发布时间：2023-04-19 16:48:10
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潘飞（2010）认为管理会计是会计与管理的直接结合，它是利用财务会计及其他信息资料，采用一系列现代化管理的专门方法（其中包括会计、统计、数学等方法），对未来经济活动进行预测和决策，确定目标，编制计划（预算），在执行过程中进行控制、考核和业绩评价。从上述国内外关于管理会计的定义来看，绝大多数观点认为管理会计是一系列专门的技术和方法，或者是一种信息系统。在本质上，这两者是相通的，即通过管理会计的技术和方法，为管理决策提供支持，从而形成信息系统。基于前人研究的基础，本文从三个层面来理解管理会计的内涵。首先，管理会计是一种管理思想，即用会计思维来解决管理问题。不管是价值导向、数据量化还是成本效益的分析，都属于会计思维的具体体现。其次，管理会计是一整套科学管理体系的汇总。企业的日常管理，面临各个层面、各个等级的问题，这需要管理会计提供相应的方法或工具进行解决。这些方法或工具，应当具有内在的逻辑性，形成一整套体系，保障企业的发展战略。最后，管理会计的熟练应用是一种素质和能力的体现。管理会计的使用者需要具有将业务问题与财务问题相融合的能力，通过管理会计工具的运用，解决企业现实问题。
二、管理会计与财务会计的比较
1.从两者本质的内涵来看，管理会计是一种决策、控制工具，它以实现组织最优经济效益为目标，通过对财务等各个方面资源的利用，强化企业内部运营管理，实现对经营成果的预测、规划、决策以及控制。而财务会计则主要针对已经实际发生的交易或者事项，以财务会计报告的形式定期向外界传递企业或者组织的会计信息，外部信息使用者需要自己对企业或者组织的运行状况进行决策分析。从这个层面上来看，管理会计与财务会计的实施路径是截然不同的。2.从两者发展的外部客观环境来看，管理会计在国内引入时间较短，国内的研究主要集中在基础理论方面，具体表现为管理会计的内容、本质、职能以及对象等方面；在实践方面，并没有以管理会计应用理论为指导进行大规模的实施，在管理会计人才建设以及信息化方面仍然属于起步阶段。而对于财务会计而言，不管是理论研究还是实际应用，都有比较完善的体系和外部客观环境。国内的学者对于会计的研究，主要是针对财务会计或者以财务会计为基础进行；同时，财务会计在企业当中广泛应用，理论与实际结合紧密，促进了两者的良性发展。由此可见，管理会计理论建设在国内的发展仍属于基础阶段，不管是在管理会计基础理论、管理会计基本结构，还是管理会计应用理论和人才建设理论都远远没有达到市场的要求。国内管理会计理论在不断发展的同时，更需要加强其在现实当中的实施应用。
三、管理会计理论发展中存在的问题
完善系统学科的建设首先要建立完整的理论体系，本文认为管理会计理论包括了管理会计基本理论、管理会计基本结构、管理会计应用理论以及管理会计人才建设理论等各个方面。随着现代企业制度的建立和我国社会主义市场经济的不断完善，企业的内部管理者在科学决策与内部管理控制中越来越迫切需要管理会计的支持；并且管理会计方法的应用状态与企业规模及经营状况有一定的相关性，管理会计的应用对提高企业经济效益与管理控制水平有显著的强化作用。因此，管理会计自从引入我国之后，国内学者通过将管理会计与中国现实相结合，其理论与方法得到了相当程度的发展。例如，管理会计在改善企业经营管理过程中的职能发挥，以及其预测功能、决策分析和责任会计等方面的应用，都取得了显著的效果。但是，我国对管理会计的研究大多数还是停留在宏观层面，缺乏对管理会计理论体系的探讨。同时，管理会计对实践应用的指导更是不足，并未形成一套适合我国基本国情的理论体系，管理会计在我国发展过程中出现了一些问题，主要体现在：
（一）管理会计理论体系建设不完善
就目前我国国内学者对管理会计的研究现状而言，可以归结为两个方向：一种是关注管理会计在企业实践中的经验与教训，尤其是管理会计在外资企业和民营上市公司中的应用经验，从而总结实践经验以论证理论的正确性；另一种是基于欧美国家管理会计理论的研究成果，通过对欧美管理会计理论体系的引入，形成自己的系统评价，并以此对国内企业的实践过程进行应用指导。总体而言，管理会计在中国几十年的发展历程中，国内学者的研究层次主要集中在第二个方向，即通过对欧美管理会计理论的引入进行研究，但国内学者一直从事翻译文献或者介绍类的规范性研究，并没有形成自己的管理会计理论框架、理论模型或者实践工具，即没有形成自身的管理会计理论体系；即使对于管理会计实践应用的具体研究，也仅限于案例分析或特定行业、企业的试点研究，管理会计理论发展缺少外部客观环境的促进。正是因为我国管理会计现阶段研究的局限性，导致了我国管理会计并没有形成自身完整的理论体系，同时也不能对管理会计实践提供指导。
（二）并未形成统一的管理会计规范
财务会计具有完整的会计准则和制度，对会计账目核算、会计报告进行格式规范，把财务会计处理建立在公允、合理的基础之上，并使不同时期、不同主体之间会计结果的比较成为可能。我国自2007年开始对上市公司实施新企业会计准则，对财务会计理论和实务进行了更为细致严格的规范以及约束，为财务会计理论的研究提供了合规性依据。但是，由于管理会计自身学科的边缘性特征，在国际范围内并未形成统一的认识，具体到国内，管理会计仅仅是为内部使用者提供决策信息的工具，因此并未形成统一的管理会计规范体系，这就使得管理会计理论的发展受到很大程度的限制，从而使管理会计学科建设严重滞后于财务会计。
（三）管理会计学术研究薄弱
会计理论本应该包括财务会计理论与管理会计理论两大分支，两者共同作用，构成会计理论体系。但是由于管理会计引入时间较短，管理会计国际分歧，学科边缘性特征以及企业实践的不重视等原因所导致的国内学者对管理会计研究相对较少，在国内会计领域的期刊中，绝大部分被财务会计占据。孟焰（1999）指出，管理会计学术研究兴趣不高，在过去的八年，《会计研究》学术论文中，绝大部分是关于财务会计领域，占到85%，而管理会计只占15%左右。由此可见，我国会计理论研究对管理会计重视程度严重不足，整个学术界的重心并没有向管理会计靠拢，从而使得管理会计的学术研究水平极其薄弱。
（四）管理会计理论与实践脱节
正如上述所言，由于我国管理会计自身体系建设不完善，导致了我国管理会计理论与实践的巨大脱节。宏观基础层面上对于管理会计理论的简单引入，并不能与我国国情良好衔接，缺乏可操作性、实用性以及针对性。管理会计基本理论中对于其职能和对象研究，受客观环境影响较大，中外宏观经济环境以及企业文化特征的不同，管理会计职能和对象呈现很大的差异。另外，国外管理会计应用理论中的管理会计工具不下十几种（其中包括经济增加值、平衡计分卡、全面预算管理、客户盈利能力管理、供应链管理、价值链管理、内部控制、公司治理、全面质量管理等），通过国外的实践验证，管理会计工具的实际应用对企业价值的提高起到了显著的作用，但是我国管理会计工具在实践中并没有大规模的应用。当然，管理会计理论的发展与经济环境密切相关，管理会计工具的应用也是与特定的市场情景相适应，西方国家的经济背景与中国有很大的差别，直接引用西方的管理会计理论与工具，并不能很好地与国内企业实际相结合，管理会计理论对国内企业的实践指导作用不够显著、管理会计理论与实践脱节的现状是不争的事实。
四、管理会计理论的发展对策
（一）建立符合中国特殊国情的管理会计体系
中国的经济背景、文化环境、政治制度等外部客观环境与西方国家都存在明显的不同，在“管理会计中国化”的过程中，应该注重与国内现实情境的结合。相关学者在加强基础理论研究的同时要加强对于理论的深入探讨并开展典型案例研究，在引入西方管理会计理论框架和理论体系时，应该把中国的具体国情考虑进去，增强管理会计运用的可操作性，并且要不断检验管理会计应用理论的指导作用，创立属于自己完整的管理会计体系。管理会计体系是包括了管理会计基本理论、管理会计基本结构、管理会计应用理论以及管理会计人才建设理论等各个方面的综合体系，建设管理会计体系，要注意厘清管理会计相关功能上述要素。
（二）建立服务于管理会计的统一规范
从前文管理会计与财务会计的比较可以看出，管理会计的实际应用，不受会计准则和会计制度的约束，提供的会计信息、内部报告也不具有法律责任，由此可见与管理会计相关的准则的缺失和不健全。虽然管理会计侧重于服务企业内部使用者，但是管理会计要想作为一门专业学科形成自己的理论体系，必须基于上层建立统一的规范体系。因此，要围绕管理会计理论框架，国家财政部门应该建立与其相关的一整套体系，规范企业管理会计的应用流程，使管理会计的实施标准化。在管理会计的实施上，将合规性作为管理会计实施的首要依据，统一管理会计准则指导规范，建立行业内统一的标准规范。同时，也应注意到，管理会计准则体系要注重与财务会计相关准则的协调性、一致性，保证管理会计在实践中的顺利实施。
（三）加强科研院校机构的系统整合
科研院校以及相关机构的专家、学者是理论研究的主体和带头人，要整合科研院校优势，形成管理会计产学研联盟，协同创新，支持管理会计理论研究和成果转化。同时，加大科技投入，鼓励科研院校、国家会计学院建立管理会计研究基地，在系统整合、理论研究、研究开发管理会计课程和案例、宣传推广管理会计理论和先进做法等方面发挥综合示范作用。推动改进现代会计科研成果评价方法，切实加强管理会计理论和实务研究。另外，充分发挥会计团体在管理会计理论研究中的具体推动作用，及时宣传管理会计理论研究成果，提升我国管理会计理论研究的国际影响力。
（四）加强管理会计理论在实践中的检验
财经法规是一切经济企业单位从事经济活动所需要遵循的基本准则和依据。会计监督是根据国家的财经法规，对企业经济活动的合法性、真实性和可行性进行一系列的检查，从而促进企业各部门遵守相关财经法规。因此，充分发挥会计监督的职能，不仅能够防范和制止违反法律法规的行为，而且能够保护企业集体财产的安全完整。
二、会计监管在企业国有资产管理中作用提升途径
(一)加强农业科研单位国有资产管理认识
资产不仅是农业科研单位使用或占有的经济资源，而且是做好相关科研工作最基本的保证。作为农业科研单位的领导层，应充分认识到国有资产管理的必要性，理清管钱与管物之间的区别，并及时扭转重购轻管、重钱轻物的思想理念，特别是国有资产的管理方面，应严格遵循《事业单位国有资产管理办法》予以执行，以确保对国有资产的良好配置与合理使用，促进科技事业的健康稳定发展。
(二)提高企业内部会计监管人员的素质
明确责任，加强对会计监管的重视程度，提高会计监管人员的专业素养和思想道德素养。会计监管人员需具备专业眼光和高度的责任心，善于分析在国有资产中所存在的问题及风险，并能够提出相关应对风险的策略，做到保护企业国有资产的安全性和完整性。因此，为提高会计监督人员的全面综合素质，企业应定期的对其进行相关的培训，并将企业国有资产的会计监管工作成效纳入到每年的绩效考核中，从而确保会计监管目标的最终实现。
(三)健全企业内部会计监管的制度
对国有资产的会计监管岗位的设置需具备工作的独立性，建立完善的岗位责任制度，使监管的功能与作用发挥到最大。会计监管的岗位应设立在企业内部的审计委员会，且给予监管工作人员一定的独立性和工作地位，对于监管人员所发现的任何重大问题，其有权向董事会和监事会报告，从而确保监管信息保持通畅。通过财务的业绩衡量指标，如资产的周转率、总资产的收益率和经济增加值的一系列定量指标反映出企业资产的综合利用效率，并有效结合定性的指标对会计监管工作人员所完成的工作量进行综合的绩效考核，从而确保个人与目标的统一。
三、结束语
关键词：非营利组织会计监管
一般而言，非营利性组织是指那些经营目的在于社会公共利益而非谋取个人或组织的经济利益，即不以营利为目的的经济组织。非营利性组织作为重要的社会组织形式，对人类社会的进步和发展起着重大的作用。鉴于此，对非营利组织的会计行为实施监管显得越来越重要。
一、我国非营利组织会计监管存在的主要问题
我国非营利组织现行会计监管体系对维护社会经济秩序，保证会计工作的正常进行发挥了一定作用。但是，现行会计监管体系是在计划经济体系下延续下来的，其监管的基本思路、手段、方法等没有实质性的发展。在经济关系日益复杂的形势下，现行会计监管体系日益暴露出一些问题，主要表现在以下：
1、会计监管配套的法律法规不完善。我国会计监管模式从总的方面来看，分为行业自律、政府主导以及政府监管与行业自律相结合三种模式。目前，我国会计监管模式采取以政府监管为主，行业自律为辅的模式。我国政府虽然已经初步建立了以《会计法》为主体，相关的行政法规、规章等规范性文件为补充的全方位、多层次的会计监管法规体系，但在实施监管的过程中，我国现行的会计法规体系依然存在许多不足，主要表现在：一是会计监管配套的法律法规不完善；二是会计法规之间的协调存在问题。
2、非营利组织会计监管主体权责界定不清。我国非营利组织的会计监管是多方位进行的，各机构之间的职能重叠交错，多头监管现象普遍存在，导致监管部门的职能异化，以至于不分主次。这些弊端将会造成部门之间的相互协调困难，最终导致无效的监管。
3、监管力量分散。我国非营利组织的会计监管部门在实际监管中没有形成监管合力，有时大家都管，有时大家都不管，结果造成监管混乱，导致会计监管效率低下，以致违法者产生侥幸心理，不利于打击会计领域的违法违规行为，造成非营利组织的会计信息失真。
4、内部监管薄弱。非营利组织内部的会计监管主体主要是本部门的会计人员及审计人员，他们对本单位的经济事项虽然最为了解，但他们并没有充分发挥其监管作用，有些内部监管人员甚至与管理当局共同作弊，帮助管理当局制造虚假会计信息。
二、强化我国非营利组织会计监管的对策
随着我国市场经济的逐步建立和完善，以及经济全球化步伐的加快，对非营利组织进行会计监管显得越来越
重要。从我国非营利组织会计市场发展的现实情况考虑，当前强化我国非营利组织会计监管并完善其体系，可以考虑采取以下基本措施：
1、健全非营利组织会计监管法规体系。强化会计监管，必须以完备、健全的会计监管法律制度为基础，主要包括两方面的内容：一是规范和完善制约会计活动的法规制度；二是健全会计监管自身的法律体系。
要建立符合我国具体情况的非营利组织会计监管法律体系，就要从法律的角度，明确会计监管的地位、作用、职责、任务等，强化会计监管检查手段，规范会计监管工作的方法、工作程序，做到有法可依。
2、界定会计监管主体之间的权责。对现行的各监管主体的有关法律法规与会计法律、法规进行对比分析，从法律上统一会计监管权，将会计的监管权完整地授权给财政部门，彻底界定国家对会计监管权的授权部门，达到授权与责任都清楚。为此，要在有关经济法律中全面、系统地澄清各监管主体的主要工作职责和辅助工作职责，让各监管主体真正清楚自己的主要工作职责和辅助工作职责，使之将自己应该负责的工作真正有效地担负起来，以解决各监管部门权责不清、职能重叠交叉的问题。3、加强非营利组织的内部控制制度。关于内部控制，财政部已经颁发一系列规范，从而使单位建立内部控制制度成为一种强制性要求，非营利组织应结合自己的特点建立相适应的内部控制制度。目前，我们应从文化建设、法制建设、管理体制等方面多管齐下切实建立有效的内部控制制度以实现非营利组织会计监管。
首先，建立健全非营利组织的财务管理制度，加强财务控制。任何一个非营利组织开展活动都会有一定的收支。有收支，就必须要建立相应的财务管理制度，包括会计管理体制、会计机构责任机制、会计岗位责任制等，要求按照不相容职务相分离的原则，合理设置财务会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。
其次，建立健全业务授权控制制度。经过授权，可以尽可能明确规定涉及财务及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，单位内部的各级经办人员，包括管理层，必须在授权范围内行使职权和承担责任。
第三，要在内部会计控制制度建设上下功夫。条件允许的情况下，应设立内部审计，特别是其管理者必须主动邀请政府审计部门或社会审计力量的介入，并作为一项制度长期坚持下去。
4、严格会计人员管理制度，提高会计工作质量水平。应加强对会计人员，尤其是高级财会人员和管理人员的财会知识培训，不断提高其业务水平，严格会计人员管理。特别是《会计法》和《非营利组织会计制度》等相关制度实施后，需要会计人员具备扎实的理论功底和丰富的实践经验以及良好的职业操守。会计人员的管理制度有会计执业资格考试、会计专业技术资格考试、会计人员接受继续教育、会计职业道德教育等。一方面应注重会计职业人员专业实践年限和专业能力；另一方面应改革和完善会计证书和会计技术职称管理制度。通过这些措施和制度，提高会计人员的工作质量水平。
5、强化高管人员行为约束。在非营利组织内部，高层管理人员处于单位领导和管理的最高层次，会计人员能在多大程度上诚实工作，依法履行职责也取决于法律对高层管理人员的约束。因此，对单位会计信息的真实、完整起决定性作用的是高层管理人员，而不是会计机构和会计人员。高层管理人员是内部会计监管的第一责任人，它在非营利组织内部会计监管中具有极其重要的作用。就我国一些非营利组织高管人员贪污、挪用公款等行为而言，从各方面强化约束其行为是非常必要的。
随着非营利组织在我国经济生活中的作用日益明显，对其会计监管的重视也日益提高，但有效的会计监管是一项复杂的系统工程，必须从各个方面进行统一协调、综合平衡。只有这样，才能使其会计监管行之有效，更好地为我国非营利组织的发展做出贡献。
参考文献：
[1]彭家生，会计监管的完全信息静态博弈分析[J]，财务与会计，2002.11.
[2]韩冬芳，我国会计监管问题分析及应对措施[J]，商业研究，2005.
一、企业会计职能的定位
会计职能是会计在经济管理中所具有的功能，马克思曾指出，会计是对生产“过程的控制和观念的总结”。会计理论界对这种观点的理解见仁见智。笔者认为，“控制”不仅是在生产过程中进行日常监督和事后进行定期检查，更重要的是有事先周密的计划和妥善的安排，制订出切实可行的、经过努力可以达到的目标成本（如定额成本、标准成本）和费用预算，以及有关的财务成本计划，作为控制生产过程的依据，力求做到精打细算，节约开支，不断降低成本，以一定的劳动消耗取得最大的经济效果，因此，“过程的控制”可以理解为管理；对于“观念的总结”，不仅是指应用观念上的货币来反映生产过程的一切经济活动，计算它的经济效果，还要总结出经验教训，分析实践中存在的缺点和问题，提出合理化建议，供领导作决策时参考，并随时把会计资料中的经济信息反馈给有关部门，用来采取措施，改善经营管理，促进经济发展，因而，“观念的总结”可以理解为反映。因此笔者认为，我国国有企业会计职能应为管理和反映。
二、企业会计目标的定位
会计目标，指会计活动应达到的境地或标准。会计目标的确定主要取决于两个因素：社会需要会计干什么和会计能够干什么。这两个因素的内容均取决于会计职能，并随社会政治、经济环境的不同而有所变化。我国国有企业会计职能为管理和反映，加上搞活国有企业是我国经济体制改革的重中之重，这就决定了我国国有企业会计目标不能像西方会计那样只是“公正的反映”，它应该有更为深刻的内涵。会计管理是会计的本质特征，因此，具有中国特色的企业会计目标，首先是基于会计管理职能，提高企业的经济效益；其次是基于会计反映职能，满足各有关方面对企业信息的需求，客观公正地反映企业的相关信息。
经济资源的有限性和人类生产的无限性，客观地要求人们合理地分配和有效地使用经济资源，同时要求人们对企业的生产经营活动进行真实的计量和反映，会计的发展过程也就是追求经济效益的过程；现代会计反映和控制的目标之一就是成本效益最优化，以最小的成本获取最大的效益，并通过对会计方法的变革和发展达到这个目标。所以说我国国有企业的会计目标不仅是公正反映企业的经营状况，更重要的在于提高企业经济效益。
三、对企业会计主体的思考
我国《企业会计准则》第四条规定：“会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动。”也就是说，我国国有企业会计应以企业为主体，而不能以企业所有者（投资者）为主体。
所有权与经营权的分离，导致了现代化企业制度的诞生，使企业由负无限责任向负有限责任转化，同时也使企业会计主体发生了变更。
在独资和合伙企业中，投资者称为业主，企业本身不具有法人资格，业主以自然人身份直接行使企业的一切权利和义务，企业的资产和负债也就是业主的资产和负债，业主对企业债务承担无限责任。在这种情况下，企业会计的核算范围显然被扩大了，它不仅限于企业本身的业务，还应包括业主本身的业务。所以，独资和合伙企业的会计实际上是以业主为主体，直接为业主服务。传统的国有企业是由政府独家投资的独资企业，政府大量使用行政手段而非法律手段直接插手企业会计业务，如前几年的“拨改贷”、“贷改投”等等，使得国有企业会计核算、反映很多不是从企业的实际出发，而是从政府命令出发，这在很大程度上为目前企业会计信息失真提供了一定的社会基础。
现代企业制度是建立在两权分离的基础上的，企业的资产、负债、资本是企业法人的资产、负债和资本，而不是投资者的资产、负债和资本。投资者仅以出资额为限对企业债务承担有限责任。这样就将企业的业务同投资者的业务严格区分开来，使得企业成为会计主体，会计直接为企业服务。
国有企业改革的方向是把非法人的国有独资企业改造成具备法人资格的现代企业，使会计回归企业，会计主体由政府转变为企业，会计由为政府服务转向为企业服务，致力于提高企业的经济效益，并对外客观地反映企业的经济信息。
四、对会计回归企业的思考
（一）我国经济体制改革对会计管理体制的影响目前，我国经济体制改革遇到的最大障碍之一就是作为国民经济基础的国有企业缺乏活力。一是企业体制陈旧，政企不分，产权不清，这是窒息国有企业活力的根本因素，这也导致了企业会计主体错位。建立现代企业制度是国有企业体制改革的方向，这必然要求会计主体回归企业。二是国有企业管理不善，使得企业不能有效营运。在企业管理中，人们越来越意识到会计人员进行的理财管理已成为企业管理的中心，强化会计管理已是国有企业发展的大势所趋，会计回归企业也成为历史的必然。
本文以西奥多舒尔茨的“人力资本”理论为指导，首先对人力资源会计的涵义进行分析，说明人力资源会计在我国的发展和现状，论述了在我国建立人力资源会计的必要性。然后，从人力资源成本会计、人力资源投资会计、人力资源价值会计、人力资源权益会计四个方面阐述了人力资源会计在我国的运用。最后分析了人力资源会计在实际运用中存在的问题。
关键词：人力资本 人力资源成本会计 人力资源投资会计 人力资源价值会计 人力资源权益会计
正文：
一、 人力资源会计在我国的现状和建立人力资源会计的必要性
二十世纪中叶，随着科技的进步和生产力的发展，人力资本在经济增长中的作用越来越重要，这一作用也为一些敏锐的经济学家所认识。美国经济学家舒尔茨认为，体现在人身上的知识和技能的存量称为人力资本，人力资本可以理解为对人力资源的投资而形成的资本。人力资源会计则是着重从生产要素的角度来研究人力资源，研究对人力资源的确认、计量、记录和核算。
（一）人力资源会计在我国的现状
1986年，我国出版了陈仁栋翻译的弗兰霍茨的《人力资源会计》，从而在国内首次系统地介绍了人力资源会计的内容。刘仲文的《人力资源会计》（1997）介绍了人力资源会计的基本内容，阐明了我国研究和实施人力资源会计的必要性和可能性，构建了人力资源成本会计和人力资源价值会计的基本理论框架和计量方法，还对人力资源供给和需求预测、人力资源投资与分析等方面的问题进行了讨论。
（二）我国建立人力资源会计的必要性
1．科学技术进步和生产力发展的需要。科学技术的迅速发展，推动着生产力的快速发展。人力资本理论认为，通过对人力资源的投资能提高人力资源的质量，促进人力资本的形成和积累，有效地推动经济的增长。而且对人力资源的投资具有收益的递增性，在人力资源上投资得越多，经过一段特定时期后获得的边际收益也越多，这将克服其他生产要素的边际收益递减，从而保证经济的可持续增长。因此将人力资源作为企业的资产，运用会计的方法对其确认、计量和报告，以满足企业管理者和企业外部有关人士对企业信息的需求成为时代的客观要求。
2．是国家宏观调控的需要。通过人力资源会计报告，国家可掌握各组织人力资源开发维护现状，从而采取相应的宏观调控手段，引导人力资源的合理流动，促进人力资源的供求平衡，确定人力资源的开发方向，引导人力资源合理流动，从宏观上优化人力资源的配制。在人才流动市场中，人们不但充分认识到了“人才”的价值，也认可了人才的超额收益，这为人力资源价值核算奠定了观念更新基础。
3．是企业经营管理的需要，是企业提高经济效益的需要。在市场经济中，谁拥有了人才，谁就会在市场经济中立于不败之。在这种情况下，企业为了获得更好的人才，加大了人力资源投资，包括提高物质待遇、改善人际关系、提供良好的工作条件、提供在职培训等。而投资效益如何，这是企业管理当局所关心的问题，相应地要求会计上对人力资源的收益与成本进行核算，考核人力资源的投资收益。
4．是劳动者了解自身能力的需要。劳动者作为资源的所有者，通过其使用价值的发挥，创造了利润，因此他有权要求对企业的剩余利润进行索取，获得相应的物质回报。人力资源价值核算满足了劳动者的需求，通过核算既用经济补偿承认了其特殊作用，又可使其能动性得到发挥，这对企业、个人都是有利的。尊重人才，发挥其效应的有利途径之一就是尽快、正确地进行人力资源价值核算。
二、人力资源成本会计在我国的运用
（一）人力资源成本会计的构成
弗兰霍尔茨认为，人力资源成本会计是“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。”人力资源成本会计是从企业对人力资源投入的角度出发，对企业人力资源的取得成本、开发成本、使用成本和替代成本进行核算，它是按历史成本进行的事后核算。
1．人力资源的取得成本
人力资源的取得成本是指企业在招募、录用职工的过程中所发生的各种支出。主要包括以下四个方面的内容。
① 招募成本
招募成本是为确定企业所需人力资源的内外来源、企业对人力资源需求信息、吸引所需的内外人力资源所发生的费用。
② 选拔成本
选拔成本是企业对应聘人员进行挑选、评价、考核等活动所发生的成本。
③ 录用成本
录用成本是企业从应聘人员中选拔出合格者后，将其正式录用为企业成员的过程中发生的费用。
④ 安置成本
安置成本是企业将所录用的人员安排到确定的工作岗位上所发生的各种费用。
企业为吸引特殊人才时，往往都要向他们提供数额较大的一次性补贴，此类补贴在取得成本中所占比重较大，因此在人力资源成本核算时可考虑资本化处理。
2．人力资源的开发成本
① 定向成本
定向成本也称岗前培训成本，是企业对上岗前的职工进行有关企业历史、企业文、规章制度、业务知识、业务技能等方面的教育时所发生的支出。
② 在职培训成本
在职培训成本是在不脱离工作岗位的情况下对在职人员进行培训所发生的费用。
③ 脱产培训成本
脱产培训成本是企业根据生产和工作的需要对在职职工进行脱产培训时所发生的支出。
3．人力资源的使用成本
人力资源的使用成本是指企业为补偿或恢复作为人力资源载体的企业员工在从事劳动的过程中其体力、脑力的消耗而直接或间接地向劳动者支付的费用，包括以货币形式和非货币形式支付的费用。
① 维持成本
维持成本是为保证人力资源维持其劳动力生产和再生产所需的费用，即支付给劳动者的工资。
② 奖励成本
奖励成本是企业为激励职工使其更好地发挥主动性、积极性和创造性而对员工做出的特别贡献所支付的奖金。
③ 福利成本
福利成本是指企业为调剂职工的生活和工作，满足职工的精神生活上的需求、稳定职工队伍而发生的福利性支出。
（二）人力资源成本核算方法和会计账户体系的设置
1．人力资源成本核算的方法主要有：
历史成本，即按企业取得、开发和使用人力资源时实际发生的支出来计量人力资源成本的一种核算方法，它反映企业人力资源的实际成本；
重置成本法，即以在现实的物价条件下企业要重新得到目前所拥有或控制的已达到一定水平的某一员工或部份员工或全体员工所必须发生的所有支出作为企业目前的人力资源成本的一种核算方法，它反映的是企业为取得和开发目前所拥有或控制的部份或全部人力资源而发生的实际成本的现时价值；
机会成本法，是以企业员工参加脱产学习或离职使企业遭受的经济损失为依据进行人力资源成本计量的一种核算方法，机会成本不是实际支出，而是企业可能要为所做出的人力资源决策承担的牺牲。
2．人力资源成本会计账户体系的设置及账务处理
人力资源成本会计是将传统会计中作为当期费用处理的与人力资源有关的支出单独进行核算，并将其中的资本性支出进行资产化处理。
人力资源成本会计在传统会计账户设置的基础上，可增设“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本” 、“人力资源使用成本”、“待摊人力资源费用”、“人力资源取得成本摊销”、“人力资源开发成本摊销”和“人力资源损益”账户进行人力资源成本核算。
“人力资源取得成本”账户，核算企业在人力资源取得成本的增加、减少及其余额。借方反映企业为获取人力资源所发生的属于资本性支出的人力资源取得成本的增加额，贷方登记员工退出企业时所冲减的与该员工有关的属于资本性支出的人力资源取得成本的数额。该账户按人员设置明细账进行核算，明细账采用多栏式的格式，在借方栏目设置“招募成本”、“选拔成本”、“录用成本”和“安置成本”等明细专栏核算。
例如：企业在招聘员工时发生属于资本性支出的人力资源取得成本5000元，其中支付的培养费2000元，材料费1000元，招聘活动相关管理费500元，招聘人员的工资1500元，编制如下分录：
借：人力资源取得成本 5000
贷：银行或现金 2000
存货 500
管理费用 1000
应付工资等 1500
“人力资源开发成本”账户，核算企业在人力资源开发成本的增加、减少及其余额。借方反映企业所发生的属于资本性支出的人力资源开发成本的增加额，贷方登记员工退出企业时所冲减的与该员工有关的属于资本性支出的人力资源开发成本的数额。该账户按人员设置明细账进行核算，明细账采用多栏式的格式，在借方栏目下设置“定向成本”、“在职培训成本”和“脱产培训成本”专栏进行明细核算。
例如：企业招聘的员工岗前培训培训费用8000元，其中支付给培训机构的培训费5000元，培训使用企业的材料费1000元，专设培训机构的管理费500元，被培训人员的工资1500，编制会计分录：
借：人力资源开发成本 8000
贷：银行或现金 5000
存货（材料） 1000
管理费用 500
应付工资等 1500
“人力资源使用成本”账户，核算企业人力资源作用成本的增加、减少及其余额。借方反映人力资源使用成本的增加额，贷方登记作为费用计入当期损益而转出的人力资源使用成本。期末结转后该账户无余额。该账户按人员或部门类别设置明细账核算，明细账采用多栏式的格式，在借方栏目下设置：维持成本、奖励成本、调剂成本等专栏进行明细核算。
例如：每月计发工资20000元，计提14%福利费2800元，编制会计分录如下：
借：人力资源使用成本 22800
贷：应付工资 20000
应付福利费 2800
月末结转本月人力资源使用成本时，将其分别按核算规定比例计入有关的成本费用，会计分录如下：
借：基本生产 18240
辅助生产 2280
制造费用 1140
管理费用 1140
贷：人力资源使用成本 22800
“待摊人力资源费用”账户，核算企业属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本的增加、减少及其余额。借方登记属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本的增加额，贷方登记属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本应由当期分摊而计入当期费用的数额及冲减离开企业的人员的这分成本尚未转销完的数额。
例如：企业在招聘、培训员工时发生属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本2000元，其中支付的培养费1000元，材料费100元，招聘活动相关管理费500元，招聘人员的工资400元编制会计分录如下：
借：待摊人力资源费用 2000
贷：银行或现金 1000
存货 100
管理费用 500
应付工资 400
月末摊销分摊计入当期成本费用的属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本时，编制会计分录如下：
借：基本生产 1600
辅助生产 200
制造费用 100
管理费用 100
贷：待摊人力资源费用 2000
“人力资源取得成本摊销”和“人力资源开发成本摊销”账户是用来核算资本性支出的人力资源取得成本、开发成本的累计摊销额，贷方登记当期应分摊计入费用属于资本性支出的人力资源取得成本、开发成本的数额，借方登记员工退出企业时与该员工有关的属于资本性支出的人力资源取得成本的累计摊销额，该账户可按照“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”明细账户的人员来设置明细账核算。
例如：月末摊销应分摊计入当期成本费用的属于资本性支出的人力资源取得成本和开发成本分别为3000元和2000元，按费用分摊比例，编制会计分录如下：
借：基本生产 4000
辅助生产 500
制造费用 250
管理费用 250
贷：人力资源取得成本摊销 3000
人力资源开发成本摊销 2000
“人力资源损益”账户用来核算因企业员工变动而产生的损益，借方登记员工退出企业时与该员工有关的人力资源取得成本和开发成本尚未摊销的数额、企业辞退员工时所发放的遣散费，期末时，如果借方发生额大于贷方发生额，则将其差额从该账户的贷方转入“本年利润”账户借方，冲减本年利润，如果借方发生额小于贷方发生额，则将其差额从该账户的借方转入“本年利润”贷方，增加本年利润，期末结转后“人力资源损益”账户无余额。
例如：企业的员工退出企业，与该员工有关的属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本尚未摊销数为500元，与该员工有关的属资本性支出的取得成本5000元，与该员工有关的属资本性支出的开发成本8000元，取得成本和开发成本的累计摊销额为3000元和2000元，编制如下会计分录：
借：人力资源损益 500
贷：待摊人力资源费用 500
借：人力资源取得成本摊销 3000
人力资源开发成本摊销 2000
人力资源损益 8000
贷：人力资源取得成本 5000
人力资源开发成本 8000
企业向辞退员工支付遣散金3000元，会计分录如下：
借：人力资源损益 3000
贷：银行或现金 3000
企业员工退出企业，企业收到的赔偿金2000元，会计分录如下：
借：银行或现金 2000
贷：人力资源损益 2000
月末，结转人力资源损益时，本例从上计算结果“人力资源损益”借方发生额大于贷方发生额14000元，会计分录如下：
借：本年利润 9500
贷：人力资源损益 9500
如果借方发生额小于贷方发生额，则做相反会计分录：
借：人力资源损益
贷：本年利润
(三)人力资源成本信息在会计报表中的披露
对人力资源成本信息，可采用目前的财务报告进行适当改进的方式进行披露。
在资产负债表中的“资产”栏目中增设以下项目：（期末余额数根据上面数额计算得来）
在“其他流动资产”项目前，增设“待摊人力资源费用”项目。该项目反映企业作为收益性支出的应由以后各期摊销的人力资源取得成本和开发成本。本项目根据“待摊人力资源费用”总账的期末余额填列。
在“流动资产合计”项目和“长期投资”项目间增设“人力资源成本”、“人力资源成本摊销”、“人力资源成本净额”、“人力资产”等项目。
“人力资源成本”项目，反映与企业目前员工有关的资本性支出的人力资源取得成本和开发成本的累计数额。本项目应根据“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”总账的期末余额加总填列。
“人力资源成本摊销”项目，反映与企业目前员工有关的作为资本性支出的人力资源取得成本和开发成本的累计摊销数额。它是“人力资源成本”项目的抵减项目。本项目应根据“人力资源成本摊销”总账的期末余额填列。
“人力资源成本净额”项目，反映与企业目前员工有关的作为资本性支出的人力资源取得成本和开发成本和开发成本尚未摊销完的数额。
“人力资产”项目，反映企业目前的人力资产的数额，本项目应根据“人力资产”总额的期未余额填列。
二、人力资源投资会计在我国运用
人力资源投资会计是指为了使作为人力资源载体的实现和潜在的劳动者掌握必要的知识、技能，从而提高人力资源素质所进行的投资，也包括劳动者为了追求更好地体现自身所拥有的人力资源价值或获取更满意的收益等目的而在不同地域、不同单位之间流动时进行的投资。人力资源投资的最终目的是为了提高人力资源的利用效益。
教育投资是人力资源投资的最主要方式，对人力资源投资会计的核算主要体现在对教育投资的核算。
（一） 人力资源投资会计的主要内容
人力资源投资会计是对为了开发人力资源、提高人力资源使用效益而引起的各种人力资源投资的计量的报告。人力资源投资主体可以是国家、社会、企业、家庭和个人四个方面，这里主要讨论人力资源教育投资的核算。
1、国家投资
国家投资是指国家用于教育的财政支出和国家、地方财政分配给各产业、行政部门经费中用于
教育的开支。
2、社会投资
社会投资是指热心教育事业的个人或社会组织对教育事业的资助。对学校来说，收到的这种资助也应直接或间接地记到受益者的明细账上。
3、企业投资
企业的教育投资包括：为使企业员工掌握必要的知识和技能或提高企业的人力资源素质而进行的教育投资，这种教育投资已纳入人力资源开发成本核算；企业为发吸引人才、储备人才而在学校设立的奖学金，企业出于赞助公益事业或出于商业目的而资助教育事业所进行的教育投资。
4、家庭投资
家庭投资是指家庭在子女受教育期间所发生的与教育有关的费用支出。这种支出能促进人力资本的形成和积累，使受教育者在未来获取更高水平的收益。包括子女从小学到大学毕业期间所发生的与教育相关的费用支出，在我国，大学生对家庭的依赖性很强，大多数家庭提供子女在大学期间所需费用，因此在教育费用中家庭投资所占比重较大。
5、个人投资
个人投资是指作为人力资源载体的个人对自身进行的有利于人力资本的形式和积累的教育投资。企业中的劳动者在教育上的个人投资，是指他在接受教育时所花费由个人负担的学习费用，也包括在接受教育期间收减少所产生的机会成本（如请假参加学习而被扣除的工资等）。
（二） 人力资源投资会计的账户设置、账务处理及会计报表信息披露
人力资源投资会计的核算可设置“教育投资”、“人力资源投资”、“人力资源费用”和“人力资源成本”四个账户。
“教育投资”账户核算学校收到的各方面教育投资的增加、减少及其余额。贷方登记增加减少数，借方登记增加数，期末贷方余额为尚未使用的教育投资余额。该账户按投资主体设置“国家投资”、“社会投资”、“企业投资”、“家庭投资”和“个人投资”等明细账核算。
例如：学校收到有关各方的教育投资55500元，其中国家投资20000元，社会投资10000元，企业投资20000元，家庭投资500元，个人投资5000元，编制如下会计分录：
借：银行或现金 55500
贷：教育投资―国家投资 20000
―社会投资 10000
―企业投资 20000
―家庭投资 500
―个人投资 5000
“人力资源费用”账户是一个过渡性质账户，用来归集和分配学校运用国家投资、家庭投资和个人投资以促进学生的人力资本形成和积累的有关费用支出，学生因分享社会投资和企业投资所形成的固定资产而应分摊的培养费也在这个账户内进行核算。借方登记人力资源费用的增加数，贷方登记分配转入“人力资源成本”账户的数额，学期期末结转后一般没有余额。“人力资源费用”账户可根据需要设置多栏明细账户分类记录有关教育事业经费支出的金额进行明细核算。
例如：学校财务部门发生与国家投资、家庭投资和个人投资有关的高等教育培养成本的费用支出30000元，其中支付现金10000元，支付工资10000元，应付福利费1400元，计提折旧8600元，会计分录如下：
借：人力资源费用―某项目 30000
贷：现金或银行 10000
应付工资 10000
应付福利 1400
累计折旧等 8600
“人力资源成本”账户，用来核算学生的高等教育培养成本的增加、减少及其余额。借方登记高等教育培养成本的增加数，贷方登记学生毕业时转销的发生在这些学生身上的高等累计数额。“人力资源成本”明细账可采用多栏式格式，按培养成本支出的来源（投资主体）设置国家投资、社会投资、企业投资、家庭投资和个人投资等专栏进行明细核算。
例如：某学生获得由国家、社会组织、企业或个人提供的奖学金或助学金分别为5000元、3000元、2000元，根据奖学金或助学金的来源编制如下会计分录：
借：人力资源成本―学号―国家投资 5000
―社会投资 3000
―企业投资 2000
贷：银行或现金 10000
如果学生获得的奖学金或助学金数额较大，全部计入当期的人力资源成本就不妥当，应在享受该助学金的期间内平均计入该学生的人力资源成本。为此增设“待结转人力资源成本”账户进行核算。借方登记取得获取的奖学金或助学金的增加数，贷方登记每期分摊计入人力资源成本的奖学金或助学的数额，期末余额为尚未分摊完的奖学金或助学金数额。
例如：某学生获得数额较大奖学金500000元，其中国家级奖励100000元，社会团体奖励100000元，某企业奖励300000元，编制如下会计分录：
借：待结转人力资源成本―学号―国家投资 100000
―社会投资 100000
―企业投资 300000
贷：银行或现金 500000
假设他为大一学生，在他学习期间内，分四年摊销，每月摊销，编制分录如下：
借：人力资源成本―学号―国家投资 2084
―社会投资 2084
―企业投资 6250
贷：待结转人力资源成本―学号―国家投资 2084
―社会投资 2084
―企业投资 6250
期末，分配结转应由国家投资、家庭投资或个人投资负担的人力资源费用时，按学校向学生家庭或个人实际收取的学费、住宿费应由当期分担的金额计入人力资源成本中的家庭投资或个人投资部分，其余计入国家投资。
例如月末转结应由国家投资、家庭和个人负担的人力资源费用分别为5000元、3000元、2000元，编制分录如下：
借：人力资源成本―学号―家庭投资 5000
―个人投资 3000
―国家投资 2000
贷：人力资源费用―某项目 10000
“人力资源投资”账户，用来核算人力资源投资的增加、减少及其余额。贷方登记人力资源投资的增加额，借方登记学生毕业离校时转销的发生在这些学生身上的人力资源投资的累计数额。明细账可按投资主体设置“国家投资”、“社会投资”、“企业投资”、“家庭投资”和“个人投资”等专栏进行明细核算。
期末结转当期教育投资中已用于与大学生的人力资本的形成和积累有关的支出部份，国家投资5000元，社会投资3000元，企业投资2000元，家庭投资3000元，个人投资3000元，编制会计分录如下：
借：教育投资―国家投资 5000
―社会投资 3000
―企业投资 2000
―家庭投资 3000
―个人投资 3000
贷：人力资源投资―国家投资 5000
—社会投资 3000
―企业投资 2000
―家庭投资 3000
―个人投资 3000
学生毕业，根据“人力资源成本”账户资料编制该毕业生的“人力资源成本明细表”，并结清毕业生的“人力资源成本”明细账户和“人力资源投资”明细账户，假设“人力资源成本”账户中明细账户“国家投资”“社会投资”“企业投资”“家庭投资”“个人投资”的余额分别为50000元、30000元、20000元、30000元、30000元，并编制如下会计分录：
借：人力资源投资―国家投资 50000
―社会投资 30000
―企业投资 20000
―家庭投资 30000
―个人投资 30000
转贴于 贷：人力资源成本―学号―国家投资 50000
―社会投资 30000
―企业投资 20000
―家庭投资 30000
―个人投资 30000
当个别学生因其他原因离校时，结清该学生的“人力资源成本”明细账户和“人力资源投资”明细账，进行类似核算。
关于人力资源投资信息的披露，因为在人力资源成本会计理论的形成过程中，已将企业的人力资源投资业务纳入人力资源开发成本的范畴进行核算，因此人力资源投资信息的披露无须单独列示。
三、人力资源价值会计在我国的运用
企业人力资源价值会计就是将企业员工的能力即企业所拥有或控制的人力资源作为一种有价值的组织资源，通过对员工运用其所拥有的能力在未来特定时期内为企业创造出的价值的计量和报告，从而确定企业员工的人力资源价值的一种会计程序和方法，其目的在于向企业和外界有关人士提供企业的人力资源价值变化的信息。
人力资源价值的计量方法主要分为货币计量和非货币计量两种方法。
1、人力资源价值的货币计量、核算及披露
人力资源价值的货币计量方法是用货币单位来计量人力资源价值的一种方法。按其开展计量工作的基础分为以下四个方法。
① 以工资报酬为基础的计量和核算
以工资报酬为基础的人力资源价值的货币计量方法反映的只是人力资源的部份价值，即补偿价值或对补偿价值进行适当调整后确定的价值，它是一种人力资源的不完全价值的计量方法，它没有反映出劳动者创造剩余价值，因而也没有完整地反映出人力资源使用价值。根据马克思的政治经济学理论，人力资源使用价值远远大于交换价值，因此，对于盈利企业来说，这种方法一般都低估了企业的人力资源价值。对于亏损企业来说，采用工资报酬为基础的人力资源价值的货币计量方法进行人力资源价值计量时，会出现高估人力资源价值的情况，得出的结果与人力资源价值的实际情况严重不符。
② 以收益为基础的计量
以收益为基础计计量主要采用经济价值法，是将企业中的某一群体在未来特定时期内所实现的收益的预测值按人力资源投资率计算出的属于人力资源投资实现的部分的现值作为该企业或企业中某一群体的人力资源价值。
③ 以成本为基础的计量
以成本为基础的方法也有人力资本加工成本法，它将人力资源价值的形成过程视为一个“加工”过程，加工过程中的投入形成了人力资源的价值，因此人力资源价值应该等于将一个人培养到能创造价值为止的整个时期内所消耗的资源的价值。
人力资源价值的货币性计量时，计量的基础和采用的方法不同，得出的计量结果存在很大差异，因此有提供用货币量表示的企业人力资源价值信息时，应详细说明计量的基础和采用的方法、为什么这样选择、企业人力资源价值的变动情况及原因等。
2、人力资源价值的非货币计量及披露
人力资源价值的非货币计量方法是对不能直接用货币单位进行计量的人力资源价值的某些方面用非货币单位给予反映的一种方法。比如人的性格、进取心、责任感、与同事的关系、与上下级的关系、与客户的关系、接受新知识和新技术的能力、社会影响力等，都会影响到一个人在未来特定时期为企业创造价值的能力，从而影响到他的人力资源价值的体现。这种关系无法用货币来进行计量的，但这确实构成了人力资源价值的一部分，必须用非货币性计量的方法来加以说明。
人力资源价值不是通过货币计量方式反映的，无法在会计报表中反映，而缺少了这方面资料，企业所提供的人力资源价值信息的完整性、准确性会受到影响。人力资源价值的信息不宜采用在会计报表中增加项目的方式来反映，而应采用编制的方式来披露。
应提供下列信息：编报日企业人员数量、结构和人力资源价值的情况；企业对人力资源价值进行货币计量的基础、采用的方法、对企业不同人员如何计量等；如何对企业人力资源价值进行非货币计量及计量结果；本期人力资源价值与上期相比的变化情况和变化原因；企业人力资源价值计量活动的参与机构。可根据企业员工流动速率及流动比率确定编报期，一般可按季编制。
四、人力资源权益会计在我国的运用
人力资源权益会计是对企业在与劳动者的人力资源产权交易过程中产生的人力资本进行计量的一种程序和方法。
1、按生产要素分配
人力资源权益是指企业的劳动者作为人力资源的所有者而享有的参与企业收益分配的相应权益。人力资源权益的确立是基于作为生产要素的人力资本的稀缺性人力资本在价值创造中的作用的认识。
2、人力资本参与企业收益分配
目前，我国人力资本参与企业收益分配的方式主要有职工股、效益工资、劳动股力和和生产者权益股等。
① 职工股：职工股是职工拥有的企业的股份，职工按其持股比例参与收益的分配。
② 效益工资：效益工资是一种职工工资随企业效益浮动的工资制度。
③ 股票期权制度：是指经营者在与企业所有者约定的期限内享有以某一预先确定的价格购买一定数量本企业股票的权利，这种股票期权是公司内部制定的面向高级管理人员等特定人员的不转让的期权。
3、人力资源权益会计的账户设置和账务处理
人力资源权益会计核算中，应增设“人力资本”、“应付人力资源固定补偿价值”、“人力资本”和“公益金”等账户。
“人力资产”账户核算企业通过和人力资源产权主体的产权交易而拥有或控制的、能以货币计量的、能为企业带未来经济利益的人力资源后所形成的资产的增加、减少及其余额。借方登记因人力资源进入企业或人力资源增值而引起的人力资产的增加数，贷方登记人力资源退出企业、支付人力资源的补偿价值和其他原因所产生的人力资产的减少数。
“应付人力资源固定补偿价值”账户，核算企业向人力资源所有者支付的固定补偿的增加、减少及其余额。借方登记实际支付的人力资源固定补偿价值的数额，贷方登记在取得人力资源使用权后，在运用期间应向人力资源所有者支付的固定补偿价值总额。
“人力资本”账户核算人力资源所有者在向企业让渡人力资源使用权后继续拥有人力资源所有权而产生的与物质资本所有者分享剩余索取权权益的增加、减少及其余额。贷方登记增加，借方登记减少。期末余额在贷方表示企业的人力资源所拥有的剩余索取权人权益数额。
在“资本公积”、“利润分配”账户分别按人力资本所有者和物质资本所有者设置专栏进行明细核算。
例如：当某员工进入企业时，根据在人力资源使用权的运用期间应支付的补偿价值为100000元，通过计量确认的人力资本为200000元，编制如下会计分录：
借：人力资本 200000
贷：人力资产 100000
应付人力资源固定补偿价值 100000
每月企业向员工支付工资报酬5000元时，编制如下会计分录：
借：人力资源取得成本 5000
贷：应付工资 5000
借：应付人力资源固定补偿价值 5000
贷：人力资产 5000
员工工作若干年后离开企业时，按该员工的有关明细账余额人力资本为20000元，应付人力资源固定补偿价值账户余额为15000元，编制如下会计分录：
借：人力资本 20000
应付人力资源固定补偿价值 15000
贷：人力资产 35000
资本公积增加时，按人力资本和物质资本资产中所占比例分配两者的数额。
例如人力资本所占比例为75%，提取的资本公积10000元，编制如下会计分录：
借：资产类账户 10000
贷：资本公积―人力资源资本公积 7500
―所有者资本公积 2500
资产评估减值时，做相反的分录。
以30000元的资本公积转增资本金，编制如下会计分录：
借：资本公积―人力资源资本公积 22500
―所有者公积 7500
贷：实收资本 30000
提取公益金20000元，编制如下分录：
借：利润分配―提取公益金 20000
贷：公益金 20000
提取盈余公积20000元，编制如下分录：
借：利润分配―提取盈余公积－提取人力资源盈余公积 15000
－提取所有者盈余公积 5000
贷：盈余公积―人力资源盈余公积 15000
―所有者盈余公积 5000
向人力资本所有者和物质资本所有者分配利润50000元，编制如下会计分录：
借：利润分配―应付利润―应付人力资源利润 37500
―应付所有者利润 12500
贷：应付利润―应付人力资源利润 37500
―应付所有者利润 12500
向劳动者实际支付利润时，编制如下会计分录：
借：应付利润―应付人力资源利润 37500
贷：现金 37500
当企业发生亏损时，按劳动者应负担的亏损部分，用人力资源盈余公积补亏，编制会计分录如下：
借：盈余公积―人力资源盈余公积
贷：利润分配―未分配利润―人力资源未利润
4、人力资源权益会计信息的披露
企业的人力资源权益方面的信息披露可采用对有关会计报表（主要是资产负债表）进行必要改进的方式来提供。
在“长期应付款”下增设“应付人力资源固定补偿价值”项目，反映企业在以后各期向员工支付的固定补偿价值的数额。本项目应根据“应付人力资源固定补偿价值”总账的期末余额填列。
在负债合计项目下，增设“人力资本”、“人力资源资本公积”、“人力资源盈余公积”、“人力资源未分配利润”、“人力资源权益合计”等项目。
“人力资本”反映企业目前的员工据以参加企业收益分配的人力资本的数额。该项目根据“人力资本”总账的期末余额填列。
“人力资源资本公积”反映属于企业员工的资本公积的期末余额。本项目应根据“资本公积”账户中“人力资源资本公积”明细账的期末余额填列。
“人力资源盈余公积”反映属于企业员工的盈余公积的期末余额。本项目应根据“盈余公积”账户中的“人力资源盈余公积”明细账期末余额填列。
“人力资源未分配利润”反映属于企业员工的尚未分配的利润。应根据“本年利润”和“利润分配”账户的余额并结合所确定的企业员工参与企业利润分配比例计算填列。
五、人力资源会计在实际运用中存在的问题
目前在我国，在人力资源会计的研究和应用等方面还存在亟待解决的问题。这些问题影响了人力资源会计理论在实务中的运用。在于会计界至今尚未确立起一套行之有效的人力资源会计理论方法体系，尤其是确认、计量和报告理论，主要有以下几个方面：
第一从人力资源成本的内涵看，对“人力资源”的归集和分配，只是原有会计核算程序的改革，并未突破传统会计的范围。账面上人力资产的价值并不代表人所（能）创造出的价值。以现时重置成本计价，有个重置标准和不同企业的可比性问题，与财务会计的结合问题也没有很好解决。
第二由于人力资源的确认与计量不是以实际成本为基础，其中涉及到许多主观因素和假定条件，不同学者从不同角度提出的模型大相径庭且过于繁琐。因此，至今未与传统财务会计融合，只能作为管理会计的一个组成部分来提供信息。
第三劳动者的权益未能明确界定。企业因取得、开发和使用人力资源付出一些代价特别是将人力资源上的支出资本化为一项单独的资产，从投资者立场看似应属于企业所有者，但人力资产上的那部分支出恐怕并不足以说明所有权的归属。劳动者权益和确定是人力资源会计的核心和本质所在，不解决好这一问题就无法激发劳动者的劳动热情，无法激发企业活力。这是知识经济的内在要求，也是人力资源会计必须面对的问题。
可以相信，随着这些问题的解决，人力资源会计的理论研究和实践工作将得到进一步的深入开展。
参考资料：
[美]弗兰霍尔茨：《人力资源管理会计》上海翻译出版社1986年
陈今池：《现代会计理论概论》 立信会计出版社 1993年
张军：《人力资源的要素分配：内容、理论与实现机制》
1.管理会计的概念
要研究管理会计与财务会计之间的区别与联系，首先要对管理会计的本质属性加以界定，这也是管理会计理论中一个最基本的论题。只有从管理会计的本质出发，才能更好与其他学科进行区分，进而构建出一个富有逻辑性的管理会计理论体系。
对于管理会计本质的界定，不论是国际上进行广义与侠义的划分，还是国内的信息系统论与管理活动论的划分，大体方面都是一致的。笔者认为从管理会计的未来发展方向来看，它都是将来趋于广义的管理会计，不再局限于会计学的一个分支学科， 而是融合诸如财务会计、成本会计、统计学、经济学等诸多学科，结合能为管理所服务的各种方法，以更好的为提升企业价值所服务的管理学科。
2.财务会计的定义
西方学术界单独对财务会计的严格定义不多，但对于财务会计的本质概念，西方学术界中比较有影响力的论点主要有：艺术论、信息系统论、服务活动论、历史信息论等几类观点。直到1970年，美国会计原则委员会(APB)的第4号报告中指出：财务会计是会计的一个分支。它在一定的范围内，持续性地以货币定量的方式提供企业经济资源及其义务，以及改变那些资源及其义务的经济活动(AICPA1970)。
二、管理会计与财务会计的区别与联系
1.管理会计与财务会计的区别
管理会计最初是从财务会计派生出来的， 并从两方面对财务会计进行了突破，即复式记账原理与货币时间价值，与财务会计并列为会计学科的两大领域，自然与财务会计有所区分。本文综合国内外学者的研究得出管理会计与财务会计主要有以下区别。
管理会计为了反映企业整体及内部各责任单位的经营状况，所以其核算主体一般按责任单位进行细分，进而满足企业进行预测与经营决策之前的财务与非财务方面的分析。介于管理会计的未来性，及所涵盖信息的广泛性，以及度量尺度的多样性(货币、产量、时间、成长性等量度)，在进行信息处理时需要用到更多复杂的现代数学方法，结合统计学、经济学、运筹学等相关学科运用计算机处理技术，得出对经营决策有用的结果。
2.管理会计与财务会计的联系
虽然从狭义上讲管理会计与财务会计是会计的两个分支，但在实践中二者并非完全独立的，而是有着极其密切的联系，主要如下：
(1)总体目标一致。
(2)服务对象的契合。从企业“经济增加值”的角度来讲，不论是对外的财务报告还是内部的核算监管活动，都是反映企业管理层受托责任的履行情况，只是服务的侧重点不同，不能将其对立。二者相互配合、补充，才能更好地为企业的经营管理服务。
(3)主要资料来源具有交互性。管理会计为了更好地规划和控制企业未来一段时间的经营管理活动，作出相关管理决策，必须取得大量的资料，包括各类财务信息以及相关的非财务信息资料，其中财务资料为作出预测决策等的首要信息依据，由都是财务会计的产物。
三、管理会计的未来发展趋势
基于以上分析，笔者认为，在当前动态环境中管理会计与财务会计乃至其他相关学科均不再是独立运行的，其边界已由清晰固定变为模糊的发展的。管理会计的未来发展趋势应该是围绕价值提升与价值管理的本质和企业价值最大化的目标，实现横向与纵向的整体融合。横向上，将管理会计与财务会计、财务管理、公司理财等相关学科进行融合，并结合统计学、经济学、数学、计算机科学等学科，充分运用各自的处理方法与技术，实现理论、技术与实践的融合，推进管理体系的创新与一体化建设;纵向上，以战略导向及价值链为基础，将价值链会计、战略管理会计与传统的管理会计进行整合，三者本质上都是实现企业的价值提升的，相互统一、促进，形成新的管理会计综合体系。
总之，管理会计的未来发展趋势为围绕企业价值提升的本质，经横向学科整合与内部纵向整合，理论、实践、技术、方法等融合的综合管理会计体系，更好地指导现代企业的经营管理活动，推动社会的发展进步。
参考文献：
[1]余恕莲，吴革.管理会计的本质、边界及发展[J].经济管理，2006，06.
[2]王扬.财务会计的本质和特征一基于经济学视角的分析.市场周刊(理论研究)，2011，02.
（一）管理会计的研究方法
巴甫洛夫曾经说过，“初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。”“因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法”。管理会计研究方法的运用要与研究问题的本身以及当时的外在环境相适应，正确地运用管理会计研究方法是提高会计理论研究水平的保证（吴水澎）。西方管理会计研究的主流方法是经验研究（潘飞等，2007），这与最初管理会计的功能密切相关，即帮助制造性企业核算成本与管理成本，正是管理会计研究的务实性才使得基于企业的案例/实地研究一直以来成为西方管理会计研究的主要方法。相对于西方管理会计的起源，我国管理会计的系统研究，实际上是从80年代引入西方研究的成果开始的，所以起初的研究主要是翻译和介绍类的规范性研究，还没有深入到企业实地进行研究，而那时西方的经验研究已经开始盛行问卷调查和实验研究的方法，尤其是近几年，问卷调查和实验研究几乎成为了西方管理会计研究的主要方法（潘飞等，2007）。再看我国的管理会计研究，目前经验研究还不占主流，即使是经验研究，大多也属于实地/案例研究，问卷调查的比重相当少。即使是案例研究，研究水平也与国外存在着较大的差距，国外成熟的案例研究都有自己的理论框架或者理论模型，而国内多数案例研究还局限于讲述一个“故事”，这与国外的研究水平还存在较大的差距。而且尽管案例研究具有许多优点，比如检验实践中的理论应用，为理论假设的提出提供初步的经验证据以及在管理会计教学中的重要作用等等，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性，如果是真理，那么在所有的企业中都应该适用，即使是指在某一类企业中适用，也不能只通过一家企业来证明理论的正确性。因此，如果要在更加广阔的环境中检验理论，就应该采用大样本的研究，而对于管理会计研究所需的内部数据，问卷调查便有着不可替代的优势。
问卷调查有两个很重要的技术：抽样技术和问卷设计技术。这两个方面做到科学严谨对调查的效度和信度都十分重要（胡玉明，2005）。国内现有的问卷调查与国外成熟的问卷调查还存在极大的差距，成功的问卷设计一定是基于理论基础，再结合前人的研究设计进行调整和完善而成的。例如，对于环境不确定性的计量一般从原材料的供应、竞争者的动态、市场需求、制造技术、政府监督和干预以及原材料的价格共六个方面进行评分（GulandChia，1994），再通过信度和效度的检验来证明其计量的合理性。但是从我国现有的问卷调查中发现，大多数研究并不是验证某种理论，而只是说明一种现象，或者某种管理会计实践的程度和状况，往往是需要了解什么问题就直接设计什么问题，而对于研究问题的计量还缺乏足够的理论依据和科学性（2005《会计研究》：《企业成本战略管理与持续发展相关性实证研究》采用统计检验方法使用得到的数据。但在国内样本中，这样的问卷调查并不占主流）。所以，即便都是问卷调查，问题设计的水平和研究的深度也是不可同日而语的。
另一个研究的差距就是实验研究，起源于西方的实验方法最早广泛应用于物理、化学、生物等自然科学研究之中。大约20世纪中期，经济学家开始把实验研究方法引入经济研究，建立了实验经济学。实验研究方法就是由研究者根据研究问题的本质内容设计实验，控制某些环境因素的变化，使得实验环境比现实相对简单，通过对可重复的实验现象进行观察，从中发现规律的研究方法。在管理会计研究中，实验法常常用于预算、激励机制和转移定价等问题。总的说来，实验研究相比经验研究有更多的困难，它除了需要经济学、管理学、会计学、金融学等专业知识外，还需要心理学的理论指导。同时，它要求大量的实验参与者，以及实验经费和计算机联网的实验室环境。这种研究方法可以得到许多在现实环境中无法得到的数据，从而在理论的检验上就有了更加广阔的范围和比较独特的视角，能够捕捉到更为主观的影响因素，因此，在理论基础上与心理学和行为学的结合更加地紧密。
（二）管理会计的研究背景与研究主题
管理会计研究起源于西方传统的制造性企业，其研究的历史也是伴随着产品的制造成本和成本控制发展起来的。一直到上世纪60年代，绝大多数管理会计的教科书还是以制造性活动为案例（Anthony，1989）。早期的研究之所以关注于制造性环境中的问题是因为这样的研究主题能够带来改进生产成本和改善制造成本管理的机会。但是，随着制造性的企业逐渐意识到越来越多的利润来自于非制造性环节时（例如产品的设计阶段、售后服务阶段等等），而且这些非制造性生产环节逐渐成为北美经济的主流（Shields，1997），于是便带来了更多的管理会计研究机会和研究主题。随着研究的背景逐渐向制造前与制造后活动（如财务、娱乐、保健、教育、交通、零售等）、服务行业（如财务、娱乐、保健、教育、交通、零售等）和政府部门以及金融机构等领域扩展，人们对于非制造环境的关注使得诸如对标准成本研究的兴趣降低，而增强了对促进销售的价值链管理环节的研究兴趣，因此又带来了基于价值管理的管理控制系统的科学设计与应用的研究，而价值管理的理念又促使人们开始关注成本核算与成本管理的科学性，因此又有了ABC与ABM的研究。随着近年来企业战略的重要作用，使得人们又意识到许多管理工具具有战略管理的功能，例如平衡记分卡不仅是业绩计量的工具，更是战略实施和管理的手段。因此人们更加关注管理会计在战略管理中的作用，这便带来了战略管理会计的研究风潮。当管理会计逐渐突破单一组织和一国的边界，集团与跨国公司变得越来越重要时，对于价值链管理（包括供应链、专利与特许使用权安排、外部采购、有效的客户反应系统以及竞争者分析等等）、转移定价等主题的研究便成为了关注的焦点。由此，我们不难发现，研究背景对于研究的主题或者说研究的内容具有十分重要的影响。如果中国与西方的经济背景和企业背景不同，或者经济发展的阶段存有差异，研究背景也会存在差异，而这又会直接影响到研究主题选择的差异。
（三）管理会计的理论基础
在理论基础方面，西方管理会计的经验研究一般采用经济学、组织行为学、心理学和社会学理论。经济学（如信息经济学和制度经济学）对于财务会计、管理会计以及审计学的进步和发展起到了不可磨灭的贡献。管理科学是一门研究人类管理活动规律及其应用的综合叉学科，其基础是数学、经济学和行为科学。由于管理会计与企业管理密切结合的特性也使得管理学成为其主要理论之一。
近些年，以权变理论为代表的社会学以及组织行为学、心理学的重要作用也更多地体现出来。权变理论对管理会计的研究是建立在这样一个前提上：不存在广泛适用于所有环境所有组织的会计系统（Otley，1980）。应该明确会计系统的具体特征与某种确定的环境相联系，并且是恰当匹配的（Emmanueletal，1990）。而组织行为学与会计学相结合形成了一门新的科学——行为会计学，它通过应用行为科学的理论和方法论来检验会计信息、过程和人的（包括组织的）行为的交互作用，它与会计学的其他分支相区别之处就在于它关注行为科学，其发展受到了经济学、政治学、组织理论、心理学和社会学的影响（BirnbergandShields，1989）。例如管理控制系统的设计，产生的重要经济后果就是对组织中个人和群体行为的影响。这种影响产生的经济后果是积极的还是消极的，在很大程度上取决于对行为研究的透彻程度。而心理学的研究体现在诸如个人对于管理控制系统的公平性感知（包括程序和结果的公平性）以及对于组织的信任和忠诚度等等，而这些因素对于组织的业绩都有相应的影响。可以确定的是，任何管理控制系统如果不尊重个人和群体的行为规律，决不会发挥有效的作用。
总之，这些理论的作用是不可以互相替代的，只能通过结合它们所研究的背景、主题以及研究方法来论证其研究价值。而实际上，越是高水平的研究，总是在研究主题、研究方法和理论基础方面做到了较好的契合。
二、中外管理会计研究的现状分析
（一）管理会计论文的标准
为证明上述分析的合理性，我们选择了两本各自代表国内外研究水平和发展方向的杂志。据统计，国内的《会计研究》是权威期刊中发表管理会计研究比例最高的杂志（潘飞等，2007），而且也是国内最具权威性的会计专业期刊，其他权威期刊发表管理会计论文的比例相对过低（我国还没有管理会计研究的专业期刊）。因此我们选择《会计研究》作为国内管理会计研究水平的代表性样本。国外的选择了专门的管理会计期刊：《管理会计研究》（JournalofManagementAccountingResearch），该杂志在国际上有较高的声望，而且发表的论文都是管理会计的论文，因此可以较好地代表国外管理会计研究的水平和发展的方向。我们选定这两本杂志，并从几个方面来比较分析国内与国外的异同之处。样本的时间从1996年至2006年共11年。
为了从众多论文中挑选出管理会计的论文，首先要确定管理会计的研究主题。根据Shields（1997）以及Scapens和Bromwich（2001）的分类，我们将管理会计研究分为管理控制系统、成本核算、成本管理、管理会计理论体系、资本预算和投资决策以及战略管理会计几个大的方面。其中，管理控制系统又包括激励机制、预算、业绩评价、转移定价与综合控制系统。在选择管理会计的论文时，我们基于管理会计要为企业创造价值这一基本原则，挑选出符合上述内容的论文，对于财务会计也会涉及的问题（如薪酬机制），要看其应用的理论与视角是否属于管理会计。如果研究涉及的是会计的确认、计量和报告职能（现在也包括披露），我们不视其为管理会计的论文。
统计显示，1996年-2006年在《会计研究》上，总共发表了174篇管理会计的论文，JMAR总共发表了88篇管理会计论文。我们将从以下几个方面对中外管理会计研究的差异进行分析。
（二）研究主题和研究背景
1.研究主题的分布。根据论文的具体内容，我们将管理会计研究样本分为七个领域。这一分类主要是参考了Shields（1997）对管理会计研究的分类，将管理会计研究分为管理控制系统、成本核算、成本管理、管理会计理论体系、资本预算和投资决策以及战略管理会计和其他。其中“其他”指管理会计的新兴领域，在我国主要指环境管理会计；在国外主要指行为管理会计。但是考虑到我国这一时期发表了大量的介绍战略管理会计的论文，我们将战略管理会计单独列出。
2.研究背景的分布。参照Wagenhofer（2006）的研究，我们将研究背景划分为三类：尽管大多数的管理会计研究适合于制造性的行业环境，但是很多研究成果是可以推广和通用的，不限于任何一个企业或行业的研究属于通用型的（genericsettings），这类背景一般比较抽象或程序化。如果论文表明研究结论是针对企业或某个行业的，或针对某个企业或者行业进行分析的，我们则将其划分为企业背景。这些企业主要包括制造性企业，还有交通运输业、建筑业、金融机构以及垄断性企业。最后一类是医院、政府和公共事业部门等非盈利组织。可以看出，针对非营利组织的研究在国内外的比例都很低，而国外大多是通用型的研究。
3.分析。我们可以发现，如前文所述研究背景的确影响着研究主题的分布，以企业界为背景的研究主题非常广阔，而非盈利组织和通用性的研究背景则更为关注管理会计理论体系的研究。JMAR中非盈利组织背景的比例几乎是会计研究的两倍。实际上，非盈利组织也可以在成本核算与成本管理上向企业界学习，例如可以在医院建立病患费用的作业成本核算方法。并且，会计研究通用性的研究比例较低，而JMAR有相当数量的研究是针对所有组织的（45篇），这将是未来我国管理会计学者努力的方向。中外研究相同的一点是，管理控制系统不管在什么样的背景下都是研究的重点，这表明了管理控制系统在管理会计中的重要性。另外，我们还发现，战略管理会计研究在国内占有相当的比重，这与JMAR极为不同。
（三）理论基础
西方对组织行为学、心理学、管理学和社会学的应用比例明显超越我国；而我国只有在战略管理理论上占有优势，而在组织行为学与社会学方面尤为欠缺，大多数采用行为学的国内论文只是从规范的角度进行论述，实际上在国外的研究中，行为学研究大多是与问卷调查或实验研究相结合，提出有关行为学或心理学的变量并建立模型进行统计分析。因此，尽管也是应用了同一的理论，但是研究的深度和结论的价值还是存在较大的差距。另外，根据《管理会计经验研究方法述评：比较与借鉴》的研究（潘飞等，2007），我国管理会计的经验研究有38.89%没有理论基础，是国外17.98%的两倍还多，与本文的数据结果基本一致。这使我们感到与世界学术主流的差距并不只是技术方法的应用。因此，对于国内的管理会计学者而言，如果要使自己的研究达到国际水平，首先要在理论基础上有所突破，不仅依靠经济学，还要奠定更广泛的理论基础，扩展研究的视野。而在国内“其他”类中的研究，大多缺乏理论基础，规范性和介绍性的研究过多；而JMAR“其他”类中的研究则有相应的理论基础，并且多采用经验研究方法。并且，JMAR对于综合理论的应用比例也高于《会计研究》。这反映了我国管理会计研究理论基础的薄弱与狭隘，也指明了未来中国管理会计研究努力的方向。
另外，我们把管理会计的理论基础与经验研究方法相结合进行分析，结果发现，国内档案研究多数采用经济学理论，这与JMAR的结果一致。而国内的问卷调查研究多数却没有理论基础，而国外的问卷调查研究均有理论基础，这一差异印证了我们前述的分析。国内的实地/案例研究应用的基本上是经济学和战略管理理论，而国外是以经济学和管理学为主，并且在各种研究方法上对经济学的应用比较均匀（除综合研究外）。另一个显著的差别就是国外对于综合理论的应用水平显著高于我国。因此，国内外理论应用的水平还存在较大的差距，而这不仅影响研究的深度，也影响研究的价值。
（四）研究方法
国内一些学者认为，当前对于研究方法的争论，根源在于哲学中的认识论，即何谓真理知识和如何获得的争论（李连军，2006）。现代哲学按照他们以理性或经验为知识的来源或规则而被划分为理性主义和经验主义（梯利，1995）。理性主义认为：原因与结果之间有必然的联系，如果我们知道原因，就可以依靠思维和推理的力量立即确定其结果，而不需要依靠任何经验。经验主义却坚守科学唯一的目的就是发现自然规律，只有通过观察和经验才能得到。因此，根据方法论的不同，现代管理会计的研究方法可分为两大类：
（1）经验研究方法（广义经验研究，包括经验实证）。经验研究是寻求对客观现象解释和预测的某些具体研究方法的总称，包括档案法、问卷调查法、实验法和实地调查法等等（张朝宓，熊焰韧，2006）。经验研究区别于规范研究的最大特点是它关注实务如何进行的，而不是关注实务应该如何进行；不采用价值判断的方法，而是采取价值中立的立场，并且侧重于对命题进行证伪。
（2）非经验研究方法（包括理论研究）。指除了经验研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和规范研究、最优化等等。其中，规范研究以一定的价值判断为基础，围绕经济政策行为的经济后果进行逻辑推理，提出政策建议和制定行为标准，也是我国一直以来会计研究最主要的研究方法。随着研究方法的不断发展，国外还出现了大量的分析性研究，分析性研究几乎无例外地基于理论和生产经济学的理论和模型（Shields，1997），它是建立在严格的理论假设和模型推导基础之上的，是连接理论与实证的桥梁。我们把非经验研究分为分析性研究与其他（包括规范研究等）。
因此，我们将研究方法划分为经验研究与非经验研究。而经验研究又可以划分为：问卷调查、档案研究、实地/案例研究、实验研究以及综合方法。统计结果证明了我们前述的分析，在国内的管理会计研究中，非经验研究占有绝对的优势，而国外管理会计却是以经验研究为主流的研究方法。尤其是实验研究方法，还没有出现在会计研究中，但是在JMAR中的比例却相当的高。当然，国内一些学者已经在从事实验法的研究，但是这一方法对绝大多数研究者而言还是相当陌生的。另外可以看到，国外与国内在研究方法上的发展阶段的确存在差距，国外已经以不再以案例研究为主，相反国内还处在案例/实地研究的阶段，这一阶段对于国内管理会计的发展极为必要，也使我们更加期待问卷调查和实验研究得到应有的重视。
三、我国管理会计研究走向世界的建议
（一）培植良好的企业文化
国内一些学者认为管理会计研究之所以还处于较低的水平，一个重要的原因在于中国还缺少优质的企业。优质的企业不仅仅具有良好的业绩，更重要的是拥有先进的企业文化与管理理念，包括先进的管理思想、员工公认的价值观、严格的管理制度以及激励机制。这些因素极大地影响了管理会计对企业实践的指导作用，进而也影响了研究的范围和水平。例如在国外，作业成本核算与管理已经相当普遍，作业成本法的研究也可以采用大样本，而在国内，目前大多数企业并没有采用作业成本法，只能作案例/实地研究。那么因此采用的研究方法、统计技术和研究结论的价值就不可同日而语。因此，研究的水平受到了实务发展水平的影响。应在实现中国经济持续快速发展的同时，更加注重企业文化的建设，通过培育更多的优质企业，为未来管理会计的研究提供更多的空间。
（二）成立管理会计师协会
由于我国缺乏一个将学术界与实务界都包括在内的管理会计职业组织，学术界与实务界沟通的机会很少，学术界难有机会深入到企业中开展调查研究，因而对企业在实际工作中应用管理会计的情况缺乏了解；而实务界对学术界发表的科研成果感到理论性太强，与企业现实情况不相符合，不能有效地解决企业中的实际问题。因此，我们应该着手建立中国管理会计师协会，推动中国的管理会计理论研究和实务应用的发展。目前我国管理会计研究者和实践者基本还处在相互分离的状态，理论研究和实践应用都发生了障碍。成立管理会计师协会不仅能够促进管理会计在企业实践中的运用和发展，而且也能够加强管理会计师的社会地位。因此，应该借鉴西方的先进经验，结合我国的具体国情，组建中国的管理会计师协会，使其成为我国管理会计师交流理论和实践应用的场所。
（三）加强与国外学者的交流与合作
西方对于管理会计的研究目前依然处于领先，尤其是他们具有较高的研究水平以及对综合理论的应用能力。对国内管理会计学界而言，“走出去”之前应该先“引进来”，通过加大与国外尤其是北美教育背景的海外学者交流和沟通的机会，了解和掌握国外管理会计研究的最新动态，不断将新的理论和方法与中国的实务相结合，才能使国际学术界更好地接受和了解中国的管理会计研究。交流的形式可以通过邀请海外学者讲授博士研究生专业课程、举办国际管理会计研讨会以及共同进行课题研究等等。通过这些交流与合作，在研究水平和研究方法上更容易被国际认可，加之有中国经济特色的研究内容更能得到国际学术界的青睐。
（四）扩大管理会计的研究范围
传统的管理会计局限于大量生产、工艺技术和产品成本都比较稳定的制造性企业。管理会计最初就是在工业企业当中推广并发展起来的，也是在工业企业中成熟并完善的。随着研究的深入和应用水平的提高，国外管理会计的研究已经开始向更加宽广的领域发展，着重研究非盈利组织和更加通用型的问题。而相对于此，我国的管理会计研究还是集中于企业层面，尽管这与研究水平的发展阶段相关，而且能够提升研究的实用性，但是也说明研究的范围还需要进一步的扩展。因此，今后应该研究更多通用型的问题，以点带面，拓宽我国管理会计研究的范围。
一、引言
大学教育的使命是文化的传授、专业教学、进行科学研究和培养未来的科学研究人员(奥尔特加·加赛特，2001)。要培养学生的创新意识和能力，就需要推进高校的教育教学改革，而研究性教学是高校教学改革的趋势，是培养学生创新意识、能力的重要途径。随着社会经济的快速发展，会计学专业也得到长足的发展，正所谓“经济越发展，会计越重要”。然而在会计学本科人才培养中，存在着专业培养方案雷同、课程体系设置相近问题。近几年来，随着会计本科教学改革的深入，各高校已经逐渐意识到在会计学本科人才培养中存在的问题——过多偏重于会计实务的教学，缺乏系统的理论知识传授，各高校纷纷采取措施来增加会计理论课程的开设。据笔者不完全统计，70%左右设有会计学专业的本科高校现在已经开设了会计理论课程，但课程名称并不统一，大致可归纳为三类名称：第一类称为会计理论，第二类称为会计理论专题，第三类称为会计理论基础。尽管名称不统一，但是其教学内容有共同之处，那就是都涉及会计基本理论的讲授。根据笔者近几年的跟踪调查发现，在开设会计理论课程的高校中，有些教师仍然像会计实务课程一样，采用较为传统的教学方式，因此我们可以探索新的教学方法，以研究性课程的形式来开展教学活动。
二、会计理论研究性课程的性质和教学目标
(一)会计理论研究性课程的性质
会计理论课程主要是面向高年级会计学本科专业学生开设，重点介绍会计理论的发展历史、会计理论研究方法、财务会计概念框架、会计准则理论、会计要素确认与计量、财务报告理论、会计前沿理论、管理会计理论等内容，旨在培养学生较为扎实的理论功底和探索研究方法，为后续课程的学习、毕业论文写作以及升学深造打下扎实的理论基础。它一般设置为选修课，也有高校设置为必修课。通常一周安排2—3课时。
(二)会计理论研究性课程教学目标设置
对本科生而言，学习专业知识不但要知其然，还要知其所以然，学习会计理论有助于其对会计实务的理解、分析，并对会计实务进行合理的预测，从而加深对会计实务的掌握，因此开设会计理论研究性课程不但能向学生传授专业基础理论知识，而且能够培养和训练学生逻辑思维能力和科学研究能力。根据这一思路，可将本课程教学目标设置为以下几方面：
1.帮助学生系统掌握会计基本理论知识，巩固已学会计实务知识。学生前期所学的专业课程大多数是实务性课程，包括会计基础、中级财务会计、成本会计等，通过会计理论研究性课程的学习，能够使得学生学习到系统的会计基本理论，引导学生分析问题、解决问题，先实务后理论，先简后难，不断拓展实务的范围，启发学生探究在其他可能情况下该如何处理类似问题，总结提升理论知识，使学生具有更高的应用会计基本知识的能力和处理现实会计实务的能力。亨德里克森(1992)指出，会计理论是一套逻辑严密的原则，能够使实务工作者、投资者和债务人、经理和学生更好地理解当前的会计实务，提供评估当前会计实务的概念框架，指导新的实务和程序的建立。可见会计理论对于提升学生专业理论素养有着重要的作用。
2.训练学生文献资料的搜集和帮助学生掌握科学的会计研究方法。在会计理论研究性课程的设计上，可以围绕某一理论专题进行课堂研讨。由教师布置研讨专题内容，再由学生搜集和整理文献资料，利用课堂时间由学生来展示其研究成果或观点并展开讨论，在课堂讨论中，教师可以结合文献资料向学生介绍会计的主要研究方法，比如规范研究方法、实证研究方法，使得学生在掌握文献资料搜集方法的同时了解会计研究方法，这为今后学生进一步深造或毕业论文的写作打下一定的研究基础。
3.提升学生逻辑思辨能力和实务处理能力。会计理论课程的内容之间逻辑性是非常强的，比如财务会计概念框架理论就是一个理论较为严密的逻辑体系。通过本课程的学习能够培养学生严密的逻辑思维能力，使得理论与实务之间有了一个联系的桥梁，据笔者多年观察发现，在学生学习会计理论课程后，分析问题、解决问题的思路变得清晰了，特别是遇到较为新颖的业务，学生能够运用一定的理论来进行解答。学生参加研究生入学考试，其专业课程成绩也会有较大幅度的提高。
三、会计理论研究性课程的教学内容和教材选取
(一)会计理论研究性课程的教学内容
会计理论的内涵有狭义和广义之分。狭义的会计理论主要是指财务会计理论，广义的会计理论包括财务会计理论、审计理论、管理会计理论。作为研究性课程的教学，笔者根据多年的教学实践，可将会计理论按照内容划分为会计基本理论、会计应用理论和会计理论前沿三个部分。
1.会计基本理论。这部分主要是围绕财务会计概念框架体系的内容，包括会计目标的内涵及主要观点、会计要素的确认与计量、会计信息质量特征、财务会计概念框架(CF)内涵及国际比较。这部分内容是会计理论的主体内容，也是比较重要的内容。
2.会计应用理论。这部分主要是有关会计准则理论的内容，包括会计准则产生的背景和历史渊源、各国会计准则的制定、会计准则的制定导向问题、高质量会计准则的评定标准问题。这部分内容与现在的会计准则国际趋同与协调密切相关，也是各国规范会计实务的主要依据，与当前实际联系紧密。
3.会计理论前沿研究。这部分内容主要是随着社会经济的发展涌现出的新的会计问题和热点问题，会计理论需要对其做出解释，比如会计行为理论、社会责任会计、人力资源会计、碳会计等，这一部分内容可以根据教学需要作一定灵活的安排，也可以学术报告的形式来开展教学与研究。
(二)会计理论研究性课程的教材选取
教材作为高等学校教学的一个重要参考，为学生的专业学习提供必要的依据，尤其对本科生来讲，选择合适的教材对他们的专业学习会有很大的帮助。综观国内高校会计本科会计理论课程的教材，下面选择以下几本有影响力的著作：
1.《会计理论》，葛家澍、杜兴强著，复旦大学出版社。该著作较早地引进了西方会计理论，并且注重结合中国会计的实际和作者自身的观点来撰写，创新发展了我国的会计理论，是一本会计理论的经典著作，其主要内容如上页表1所示。
2.《会计理论》，汤云为、钱逢胜著，上海财经大学出版社。该著作引用、吸收了美国亨德里克森《会计理论》的研究成果，依照西方会计理论内容和结构撰写，侧重于财务会计理论，其主要内容如表2所示。
3.《会计理论》(第四版)，魏明海、龚凯颂编著，东北财经大学出版社。该著作按照财务会计理论、成本控制理论和管理会计理论三部分进行撰写，其特点是内容由浅入深，教材内容随着社会经济的发展能够做到及时更新。其主要内容如表3所示。
根据对三部教材的分析，我们不难发现当前的会计理论相关著作既存在相同或相近的内容，也存在不同之处，作为研究性课程，我们在选择教材时可以根据教学的需要，选择其中一部作为教材，其他相关著作作为教学参考，博采众长，使得学生既能掌握会计基本理论，又能关注当前理论前沿的动态和中国特色会计理论的发展。
四、会计理论研究性课程的教学方法
会计理论是对会计实践的一种理性认识，它来源于实践，又指导实践，会计理论与实践相互作用，并不断发展。鉴于在讲授会计理论时，学生已经学习完了会计基础、中级财务会计、高级财务会计等实务性课程，因此在讲授会计理论课程时要突出其理论性与研究性，一方面要系统介绍会计基础理论，另一方面又不能拘泥于现有的会计实务，笔者认为可以通过综合运用以下几种研究性教学方法，倡导启发式、探究式的学习方式来提升课程教学的效果。
(一)案例导入式教学方法
在每一章节讲授理论之前，给出简短的案例来引导、启发学生。例如通过安然事件，引出高质量会计准则问题。这种教学方式一方面可以使得学生以问题导向来学习理论知识，另一方面也使得学生有更为广泛的知识面。
(二)合作互动式教学方式
现代教学不应该是教师一个人讲到底的单项信息传递，而应是师生间、学生间的双向交流与多向交流活动。教师可以提前布置需要讨论的专题，由班级学生自由组合成若干研讨小组，利用课余时间查阅相关文献资料，归纳总结凝练成为研讨小组的观点，到课堂上进行讲解、展示。例如在讲授会计准则国际比较这一专题内容时，笔者就把授课班级分成10个小组，每一小组负责某一国家会计准则制定情况资料的搜集，然后制作成PPT在课堂上进行演示，教师在他们讲解的基础上对不正确的地方给予纠正，接着再进行国际比较分析，这样使得学生对世界主要发达国家和我国的会计准则制定都有一个较为深入的了解，同时对会计准则的国际趋同与协调也会有更深的理解。合作互动式的教学达到了师生互动、合作学习、共享学习成果的效果。
(三)名作名篇评析课堂
教师先向学生介绍精品力作或专业权威期刊最新的名作名篇，比如《经济研究》《管理世界》《会计研究》等杂志上发表的会计类论文，由学生事先进行仔细阅读，并且撰写读书笔记，教师再利用课堂时间为学生进行一定的评析，主要围绕论文的选题、论点以及论证方法等几方面展开，这样使得学生对会计论文有一个比较直观的感性认识，同时也使学生了解到了最新的理论前沿动态和创新观点，拓展了学生的知识视野，为今后学生的论文写作打下良好的基础。
五、结语
会计理论课程以研究性课程形式来进行教学是一次尝试，也是一个逐步探索的过程，随着社会经济的发展和会计实务的变化，其教学内容、教学方法等方面会有所变化，因此我们在其课程教学中应该综合运用多种教学方法和手段，更加注重会计基本理论和基本方法的传授，让学生掌握扎实的理论基础，举一反三，从而提升学生创新能力，实现创新性人才培养的目标。
