍选择、预算控制、进度款控制、审价控制；合同签订的授权、审核、归口管理等。管理层面对内控关键点的把握不到位，势必影响内控体系的设计质量。
操作性内容过少。调查发现有相当多单位的内控制度用较大篇幅去规定原则、意义或解释专业概念，这些在上级文件中已经有明确规定的内容，而对贯彻落实上级文要求需要采取的具体控制措施没有设计。如为确保预算编制的真实准确，基础信息如何传递与核对；支出审核时需要关注哪些要素；政府采购必须执行什么样的程序；固定资产的盘点时间、人员与内容等。还有些制度设计时权责不清晰，规定“某时间”、“相关部门”、“有关人员”实施，因此操作性较差。
二、中小学校内部控制完善的思考
（一）提高内部控制认识
1. 各级领导重视。要按照现行教育管理体制，明确与经济管理相关的各级各部门的内控责任，促进“内需”。要细化考核指标和评价标准，建立健全奖惩制度，将落实情况纳入对部门和单位负责人年度工作考核的内容，尤其是要实行严格的责任追究制度，从而促进各级领导对内控建设的主观能动性。
2. 深入宣传，改善内部控制环境。深入宣传单位内部控制的意义与作用。既可以通过印发材料、会议宣讲、网络等方式宣传内控的相关知识，提高学校管理层对内控的一般认知水平；也可以通过召开专题会、与被审计单位交流沟通、组织研讨等形式，宣讲和研析内控的实际操作流程，深化管理者对内控重要意义与作用的认识。广泛宣传重视内控而且执行力强的先进典型。要通过宣传先进，为各单位树标杆，使之学有榜样，促进各级各类学校内部控制的平衡发展，全面推进。
3. 强化建设，提升管理队伍素质。要合理设置岗位，明确岗位职责。根据不同类型单位的管理需要，为内控体系的建立创造条件，提倡高中、教院等大型教育单位设置与总务管理相分离的财务管理岗位，对幼儿园等后勤人员偏少的给予政策倾斜，允许配备采购人员（现大多由出纳或财产管理员兼任），切实解决内控无法分离不相容职务的问题。要加强业务培训，提高相关人员胜任能力。要采取多种形式，对校长、总务主任、财务主管、教导主任、财务、财产管理等各层面管理者进行日常培训，可以请专家作专题讲座，也可以请基层学校介绍经验，包括审计人员对实际案例进行剖析，并在时间和经费上给予保证，以提高内控人员的业务管理能力。
（二）强化内部控制管理
1. 树立全员风险管理与控制意识。随着市场经济的发展，学校经济环境越来越复杂，学校管理层应加强风险管理意识，培养加强学校教职员工的风险管理意识。首先应关注所有的经济活动流程，按照风险发生的可能性及影响程度，分析出各流程的关键控制点，在权衡成本效益原则后，对每一控制点制定出相应的措施和方法，以确保将风险控制在可承受度之内。同时树立不相容职务相互分离控制意识、内部授权审批控制意识、归口管理控制意识、全面预算控制意识、财产保护控制意识、会计控制意识、单据控制意识、信息内部公开控制意识，以确保内部控制体系发挥其应有的作用。
2. 建立业务关键控制点。单位及业务层面的内控环节设置，是确保内控体系发挥作用的根本所在。学校领导大多是教育行业的专家，中层管理人员也是教育岗位的佼佼者转入管理岗位，缺乏一定的专业背景或知识，如果没有主动学习的意识与能力，内控关键点的设计无疑是整个内控体系建立的难点。笔者结合行业规范和学校管理特点，对各层面关键控制点作了梳理，见下表。
