一、我国政府绩效审计的现状和发展
我国审计理论界在20世纪80年代，就开始探讨研究经济效益审计（或称绩效审计）相关事宜，并在1984年提出了“试审”，但90年代基本处于停滞状态，到90年代末，我国审计界才真正开始相关绩效审计的试点和探索。
（一）我国政府绩效审计的现状
从国际审计发展历史来看，人均GDP3000美元是一个社会矛盾的凸显期，也正是西方发达国家绩效审计快速发展的阶段，而目前，我们正处于这个经济加速发展的黄金机遇期。近年来，政府审计机关在实践中已逐渐开始了对相关行业审计调查、专项基金审计及公共工程项目的绩效审计探索。深圳市审计机关是我国探索政府绩效审计较早的地方审计机关，2002年深圳政府绩效审计取得初步成效之后，政府绩效审计在全国许多审计机关得到了有益尝试。从尝试的情况看，在对专项资金审计、政府投资项目审计真实性分析的基础上，作进一步经济性、效率性及效果性的检查和评价。
（二）政府绩效审计的涵义及其特征
1、绩效审计的涵义。绩效审计也称3E审计，是对一个组织利用资源的经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiv eness）进行的评价。
2、绩效审计的特征。绩效审计的特征是审计的经济性、效率性和效果性。经济性就是要求以最低的资源耗费获得一定数量和质量的；效率性是指在资源投入或消耗一定的情况下，力争取得最大产出，或者是在产出一定时使所需投入或消耗的资源最少；效果性是指既定的目标实现的程度或一项活动预期影响与实际影响之间的关系。
（三）我国开展政府绩效审计的现实意义
1、政府绩效审计是当今世界审计界的主流。美国、英国、加拿大等一些发达国家，绩效审计已经成为政府审计工作的重心，有的占其年度总工作量的80%以上，如加拿大的综合审计和美国的绩效审计等。
2、政府绩效审计是政府审计发展的方向。审计不仅要实行真实性、合法性审计，更应当实行绩效审计，审计本来就应该包括财务审计和绩效审计两个方面，我国审计界对经济效益审计尚处于探索阶段。2002年，李金华审计长在全国审计工作会议上也强调指出：“‘绩效审计’是世界发达国家审计机关的重要任务，我们要抓住机遇，积极在效益审计方面进行探索”。
3、政府绩效审计兴起将推动我国政府审计事业的发展。开展绩效审计，不仅延伸了审计的范围，拓宽了审计领域，而且还进一步保证了审计内容的连续性和完整性，并通过立法修规建立健全有关审计制度，规范审计主体和审计客体的行为，从而实现绩效审计的法制化、制度化和规范化，提高我国审计理论研究的水平。
二、国外政府绩效审计的现状分析及对我国审计界的启示
西方审计学者认为，在政府审计史上，绩效审计的实施，是具有划时代意义的催化剂，能否不失时机地选择并接受绩效审计，是衡量一个国家的政府审计是否具有活力的标志之一。
（一）国外政府绩效审计的现状分析
国外政府绩效审计萌芽于二十世纪四十年代，而真正现代意义的绩效审计形成于二十世纪六七十年代，以各国法律赋予审计机关进行绩效审计的职责为标志，瑞典、美国、加拿大等西方国家先后确立了本国的绩效审计模式。目前，广泛开展绩效审计的国家包括加拿大、美国、英国、澳大利亚、新加坡、日本等，其中许多国家和地区政府审计机关总结出一些相对成熟的绩效审计方法和规律。据资料显示，目前英国、澳大利亚、芬兰等国的绩效审计已经占其审计资源的 60%到80%，美国则达到85%以上。
（二）我国政府绩效审计与国外政府绩效审计的区别
（1）审计范围不同
西方国家审计机构开展绩效审计是迫于外界压力和自身生存发展需要，而我国是法律直接赋予审机机构这种权力。我国更侧重于国有企业的经济效益审计，对行政单位的绩效审计刚刚起步。
（2）审计标准不同
西方国家政府绩效审计发展亦较为完善，大都制定有详细绩效审计准则或指南，如美国会计总署的出版物《政府组织、项目和职能部门审计准则》。而我国除《审计法》中提到效益审计概念外，均未涉及绩效审计，只是审计组审计时临时制订一些行业标准、先进水平等作标准。
（3）审计方法不同
西方国家在绩效审计中十分重视质量分析方法及决策模型研究，广泛利用各方面专家的工作。审计手段上电子计算机的运用十分普遍，而我国实践应用中仍大量采用传统方法如统计分析法、比较法、因素分析法、图表法和分析性复核等方法进行绩效审计。
（三）国外绩效审计经验对我国审计界的启示
1986年4月，在澳大利亚悉尼召开的最高审计机关国际组织第十二届大会，对绩效审计等三个专题进行了研讨、交流，（以下简称《悉尼总声明》），对绩效审计的定义、目标和局限性，绩效审计的技术和报告及人力资源利用审计等三个方面进行了明确，这一项声明有助于像我国这样的发展中国家审计事业的发展。我国审计机关应针对当前经济运行中出现的体制、制度和管理水平的问题及公共资源配置的合理性、有效性等问题加快绩效审计实践。在推进绩效审计的实践过程中，要处理好微观局部与宏观全局、揭露问题与解决问题、经济效益社会效益与生态效益、资金使用绩效与政府行政效能、传统财务收支审计与专项资金调查审计及建设项目工程竣工决算审计与固定资产投资绩效审计等六方面之间的关系，不断总结经验，积极探索、完善中国特色的绩效审计制度、方法。
三、中国特色绩政府效审计的内涵及其模式
针对绩效审计模式研究的重点，我们应把研究与实践紧密结合，在借鉴国外审计界实践经验的基础上，不抄搬国外的模式，在试点的基础上，注重自身积累和提高，努力探索构建有中国特色的绩效审计模式。
（一）中国特色政府绩效审计的内涵
中国特色绩效审计是指以促进有中国特色社会主义市场经济体制建立、完善为目的，紧紧围绕中国的发展战略，对政府管理活动的经济性、资源使用的效率性、达到目标的效果性进行的审计，着力解决体制建设、制度建设和管理建设等层面上存在的突出问题。中国特色绩效审计研究应以绩效审计项目选择原则与程序、绩效审计审前调查的步骤与方法、绩效审计证据的收集评价及绩效审计的报告框架、结果沟通与后续跟踪等为重点，准确理解、把握我国效益审计的定位，发挥审计“免疫系统”功能。
（二）中国特色政府绩效审计的模式
1、构建以促进经济平稳发展为目标的宏观绩效审计模式。在实践政府绩效审计过程中，必须始终贯穿“促进经济平稳较快发展”这条主线，正确处理好微观局部与宏观全局的关系，做到从微观项目入手，从宏观全局分析问题，同时要对宏观经济政策实施情况及其效果、公共资源和财政资金配置情况及其效果进行宏观分析，及时揭示执行中出现的普遍性、倾向性问题，深入分析各项政策的综合效应，要抓住关键和重点，加大审计力度，为进一步完善宏观管理提供参考，发挥审计的经济卫士的作用。
2、构建以揭露问题为抓手的制度建设绩效审计模式。在实践政府绩效审计过程中，要正确处理好揭露问题与解决问题的关系，真正把重大损失浪费、影响国家安全和政策目标实现的问题揭示出来，提出有针对性、可操作性的审计建议。从体制、制度层面提出建议，为党委政府提供决策依据，推动深化改革，严肃揭露和查处违背国家宏观调控政策的问题，保障政策措施落实的及时性和有效性，并从管理体制、投融资体制及运营体制等宏观制度方面提出审计建议，发挥审计的反腐战士的作用。
3、构建以关注民生为导向的社会效益绩效审计模式。在实践政府绩效审计过程中，要正确处理好经济效益、社会效益和生态效益的关系，要围绕政府中心工作和群众普遍关心的热点问题，特别是民生问题，积极开展民生审计。在关注经济效益的同时，将社会效益和生态效益摆在更加突出的位置，加强对民生、民享、民用项目的审计。以结果为导向，不断丰富和完善绩效审计的实践形式，为促进提高财政资金使用绩效，维护人民群众的根本利益，促进和谐社会的建设，发挥审计的建设性作用。
4、构建以资金使用效能为基础的行政绩效审计模式。在实践政府绩效审计过程中，要正确处理好资金使用绩效与政府行政效能的关系，把评价资金使用绩效与评价政府行政效能统一起来。政府绩效审计应以各类政府性资金为主要目标，通过审查分析政府性资金使用的效果、效率和效益性，以提高资金使用效益，维护经济安全，促进可持续发展，发挥审计系统监督、管理作用。
5、构建以专项资金调查为方式的调查绩效审计模式。在实践政府绩效审计过程中，要正确处理好传统财务收支审计与专项资金调查审计的关系。以提高专项资金使用效益、促进经济可持续发展为目标，加强对关系经济社会发展和人民群众利益的“三农”、环境、能源及社会保障等公共领域专项资金的审计调查。重点对政策措施的制定、落实执行情况及政策制定的合理性、有效性进行审查，揭示有关政策落实方面存在的问题，促进相关政策制度的完善，通过专项审计调查，为促进社会稳定发挥审计建设性作用。
6、构建以建设项目效益为内容的固定资产投资绩效审计模式。在实践政府绩效审计过程中，要正确处理好建设项目工程竣工决算审计与固定资产投资绩效审计的关系。以完善投资管理体制，促进提高固定资产投资效益为目标，开展对道路建设、水利工程、城市基础设施等重点投资项目以绩效审计和国家专项建设资金绩效审计，评价投资项目的效益，查处违法违规问题，重点揭露影响投资经济、社会和生态效益的主要问题，为促进建设资金有效使用发挥审计监督作用。
（三）实践政府绩效审计的三大原则
实践政府绩效审计的三大原则：一是重要性原则，重点选择群众关心、人大关注、政府重视、财政投入大的项目；二是实效性原则，重点选择与当前中心工作相关而且容易成为热点话题的项目；三是可行性原则，重点选择审计机关力所能及而且能够获得被审计单位接受、支持配合的项目，即易于操作、增值空间大的项目。
四、如何构建中国特色政府绩效审计模式
（一）影响构建政府绩效审计模式的制约因素
1、民众对政府绩效审计缺乏正确、客观的认识。绩效审计在我国才刚刚开始，人们对绩效审计的认识还比较陌生，相当一部分人认为绩效问题不是违法问题，审计机关无须介入。甚至一些人认为绩效审计是西方国家的产物，不符合中国的国情，在现有审计任务非常繁重的情况下再去搞这种东西，似乎意义不大。
2、尚未形成系统完整的绩效审计理论和制度。目前，我国关于绩效审计方面的文献大部分是介绍国外绩效审计的先进经验及做法，国内尚无系统的理论经验，近年来，国内不少地方绩效审计试点取得了一些实践经验，多是一些探讨性的理论研究，少有明确定性的内容。国内绩效审计的法律制度建设还比较落后，国内关于绩效审计尚没有明确的法律条文及相应制度。
3、资料真实性、合法性尚需提高。财务数据资料真实、合法是开展绩效审计的前提。国外的绩效审计在财务资料真实性、合法性达到一定水平的基础上，为了满足公共管理需要才出现了政府绩效审计。但是目前，我国政府部门财务数据资料真实性、合法性尚不够，绩效审计环境不佳。原审计长李金华也认为中国绩效审计没有开展起来主要是因为当前国内政府混乱现象较多。
（二）构建中国特色绩效审计模式的措施
1、审计机关的法律授权必须明确。目前我们开展绩效审计，虽然有审计法作为法律依据，但是现有法律的规定还不够具体和明确，审计法只是提出了对有关“财政收支或财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”，尚无绩效审计相关定义。
2、积极推动政府预算管理制度的完善。政府预算管理制度直接影响绩效审计的开展，当前我国正在探索绩效预算制度，这一制度的实施，将对政府支出提出相对明确的绩效要求与考核标准，为审计机关开展绩效审计创造良好的审计条件。
3、积极促进政府管理水平的提高。绩效审计归根到底是对政府经济责任履行情况的监督，而监督的一个重要条件是政府及其部门（单位、项目）应有一个事先确定的责任目标，如果没有一个事先明确的责任目标，事后的审计监督也就难以进行，也只有在政府管理水平提高到一定程度后，绩效审计才会有一个更高的发展平台，开展绩效才会更具意义。
（三）构建中国特色政府绩效审计模式的标准体系
要构建有中国特色的绩效审计模式，就必须构建有中国特色政府绩效审计评价标准体系。政府绩效审计评价标准是个系统工程，由于政府绩效审计客体涉及面很广，绩效审计指标应按审计客体不同分别设立指标体系。政府绩效的评价标准一般可分为政府总体绩效标准、政府公共部门绩效标准和项目绩效评价标准及行业绩效评价标准四个层次。
五、关于构建中国特色政府绩效审计模式的个人建议
开展绩效审计，对于促进政府部门提高公共管理水平，提高财政资金使用效益有着十分重要的意义。由于我国的政府绩效审计刚刚起步，需要在实践中不段探索适合我国国情的绩效审计模式，笔者略提一些个人想法和建议。
（一）尽快完善审计法律体系
我国审计事业的发展与我国宪法的发展变化是紧密相联的，笔者认为，开展绩效审计必须以国家法律授权为依据，在法律上明确绩效审计的地位，同时授权最高审计机关进行绩效审计，这也是国际上许多国家开展绩效审计的普遍做法。修改《审计法》，建立我国政府绩效审计制度，完善审计法律体系，明确审计机关绩效审计职责。
（二）尽快建立绩效评价标准体系
在绩效审计试点阶段，统一、规范的绩效评价标准尚未建立。笔者认为可以采取多形式、多渠道共同探索政府绩效评价标准体系，审计机关进行绩效审计项目试点时，可以邀请相关专家加入审计小组，聘请相关专业领域的人员为特约审计员，在进行绩效评价时广泛听取相关专家、学者意见和建议，以解决急需建立的绩效评价标准体系问题。
关键词：财政；支农专项资金；绩效审计；完善对策
中图分类号：F239.47 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）14-0200-02
引言
我国是一个农业大国，农民人口占总人口的绝大多数，“三农”问题一直都是政府和社会所关注的焦点问题。近几年，随着我国整体国民经济的发展，中央政府投入了大量的资金来解决“三农”问题，财政支农专项资金不断增加，2012年，中央财政安排13个粮食主产区农业综合开发资金194.72亿元，比2011年增加46.83亿元，占中央财政总投入的67.14%，为我国的新农村建设提供了重要的政策保证和资金保证。在这种大背景之下，财政支农专项资金的使用绩效成为了全社会关注的焦点，如何让大量的财政资金投入转化为农村地区的发展推动力，成为困扰我国政府工作人员以及相关学者的问题。只有构建完善的评价指标体系，采用恰当的评价方法，才能正确地对财政支农专项资金绩效进行科学合理的审计。本文将分析财政专项资金绩效审计指标体系构建的原则，指出当前我国部分地区在财政支农资金绩效审计之中存在的问题，结合作者多年基层工作和研究的经验，给出实际可行性的对策，为落实我国支农财政专项资金的使用、提高资金的使用效率以及有效推动我国新农村建设提供参考和借鉴。
一、财政支农专项资金绩效审计原则
构建完善的绩效审计指标体系是进行绩效审计的前提与基础，针对我国财政支农专项资金使用特点以及我国农村发展现状，我国财政支农专项资金绩效审计需要遵守以下基本原则。
1.切合实际，切实可行
我国是一个小农国家，农业发展不均衡，各地对财政支农专项资金的需求各不相同。因此，在制定财政支农专项资金绩效审计指标体系的过程中，需要充分的考虑到各地区的实际情况，满足各地区对专项资金的实际需求，做到绩效评价切合实际。同时，还要考虑到评价过程切实可行，保证评价过程的可操作性。
2.定性指标与定量指标合理分配
定性指标与定量指标构成了我国财政支农专项资金绩效审计指标体系的整体。在具体的绩效审计过程中需要合理的分配定性指标和定量指标，尽量增加定量指标的数量及权重，保证评价的科学性和合理性。但需要指出的是，农业是我国国民经济的重要组成部分，某些投入在局部以及短期内无法使用数据来描述，这就要求相关部门在绩效审计的过程中合理的利用定性指标。
3.放眼全局，重点突出
财政支农专项资金在使用过程中需要考虑到地区整体经济的发展，在绩效审计的过程中需要放眼全局，在指标体系设计过程中需要将对地区整体经济的发展考虑到指标体系之中。但需要指出的是，我国的财政支农专项资金是国家支持农业发展的特殊资金，因此，在绩效审计过程中一定要突出重点，将大量的指标放在对地区农业发展作用的考核之上。
二、当前我国部分地区财政支农专项资金绩效审计存在的问题分析
财政支农专项资金是国家通过财政专项资金投入的方式支持农村建设和发展，资金主要来源于中央国债、中央预算、地方政府财政配套资金以及相关农业建设投入贷款等。对财政支农专项资金的绩效审计包括申报立项审计、资金落实与分配审计、资金管理与使用审计、项目运作审计以及项目预期效益审计等。当前，我国部分地区的财政支农专项资金绩效审计存在着一些问题，严重制约着我国财政支农专项资金发挥其应有的作用，具体表现如下。
1.绩效审计指标体系设置不合理
建设完善的绩效审计指标体系是进行科学合理绩效审计的前提与基础，建立完善绩效审计体系是完善我国财政支农专项资金绩效审计的保证。当前我国部分地区财政支农专项资金绩效审计指标体系设置不合理，主要表现在以下几个方面。第一，指标设置过于陈旧，没有与时俱进。很多地区的绩效审计指标体系已经使用多年，没有依据每年不同的实际情况设置新的绩效审计指标体系。第二，指标设置过于雷同，没突出不同地区的特点。我国是一个农业大国，不同地区农业发展水平以及资金需求状况各不相同，但当前各地区对资金绩效审核的指标设置过于雷同，没有突出各地区的特点。第三，指标设置没有全面考虑到农村整体经济的发展以及未来的发展。我国财政支农资金都是使用在特定的农业建设项目之上，在审计的过程中也注重特定项目相关绩效的审计，但对整体新农村建设以及未来长远发展欠缺考虑。
2.绩效审计方式不合理
科学合理的审计方式是完善绩效审计的有效保证。受我国相关行政管理体制的影响，我国大部分地区对财政支农专项资金的审计都是采取行政区域内部审计，审计单位和被审计单位属于行政区域内部的平行机关，很少有上级行政单位参与到绩效审计过程之中。同时，我国政府一直重视农业建设，很多农业建设项目都是在区域行政领导的直接负责之下进行的，一旦审计部门在资金绩效审计过程中发现相关问题，只能在行政职权范围内提出相关修改意见，严重地削弱了财政支农专项资金的使用效率。
3.绩效审计过程和结果透明程度低
通过对财政支农专项资金绩效的审计可以有效地提高资金使用效率，有效促进我国新农村建设，提高农民生活水平。绩效审计的透明度直接关系到审计结果对相关部门以及人员对资金使用过程监督的作用。我国财政支农专项资金绩效审计信息公开主要存在以下两方面问题。第一，审计过程中被审计单位不能为资金绩效审计提供完善详细数据，对资金使用情况大多采取定性描述，使得审计过程不透明。第二，资金绩效审计结束后部分地区并没有及时将审计结果公开，导致审计结果不透明。过程与结果的不透明导致很多地区的财政支农专项资金绩效审计流于形式，不能为实际工作的改进提供帮助，也不能有效地监督相关部门加强对财政支农专项资金的管理。
4.绩效审计缺乏指导性
对财政支农专项资金绩效审计的目的就是加强对资金管理和使用的监督，发现资金在管理和使用过程中存在的问题，并利用绩效审计结果有效地指导相关部门对财政支农专项资金的管理和使用，提高我国财政支农专项资金使用的效率。但在实际工作过程中，相关审计部门过于关注审计过程，并没有依据审计过程中发现的相关问题为被审计单位提出可行性的建议和对策，不能为有效地提高财政支农专项资金使用效率提供有效的指导，也背离了绩效审计的初衷。
三、完善我国财政支农专项资金绩效审计的对策
财政支农专项资金对我国的农村发展至关重要，针对当前我国财政支农专项资金绩效审计过程中存在的具体问题，需要从以下几个方面来着手具体解决。
1.完善绩效审计指标体系设置
完善合理的指标体系是绩效审计的前提与保证。当前，部分地区对财政支农专项资金绩效审计的指标体系设置不完善，需要相关审计部门采取措施予以改正，具体可以从以下三个方面入手。第一，保证所有指标的设置符合当前以及未来一段时间内农村经济发展的要求，改变过去一成不变的指标体系，依据农村经济实际发展情况以及违法发展要求来适时的修改指标体系，剔除与时展不符合的陈旧指标，加入符合要求的新指标。第二，突出指标设置的地方性特点。目前，部分地区财政支农专项资金绩效审计指标体系过于雷同，不能突出地方农业发展特色和需求。相关审计人员要深入基层了解地区支农财政专项资金需求的特点以及地区农业发展的特点，依据地区实际情况和特点来制定相关绩效审计指标体系。第三，充分考虑地区农村经济整体发展和长远发展。当前的绩效审计指标体系过于关注特定项目在一定时期内的资金使用效率，没有将目光放到整体新农村建设以及我国农业经济长远发展之上，绩效审计指标体系缺乏整体性和发展性。因此，相关审计人员需要在设置绩效审计指标体系过程中充分考虑到整体发展以及长远发展，将相关的指标纳入到审计指标体系之中。
2.完善绩效审计方式
完善的审计方式是绩效审计的有效保证。受我国行政体系的制约，我国部分地区的财政支农专项资金绩效审计缺乏独立性，没有足够的行政职权支撑绩效审计科学合理的完成。要解决这一问题，需要相关部门及时出台政策和法规，增加审计部门的行政职权，保证审计部门对资金绩效审计的独立性。同时，在对重大项目的资金绩效审计过程中还需要相关行政区域内行政领导的配合，在必要的情况下需要上级审计机关的参与。
3.保证审计过程和结果的透明程度
审计过程与审计结果的透明度是审计有效性的前提和保证，而当前我国部分地区对财政支农专项资金绩效审计的过程以及结果缺乏透明度，导致对相关被审计主体的监督效用不足。要解决这一问题，需要从以下两个方面着手。第一，加强审计过程的透明度，要求被审计单位为审计单位提供详细、完善的审计数据，依据相关政策和规章制度的规定，对外公布审计数据和审计过程，保证审计过程的透明度，加强外界对财政支农专项资金管理和使用情况的了解与监督，切实有效的提高我国财政支农专项资金的使用效率。第二，在审计工作结束后及时有效地将审计结果对外公布，让社会成员特别是广大农民能够真正了解到国家财政资金的用途以及使用的情况，防止部分地区财政支农专项资金绩效审计流于形式，切实通过资金绩效审计来监督和引导资金的使用与管理，让农民能够从财政支农专项资金中得收益，让财政支农专项资金成为我国新农村建设的助推器。
4.加强绩效审计的指导性
对财政支农专项资金绩效审计的目的就是加强对资金管理和使用的监督与指导，提高资金的使用效率。但在实际工作过程中，部分审计人员过于关注审计过程，没有注意到审计结束后审计结果对专项资金管理和使用的指导作用。因此，相关审计部门和人员需要转变思想观念，以监督和引导资金使用为目的开展财政支农专项资金绩效审计工作。另一方面，相关审计人员在具备审计知识的基础之上，还需要积极补充农业建设相关知识，积极到农村建设的基层调研，了解我国新农村建设的现状，了解相关地区对国家财政资金的需求，积极指导相关部门提高对财政支农专项资金的使用效率，加快我国新农村建设的速度，提高农民的收入水平，将国家的各项支农惠农政策切实落到实处。
参考文献：
关键词：绩效审计；财务审计
一、绩效审计实践
一般说来，被审计的单位或项目具有专业性强的特点。因此，审计机构及人员，必须首先对被审计的单位或项目的专业性有所了解。要了解其具有专业特点的投资、规划和管理活动，收集有关的基本情况；了解该活动或项目进行以后应该达到的目标或者水平；鉴定投资、规划项目的可行性方案；在此基础上，修订绩效审计的范围，编制对被审计的单位或项目有关监督、管理系统的审计提纲。
审计人员通过对被审计对象基本情况的了解和掌握，可以进一步对其监督、管理系统进行审计。这一步骤的目的是为了测试被审计对象监督、管理系统是否健全，并测定其有效性。如果被审计对象的审计监督、管理系统是非常有效的，那么它对于活动的控制就一定是比较有效的。在审计的过程中，审计人员可以获得非常多的证据，来证明被审计对象活动的目标是否科学、合理；其评价标准是否具有可操作性；目标和评价标准是否被被审计对象所有的员工认可并遵循；项目完成后的结果；这些结果是否可以全部或者部分地成为审计目标。
审计人员按照审计目标收集到了相关的、重要的、充分的证据以后，就可以进一步审查被审计对象是否按照项目规划实施，是否达到了预期的效果。如果没有达到预期的效果，就必须进一步分析没有达到预期的效果的原因；如果达到了预期的效果，也应该认真总结经验，以利活动绩效的进一步提高。
审计人员在认真审计的基础上，要根据足够的证据，以审计报告的形式，提出相应的绩效审计结论，提出加强和改进管理的相关建议。绩效审计报告应该具有建设性。它是审计机构和审计人员服务功能的具体体现。绩效审计报告强调分析的客观性，坚决禁绝先入为主的结论，不做没有证据的批评，特别是要做好经验总结和缺陷的分析工作。
二、绩效审计的难点
绩效审计在我国是一个新生事物。无论是理论研究还是实践经验，都非常缺乏，因此，在我国现阶段进行绩效审计工作，确实很难。
1、绩效审计概念的难点
绩效审计概念虽然在20世纪90年代就已经由国外审计学界的同行提出，可是至今在理论界并没有出现具有突破性的研究成果。我国从党的十六届三中全会才正式提出了“建立预算绩效评价体系”的问题，在此后的中央经济工作会议上又提出了“推进财政资金使用绩效评估工作”的要求，因此，广大审计工作者并不十分清楚绩效审计概念的内涵和外延。
哪些应该是绩效审计的工作内容，哪些不是绩效审计的工作内容，作为绩效审计机构及其审计人员，都应该非常清楚。这是绩效审计概念的划界问题。
从绩效审计的实践来看，它现在承担的许多工作，实际上是管理会计应该进行的工作；而有些工作，则又属于战略管理学的内容。我们认为，绩效审计与管理会计、战略管理学的区别，在于其执行主体不同。
管理会计认为，这些工作内容，是财务会计工作向管理工作方向延伸的必然，因此，管理会计的执行主体是从财会人员中分化出来的会计工作者。他们不但具有财务会计方面的知识，而且懂管理，担负着为企业或组织的领导提供从会计角度出发的有关管理方面的咨询建议或意见。
战略目标对于企业和组织的生存、发展具有决定性的作用。因此，战略管理问题越来越受到重视。战略管理要求企业和组织的领导随时随地注视企业和组织的活动与其战略目标之间的偏差，并随时予以修正。从绩效审计的角度来说，这方面的工作，实际上就是全过程绩效审计的目的。
由于绩效审计的执行主体来自企业或组织的外部，因此，无论是对被审计对象的熟悉程度，还是从成本方面来说，绩效审计都不具有优势。在市场经济的条件下，除了由行政命令规定必须进行的绩效审计外，一般的绩效审计是很难有其市场的。
绩效审计要真正发挥其独特的作用，就必须从理论上弄清楚绩效审计概念与其他相关概念之间的关系，找出绩效审计的不可替代性。这样，才能从实践上为绩效审计在市场经济中争得一席之地。
2、绩效审计期望的难点
绩效审计的对象虽然是企业或组织，但是绩效审计报告和文件的利用者、使用者，却具有多元化的特点。被绩效审计的企业和组织，当然非常重视绩效审计报告。他们对绩效审计报告的预期是：自己的活动是否有利于工作目标的实现，能否进一步提高活动的绩效。
企业员工或“纳税人”也有他们的预期。他们关心的是：能否通过绩效审计揭露腐败，使他们的权益不受到侵犯。
立法机关对于绩效审计的预期是：法律体制是否完善，立法上有何漏洞。
由于不同社会群体对同一个绩效审计报告关心的程度和侧重点的不同，因此，要求绩效审计报告能够得到尽可能多人的认可，确实具有很大的难度。
为了解决这个难点，绩效审计项目的选择就显得非常重要。在选择前，绩效审计机构应该进行通盘考虑。应该选择那些人民群众关心的、对社会发展和经济建设具有重大意义的项目；同时，这些项目也应该是政府和立法机关非常关注的；这些项目涉及的资金足够多；管理这些项目具有较大的风险，而其预期的效益、效率或效果却很有价值；这些项目从审计的角度来说，还应该具有可审性。
3、绩效评估的难点
绩效评估正确与否，将直接影响绩效审计的正确性。对于被审计对象来说，出于自身利益的考虑，必然会千方百计提出种种证据或理由，来论证所进行活动的科学性、合法性和正确性。由于绩效审计人员的知识结构与被审计对象相关人员知识结构的不同，因此，在实际的审计工作中，就有可能出现“作为内行的被审计人员哄骗作为外行的审计人员”的情况。
绩效评估是绩效审计的客观准绳。绩效评估是对被审计对象现实活动所作出的一种实事求是的评论与估价。只有这种评论与估价是准确的，被绩效审计的对象才会口服心服。在绩效审计的的实践中，绩效评估常常是最有争议的领域。如何使绩效评估客观公正，确实是绩效审计中的一大难点。
作为绩效评估，必须要运用相应的指标体系，对照统一的标准，按照一定的审计程序，通过定性和定量的对比分析，对实际情况和预期目标进行客观、公正、正确、准确的综合评价。
4、绩效审计标准的难点
有了对企业或组织比较正确的绩效评估，就需要与绩效审计标准进行认真的对照比较。
从绩效审计的实践来看，绩效审计标准一般可以分为两大类。一类是规范化的绩效审计标准，另一类是非规范化的绩效审计标准。
应该说，规范化的绩效审计标准并不应该成为审计的难点。因为它涉及的都是政策、法律、法规、制度、相关的程序等具有强制性特点的标准。它们也是被审计对象制定活动规划的基础。因此，在绩效审计工作中不容易引起双方的误解。当然，由于我国社会公共产品的管理水平还相当落后，甚至一些规范化的绩效审计标准也不能得到被审计对象的认同。解决这个问题，应该是提高管理水平。
非规范化的绩效审计标准，常常是审计双方争论的焦点。非规范化的绩效审计标准涉及的是被审计对象绩效的计量标准、良好活动的运行模式、活动外部环境的变化等。这些标准具有动态和个性化的特点。标准本身不统一，有些标准只有被审计对象自己才能制定，没有任何其他活动的标准作参考。
因此，它们对被审计对象的约束力就比较小。绩效审计报告如果以此提出问题，其说服力显然就很小。
5、绩效审计成果落实的难点
绩效审计的成果表现在绩效审计报告中。可是从我国绩效审计的实践来看，最终的建议往往涉及到社会、国家、政府的制度安排或者体制、机制方面的问题。这些都不是单个的企业或组织能够解决的问题。然而，在绩效审计成果中，如果对如此重大的问题不报告，企业或组织的绩效又怎么能够提高呢？
三、开展绩效审计存在的问题
1、绩效审计的法律依据
我国《审计法》明确指出：“对财政收支或财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”但它只是对财务审计做出了法律规定，并没有规定对企业或组织进行绩效审计的合法性。这是由于认识滞后。在当时，我国审计界还没有认识到绩效审计的重要性，所以在立法时，只考虑到财务审计方面的法律内容。为了使我国的绩效审计工作能够健康地发展，就必须在适当的时候修改《审计法》，对审计机关的职责、权限、程序等方面，都要进行必要的修改。绩效审计有了相应的立法依据，就可以在很大的程度上消除社会上一些单位或组织的领导人对绩效审计的疑虑，为绩效审计在我国的长足发展扫清法律障碍。
2、绩效审计的业务衔接
绩效审计的基础是财务或财政审计。因此，绩效审计绝对离不开财务或财政审计。
现在的问题是：已经进行过财务或财政审计的企业或组织，进行绩效审计时，是否还要再进行一次财务或财政审计？如果需要，那么是否意味着本来就已经非常紧张的社会审计资源的浪费？如果不需要，那么绩效审计工作依据过去的财务或财政审计数据，是否具有可靠性、时效性？
解决这一问题的关键应该是审计业务的有效衔接。需要审计机构合理地安排财务审计与绩效审计的工作量，注意在项目审计的过程中，对这两类审计工作进行协调。这里涉及的，不但有不同审计机构的审计衔接问题，也有同一审计机构不同审计人员的衔接问题，还有审计资料时间上的衔接问题。
在我国目前审计资源非常匮乏的情况下，对于项目的真实性、合理性和合法性风险都比较高的企业或组织，应该主要安排财务或财政审计；对于那些影响比较大、管理风险高的企业或组织，应该积极安排绩效审计。只有对那些特别重要、投资特别巨大的项目，才同时安排这两种不同类型的审计。
3、绩效审计的队伍建设
绩效审计对广大审计人员来说，是一项全新的工作。不但对审计人员的素质提出了很高的要求，而且对审计人员的知识更新提出了新的要求。因此，审计队伍建设是影响到绩效审计成败的关键。
实际上，由于我国的法律环境并不十分理想，腐败问题还是普遍的社会问题，因此，财务审计的工作量就已经非常大了。现在又要提倡绩效审计工作，这就使我国本来非常匮乏的审计资源更显得捉襟见肘了。为此，国家审计总暑应该加强绩效审计队伍的建设。各级审计机构也应该未雨绸缪，从现在起就应该安排人员进行这方面的知识储备和必要的学习进修。审计学院和相关院校的审计专业，也应该积极筹备开设绩效审计的课程和专业。
4、绩效审计的制度建设
政府部门是绩效审计最重要的对象。可是由于众所周知的原因，审计机构要想对政府部门进行绩效审计是非常困难的。相对来说，我国政府的职责并不非常明确。我国政府，特别是各级地方政府，相当一部分力量用于组织地方的经济建设，而不是行政管理工作和经济工作的宏观调节。
我国许多政府的负责人尚不能摆正自己与审计机构之间的关系。错误地认为审计机构是在本级政府的领导下开展审计工作的，因此，审计工作的目标与重点，应该符合政府工作的总体目标，而不是给政府“找茬子”。
我国政府的预算管理制度至今仍很不健全，很不完善，基本上没有资金运用的绩效概念。当前我国正在积极探索建立政府绩效预算管理制度的问题，对政府的预算支出提出相对明确的绩效要求和考核标准。这就可以为审计机构开展绩效审计创造良好的条件。反之，绩效审计的有效开展，既可以为政府绩效预算管理制度的进一步完善，提供审计方面的保证，又可以为政府再次组织同类型的活动，积累绩效预算和管理方面的经验，为政府的下期活动提供决策服务。
参考文献：
[关键词] 绩效审计；含义；评价标准；推进策略
一、世界绩效审计发展给我们的启示
绩效审计源于20世纪40年代，最早由美国人阿瑟·肯特第一次提出。自上世纪30年代西方资本主义经济危机以来，由于公共开支的日益增加和公营企业的大批涌现，引起了社会公众对公共资源使用的经济性、效率性、效果性的关注，要求国家审计机关对政府官员所负的公共责任进行审查，从而把国家审计领域从财务审计推进到绩效审计。
20世纪70年代末80年代初以来，政府绩效评估工作的开展和绩效审计人员综合素质的提高，为绩效审计发展提供强大的动力。在推进绩效审计的过程中，各国绩效审计因为侧重点不同，凸显各自特色。美国和英国都强调经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)(即“三E”)的审计；澳大利亚在“三E”上有自己的特点，其经济性和效率性审计除了针对机构还针对个人，效果性审计侧重更为有效的管理；德国绩效审计除强调效果性之外，还强调列入预算事项的事前经济分析；瑞典绩效审计侧重业务活动的效果效率和组织、管理制度的健全合理。
20世纪90年代，西方审计发达国家完成财务审计向绩效审计为中心的转变，绩效审计取得显著成绩，产生了广泛影响。丰富的审计经验和严谨的操作规范，推动了世界范围政府绩效审计的发展，以此为基础，审计模式逐步转化为现代审计。从世界范围看，当前绩效审计的发展趋势日益强劲。
在绩效审计实践迅猛发展的同时，国际审计组织和许多发达国家高度重视绩效审计理论研究对实践的指导作用，注意总结几十年绩效审计的实践经验，形成了可供操作的审计规范。
美国作为最早将绩效审计引入政府审计的国家，审计总署GAO于1972年制定了包含绩效审计内容的《政府的机制、计划项目、活动和职责的审计标准》，其中明确规定应实施3E审计，即经济性、效率和效果审计，得到国际审计界的普遍认可和采用。二十世纪七十年代，加拿大和澳大利亚审计机关分别成立专门委员会，研讨审计机关职责及其与政府部门的关系等相关问题。
为了指导和推动绩效审计发展， 最高审计机关国际组织通过声明等形式来公布研究成果。在1986年第12届会议上，它发表了《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，指出在政府审计工作中，除合规性审计外，还有绩效审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价。以上这些研究成果的，积极推动了各成员国绩效审计发展的步伐。
世界各国绩效审计发展的经验告诉我们，在绩效审计的发展过程中，必须高度重视绩效审计理论对实践的指导作用，哪里积极开展了绩效审计理论的全面探索，形成科学的绩效审计理论体系，那里的绩效审计将会得到长足发展。
近年来，我国国家审计机关开始积极探索绩效审计，也进行了一些绩效审计理论探索，绩效审计基本理论的一些观点，影响着我国绩效审计的探索和发展。随着绩效审计实践的进一步推进，迫切需要绩效审计理论研究提供强力支撑，也是当前正在积极开展的绩效审计实践的迫切要求。
二、绩效审计的含义
(一)绩效审计。绩效审计是独立的审计机关和审计人员，依照国家法律规定和人们认知的共同标准，对政府履行公共责任，配置、管理、利用经济社会公共资源的科学性、合理性、有效性，所进行的审查、分析和评价。从发展的角度看，政府工作绩效情况应是绩效审计今后重点关注的主要内容，而非单纯效益的实现情况。
要研究绩效审计，必须首先研究绩效审计的实施基础。从国内外绩效审计实践看，审计实施有效评价活动都应以资源配置为基础，都不能离开财务收支审计这个基础。否则，不能称之为审计，绩效审计将成为“空中楼阁”。这里所讲的基础，是指现代意义上的财务审计。这种现代意义上的财务审计，不仅仅是账本记载资金收支的真实、合法，还应包括社会各种资源使用、配置的真实、合法，不仅仅包括已经实现的，还应当包括预期实现的。
绩效审计是财务审计的扩展和深入。审计产生的前提是受托管理，受托责任者对委托人或授权人交付经营的资产或公共资源，要承担经营安全、完整和有效的责任，这是绩效审计所要关注的内容，从而奠定了绩效审计产生和发展的理论基础。财务审计检查资产管理的真实合法，绩效审计则进一步检查资产管理的有效运用。事实上，财务审计一般或多或少都涉及到成本效益、投入产出等问题，那就已经带有绩效的内容了。绩效审计的内容广泛，不管审计目标涉及绩效的哪一部分内容，审计类型都应是绩效审计。所以，最高审计机关国际组织指出，我们不能因为绩效审计的“3E”特征，而否认在财务审计和绩效审计之间开展合作的需要，绩效审计完全可能包含传统的财务审计、合规性审计和正当性审计的内容。
绩效审计的形成和发展，不仅由于经济的发展，而且依赖民主和法制的增强。其目的主要是为了报告纳税人的钱是否合理使用，是否达到预期的经济、效率、效果。为此，绩效审计要顺着公共资金及其公共资源流向进行，正如著名审计专家杨时展教授在《世界审计史序》中所说：“……受托责任的最高形式是政治责任。随着社会的发展，民主意识的增长，人民逐渐要求一切取之于民，必须经济有效地用之于民，用于民而不经济，用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责任。”
上述论述可表示为：
资源配置受托经济责任财政财务收支审计(绩效审计)。
我们认为，所有绩效审计项目的实施，都需要从财务收支或预期的财务收支活动出发，在保证其真实、合法的基础上，来开展绩效审计活动。如果没有这项基础，财务收支存在虚假和违规，审计作出的绩效评价意见也不会真实。
具体分析绩效审计的涵义，我们认为主要包含以下几方面：1.绩效审计源于审计机关向相关方面提出审计报告的责任；2.绩效审计的对象是从事公共事务的机构使用和掌握的公共资源；3.绩效审计通过监督检查掌握和使用公共资源的权力和行为，评价绩效，提出改善公共服务的建议；4.绩效审计的目标主要是检查公共资源配置和使用的经济性、效率性和效果性；5.绩效审计仅限于对政策的执行情况进行审计，对政策目标本身不提出任何质疑；6.绩效审计以财务审计为基础，以特定审计项目的设定目的为标准；7.共同认知的绩效审计评价标准没有现成的，审计人员应当结合绩效审计项目的具体情况，去归纳、去发现。
(二)绩效审计的基本观点
1. 绩效审计的内容即经济、效率、效果(3E)，现在已经从事或以后将要从事的以资金效益、政府绩效为主要内容的审计活动，都应当属于绩效审计的范畴，它在不同地方、不同时期各有侧重，将会表现出不同的时代特性和地区特征，有的侧重效益性，有的侧重效率性，不可能每个具体的审计项目，都具备“三性”齐全的审计评价条件，同样我们也不能认为，只有经济、效率、效果“三性”齐全的审计，才是绩效审计。 转贴于
2.绩效审计探索实践的切身体会告诉我们，绩效审计可以运用在通过成效、业绩来评价的所有地方。如各级政府从贯彻科学发展观、全面构建和谐社会出发，将大量财政资金投入社会公共事业，其产出的是给广大人民群众带来了福祉，赢得人民群众的信任，从而夯实我们的立党之基，丰富我们的执政之源。
3.按照福利经济学的观点，政府通过干预、调节等手段，从社会成员手中集中一定的资源，向社会提供公共服务，资源占有的改变，要求提高资源的使用效率，实现资源的合理配置，从而实现广大公众最大福利的目标。在审计工作中，国家审计机关应采取得力措施，促进政府部门大力提高资源使用绩效，减少损失浪费，维护社会公正，增加全社会及社会成员的福利总水平。
4.由于政府可资利用的资源与其所承担的社会和经济义务之间的矛盾日益突出，人们对提高政府绩效、明确经济责任的要求愈来愈严，已经成为一种普遍的国际现象，这是促进绩效审计事业在世界范围内兴起的最重要原因。世界绩效审计的成功实践和最高审计机关国际组织的研究成果，也进一步明确了绩效审计的概念、内容、操作方法等。绩效审计的内涵广阔，在现阶段，虽然我国有些地方从事以效益为主要内容的审计，有些地方从事绩效全部内容的审计，但从经济社会发展总的趋势来看，绩效审计今后将成为我国审计工作的又一主题。
三、绩效审计的评价标准和推进策略
有观点提出，绩效审计开展应当满足委托人有绩效审计需要、审计项目有适宜的工作标准等条件，目前开展绩效审计条件不成熟，主要有打假治乱、查处损失浪费和维护经济秩序是当前审计工作的主要任务、很难确定一个比较一致的评价标准等原因，现在开展绩效审计无必要也不可能。
这里涉及到全国绩效审计推进策略、是否需要确定一个绩效审计评价标准等问题。我们认为，要解决好这些问题，应从以下几方面去认识：
1.从民主法制建设角度看，我国是统一的多民族的单一制国家，已形成统一的法律框架，属一元化多层次的法律体系。但各地民主法制建设进程不一，我们办事、思考问题，都应从这一基本国情出发，应当区分情况，分别采取相应措施。
2.我国属于行政型审计管理体制，各级审计机关是当地政府的组成部门，主要接受当地党委、政府领导。重大项目的损失浪费包括投资决策造成的损失浪费和项目实施造成的损失浪费。作为主要在地方党委、政府领导下的基层审计机关，对于查处项目实施造成的损失浪费，通过审计项目实施，完全可以胜任。但是，基层审计机关要对由地方党委、政府作出投资决策的重大项目，实施以查处由决策失误而造成的损失浪费的审计，存在相当大的难度。在重大项目投资中，决策造成的损失一般远远超过项目实施造成的损失浪费。所以，受目前体制制约的基层审计机关，只能从经济性、效率性和效果性的角度，提出问题和建议。
3.不可否认，我国许多地方违反财经法纪的行为正处于高发期，而有的地方通过多年强有力的审计监督，财政财务收支正日益规范，违规违纪行为逐年减少，财政公共投入规模越来越大，有的地方财政收入中已有70%以上用于公共建设，而这种公共建设大都为造福一方百姓的社会公共项目，它很难以是否存在损失浪费来衡量。我们认为，认真评价公共项目绩效也应是审计机关的应尽职责。
4.现在，全国各地审计人员的素质水平相差很大。如果全国统一推进绩效审计，将会出现以下情况：一些地方因为审计资源严重不足，绩效审计无法实际启动；而另一些地方又因为绩效审计推进太慢，审计资源存在较大浪费。
5.绩效审计需要进行大量社会调查活动和专业论证，确实需要较强的专业知识。但实践证明，绩效审计并非“高不可攀”。在绩效审计实践中，对于一般的专业问题，审计人员只要具有强烈的学习热情，通过不断与有关方面进行有效沟通，完成绩效审计任务是没有问题的；而对于特别高深的专业问题，我们可以聘请“外脑”，采用专家咨询等方式，降低审计风险，保证审计质量。就是发达国家审计机关，在已建立一支高素质的专家型审计队伍的情况下，对审计机关从未涉及过的有些专业问题，也是通过此办法来确保审计项目质量的。所以，部分发达地区的审计机关开展绩效审计实践，是完全有条件的。
6.绩效审计项目涉及行业领域众多，相互间专业的差异极大，而且人们在不同时间、不同区域、不同环境下对社会公共资源配置的结果所寄予的期望值和满意度也大不相同。所以，要制订一套能够普遍适用的绩效审计评价标准，审计人员指望直接套用现成的绩效评价标准，再来实施绩效审计，既不现实，也无可能。纵观世界绩效审计的发展历史，我们尚未发现有哪个国家是先制订出绩效审计评价标准，再实施绩效审计项目的。目前在绩效审计已经相当成熟的美国，也只是从20世纪90年代中期，才开始推行财政预算绩效评价指标体系，从内容看，只是单项的原则性、框架性的指导文件，而并非具体的评价标准。所以，最高审计机关国际组织通过制订绩效审计指南，而不是制订绩效审计评价标准，来指导各成员国的绩效审计实践。
7.从西方发达国家的绩效审计发展情况看，在他们开展绩效审计的起步阶段，地区间的开展情况也是有先有后，而非齐头并进。如英国在绩效审计的发展过程中，就强调要“保持灵活和创造性”，因此在不同的地区，对于不同的绩效审计项目，绩效审计的实现方式和要求也不尽相同。所以，最高审计机关国际组织经过多年研究发现，世界范围内各国绩效审计发展存在较大的不平衡性，并指出：鉴于不同国家所开展的绩效审计在审计权限、范围、组织和方法上都存在很大区别，要编制适应所有国家绩效审计的指南是不可能的。
所以，我们认为，在我国绩效审计的总体发展思路中，一方面应及时总结全国绩效审计发展的一般规律，找出共同点；另一方面，应根据各地不同的经济发展水平、民主法治的进程，并结合各地审计事业发展的不同特点，绩效审计推进应当有先有后，让局部地区采取不同的步骤，先行一步，发挥局部影响和促进全局的作用。
参考文献：
[1]杨时展.世界审计史序(第二版)[M].北京：企业管理出版社，1996.
[2]韩立春.关于我国开展绩效审计的思考[N].中国审计报，2003-07-30.
一、政府绩效审计研究综述
二次世界大战引发国际大面积的物资匮乏、经济停滞，各国政府为缓解生产资料的紧缺局面纷纷增大公共财政开支，于是人们开始关注政府公共部门财政支出的效益和经济责任，至此拉开政府审计由传统单一的财务审计向绩效审计转变的序幕。国外的政府绩效审计始于20世纪60年代新政府主义下宏观调控的强化，形成内部审计为主线的横跨管理审计和经营审计领域。以Herman、Glen为代表率先开启政府绩效审计的实际应用研究。至20世纪90年代初，Ellen（1993）等审计学者通过对美国州政府绩效审计的研究提出政府绩效审计应作为法律监管的组成部分，Glynn，Richard Cyber（1985）对美、英、澳等六国政府绩效审计进行对比研究，带动西方各国最高审计机关对审计准则的改革，将政府绩效审计作为改进城市管理的工作，促进该领域的概念、内容、目的和标准程序的改善。
综上，国外的政府绩效审计研究有以下特点：定制相关审计准则，具有实际指导意义；规范政府绩效审计程序，形成适应本国国情的审计方法体系；初步制定统一审计结果的衡量标准。我国对国外对政府绩效审计的研究可以得到以下启发：一方面我们要注重协调政府绩效审计程序的法规化与我国实际经济模式的特殊性，另一方面要完善政府绩效审计的宏观经济背景，提高政府绩效审计的现实意义。
国内学界普遍认为政府绩效审计目标是政府服务是否与预期目标、相关政策法规相符、提出提高政府作业经济效益建议和记录政府行为完成情况。徐日清、肖正乾（1982）正式开启政府绩效审计研究高潮，学者们在会计学会中提出政府绩效审计的概念、必要性、目的性和可行性，大量翻译引进了国外先进的政府绩效审计理念。随后，国内学者将研究领域逐渐转移至定量分析，通过实证研究说明经济、法律、政治对政府绩效审计的影响。刘力云（2005）倡导应当注重政府绩效审计实践操作方法体系的研究，杨妍（2006）开启风险导向下政府绩效审计的先河，再次定义了风险导向审计与政府绩效审计结合模式下的理论意义和操作方向。
二、风险导向审计与政府绩效审计概况
风险导向审计是由审计方法模式即审计具体实施对象和审计重点领域的性质决定的，其本质是在基础账目审计上发展起来的、旨在通过审计人员对被审计单位内控体系流程和执行情况的评价分析来判断评估被审计单位的审计风险程度。风险导向审计的优势是集中审计资源，强化高风险的审计领域，通过一系列的审计程序和方法将审计风险控制至最低水平。我国审计学者胡春元（1997）指出风险导向审计立足于审计风险系统的评价与分析，是适应审计战略的必要条件，制定与企业状况和宏观经济背景相适应的多元审计计划才能适应社会发展对审计工作的需求。
政府审计是政府审计机关通过监督检查各级政府及相关部门的财政资金的收支、运用与结余情况从而代表政府依法进行的审计，其本质是在受托责任观的理念下履行经济责任结果并进行独立的经济监督。迄今，国内外学者并未给政府绩效审计给出统一定义。现代意义上的政府审计是近代民主政治与经济发展的综合产物，结合我国国情，按照民主政治的原则，人们有权对国家财政和人民财产进行监督管理，基于此，本文采用最高国际审计组织（INTOSAI）提出的政府绩效审计概念，即针对经济行为的“经济性、效率性和效果性”进行的审计。其可以具体表现在管理原则实施和审计活动的经济性、审计资源的利用效率、被审计单位的业绩绩效与真实影响。
三、我国政府绩效审计模式分析
（一）我国政府绩效审计的主要模式与特性 审计模式是开展审计工作的可复制标准样式，是符合绩效审计的战略规划的必须，主要分为以下四种：（1）结果导向审计模式，直接通过检查被审计单位的管理结果来判断是否符合标准。显然，该审计模式易于获取审计证据、实现审计目标，但属于事后审计范畴，无法体现有效的预防作用。（2）过程导向审计模式，即围绕特定的审计程序来收集审计证据，能够帮助审计过程中直观地发现问题，但需耗费较高的审计资源，仅适用大型投资项目。（3）问题导向审计模式，对关注的问题进行重点审计，具有明确的审计目标，但审计计划阶段难以确定明确的审计问题，国内实践中很少使用。（4）风险导向审计模式，注重审计风险的评估与控制，能有效提高审计效率。
（二）我国政府绩效审计不足与建议 我国特色的政府绩效审计模式是与长期处于初级发展阶段的国情相辅相成的。从社会经济模式来看，我国逐渐向社会主义市场经济体制转轨，在今后一个较长时期内仍处于经济体制管理与监督的完善期，因而我国政府绩效审计必须围绕促进有中国特色社会主义市场经济体制的完善展开。
制度设计上角度来说，我国审计机构的双重领导体制一定程度上影响政府审计的独立性，存在内部变通审计的风险，不能严格实施标准的审计程序；法律规范角度来说，审计工作依赖的《审计法》未涉及绩效审计的标准和审计体制，无法为政府绩效审计提供有力的法律支持；审计标准角度来说，政府绩效审计对象差别化和特殊化，衡量审计对象“经济性、效率性和效果性”的标准难以统一，影响审计结果的客观性和公正性；审计结果角度来说，目前我国政府绩效审计主要针对基建投资和金融业务，忽视公共财政使用效益和社会群众关注的财政经费开支、专项基金营运的绩效，影响政府绩效审计的结果透明性和全面性；最后，审计人员的素质和再教育也有待提高。
笔者认为需要通过理论和实践两方面来改善目前我国政府绩效审计存在的不足。理论研究上应提倡广泛开展绩效审计研讨会，倡导审计的实证研究，增加绩效审计的研究课题；实际操作要不断完善绩效审计的法律体系，分模块地确立政府绩效审计评价体系，全面提高审计人员的综合素质，加快推进绩效审计创新与改革。
四、引入风险导向审计的政府绩效审计模式分析
（一）风险导向审计的引入和必要性 上世纪80年代起注册会计师在审计过程中探索出以评估风险为中心的风险导向审计，并以此为基点制定审计计划，完成审计任务，同时满足财务信息审计和审计环境风险控制的需求。引入风险导向审计的重点是促进审计人员主动控制审计风险，提高审计效率。而政府绩效审计对象的特殊性决定了其不同于普通企业的风险审计，主要体现在：（1）审计风险的社会影响程度不同，可能引发社会的政府信任问题；（2）角色扮演不同，我国政府审计偏重内部审计，而内部审计的角色决定了其同时存在自身业务性质的风险和政府运营的风险；（3）对审计主体的影响不同，政府审计具有强制性，需要通过《行政诉讼法》、《审计法》等法规进行处理。
引入风险导向审计后的前后对比可以发现，传统绩效审计的经济性与效率性不佳的根本原因是缺乏科学合理的管理信息系统和组织架构，风险导向审计强调在实施审计前预先估计风险点和审计目标，能够有效避免无效的工作程序、组织间的重复工作、错误的购买过量审计资产和劳务等审计资源浪费。
综上，与普通的财务审计相比，政府绩效审计更注重管理原则与政策，依赖检查信息系统和绩效监督评价机制。相对来说，绩效审计缺乏财务审计的常规标准和固定方法，而绩效审计分析问题的多样性和复杂性体现在审计项目、审计对象、审计方法和审计标准的灵活性，这些审计要素都与风险有关，所以将风险导向审计的理念引入政府绩效审计具有重要的战略意义。
（二）风险导向审计模式下的政府绩效审计分析 政府绩效审计的复杂性从根本上说明简单地借助政府经济活动的财务状况来评判政府绩效审计容易形成空洞的审计结论，造成审计报告解释范围的误差空间和局限性。类比马斯洛需求阶梯理论，笔者认为鉴于风险导向的政府绩效审计可以依次建立三梯度模型：一是财政资金流动价值分析，即评价绩效的经济性；二是作业动因价值分析，即评价绩效的效率性；三是作业体系的全面分析，即评估作业链的效果性。绩效审计的实质是围绕成本-效益分析，需要指出的是政府绩效审计的对象具有特殊性，我们不能单纯地依据是否具备盈利性对政府作业进行归类，这从客观上要对政府行为决策者提出社会效用优先，即核心效用观的要求。因此，基于风险导向的政府绩效审计要特别衡量绩效效用和实现效用的成本关系。
风险导向审计要求审计工作者从更长远的视角去挖掘被审计单位的错报行为，扩大被审计单位的审计范围链，体现了政府绩效审计中关注整个政府机构风险的职责。本文将风险导向审计下的政府绩效审计提炼为以整个政府运营风险和社会公共风险的评估为核心，对“经济性、效率性和效果性”进行审计的行为。显然，通过引入风险导向审计，强化了政府绩效审计的审计环境监督，尤其是政府机构的内部控制，有助于审计人员有目的性的针对风险减少盲目性的实质性测试，有效控制审计重要性。
首先，审计计划强调审计工作开展的长短期工作规划和管理，是审计过程实施的重要前提，政府绩效审计的风险与整个政府机构的运用风险相关。风险审计视角下的审计计划优先将审计资源集中在政府的高风险领域，在合理的风险评估基础上正确分配审计资源、确定审计顺序。其次，审计实施阶段以风险控制为核心，一方面通过控制性测试程序与分析性复合技术的结合，把政府绩效审计过程中的实际值与被审计事项的合理预测值进行比较，依据风险审计的差异性分析确定是否进行后续的余额测试，突破了传统有限的财务指标，强化内外部控制环境的监督；另一方面，更加关注容易错报的风险领域，如环保卫生事业、采购环节、高科技技术引进等。最后，通过改进的审计计划和审计实施过程，在审计报告中详实记录审计分析情况，鉴于对象的衡量标准的差异性。上述审计循环主要围绕“3E性”的经济性和效率性审计，接下来说明引入风险导向审计后的效果性审计。效果性审计的实质是审计目标实现情况和审计的社会影响，因此要求审计工作者把项目的实际表现同预期目标进行比较，根据选择的评价体系把结果用绩效标准表现出来。风险导向审计下的政府绩效审计指标可以初步分为政府自身的绩效和风险延伸绩效。前者囊括传统政府绩效审计的财政收支、经济效益等方面，后者则根据风险导向审计的特性，与涉及“三重一大”的项目从社会环境效益、可持续发展、社会影响等角度进行详细说明。
政府绩效审计的对象特性决定了审计结果评价层面的多样性，相应的也存在不同层面的政府绩效审计模式。引入风险导向理念后，大体可以将政府绩效审计分为三个层面：（1）基于重点层面评价的公共项目绩效审计模式，即以政府决策下的公共项目绩效情况为审计对象，全面客观评价政府负责的公共项目效益。通过绩效审计揭示政府公共部门项目投资建设过程中存在的问题，剖析我国经济转型发展下的审计体制缺陷，进而完善公共项目投资管理体系。现实审计工作中，公共项目绩效审计应用最为广泛，不仅是因为该层次的审计是政府绩效的最直接体现，长期以来的审计经验为全面开展公共项目审计提供充足经验和先例，更是因为公共项目占财政投资建设大头，具有民生、社会焦点和经济价值是多重意义。（2）基于整体层面评价的公共部门绩效审计模式，即以政府或具体项目组履行职能的效益为审计对象，即时综合地分析政府部门履行资源管理职能的成本-效益关系。公共部门绩效审计要从公共部门整体出发，基于政府资源管理、公共规划、组织分配、管理制度和人员素质管理分析，构架相适应的指标体系，按照相应程序提交审计报告；对部门全部活动划分不同层次，根据各层次指标和标准计算实际结果后逐级汇报，得出综合意见。（3）基于单项层面评价的公共资源绩效审计模式，即以政府管理公共资源的绩效为审计对象，评价政府对公共资源的分配处理效益。该层次的审计主要从公共资源流入、消耗与使用、配置结果、投入产出比着手，分析自然资源、社会资源和财政资金三者的管理绩效，检查判断政府对公共资源的行使是否达到预期目标。
由此可见，引入风险的政府绩效审计能够有效针对政府绩效审计的传统“盲点”， 即审计人员根据审计情况作出政府绩效的评价、归因和建议。绩效评价风险显而易见，国内外都缺乏行之有效的绩效评价系统论证，审计人员只能依靠自身主观的职业判断，很可能因与被审计单位初衷不一致而无法得到认同。绩效归因风险对审计循环的环节提出要求，政府经济活动的特殊性、复杂性会影响审计人员的资料取证，间接舞蹈审计结论错误。绩效仅以风险对审计人员有更高的职业能力要求，更重要的是审计人员对被审计单位的经济、政治、行业背景有深入的了解，充分运用职业判断预估未来可能发生的问题。一般认为审计风险模型为审计风险=重大错报风险×检查风险，笔者在研究张吉成、高晓春等国内著名审计学者的研究后认为，比较完善的审计风险模型可以表述为：审计风险=传递风险×接受风险×揭示风险×推断风险，结合政府绩效审计的特性，可以将政府绩效审计风险模型解释为政府绩效审计风险=检查风险×体制风险。体制风险是由我国社会主义的社会性质的决定的，审计人员需要根据审计业务的不同选择合理的审计方式，在既定的可接受的检查风险下，借用风险审计的前瞻性和针对性完成审计工作。
（三）风险导向的政府绩效审计战略举措 在我国实现风险导向模式下的政府绩效审计必须要结合我国的实际情况，笔者从以下方面对我国政府绩效审计的战略发展、审计要求和具体审计方案进行论述。（1）我国良好的经济发展势头对风险导向下政府绩效审计的推进是该模式发展的重大机遇。自十七大以来，我国更加强调政府在经济转型中的职能转变，社会群众与媒体的关注也从正面要求审计机关对政府绩效评估结果的透明化。告别粗犷开放型经济、推进社会主义新农村建设等可持续发展战略要求政府绩效审计落实资源利用、使用效果与效率情况。（2）审计环境是影响该模式发展的制约因素。这里的审计环境是广义的，包括目前存在的绩效审计基础薄弱、风险审计应用范围窄、绩效审计空白和审计团队素质低下。
《审计署未来工作发展规划》中明确要求全面开展效益审计，争取至2007年效益审计占所有审计力量的百分之五十。截止目前，全国审计机关完成效益审计17140项，其中地方审计机关实行绩效审计占16%，同比高出十多个百分点。政府大力实行绩效审计的决心可见一斑，从政府绩效审计发展战略目标出发，其终极目标是提高政府资源管理能力，结合我国实情，未来的战略举措可做如下规划：
（1）要明确建立风险导向的政府绩效审计的法律地位和法律规范，使审计工作有法可依、有据可循。首先要在诸如《审计法》等审计的基本法律条款中对风险导向的政府绩效审计从法律权限、审计目标、审计内容与工具等加以明确，用法律形式对该模式的审计进行确认和保护，提升其审计地位；其次要充分借鉴国内外政府绩效审计体系，制定符合国情的绩效审计指南等审计工作实施的具体操作要求，确保审计结果的可靠性和透明性。
（2）确定审计范围，保证风险审计实施环境。最高审计机关的任务和环境决定了审计范围，针对目前财政资源效用低下的实况，现阶段的政府绩效审计工作应该围绕涉及民生的重大财政投资项目，主要有公共财政资金审计、公共投资绩效审计、金融绩效审计、政府采购绩效审计、政府环境绩效审计、经济责任审计、人力资源审计。以上内容大多属于“三重一大”的项目，政府的每个决策行为都具有重大影响，公共资源、金融、人力资源等项目不能简单通过财务数据审计来片面评估作业链的科学性。因此，我们需要细化审计目标、落实审计计划实行、构建绩效审计评价体系，充分保障风险导向审计模式的实施环境。
（3）科学转变审计体制，合理制定政府绩效审计评价体系。国家审计署在2012年审计工作发展规划中指出构建围绕“经济-社会效益”的绩效审计评价体系的目标。审计发展潮流是以提高审计机关的独立性为砥柱，我国应当充分认识独立性在审计工作中的重要性，由目前的行政型审计逐渐向立法型审计转变，全国人民代表大会对国家审计机关进行垂直管理，明确责任归属，最大限度上保证政府审计的独立性，为风险分级的开展提供有利环境。在绩效审计评价体系中，要遵循长期效益与科学发展观，注重政府作业链的后续效益。
（4）优化创新审计技术，加强审计人才培养。审计人员根据审计工作需要自主选择相适应的审计技术，根据经济性、效率性、效果性要求，未来的绩效审计工作必须与审计信息化相结合，打造连通的审计网络技术平台，探索计算机审计应用，研发适用于各类审计项目的数据收集与处理软件，进而提高审计作业效率。与传统审计工作相比，引入计算机应用的审计工作原理和操作方面都更加复杂，高质量的绩效审计要求审计人员熟悉国家审计法律政策的同时具备熟练的操作能力，所以审计人力资源培养应当作为审计项目的长期技能培训，强化审计人员工作素质；实际操作中还要重视政府绩效审计的软件研发，确保软件能满足不同政府项目的审计需求。
参考文献：
[1]吴勋：《绩效审计实施瓶颈、技术支撑与治理机制研究》，《审计与经济研究》2011年第2期。
[2]王朋才：《浅析风险导向模式在基建工程内审中的应用》，《中国审计报》2010年第12期。
关键词：政府绩效 审计质量 质量控制
绩效审计在我国政府审计中绩效审计所占的比重越来越大，这是强化政府审计监督、促进资源优化配置、提高公共治理效率和社会经济效益的重要举措。要充分发挥绩效审计的作用，保证审计质量是关键。本文就政府绩效审计质量控制的相关问题作一探讨。
一、政府绩效审计质量概述
（ 一 ）审计质量的含义 根据有关文章，关于审计质量大致有两种观点：第一种观点认为，审计质量最终反映在审计报告的质量上，因而审计质量就是审计报告的质量（本文我们称之为审计产品质量观）。第二种观点认为，审计是包括了审计计划、取证、判断和报告的一个系统过程，因而审计质量是整个审计活动过程的优劣程度（本文我们称之为审计工作质量观）。还有人提出第三种观点，比如徐政旦等人提出应将审计人员质量包含在审计质量中，其实，审计人员质量必然反映在审计工作和审计最终产品的质量上，因此，第三种观点仍可归入前两种观点。上述审计质量的两种观点（审计产品质量观和审计工作质量观）各自都有一定的理由，他们所持的观点都有各自所考察的不同审计种类和环境，或者有着各自的观察视角。在不同的审计环境、目的、种类或者不同的观察视角下，对审计质量的两个方面，或同样重视或有所侧重。如果用Qw代表审计工作质量，Qp代表审计产品质量，可以认为：一般地，Qw与Qp存在着一定的函数关系，设其函数关系为fi，则有：Qpi=fi（Qwi，Zij）…（1）。其中，i表示不同的审计项目，j表示对审计质量存在影响的不同的审计环境或影响相同的审计项目的不同的因素所组成的不同的环境条件，Zij表示除Qwi外对Qpi有影响的不同的自变量，i，j=1，2，3，…）。由1式可得：Qwi=fi-1（Qpi，αij）…（2）。其中，fi-1是fi的反函数，αij为扰动项，其它符号所表示意义与1式相同。同时，设Qi为审计质量，g为Qpi、Qwi与Qi的函数关系，扰动因素设为?茁，i表示不同的审计项目则有：Qi=g（Qpi，Qwi，?茁i）…（3）。第一种情况：将公式（1）代入公式（2），即可消去Qpi。如果忽略扰动项，我们可以将审计工作的质量水平作为审计质量的衡量标准。此即审计工作质量观。第二种情况：将公式（2）代入公式（3），即可消去Qwi。如果忽略扰动项，我们可以将审计产品的质量水平作为审计质量的衡量标准。此即审计产品质量观。第三种情况：当审计产品质量难以评价，或者审计产品质量的隐蔽性更强，或者审计产品的公共产品属性在特定情况下变得更加明显（此时审计市场的市场需求不能有效地对审计质量进行选择和制约，而政府或其他社会组织对审计产品质量监管成本太高），使得审计产品质量控制难以保证审计质量时，公式（1）中的fi难以确定。在这种情况下，如（3）式所示，审计工作质量的社会控制变得不可或缺。从现代控制论的角度看，当输出（审计产品）由于可辨别性差，从而使得控制系统有效性差时，需要采用状态反馈的控制方法，对审计工作过程质量进行控制。在现实中，审计工作（审计过程）高质量并不一定能保证审计产品（审计结果）质量。如审计过程中严格遵循审计准则的要求，并不一定能保证审计结论可靠，从而也就不一定能保证审计报告的高质量，如果审计结果质量不能保证，那么审计过程质量显然是“无效”的。此时，上述审计工作质量观无效。审计产品质量观则是在较为理想情况下，忽略了许多扰动因素的影响得出的，这不符合我国当前的情况（我国当前对审计质量的扰动因素较多，影响较大）。比较接近现实的是上述第三种情况，在这种情况下，政府绩效审计质量控制需要关注以下方面：一是审计产品质量，如绩效审计报告及绩效审计建议的质量；二是审计工作质量，如审计项目的选择、审计准备和审计计划，审计方案的制订和实施，审计证据的收集和判断等；三是需要关注社会政治、经济、法律环境等宏观控制环境因素，并要根据不同的环境，采用不同的控制方法和措施。
综上所述，得出如下结论：审计质量是反映审计活动满足社会需要程度的特性总和，审计过程是审计质量的中间环节，审计结果是审计质量的最终体现。在我国当前情况下，绩效审计产品质量缺乏明确的标准和监督评价机制，对审计产品的质量控制正如上述第三情况。因此，需要加强对绩效审计工作、审计产品以及审计环境的控制，以便合理保证绩效审计质量。
（ 二 ）政府绩效审计质量的联合概率定义DeAgenlo（1981）将审计质量定义为会计师发现顾客的会计系统存在违规现象并且报告这些现象的联合概率。具体地说，就是: （1）审计师是否能够发现会计报表存在的错弊（审计质量的技术性特征）。（2）审计师是否能够报告已发现的会计报表错弊（审计质量的独立性特征）。审计质量由此可以表述为:当会计报表存在错弊时，审计师发现并报告会计报表错弊的联合概率。概率越大审计质量越高，反之则越低。审计质量的两个内涵特征不是相互独立的，审计师独立性程度的高低可以影响其发现报表错弊的概率，而专业能力的强弱也可影响其对独立性程度的选择。上述审计的定义是针对会计报表审计而言的，对于我国政府绩效审计而言，既有相同的地方，又有不同的地方。政府绩效审计质量也要求审计机关具有技术性特征（政府审计人员运用审计技术发现并解决问题的能力特征）和独立性特征（政府审计人员不受干扰的进行审计工作并提交审计报告的特征）；不同的是，我国政府审计机关具有行政职能。我国实行行政型国家审计体制，审计机关是国家行政机关，法律赋予审计机关一些行政权限，这使政府审计与社会审计具有较大差异。政府审计根据行政服从原则建立行政隶属关系，带有强制性，审计机关在审计中享有许多行政权，可以对违反法律法规的行为采取一些强制措施，甚至可以给予处罚（审计质量的行政性特征）。政府审计失败，则不仅包括审计人员在审计中未严格遵守审计准则而导致本应发现的问题未被发现、已经发现的问题未予报告的情况，而且包括对发现的问题未能准确引用法律法规而导致问题定性或处理失当遭到行政复议、以及对违规违法问题处理后被审单位不予纠正而导致违规违法问题屡禁不止的情况。政府审计质量的行政性特征与技术性特征和独立性特征也不是相互独立的，独立性程度的高低可以影响政府审计对发现问题的处理力度，审计人员理解和执行政策法规的水平也会影响处理问题的合理性。因此，可以将政府审计质量定义为：政府审计人员发现被审单位在绩效方面存在的问题、将发现的问题向有关部门或社会公众报告，并对所发现的问题提出恰当的改进建议或行政处理的联合概率。用公式表示如下：
三维离散型随机向量（X，Y，Z）的概率P（X=xi，Y=yi，Z=zk）=pijk。
式中X，Y，Z分别代表事件：政府审计人员发现被审单位在绩效方面存在的问题、将发现的问题向有关部门或社会公众报告、对所发现的问题提出恰当的改进建议或行政处理；xi，yj，zk分别代表事件X，Y，Z发生的概率。可以用pijk的概率大小来衡量审计质量的大小xi，yj，zk分别与pijk成正相关关系。该定义模型的重要性，就在于指导绩效审计质量控制重视三个环节：发现问题的能力和技术、将发现的问题进行报告、对发现的问题适当的改进建议或行政处理的质量。
二、审计质量控制的特征及启示
（ 一 ）审计质量控制是全面质量控制过程 全面质量管理是一种管理哲学，受到不断改进和响应顾客需求与期望的驱动。其顾客的含义被扩展了，超出了组织的外部购买者这个最初的定义范围，还包括与组织的产品发生相互作用的内部和外部人员，即包括了雇员、供应商以及购买组织商品和服务的所有个人、群体和机构。在政府绩效审计中，要保证并不断提高绩效审计质量，积极响应社会各界（包括全国人大、政府有关部门、社会公众等）的期望。在政府绩效审计质量控制过程中，不仅要关注外部顾客（如全国人大、社会公众）的期望，还必须关注政府审计部门内部人员的需求。如审计人员可以看作是审计机关后勤部门或人事部门的顾客，必须对后勤或人事部门等内部服务部门的工作质量加以控制，“不能达到内部顾客要求与不能满足外部顾客所产生的负面影响几乎是一样的。员工必须把自己看作是其他员工的顾客与供应商”。
（ 二 ）审计项目质量控制是一个体系 审计项目质量控制体系一般包括四个方面：一是控制环境，如国家政治体制、政府审计体制、法律环境、经济环境、历史文化传统等；二是审计法规、审计准则等；三是控制组织机构及人员，包括审计人员、审计业务部门和决策机构等；四是控制程序或过程。审计质量控制必须贯彻系统管理和控制思想，在研究、解决审计质量问题时，不仅要重视影响审计质量的各种因素和各个方面的作用，而且要把重点放在对审计质量产生影响的整体效应上。全面质量管理作为一个系统，它的目的或特定功能是由许多目标（指标）构成的。在审计质量管理中，对各项指标、各个过程、各种工作、各类人员的协调，都必须从系统整体和全局出发，进行综合性的考察和研究。正如美国管理大师戴明所强调的那样：“管理者的工作是为了达到系统的整体优化。只为了系统中一小部分而做出的最优决策只会达到局部最优化”。审计质量控制也必须强调系统性原则。
（ 三 ）审计质量控制应该是闭环控制系统 根据工程控制理论，开环控制具有成本低、稳定性强等优点，但不能很好抵抗外部干扰；闭环控制则具有较好的抗干扰能力，但稳定性始终是一个问题。在我国当前情况下，政府审计往往受到外部各种因素的影响和干扰，外部因素的各种干扰始终是影响审计输出（审计质量）的重要方面。为了提高政府绩效审计系统的抗干扰能力，应当采用闭环控制系统。同时，由于我国审计产品质量缺乏明确的考核评价标准，审计产品质量（输出）可辨别性较差，需要采用同期反馈（状态反馈）。在闭环控制系统中，施控主体能够根据受控客体的状态不断发出或修正指令，同时考虑充分发挥前馈控制、同期控制的优点。设计绩效审计控制系统如（图1）所示。 （图1）中，审计控制机制以“事前控制”为出发点，经过“事后控制”、“责任处罚”，重新回到审计主体控制，构成了一个闭合回路。从一个相当长的时间段来看，监管者根据审计反应或发生的审计诉讼案件，判定审计责任，发现审计系统的不良因素，并把它们剔除。如果审计后反映良好，则说明审计人员尽到了自己的职责，审计组织运行良好，审计准则合理，应当通过适当的激励措施（如对审计人员、有关组织管理部门、准则制定机构等进行奖励），对正确的行为进行强化。
（ 四 ）审计质量控制是动态的控制审计质量控制是一个动态过程，相关控制机制和控制措施，要随着审计质量的社会期望值及审计实际状况的变化而变化。被称为“质量之父”的朱兰博士的“质量螺旋”曲线表明，产品质量从市场调查研究开始，特定质量的产品形成之后交付使用；在使用中又产生新的想法，构成动力，再开始新的质量过程；产品质量水平呈螺旋式上升。在审计质量控制中，审计人员必须具有高度的审计质量意识，善于发现审计质量与社会公众或相关审计产品使用人之间的差异，善于发现审计过程、审计报告、审计建议与总体目标的差异，不断追求审计质量的提高，尽可能满足审计信息使用人的需求，更好地发挥审计的作用
三、政府绩效审计质量控制机制框架
（ 一 ）组织保障机制在组织保障机制方面，首先应当考虑在审计机关内部设立绩效审计部门，保证绩效审计资源及其优化配置。绩效审计是当今政府审计发展的趋势，搞好绩效审计需要一定的人力、财力等审计资源保证。在发达国家，绩效审计在政府审计中占有很大比重，而我国绩效审计刚刚起步，相关工作还没有形成一套较为完整的制度体系，更需要大量的资源投入，其中组织机制保障是一个重要方面。应当考虑在审计机关内部设立单独的绩效审计部门，优化绩效审计资源配置，强化绩效审计质量控制，这对推动绩效审计工作的开展具有十分重要的意义。其次，要强化政府绩效审计部门的独立性。在我国当前审计体制下，政府绩效审计很容易受到被审计单位及有关方面的影响，增强或保持审计部门的独立性显得尤为重要。在现实情况下，需要提高审计关的地位和权威性，给予审计部门专门的财政预算，从经济条件上对审计独立性提供应有的保障。此外，要建立绩效审计和财经法纪审计的移交制度。绩效审计中，如果发现重大的违法违纪现象，可以由绩效审计项目组将被审计单位的相关审计事项移交给财经法纪审计项目组，由绩效审计转入财经法纪审计；在财经法纪审计结束后，再对审计项目进行评估，确定是否继续进行绩效审计。
（ 二 ）人员保障机制政府绩效审计涉及多学科知识和多种技术方法的应用。搞好绩效审计需要高素质的审计人员。在人员保障机制方面，要实行职业资格管理制度，加强对审计人员准入的管理。要加强对审计人员的后续教育，在当前绩效审计经验严重不足的情况下，加强审计人员绩效审计技能的培训尤为重要。实行业务委派制，根据审计项目的需要挑选审计人员，并聘请必要的外部专业人员。审计内部可以成立不同层次的专家咨询机构，广泛听取各界专家意见，保证绩效审计的成效。
（ 三 ）手段和制度保障机制 手段和制度保障机制包括以下几方面：一是审计制度约束。要保证较高的绩效审计质量，必须加强绩效审计制度建设，当前尤其要抓紧抓好绩效审计制度建设，建立健全相关法律法规，完善审计准则，形成一套完整的绩效审计制度和准则体系，使政府绩效审计有法可依，有章可寻。二是督导复核控制。要强化对绩效审计项目的监督和指导工作，强化一线审计人员的质量控制意识，建立绩效审计项目全面质量控制和监督检查制度，提高自我复核、自我矫正的积极性和主动性，使质量控制贯穿于绩效审计的全过程。三是建立绩效审计奖惩机制和责任追究制度。四是推行绩效审计同业核查制度。
（ 四 ）过程控制机制 （1）计划准备阶段。审计计划环节质量控制的首要目标是确保审计立项的针对性和可行性。选择绩效审计项目必须考虑成本效益原则。一般来讲，选择绩效审计项目应当考虑的因素有：影响较大，预计能产生明显社会效果的项目；预计能够达到特定审计效果的项目。在考虑成本效益时，既要考虑经济效益，也要考虑社会效益。绩效审计准备阶段的关键工作是合理确定绩效审计目标和绩效评价标准。为此，必须充分了解和掌握被审计单位或项目的基本情况，如相关法规、协议、工作目标、内控制度等。根据《审计机关审计事项评价准则》的规定，评价效益性时，评价标准可以使用预算或计划指标、历史指标、同行业先进指标等。评价时应当对有关评价标准的选择依据和具体内容作出说明。科学制定绩效审计方案。审计方案是审计小组成员的行动计划和指南。审计方案的编制应该繁简得当，视报送单位或审计委托人的需要而定。审计机关应当及时与被审计单位进行沟通，就审计方案的制定征求意见。在特定情况下，审计机关可以委托社会权威专业机构代为进行审计方案的设计，或就审计方案经行评估。（2）审计实施阶段。绩效审计中，审计实施阶段的工作主要是收集、整理和评价审计证据。在收集绩效审计证据时，必须注意审计证据的质量要求。绩效审计证据必须具有充分性和适当性。为了保证审计证据环节的审计质量，必须对审计证据的收集、整理进行记录，以便为提出审计建议和审计结论提供基础，为今后对该环节进行质量评价提供依据。审计日记有利于检查审计方案的执行情况，可以更有效地控制审计质量。审计人员应当对审计日记的真实性、完整性负责。（3）审计终结。在审计终结阶段，搞好绩效审计质量控制，关键是要做好审计建议和审计报告的编制及报送。应当根据审计结论和审计发现的主要问题提出审计建议，使得审计建议具有针对性和可操作性。为了强化绩效审计报告责任，绩效审计报告首先应向委托人提出；其次，绩效审计报告应当向人大及相关监督部门报送；第三，应逐步推行绩效审计报告向社会公众公开的制度，以利于社会公众对绩效审计的监督。这是保证绩效审计质量的重要举措。（4）后续跟踪检查质量控制。绩效审计之后，国家审计机关应对被审计单位进行后续审计。在后续跟踪检查中，需要做好两方面的工作：一是对审计效果进行检查和评价，促进被审计单位改进管理，提高公共资源使用的经济性、效率性和效果性；二是对审计质量进行检查和评价，及时总结审计项目执行过程中的经验和教训，不断提高绩效审计质量控制水平。
参考文献：
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一、绩效审计视角下经济责任审计工作的改进预期目标
在经济责任审计目标方面，要进一步体现绩效审计的基本理念。在实际审计过程中，要从绩效审计的专业角度，科学合理明确的检查因部分岗位领导决策失误、管理不科学造成的经济损失或其他社会问题，对于相关部门、单位存在的资源浪费、损失和国有资产的流失等，比较严重的问题，要给出明确的处罚责任。提高对干部职责履行和决策管理方面的评价水平，严格落实相应的奖惩机制，提高经济责任的审计目标。在绩效审计视角下，深化经济责任审计内容，以绩效审计的视角探索经济责任审计方法。
二、绩效审计视角下经济责任审计工作面临的主要难点问题
（一）经济责任审计真实性和合法性存在一定程度的缺陷
从目前经济责任审计的实践来看，有些被审计单位 在信息资料的真实性、经济活动的合法性方面依然存在问题，财务会计活动和经济行为的规范化仍有待进一步提高，这就为绩效审计的广泛和深入开展造成一定的困难。在真实性合法性的问题没有得到基本解决的情况下，绩效审计难以达到较大的覆盖面和较高的层次。
（二）经济责任审计在贯彻绩效审计理念方面缺乏广度和深度
绩效审计，包括经济性、效率性和效果性审计，涵盖了被审计领导干部任职期间所在单位经济运营和经济活动的各个方面，覆盖较广，涉及较深。但目前经济责任审计中对于绩效问题的关注尚处于探索阶段。
（三）绩效审计的评价标准缺乏确定性，对经济责任审计评价造成一定的障碍
绩效审计评价会涉及各类财务指标和非财务指标，有的指标本身就比较难以量化，加之影响被审计单位绩效的因素比较复杂，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一，存在着很大的不确定性。审计人员实践经验和判断能力上的差别，就为评价上的随意性留下了过大的空间，审计质量和审计风险难以有效控制。
三、绩效审计视角下提升经济责任审计水平的措施分析
（一）逐步推进绩效审计与经济责任审计项目的结合
从绩效审计的主要特点来看，其一般涉及的审计范围较广，审计的问题难度较大，审计方法比较独特，同传统的审计方式，有着比较明显的差别。基于绩效审计的这种特点，在实际审计过程中，应该坚持可行性、重要性和实效性相互结合、有机统一的原则，严格做好相关审计项目的分析筛选。审计单位，要结合自身的审计工作特点，充分利用现有的审计资源。在绩效审计视角下，做好审计范围和审计内容的控制，优化审计程序，提高经济责任审计的水平，逐步实现绩效审计和经济责任审计项目的深度结合。
（二）提高审计评价指标的建设水平
经济责任的审计，一个重要的环节，就是要对其进行审计评价。因此，要制定一套比较符合现代绩效审计理念的经济责任评价指标体系。通过这种评价指标体系，可以更好地发现经济责任审计过程中，存在的问题。从领导干部的工作考核、资金的使用、国有资产的运营等方面，严格落实相关的审计制度，对于不符合相关审计程序、审计标准的环节，要及时纠正，防止问题的扩大。在建立审计评价指标体系过程中，各级审计单位，既要立足本职工作岗位的实际需求，又要着眼未来，提高审计工作的时代性，坚持审计责任、审计理念与时俱进，充分发挥现代绩效审计模式的有点，切实提高审计评价指标的水平。
（三）各级审计工作人员要及时转变和更新观念，切实提高审计资源的整合效果
经济责任审计工作的开展，主要的还是依靠各级一线审计工作人员，因此，从这个角度讲，审计工作人员的观念转变和更新，是绩效审计理念发挥作用的基础。审计工作的开展，在绩效审计视角下，要更加注重审计责任的完善，审计目标的失效性。审计工作人员要及时参加相应的知识培训和业务学习，提高对审计资源的掌握各整合技巧，优化审计工作的开展方法，充分发挥绩效审计的先进作用，提高对现存审计资源的挖掘水平。
关键词：新型农业项目；绩效审计；审计机理；实施策略
农业是我国政府关注的重点领域。在农业现代化建设、供给侧改革和乡村振兴等多个契机的推动下，我国以农业创新、农业增效为主题，以农产品电子商务、农产品加工、农业资源循环利用等为主要形式的新型农业项目开始崭露头角。对新型农业项目绩效审计机理及实施策略进行研究，是审计职能发展、政府预算管理和项目自身管理的要求，有助于新型农业项目合理使用资金，促进行业健康发展。
1新型农业项目与绩效审计
新型农业项目概念最早出现在党的十八大报告中，在农业现代化过程中不断完善。新型农业项目代表着我国农业最先进的生产力，是推动我国农业转型升级、增加产量和收益的主要推动力，是我国农业生产现代化的重要组成部分[1]。与传统农业项目相比，新型农业项目具有生产方式先进、项目规模适度、集约式和模式化经营、注重管理、能合理利用资源和市场化程度高等显著特点，有良好的经济效益、生态效益和社会效益。审计作为经济控制和监督管理的一种方法，具有规律性和本质性。绩效审计则是审计工作的延伸，多用于政府财政审计和项目内部审计，重视项目的经济性、效益性和效果性，以此加强资金监督、提高资金使用效率，实现经济、管理、社会责任、政策效果、社会发展以及生态环境等多方面的目标。新型农业项目绩效审计工作具有模式非独立性、标准非确定性、方法多样性、涉及范围广泛性、结论具有建设性5个特点，绩效审计过程则由立项准备、实施、审计报告和反馈整改4个阶段组成[2]。
2新型农业项目绩效审计机理
绩效审计机理就是通过运用科学合理的机理实现绩效审计目标和结果。研究绩效审计的构成要素、作用机理和影响因素，有助于掌握各因素在绩效审计中的作用，进而获得更大的绩效审计收益[3-4]。
2.1新型农业项目绩效审计机理构成要素
2.1.1标准要素在新型农业项目绩效审计机理中，绩效审计通常由评价指标和评价标准两方面构成。评价标准大多由法律法规明确规定和依据审计政策程序建立，专家意见和可借鉴同行标准补充完善，合理选用这些评价标准才能真实反映评价指标。我国幅员辽阔、经济发展不平衡、农业项目易受天气影响、项目多样性等问题导致农业项目绩效审计具有复杂性。新型农业项目以造福农民为目标，实行项目管理，效益具有长远性。这就要求绩效审计人员从时间和项目等多个角度出发，作出合理、全面的审计评价。
2.1.2行为要素新型农业项目所具有的战略性、示范性和广泛性决定了绩效审计的复杂性，对审计人员素质、审计模式选择等绩效审计行为要素都提出了更高的要求。审计人员应当验证绩效审计信息的真实性和权威性，科学、合理地选用绩效审计机理，避免以偏概全。绩效审计规范体现在技术、道德和法律3方面，需要做到有法可依、公平公正、保证审计质量。绩效审计信息包括审计过程中形成的内部信息和协作部门提供的外部信息，反映新型农业项目的绩效随时间发生变化。绩效审计方法的选取受多方面因素影响，直接决定项目绩效审计能否成功。绩效审计风险是指审计工作结束后审计主体对被审对象作出不恰当判断，并造成决策失误的可能性，包括评价、归因和建议3种风险。绩效审计风险控制作为有效对策，能够约束、降低绩效审计风险，提高绩效审计质量。
2.1.3结果要素新型农业项目以区域农业发展为目标，其成功与否取决于多个目标，绩效审计局限于单个项目或单个评价目标是没有意义的。新型农业项目绩效审计机理的行为要素是绩效审计的本质，包括绩效审计目标、绩效审计功能和绩效审计结果。绩效审计目标由一般目标和具体目标组成。一般目标反映普遍性，具体目标反映特殊性，二者相互联系。绩效审计功能是对新型农业项目自身和相关部门在经济性、效率性和效果性3方面进行的专业审查、评价和鉴定，促进资源合理配置。绩效审计结果是审计主体给出的评价和建议，是绩效审计的结论公告，也是审计结果的一部分，有利于信息公开和交流。
2.2新型农业项目绩效审计作用机理
绩效审计是多要素相互作用而形成的有机整体。绩效审计作用机理就是各要素间的相互作用。新型农业项目绩效审计的构成要素包括标准要素、行为要素和结果要素。结果要素通过标准要素引导行为要素，反映绩效审计的本质内容，决定绩效审计质量，但在一定程度上又受制于行为要素，审计标准和审计行为直接服务于审计目标，三者关系复杂。行为要素和结果要素是绩效审计的核心，标准要素则是连接两者的纽带，掌握新型农业项目绩效审计作用机理，有益于更好地实现绩效审计目标。
3新型农业项目绩效审计机理影响因素
将新型农业项目绩效审计机理的影响因素分为客观因素和主观因素两点进行讨论。
3.1客观因素
影响我国新型农业项目绩效审计机理的客观因素是从农业项目和社会环境等可能造成固有风险的角度出发，主要包括被审对象内部控制制度、绩效审计评价指标体系、社会经济环境和法律法规建设4个方面。
3.1.1被审对象内部控制制度被审对象内部制度可以直接影响绩效审计的结果，相对完善的内部控制制度和审计制度可以在绩效审计工作中降低审计风险，有益于审计人员作出正确判断。
3.1.2绩效审计评价指标体系我国已经出台的规范文件大多针对财务审计，缺乏相关的绩效审计内容和绩效审计标准，天气和政策因素对农业项目造成的影响难以准确量化，审计法规中未明确构建绩效审计评价指标体系，增加了绩效审计难度。
3.1.3社会经济环境我国经济区域发展不平衡、产业结构差异较大。新型农业项目是面向全国各个地区的农业项目。政府财政是其主要经济来源，是这些农业项目能够运转的关键。安定、稳健的社会经济环境是新型农业项目顺利实施的强有力保障。
3.1.4法律法规建设新型农业项目绩效审计工作需要健全的法律法规，目前我国的绩效审计，特别是在新型农业项目这样的小众领域，法律法规建设滞后，相关绩效审计工作无法全部做到有法可循，在一定程度上增加了新型农业项目绩效审计的风险。
3.2主观因素
影响我国新型农业项目绩效审计机理的主观因素大多从审计主体可能形成检查风险的角度出发，可以概括为对项目的审计背景选择、审计人员素质、审计主体内部控制制度和成本控制4个方面。
3.2.1对项目的审计背景选择新型农业项目绩效审计的主体为审计单位，绩效审计涉及的范围较广，包括所有与农业项目有关的主体，一般为企业组织和政府开发管理部门。被审计对象的多元化决定了绩效审计目标并非为单一目标，不同被审对象有不同的审计预期，提高了绩效审计的难度。审计单位在开展绩效审计工作时需要全面了解项目背景，尽可能在平衡各方的基础上得出正确的绩效审计结论。3.2.2审计人员素质审计人员必须具备良好的个人修养和专业能力才能做好绩效审计工作。在新型农业项目绩效审计方面，审计人员不足大多是因为专业能力缺失，包括农业绩效知识和农业审计经验等。审计人员往往会有财务审计惯性思维、关系分析不足和以偏概全的问题，从而发表不恰当和不正确的评价。
3.2.3审计主体内部控制制度与被审对象内部控制和审计制度相同，审计主体的内部控制制度也是加强审计风险控制的一种方式，不同的是，其加强的是对审计工作中检查风险的控制。健全的审计主体内部控制制度是审计工作顺利开展的有力保障。
3.2.4成本控制我国新型农业项目众多，经营周期长、种类多、涉及范围各不相同，但是相关的绩效审计成本基本相同。审计单位往往受限于审计成本，无法展开全面调查，绩效审计信息的不完整性和不权威性对绩效审计报告的质量造成一定影响。
4新型农业项目绩效审计实施策略
新型农业项目绩效审计的初衷是监督新型农业资金使用的合理性，提出项目发展中的问题，促进资源合理配置和提升效率，最终造福农民。结合新型农业项目绩效审计机理的3个构成要素、3要素作用机理和两个影响因素，提出建立健全新型农业项目绩效审计评价指标体系、规范新型农业项目绩效审计流程和质量控制、完善新型农业项目绩效审计保障措施3条策略，以此加强新型农业项目的绩效审计工作。
4.1建立健全新型农业项目绩效审计评价指标体系
绩效审计标准要素是绩效审计工作的基础，完善的绩效审计评价指标体系是关键。我国绩效审计多注重违法现象，在符合法律法规、总结农业项目审计经验和参考国外先进经验的基础上，政府部门需要联合审计单位、农业专家和审计专家，结合绩效审计和新型农业项目的特点，对经济、生态、社会和实施方面选取合适的评价指标，经过定性和定量分析，确定各指标权重[5-6]，形成一套有法可依、科学合理的新型农业绩效审计评价指标体系。
4.2规范新型农业项目绩效审计流程和质量控制
新型农业项目绩效审计由准备、实施、报告和整改4个阶段构成，审计工作需要规范审计流程和加强审计质量控制。农业项目受天气和政策等不可测因素影响较大，审计准备阶段要做好项目绩效审计计划，结合项目情况和审前考察，做好特殊情况预案，以减小后期审计风险。在审计实施阶段，审计人员需要与被审对象加强信息交流，减小信息不对称带来的风险。通过各种合理的方法收集真实可靠的资料并进行复查和审核，保证信息的有效性。审计报告和整改阶段要关注行为要素和强化结果审计[7]，真实、详细地汇总审计内容，运用合理手段进行评估，形成的审计报告必须客观公正，同时要注重信息反馈，为被审对象解决问题提出建议。
