一、企业集团财务控制研究边界及理论支持
（一）企业集团财务控制研究边界 有人类就有组织，有组织就有管理，有管理就有控制。企业集团财务控制是指集团母公司基于出资人所有权，利用各种控制手段和方法，对集团内的各种财务资源及各成员企业的经济活动进行调节、引导、控制和监督，以保证集团总体发展战略与整体价值最大化目标的实现（耿云江，2006）。企业集团财务控制融合了企业集团和财务控制的概念特征，具有控制链条长且多层次化、控制客体综合化、控制手段多元化等特点。该概念可从以下方面来理解：（1）企业集团财务控制主体。企业集团是以产权关系为纽带，由众多企业法人共同组成的联合体。这一资本纽带决定了集团公司通过子公司董事会等控制子公司资本运动，子公司通过孙公司董事会控制孙公司资本运动等等。企业集团财务控制主体链为“母公司（董事会总经理财务经理一般财务人员）子公司（董事会总经理财务经理一般财务人员）孙公司……”。（2）企业集团财务控制的客体。企业的生存和发展取决它能够有效地处理与各种利益相关者之间的关系。财务泛指财务活动和财务关系。企业集团财务控制首先是对集团利益相关组织、人员行为的控制，即对集团内部各子公司经营者、财务人员的控制，以及对集团子公司内外部财务关系的控制。另外，法人财产的保值增值是通过资金的价值流转实现的，因而资金、技术、信息等财务资源是集团财务控制必不可少的另一客体。（3）企业集团财务控制目标。企业集团公司作为终极股东，其目标是集团公司整体价值最大化。在具体落实“集团公司价值最大化”这一整体目标时，借鉴内部控制的观点，将这一目标分为合法合规、资产安全、报告真实、经营目标和战略目标等五个子目标。（4）企业集团财务控制手段。在出资人所有权、企业法人财产权及经营权相互分离的情况下，集团董事会和母公司不直接参与成员企业的经营管理，因而对其实施控制需要借助一系列、多样化控制手段，包括组织控制、人员控制、信息控制、制度控制、预算控制、绩效控制等。在此过程中，完善的公司治理结构，良好的企业文化、基本的企业能力等，都是保证控制系统效率所不可缺少的要素。
（二）理论分析与研究框架 包括：（1）内部控制理论演进与内部控制体系。与财务控制相关的概念有管理控制、治理控制与内部控制。理清它们之间的区别和联系，有助于深刻理解财务控制内涵。关于内部控制与治理控制的相互关系，从现有研究结论来看，可以归纳为四种观点：一是环境观，公司治理作为内部控制的环境因素；二是基础观，公司治理是内部控制的源头和基础；三是嵌合观，公司治理与内部控制两个管理系统在主体、目标和内容上有很多重合点，具有内在结构上的对应性与一致性；四是整体观，公司治理属于企业内部控制的组成部分，治理控制是内部控制的第一个层次，是整个企业内部控制的上层建筑。本文持第四种观点，同时将管理控制纳入内部控制体系内，财务控制则作为管理控制的核心组成部分。这种观点既可以与企业控制权的层次结构相互吻合，同时更符合内部控制理论的内涵和发展趋势。企业的共同治理理论表明：企业是“生产”和“规制”两重属性的统一。Q=Q（L，K）表明从“生产”属性上看企业组织是一个生产性知识集合；PMAX=P（Q）-C（Q）表明从“规制”属性上看企业是以股东利润最大化为目的的契约组织。对企业内部控制权的划分，也必须体现企业的这两个本质。与“生产”的属性相对应的是与企业生产经营活动相关的管理控制权；与“规制”的属性相对应的是与企业治理层面相关的治理控制权；管理控制权与合约收入相关，而治理控制权则与剩余收入相关。从管理活动中可以分离出与财务活动有关的控制权就是财务控制权。内部控制理论的发展是一个逐步演变的过程，大体经历了四个阶段：20世纪40年代前的内部牵制制度阶段，20世纪40年代末至70年代的内部控制制度阶段，20世纪80年代至90年代的内部控制结构阶段，20世纪90年代开始的内部控制整体框架阶段。内部控制理论原先的研究主要是围绕审计人员为了提高审计效率、明确注册会计师审计时评价内部控制的责任而展开的。随着经济环境、企业组织、管理理论、管理思想以及管理要求的不断变化，内部控制理论也与时俱进，不断演化。内部控制发展史上的重大改进有：1958 年AICPA 所属的审计程序委员会颁布了《审计程序公告29 号》，将内部控制按其特点分为会计控制和管理控制两个要素；1988年美国颁布《审计准则说明书第55号》，明确了内部控制结构由控制环境、会计系统、控制程序三要素组成；1992年由COSO委员会提出并于1994年修改的《内部控制———整体框架》中，包括了控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通和监督五个要素；2004年COSO的《企业风险管理——整合框架》报告，对1994年制定的内部控制整体框架进行了扩展，更有力地关注于企业风险管理这一更加宽泛的领域，同时还增加了“战略目标”，内部控制已成为风险管理的主要内容，企业风险管理框架包括内部环境、目标制定、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通和监控要素。这一演变脉络表明内部控制的目标由小到大，控制层次由低到高，控制范围不断扩大，控制内涵不断外延。COSO报告下内部控制框架已经跳出了审计和会计视野，将影响企业经营效率、效果和风险的诸多因素，如组织特征、企业文化、法人治理、员工素质和能力匹配、人力资源政策和实施、管理者诚信和道德观、管理风格与哲学、风险意识等内部环境因素纳入内部控制系统中。内部控制不仅是面向过去实际过程的反馈型控制，也包括面向未来的前馈控制和过程控制，是贯穿于战略控制、管理控制和作业控制中的全面控制。COSO报告下的内部控制理论，完美地揉合了控制论、系统论和权变论等理论的思想。控制论要求对控制对象实施事前、事中、事后的全过程控制，并注重信息传递和反馈的及时性以及信息沟通的质量，强调对过程实施动态控制；系统论认为系统内各要素之间相互关联、相互作用、相互影响，并强调目标导向在对系统设计和运行的引导作用；权变论则认为组织是一个开放的系统，在组织与其环境之间以及各子系统之间应相互匹配，保持一致性。管理控制系统模式演变与控制环境变化紧密相关；不同的控制环境影响着管理控制系统的模式与内容（张先治，2004）。一个能使控制系统和组织内外环境权变变量相互匹配的模式能够导致个体和组织绩效的提高；内部控制模式的选择及其实现程度，将受到内部控制环境各要素的影响。相对于以前的内部控制研究成果而言，COSO报告更加强调“软控制”的作用。注重软硬结合，以软控制为主，前者的影响范围往往大于后者，能作用到后者所不能到达的区域，且制约者硬控制的效率。内部控制体系是一种目标导向的控制体系，始终围绕着提高控制目标的实现程度而设计和运行。内部控制的发展与经济组织不断追求业务的安全性以及效率的提高是密切相关的（矫立新等，2008）。追求效率的内生变量是内部控制演进的根本原因（程新生，2004）。内部控制理论已进入成熟阶段。（2）研究框架。内部控制理论的观点和方法， 为研究组织特征、控制环境及控制方法选择之间的关系， 提供了理论依据和关键支撑。财务控制属于内部控制体系中主要组成部分之一。财务控制理论与内部控制理论同出一辙，两者思想上具有同源性，因而，财务控制体系与内部控制体系也应该有类似之处：财务控制绩效（财务控制目标的实现程度）不仅受财务控制方式影响，还会受到财务控制环境的影响，且财务控制环境的作用范围和作用力度要强于财务控制方式；财务控制环境还会对财务控制方式产生影响，财务控制方式与财务控制环境越匹配，财务控制绩效就越高；财务控制体系同样是一种目标导向的控制体系，追求效率的内生变量应是财务控制体系演进的内在动力。财务控制环境、控制方式、控制目标是集团财务控制的三要素。据此，提出本文的研究框架，如图1所示。
二、企业集团财务控制系统研究
（一）系统整体设计 企业集团的财务控制环境包括外部环境和内部环境。外部环境包括政治、文化、经济、行业和产业政策、法律制度体系、金融市场环境、汇率及利率、技术、竞争对手情况和市场上下游情况等。内部环境则包括企业发展战略、企业组织结构、公司治理结构、竞争实力、市场地位、员工能力、企业文化和企业信誉情况等。在构建企业集团财务控制体系时，首先需要考虑的是集团财务控制模式（即母子公司集分权程度）的选择问题。根据以往研究成果，外部环境的复杂性和不确定性对控制模式产生影响；内部环境中，母公司因素特征、子公司因素特征和母子公司组合因素特征会对控制模式产生影响。其中，母公司因素特征包括母公司组织特征（规模属性、战略型态、多元化程度）、母公司领导者风格；子公司因素特征包括子公司发展阶段、子公司管理者能力、子公司外部环境不确定性；母子公司组合因素特征包括子公司对母公司的重要性程度、母子公司整合程度和母子公司文化差异等因素。各因素对控制模式的影响情况如表1所示。
财务控制效率是构建集团财务控制体系的指导思想。控制方式和内部环境中的企业文化、管理者诚信和道德观、法人治理有效程度、企业能力等变量都会对财务控制绩效产生影响；同时，后者还会对前者产生影响；从控制机制角度来说，前者是“硬控制”、“正式控制”、“直接控制”，后者是“软控制”、“非正式控制”、“间接控制”。结合本文对“财务控制”概念的界定，企业集团财务控制系统也因此相应分成两部分，一部分是运行系统，另一部分是支持系统。运行系统由财务控制主体、控制客体、控制目标和控制方法（手段）组成；其中由控制方法所构成的体系是运行系统的核心部分，控制主体通过控制方法体系对控制客体实施控制，以实现控制目标。支撑系统由内部环境中的相关变量组成，包括企业文化、管理者诚信和道德观、人力资源政策、法人治理、企业能力等变量。支持系统不仅对运行系统产生影响，还和运行系统一起共同决定财务控制绩效。
企业集团财务控制系统如图2所示，最里面的圆圈部分是企业集团财务控制运行系统；运行系统之外是集团财务控制支持系统；变量之间的虚线表示相互影响。运行系统之外是集团内外部环境等因素，这些因素对集团财务控制模式产生影响。从企业外部环境到内部环境再到运行系统之间，产生信息交换，并产生影响。这一系统的特点是：（1）该系统是目标导向的。集团战略决定这集团财务战略、预算目标和财务控制目标；财务战略和财务控制目标影响着组织结构的构建、控制手段的选择和绩效考核的设计。明确企业愿景、使命及价值观；通过持之以恒的企业文化建设凝聚共识，打造企业认同感；通过不断强化的能力建设以使得企业能到可持续发展是这一系统的总体特点。（2）该体系是开放的、动态的。集团战略受内外环境影响；财务控制体系的构建要考虑内外环境因素，并与之相匹配；外部环境与内部系统之间不断地进行信息交换，且对内部系统的运行产生干扰；内外环境不断的演变，使得内部控制体系也需要动态发生调整，以适应内环环境的变化。同样，集团财务控制战略也是多层次的，应该根据企业所处的发展阶段制定相应的财务控制战略这一特点体现了系统论和权变论的思想。（3）该体系是闭环的，从目标、过程到结果，结果得到反馈后，再进行调整、然后到过程、结果……，最后到考核，然后进入下一个循环。周而复始、循环往复，不断调整，自动优化。这一特点体现了控制论和权变论的思想。
（二）运行系统方法体系设计 对企业集团财务控制方式的划分， 理论界并未形成共识。 在西方已有文献中，对管理控制方式的研究较多；而财务控制分类方式则受管理控制分类方式影响较大。 管理控制方式按照不同的角度可以划分为不同的类型。 总体来说， 可以从控制机制、控制内容和母公司集权程度三种角度进行划分。 Ouchi（1979）将管理控制的方式分为官僚式控制（bureaucratic
control）、市场式控制（market control）和团队式控制（clan control）三类，安东尼（1989）将管理控制分为正式控制与非正式控制，Merchant
（1982）根据管理控制的内容，将管理控制方式分为结果控制、活动控制和人事控制三类。Goold等人（1986）根据母公司集权程度和总部价值创造的方式，将管理风格划分为战略规划型、财务控制型和战略控制型三种。上述观点中，Merchant的观点当前较为为流行。Efferin和Hopper（2007）认为，Merchant 的归纳包含了广泛的正式和社会化控制机制，对以前的研究也有较好的兼容性，同时并没有限定为大型组织。Merchant的分类观点对财务控制方式分类产生了重大影响，姚颐、刘志远（2007）在Merchant研究的基础之上，做了相应的改进，认为在过程控制中蕴含了对行为、文化和制度的控制，是三者合力的结果，故将行为控制和文化控制并入到过程控制中，从而将财务控制系统划分为人员控制、过程控制和结果控制。巫升柱（2003）提出企业集团母子公司财控制系统是由财务人员控制、财务制度控制、财务目标控制和财务信息控制等系统构成的有机整体。竺素娥（2002）研究提出在母子公司管理中建立一个完整体系，主要由财务组织控制、财务人员控制、财务制度控制、财务预算控制以及一定的控制环境条件等方面构成。高勇强、田志龙（2002）从人员控制、制度控制、技术控制三方面提出了母子公司财务控制的理念。王丽敏，李凯，谭旭红（2010）将财务控制分为制度控制、行为控制、结果控制和信息控制四个方面。此外，王全喜（1998）亦针对企业集团的财务特征，指出为了实现有效的财务控制，实践中应该采取财务总监制、统一会计制度，健全财务信息系统、健全内部审计制度，完善财务监控体系等措施。汤谷良（2000）提出财务控制体系，包括以社会化和专业化为基本特征的董事会制度、授权书控制、预算管理、财务结算中心、财务总监委派制和业绩评价体系等。王月欣（2004）在已有研究的基础上，总结出了不同的企业集团控制方式，根据纠偏与预期的关系，分为反馈财务控制、现时财务控制和前馈财务控制；按照集中程度，分为集中财务控制与分散财务控制；根据控制的用途不同，分为预防性财务控制和侦察性财务控制。按照控制时间特点，分为事前财务控制和事中财务控制等。姚颐、刘志远等人的分类方式揭示了驱动财务控制系统运作的本质要素，较好地刻画了财务控制系统的内在联系。但其分类方式仍旧有所欠缺，内容也有所重叠交叉，不能系统地完整地描述财务控制要素和各环节间的关系。综合上述观点，结合多年从事企业集团财务控制的实践经验及课题问卷访谈情况，将集团财务控制系统划分目标控制、过程控制和结果控制三个纬度， 如图3所示。
其中，目标控制包括财务战略控制和预算目标控制。过程控制可从控制要素和控制环节两个角度进行刻画，要素控制包括组织控制、人员控制、信息控制、制度控制和资金控制；要素是一切财务活动的基础，不管是目标的实现，还是对各种财务活动及结果的控制，都离不开要素的支持。环节控制包括资产处置控制、投资控制、融资控制、担保控制、税务控制、财务风险控制和审计控制。过程控制涵盖了经营活动和财务活动的方方面面，每一项业务活动都会和财务产生关联；过程控制既涵盖了纵向层面的业务活动（投资、融资和经营），也包括横向层面的财务活动（资金、信息、税务和风险等）。结果控制和目标控制相对应，结果控制包括绩效考核控制和审计考核控制。由该控制方式所组成的控制体系是一个目标导向的闭环系统：企业战略决定了财务战略和预算目标，财务战略决定了财务要素构建方式，预算目标控制引导过程控制，结果控制则为控制系统增加动力机制，使该控制系统能够有序自动运转。预算控制能实现企业战略和绩效考核的结合，整合企业资源，并将这一体系有机衔接在一起，从而对该体系的运行实施整体控制。可以看出，该控制体系是一个交互纵横，相互作用的系统。可对集团财务控制体系进行全面、完整地刻画。这一财务控制方法体系符合集团财务控制的发展趋势。对该控制方法体系中的主要构成内容简要说明如下：（1）目标控制。目标控制包括财务战略控制和预算目标控制。企业集团必须从战略层面对成员公司进行控制，以控制成员公司未来发展的方向。战略是要实现组织发展与环境匹配，以及组织成员个人目标与组织目标协调一致。集团战略决定了集团财务战略和集团年度预算目标。集团战略决定了集团未来投资方向、融资方式、利润分配方案和财务人才需求及培养计划等有关财务战略方面的内容；而集团年度预算目标是集团战略在某年度内的具体计划。集团财务战略控制可采取PDCA方法进行，PDCA是Plan（计划）、Do（执行）、Check（检查）和Action（处理）四个单词的简写。表示的意思分别是计划、行动、检查和处理。任何战略都会经历PDCA四个环节，采用这种方法可以使得战略制定和实施能够得到不断的完善和优化。（2）过程控制。过程控制可从控制要素和控制环节两个角度进行刻画。一是战略决定组织，组织影响行为，行为影响战略。战略和组织的互动关系说明了组织的重要性。组织是企业集团行驶控制权的载体。企业集团财务控制组织层次，要与公司委托关系相对应。在多级利益主体的企业集团公司中，母公司、各成员企业、各级管理人员及员工，都要有十分清晰的责权利关系，这样才能保证集团各项规章制度及政策、措施的贯彻执行。在组织结构设置上，母公司一般在董事会层次成立财务管理委员会，在总部设置财务部门和建立集团财务结算中心或财务公司，子公司则设置财务部，母公司对子公司财务部的控制既可通过子公司董事会来进行，也可由母公司财务部直接进行，这种控制方式是一种混合控制，融合了直接控制和间接控制的优点。二是财务人员是企业集团财务控制活动的主要实施者。对企业集团财务人员的控制是否有效，直接影响到企业集团财务控制的效果。企业集团财务人员控制的方式有很多种，一般采取财务人员委派制和财务总监委派制两种方式。三是财务制度是集团总部规范成员企业财务控制权限、责任划分和利益分配关系的基本方法，是正确处理企业集团各成员企业间各种财务关系的基础。一般来说，财务制度包括财务管理制度和会计核算制度。一个完善的财务制度控制循环包括制度的制定、执行、检查和完善四个环节，同样可采取PDCA方法进行控制。四是集团财务信息实施集中控制是一个趋势，它可大幅度降各委托层面信息不对称程度，有效防止“逆向选择” 和“道德风险”的发生。实现集团财务信息系统集中化管理后，集团财务部门可对所属成员公司的财务信息实时动态查询，既可为经营决策提供及时可靠的财务信息，也有利于监控子公司经理人员的行为。而将财务信息和业务信息集成化处理后，财务信息系统作为企业信息系统的一个子系统，可与其他系统如物流系统、生产系统、销售系统、人力资源系统等实现信息共享，既可以提高工作效率。还可使得使得业务信息能及时、准确地转化为财务信息，还可以经济业务进行实时监控，做到事前、事中、事后的动态控制。五是资产处置控制、投资控制、融资控制、对外担保控制通过母子公司对该事项决策权限的划分来进行。六是财务风险控制可通过构建全面风险管理体系来进行。七是内部审计控制是加强企业集团财务控制效率和完善法人治理结构的主要手段之一。独立性是审计的“灵魂”，是确保审计有效性的根本保证。合理安排内部审计领导模式，增强内部审计独立性是内部审计成效的关键。一般将审计部独立于财务部，归属于审计委员会和总经理双重管理。（3）结果控制。结果控制和目标控制相对应，结果控制包括绩效考核控制和审计控制。绩效考核结果一般和预算目标完成情况挂钩，绩效考核包括经济增加值（EVA）和平衡计分卡（BSC）两种模式。审计控制是指被审计人员薪酬、任免等与内部审计结果相挂钩，以强化审计控制的权威性和严肃性。
（三）支持系统分析 支撑系统对控制系统的运行起着支撑、辅助、补充和辐射作用；现对企业集团财务控制支持系统的几个关键变量进行分析说明。（1）集团企业文化。企业集团文化是企业集团的意识形态，是企业集团的灵魂，是企业集团运行的软件。企业集团文化同一般文化一样，具有很强的惯性。因而长期影响着企业集团的方方面面，也长期影响着企业集团财务控制系统的运行。如果把企业集团的财务控制运行系统看成一个硬件控制系统的话，企业集团文化则是一个软件控制系统，两个控制系统相结合，才能更好地实现企业集团的控制目标。企业集团应重视文化建设，企业集团领导者要高度重视并率先垂范。要培育共同的企业集团价值观念，倡导包容、共享、以人为本、创新发展的企业文化，建立学习型组织。企业集团内部的核心企业要发挥文化标杆作用。（2）管理者诚信和道德观。诺贝尔奖经济学得主诺思说过：“自由市场经济制度本身不能保证效率，一个有效率的自由市场制度，除了需要有效的产权和法律制度相配合外，还需要在诚实、正直、公正、正义等方面有良好道德的人去操作这个市场”。在很多国企集团中，管理者和员工的工作态度和行为并不是制度所规定或者倡导的那种态度和行为，这在很大程度上是由于制度执行不到位所造成的，而制度执行不到位又往往是由于领导者以及各级管理者不能首先做到以身作则、言行一致，做好垂范作用。企业集团首先要牢固树立“诚实守信”的经营理念，并把这一企业精神的核心内容贯穿于企业经营管理的各个环节中去，以诚信打造品牌，形成诚信为本，操守为重，守信光荣、失信可耻的商业伦理道德，不断提高自身的知名度和美誉度，努力实现商业价值与社会价值的和谐统一。其次，要加强企业领导和员工的职业道德建设，自觉坚持依法经营、依法治企，牢固确立经济效益和社会效益“双赢”的思想，坚持全面、协调、可持续的发展观，不断发展企业信用文化。（3）集团法人治理。公司治理与财务控制存在密切的互动关系，良好的公司治理是财务控制有效运行的基础，公司治理目标的实现又离不开财务控制系统的科学设计与有效实施。企业集团应应以建立开放式的决策机制为核心，改善内、外部公司治理环境，建立激励机制和监督机制，构建完善的企业集团内部治理结构，完善集团公司的信息披露和责任追究制度。（4）企业能力。企业的成长需要企业能力的支撑，有什么样的企业能力，就有什么样的企业成长。企业能力不仅决定了企业成长的速度、方式和界限，同时还决定了控制的效率。能力是根本，资源不具有持久性，且有可能被复制，但能力可持久，且不容易被复制，具有相对优势。企业集团要保持可持续发展，必须有相应的企业能力做保证。要提高企业集团控制效率，必须不断的提高和培养企业能力。企业集团完善企业能力的培养机制和制度，建立学习型组织。打造优秀的企业文化，推行文化创新。
[本文系广东省2012年度会计科研立项课题“企业集团财务控制系统及母子公司财务控制实证研究”（20111091）阶段性研究成果]
参考文献：
[1]吴水澎、陈汉文、邵贤弟：《企业内部控制理论的发展与启示》，《会计研究》2000年第5期。
[2]程新生：《公司治理、内部控制、组织结构互动关系研究》，《会计研究》2004年第4期。
[3]姚颐、刘志远、李冠众：《我国企业集团财务控制现状的问卷调查与分析》，《会计研究》2007年第8期。
[4]汤谷良：《财务控制新论兼论现代企业财务控制的再造》，《会计研究》2000年第3期。
[5]高勇强、田志龙：《母公司对子公司的管理和控制模式研究》，《南开管理评论》2002年第4期。
[6]王全喜：《企业集团的财务特性与财务控制》，《南开管理评论》1998年第2期。
[7]王丽敏、李凯、谭旭红：《国有大型总分公司式企业集团财务控制评价及实证分析——基于省级分公司问卷调研的研究》，《财务通讯》（综合·下）2010年第5期。
[8]巫升柱：《企业集团母子公司财务控制系统构建研究》，《当代经济科学》2003年第5期。
[9]张先治：《控制环境与管理控制系统演变》，《求是学刊》2004年第3期。
[10]矫立新、白文娟、王琳：《从企业组织的历史变迁看内部控制演进》，《商业时代》2008年第12期。
[11]耿云江：《企业集团财务控制研究——基于财务战略视角》，东北财经大学2006年博士学位论文。
[12]王月欣著：《现代企业集团财务控制研究》，经济科学出版社2004年版。
[13]Ouchi，W.G. A conceptual framework for the design of organization control mechanisms[J]. Management Science，1979，25（9）：833-849
[14]Merchant，K.A. The Control Function of Management[J].Sloan Management Review，1982，（summer）： 43-55
[15]Goold，M.， Campbell，A.， Alexander，M..Strategy and Styles：The Role of the Center in Diversified Corporations. Basil Blackwell， Oxford， 1986.
关键词：内部控制；财务报告可靠性；上市公司
中图分类号：F275文献标识码：A
文章编号：1000176X（2012）03009608
一、引言
21世纪初国内外发生的一系列重大财务丑闻使全球投资者对财务报告的可靠性普遍产生了怀疑，对投资产生了恐慌，进而对全球经济产生了重大负面影响。为提高财务报告可靠性，增强投资者对于财务报告的信任，重塑投资信心，人们多方寻求解决机制并认为通过实施内部控制制度可以合理保证上市公司会计信息质量，并提高财务报告可靠性。美国证券交易委员会规定所有在美国上市的公司必须遵循2002年颁布的《萨班斯奥克斯法案》中的302和404条款。在国内，2008年我国财政部等五部委联合制定《企业内部控制基本规范》并指明合理保证财务报告的可靠性是内部控制的目标之一。以上种种大动作引起了实务界和学术界的震动，均说明内部控制的重要性和社会的关注程度。
但是，内部控制是否真的对财务报告质量起正向相关作用？如果真的存在这种正向相关作用，这种作用的效果如何？随着实务领域发生的变革，在学术研究领域，许多学者展开了对内部控制以及财务报告质量的研究。孙光国和莫冬燕通过对《会计研究》和《审计研究》两个主流期刊在2000―2009年期间基于财务报告目标的内部控制研究的文献进行统计，发现对财务报告内部控制研究在总数、研究方法和研究侧重点等方面还存在不足，规范研究方法占绝对多数，而案例研究、经验研究以及调查研究的方法所占比例极少，这说明我国这一时期实证研究方法处于较弱地位［1］。为了更好探索内部控制与企业财务报告可靠性的相互相成、相互促进的关系，以及内部控制如何在财务报告整个生成、加工、发送过程中发挥其应有的作用，本文在借鉴前人研究成果并综合考虑我国内部控制基本规范的相关规定以及实务中企业内部控制实施的实际情况的基础上，选取我国上市公司内部控制综合评价指标，并通过Logistic回归模型对内部控制综合评价指标的一级指标进行权重分配，最后通过配对样本T检验拟对我国上市公司内部控制与财务报告可靠性之间的相关性进行经验研究，从而回答内部控制是否真的对财务报告可靠性起了合理保证的作用以及作用的效果如何的疑问。
本文剩余部分的结构安排如下：第二部分是从经济理论上对内部控制在财务报告可靠性中发挥的合理保证作用进行探源，并就前人的研究成果进行梳理，为第三部分的研究设计奠定理论基础；第三部分是就内部控制对财务报告可靠性的保证作用进行实证检验，先就财务报告可靠性和内部控制的评价指标进行设计，最后进行配对样本T检验；最后部分是得出本文的研究结论。
二、内部控制对财务报告可靠性的保证作用：理论探源
理论上，内部控制对财务报告可靠性的合理保证作用可以从经济学理论追溯其对应的根源。信息经济学研究什么是非对称信息情况下的最优交易契约，故又称为契约理论，或机制设计理论。契约理论包括委托理论、不完全契约理论以及交易成本理论，而这三个理论恰好是内部控制与财务报告可靠性产生的理论基础，也是二者相辅相成、相互促进这种先天血缘关系的理论基础。裘宗舜和柯东昌从委托论、系统论、信息论和控制论四个理论阐述了有效的内部控制在提高财务报告可靠性目标发挥着关键性作用［2］。
根据委托理论的观点，企业是不同利益相关者之间缔结的一个契约网，因此，委托理论源于企业所有权与控制权的分离。该理论认为，在两权分离的世界中，委托人（企业所有者）保留剩余索取权，而将经营权利让渡给人（企业经营者）。由于存在着信息不对称，便产生了逆向选择、道德风险以及委托―问题。企业所有者为了监督经营者的经营活动，而经营者为了展示自己的经营成果，编制和提供财务报告就恰好能满足这两者的要求，所以所有者和经营者就会达成编制和提供财务报告的契约。
不完全契约理论认为，由于人们的有限理性、信息的不完全性及交易事项的不确定性，使得明晰所有特殊权力的成本过高，拟定完全契约是不可能的，不完全契约是必然和经常存在的，即契约具有不完备性。在实务中，企业所有者和经营者私下达成的编制和提供财务报告的契约也同样存在不完备性。为了解决这种契约的不完备性，就需要一种明确的条款，以保证企业的正常运作和发展，内部控制恰好能合理保证由于所有者和经营者私下达成的编制和提供财务报告契约的不完备性所导致的低质量会计信息，因此应运而生。多数学者［3-4］也认为降低企业的交易成本、弥补企业契约的不完备性是内部控制产生和发展的本质，也是推动其发展的最终动力。尽管国内外有关内部控制的政策法规在描述其功能和目标方面在不断的完善，但始终都没有将与财务报告可靠性相关的目标摒弃，指出完善的内部控制一定程度上有效地防范虚假财务报告，这意味着合理保证财务报告可靠性是企业建立内部控制的重要目标之一。
基于控制论的相关理论，内部控制在财务报告整个加工生产过程中通过一系列既定的政策、程序和方法，从不同途径直接或者间接作用于财务报告，从而为财务报告可靠性保驾护航。相互“关联”的内部控制构成要素通过有效衔接直接影响财务报告的可靠性；相互“交叉”的内部控制实现目标，要求内部控制构成要素通过企业的生产流程和业务活动影响其他目标的实现，从而间接影响真实可靠的财务报告的生成。国内外有关内部控制的法律法规对内部控制构成要素的认定也存在一些差异，但是这些认定本质上是保持一致的，其精髓可以概括为内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及内部监督五个主要方面。
内部控制环境提供了员工开展活动和履行控制责任的氛围，充当其他构成要素的基础，完善的内控环境直接影响会计的确认、计量、记录和报告等有效完成，是影响财务报告信息的首要因素［5］-［7］。很多学者研究发现在虚弱的内部控制环境下，公司提供虚假的财务报告信息增加，如：公司董事长兼任总经理或者未设立审计委员会等，公司越可能提供虚假的会计信息［8］；法人股比例、执行董事比例、内部人控制状况、监事会的规模与财务舞弊的可能性正相关，流通股比例则与之负相关，此外公司第一大股东为国有控股，也更可能发生财务舞弊。在企业的这个内部控制环境下，管理层评估实现特定目标的风险；并通过实施控制活动确保管理层应对风险的指令得以贯彻执行；信息与沟通程序则是保证控制活动过程中相关的信息被获取并在组织内部沟通；内部监督机制的存在使得整个过程得到了监控，并在必要的情形下进行修正，最终实现合理保证目标。孟焰和孙丽虹对银行业、证券公司等金融机构的内部控制进行系统研究后，指出建立和维持有效的风险管理、控制和稽查措施，设计和实施有效的内部控制环境，是我国银行业和证券业面临的严峻态势和持续实现业务目标必不可少的条件［9］。
国内外许多学者还从整体上通过不同角度、使用不同方法研究发现内部控制在合理保证财务报告可靠性方面发挥的关键性作用。方春生等采用调查问卷研究方法，针对可靠性的各个特征、财务报表的不同类型以及财务报告使用者在决策中对财务报表使用行为的检验，发现相比实施内控制度前而言，实施内控制度后财务报告可靠性有了显著提高［10］。Ashbaugh-Skaife等研究内部控制缺陷与应计项目质量的关系，发现在观测期内报告存在内控缺陷的样本公司的应计账户噪音更多，因为相对于控制样本，他们的应计项目最终转换为真实现金流的比例显著要小［11］。Doyle等［12］、Ashbaugh-Skaife等［11］、Chan等［13］的研究表明内部控制缺陷与应计项目质量负相关，存在内部控制实质性漏洞的公司相比其他公司存在较高的可操控应计项目。
综上所述，在理论上完善的内部控制可以从源头上、根本上遏制会计信息失真，从而防范虚假的财务报告信息提供的可能，从而减少了由于信息不对称带来的成本，并有利于实现所有者和经营管理者之间的制衡。在实务中，内部控制是否真的发挥了理论上阐述的合理保证财务报告可靠性作用？作用效果又如何？值得检验和研究。
三、内部控制对财务报告可靠性的保证作用：实证检验
（一）研究设计
对财务报告可靠性以及内部控制是否建立健全与有效实施的评价是研究的难点。据此，本文重点阐述了财务报告可靠性的评价指标和内部控制综合评价指数的研究设计。内部控制与财务报告可靠性具有先天的血缘关系，但是财务报告可靠性除了受到内部控制影响外还会受其他因素影响，由于本文不是大样本研究，为了尽可能控制其他因素对财务报告可靠性的影响，提高检验结果的准确性，本文还进行了配对样本T检验，所以在研究设计中也具体规定了配对样本的选取标准。
1财务报告可靠性的评价指标
关于财务报告可靠性评价指标的研究比较少且大多处于探索阶段，多数研究仅提出了财务报告可靠性评价的初步框架，也缺乏直接衡量财务报告可靠性指标并且直接衡量也确实存在着诸多困难，一般使用替代变量予以解决。第一种是来自权威机构，国外评价财务报告可靠性主要有两种方法：一是由专家主观打分得到披露质量排名，如美国投资与管理委员会（AIMR）指数、国际财务分析与研究中心的CIFAR指数、财务分析师联盟的FAF指数、标准普尔的财务透明度和披露信息指数（T&D）。上述方法实施起来比较困难，而且对信息的真实可靠性不能给予有效的鉴定。二是建立一个披露指数，以披露的数量作为披露质量的指标。第二种是研究者自建指标，但往往缺乏理论支撑与论证。第三种是直接引用其他学者建立的模型或是在已有的模型上进行改进，可能存在前提条件考虑不全面、模型不适用的情况。现阶段针对财务报告可靠性的评价并没有成熟的框架体系。但在对财务报告形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报告整体不存在重大错报获取合理保证［14］，即审计意见针对的对象是财务报告的整体，所以本文暂时将样本公司财务报告经注册会计师出具的审计意见类型作为财务报告可靠性的替代指标并认为这是一个比较综合反映财务报告可靠性的指标。
2内部控制综合评价指数
本文将企业的内部控制五个构成要素设计成五个层面，主要出于两个目的：一是必须将COSO的五大要素以及我国《企业内部控制基本规范》的精髓反映出来；二是这五个层面反映出来后能否用指标进行替代。如果反映出来的要素可以用相应的指标替代，那么其数据是否能获得以及能否保证获得的数据是否真实就成为关键问题。基于以上两个原因，本文只能将选定的主要要素细化为分指标，并通过采集上市公司披露的年报数据来说明问题，一定程度上保证了数据的真实可靠。又内部控制五要素中各要素的组成部分具有繁杂多样化，为内部控制各个目标的实现发挥的保证程度不一，对财务报告可靠性的保证作用程度也不例外。
内部控制信息披露本身具有隐藏性和复杂性，必须通过外在的表象对它的披露质量（或披露水平）好坏进行测度（或评价）。为了能够比较客观全面地构建内部控制综合评价指数（ICI），本文拟以2008年财政部等五部委联合颁布的《企业内部控制基本规范》、2006年上海证券交易所和深圳证券交易所分别的《上海证券交易所内部控制指引》和《深圳证券交易所内部控制指引》为依据，结合中国上市公司内部控制信息披露环境，并通过向实务界设计并发放调查问卷，就内部控制五要素中可能的影响因素分别设为问项，并就各问项对财务报告可靠性目标的保证作用程度进行打分，设五个档次：“没有关系”、 “稍微重要”、“重要”、“很重要”和“非常重要”，其对应的得分是0分、1分、2分、3分和4分。得分为2分以上（包括2分）的指标则选取为ICI的评价指标，采用主观权重与客观权重相结合的方法，构建出符合我国情境的内部控制综合评价指数（ICI），以此作为评价上市公司内部控制质量的综合评价指标。林钟高等构建的内部控制评价指数评价体系基本涵盖了COSO的五大要素，对内部控制的评价提出了新的思路［15］。
在参考前人的研究成果以及相关的理论分析基础上，结合调查问卷的相关结论 基于文章的篇幅和写作目的，本文不具体阐述调查问卷的设计、发放、收回、整理过程以及具体的调查分析结论。若读者需要调查问卷的详细结论可以联系本文作者。经过仔细思考后整理，形成本文表1的内部控制综合评价指标体系。
3配对样本的选取
上市公司年度财务报告被出具的审计意见类型除受企业内部控制制度的影响外，还受诸如企业规模、企业是否存在前期会计差错更正、上市年限、为其提供审计服务的会计师事务所、所属行业以及以前年度报告的审计意见类型等因素的影响。基于上述的可能影响因素，配对样本的选取标准如下：①本年度被出具的审计意见为标准审计意见的上市公司；②在满足①的情况下未发生前期会计差错更正的以及本年度对外披露的财务报告未发生修正的上市公司；③在满足①和②的条件下其上市地相同，即都隶属于深圳证券交易所或者上海证券交易所；④在满足前3个条件的情况下其所属行业要相同；⑤在满足前4个条件的情况下其资产总额的差异区间在［-10%，10%］；⑥在满足前5个条件的情况下其上市年限的差异区间在［-3，3］；⑦在满足前6个条件的情况下要求为其提供审计服务的会计师事务所尽量相同。
（二）样本来源、选取及处理
样本与配对样本的相关数据均通过手工采集上市公司年度报告中取得。
样本选取的标准：2009年度被出具的审计意见类型为带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见以及否定意见的并剔除数据有缺失的A股上市公司，最终样本量为98家。
配对样本则根据研究设计中配对样本的选取标准进行选取。
从样本和配对样本中随机选取了98家公司数据进行Logistic回归检验，并根据回归结果分配内部控制综合评价的指标权重。
（三）指标权重分配
本文建立以下的Logistic回归模型：
OPIN=CON+α1C1+α2C2+α3C3+α4C4+α5C5+α6ROA+α7LOSS+α8LEV+α9LIQUID+α10SIZE
+∑13i=1α11+iIND+ε模型（1）
其中，CON为截距，α1-αi为系数，ε为残差。模型各变量的含义如下：
1被解释变量
OPIN表示上市公司年度财务报告被会计师事务所出具的审计意见类型，本文以被出具的审计意见类型作为财务报告可靠性的替代指标。如果公司被出具标准无保留审计意见，则取1，否则为0。
2解释变量
C1、C2、C3、C4和C5均是上述研究假设中内部控制五个构成要素（内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及内部监督）一一对应的评价数。
3控制变量
ROA表示上市公司当年净利润/年末总资产，控制公司盈利能力对审计意见类型的影响。
LOSS为虚拟变量，如果公司本年亏损则取1，否则为0；我们预期，亏损公司的财务风险更大，更可能被出具非标准审计意见。
LEV表示资产负债率，即年末负债总额与资产总额的比值。LIQUID表示流动比率，即流动资产与流动负债的比值。一般来说，资产负债率越大、流动比率越小，公司的偿债能力越小，财务风险越大，被出具非标意见的可能性越大。
SIZE表示公司年末总资产的自然对数，控制公司规模对审计意见类型的影响。
IND为行业的虚拟变量，控制行业的影响。行业按照财政部会计司的《我国上市公司执行企业会计准则情况分析报告》上市公司基础信息中的行业代码进行分类，样本公司共13类。为了简便起见，在检验结果中未报告行业控制变量的回归系数和显著性水平。
Logistic回归分析的结果如表2所示。由表2我们可以知道，就内部控制五要素的细化指标最后整合出来的五个层次都是显著的。C1、C2、C5系数的显著性水平均在1%以内，且C1回归系数为0887，表明C1变化1%，被解释变量OPIN同方向变化0887%，即内部环境对财务报告可靠性起到
了正向促进作用，这与理论假设是一致的，而且内部环境相对于其他构成要素对标准审计意见类型的系数最大，这也论证了内部环境确实在合理保证财务报告可靠性过程中发挥着关键性作用；C2的回归系数为0611，表明C2变化1%，被解释变量OPIN同方向变化0611%，表明风险评估程序对上市公司被出具标准审计意见也存在正向作用，风险评估程序越有效，企业财务报告出现舞弊的可能性越小；C5的回归系数为0602，表明C5变化1%，被解释变量OPIN同方向变化0602%，说明内部监督在实际中也发挥了对财务报告整个加工生产过程的监督防范作用。C3、C4系数的显著性水平均在5%以内，其中C3的回归系数为0314，表明C3变化1%，被解释变量OPIN同方向变化0314%，即控制活动对于财务报告可靠性也发挥着正向促进作用；C4的回归系数为0597，表明C4变化1%，被解释变量OPIN同方向变化0597%，信息与沟通与财务报告可靠性也存在正向关系。综上所述，内部控制的五个构成要素对财务报告可靠性具有显著影响，且对企业财务报告的可靠性有高度显著的正向促进作用。但是C1、C2、C3、C4和C5层次对财务报告可靠性的影响程度是不一样的，C1的影响程度是最大的，其次是C2、C4和C5，最后是C3，这五个层次的影响程度的比重接近3∶2∶1∶2∶2。
根据内部控制评价指标对财务报告可靠性的影响重要程度不同，赋予这五个层次不同的权重，即第一层次的指标权重Q1设置为3；第二层次、第四层次和第五层次的指标权重Q2、Q4和Q5均设置为2；第三层次的指标权重Q3设置为1。
（四）配对样本T检验
根据Logistic回归结果得出的指标权重，再由内部控制指数计算公式（1）ICI = （A11+ A12+ A13 + A14 + A15 + A16 + A17+ A18+ A19+ A110+ A111+ A112+ A113）×3 +（A21+ A22 + A23 + A24 + A25 + A26+ A27）×2+（A31+ A32 + A33 + A34）×1 +（A41+ A42 + A43 + A44 + A45 + A46）×2+（A51+ A52 + A53 + A54 + A55 + A56）×2可以计算出被出具非标准审计意见公司和配对样本公司的内部控制综合评价指数，最后进行配对样本T检验。检验结果如表3所示。
表3配对样本t检验结果
均值标准差标准误95%置信区间
下限上限tdf显著性水平
（双边）
配对样本ICI样本ICI108031791683726323217692963980023
由表3可知，Sig值为0023，小于005，检验结果在5%的显著性水平内是显著的，即样本公司和配对样本公司的内部控制综合评价指数的方差和均值都有显著性差异。这是控制除了内部控制外其他影响财务报告审计意见类型的因素后，内部控制五个构成要素综合影响财务报告审计意见类型的结果。表明具有完善的内部控制上市公司被出具非标准审计意见的可能性较小，即企业的内部控制越有效其财务报告的可靠性越高，内部控制的确在实际中发挥着合理保证财务报告可靠性的作用。这与前文的理论假设是一致，同时也进一步且更稳健地验证了Logistic回归结果。
四、结论与政策建议
通过上文的实证检验，可以回答本文的质疑，内部控制的确发挥了合理保证财务报告可靠性的作用，即内部控制与财务报告可靠性存在正向相关性，但是内部控制五个构成要素对财务报告可靠性的保证程度是不同的。
由前文的配对样本T检验可以得出内部控制制度的确对财务报告可靠性起到了正向的保证作用。一般而言，建立健全并有效实施内部控制的上司公司其会计信息质量相对比较高，财务报告可靠性也会更高，这与理论假设以及前人的研究成果一致，李榕芳［16］、朱荣恩等［17］对财务报告和内部控制的相关性进行了探索，也发现内部控制对财务报告质量的合理保证作用。
由Logistic回归结果可知内部控制五要素对财务报告可靠性的确发挥了合理保证作用，但影响程度不一。其中，内部环境对财务报告可靠性的影响系数最大，这与内部环境是其他内部控制构成要素的基础假设是一致的。唐予华和李明辉［5］也提出内部环境是影响会计信息质量的首要因素，是防止故意隐藏不利消息或进行盈余操纵的保证。而控制活动的影响权重相对较小，其他三个构成要素相对较大。部分原因可能受内部控制评价指数的设计和选取的主观性影响，但整体上还是能说明内部控制五个相互关联的构成要素“贯穿”于内部控制的实现目标中。
本文的研究结论具有重要的理论意义和务实性指导意见。目前，我国企业内部控制的建设和实施还存在各种问题，但我国上市公司内部控制的建立和完善确实对企业财务报告的可靠性有高度显著的正向促进作用，并随着内部控制制度建设的规范及完善，呈现出逐年强化的趋势。正如财政部副部长王军在企业内部控制标准委员会的第三次全体会议上的讲话指出：“完善以财务报告内部控制为基础的内部控制，是新形势下会计管理工作贯彻落实科学发展观、走长期可持续发展道路的必然要求，是促进经济健康运行、规范资本市场秩序、完善现代企业制度的现实需要”。
参考文献：
［1］孙光国，莫冬燕 我国内部控制研究新方向：基于财务报告可靠性目标［J］中国注册会计师，2011，（8）
［2］张维迎博弈论与信息经济学（第1版）［M］上海：上海人民出版社，2004
［2］裘宗舜，柯东昌完善企业内部控制――提高会计信息质量的关键所在［J］会计之友，2005，（7）
［4］陈汉文，夏文贤独立董事制度与会计信息质量控制――利用博弈理论进行的解释［J］厦门大学学报（哲学社会科学版），2003，（5）
［3］刘明辉，张宜霞内部控制的经济学思考 ［J］会计研究，2002，（8）
［4］戴彦，汪艳内部控制本原的经济学思考［J］财会通讯（综合版），2005，（12）
［7］N维纳控制论［M］郝季仁译，北京：科学出版社，1963
［8］陈利军从财务报告信息供应链看内部控制与财务报告的关系［J］当代经济，2007，（6）
［5］唐予华，李明辉内部会计控制与会计信息质量研究（第1版）［M］ 北京：中国财政经济出版社，2003
［6］黎明海试析企业内部控制环境因素对会计信息质量的影响［J］中国乡镇企业会计，2008，（9）
［7］陈勇浅析内部控制要素的结构及其逻辑关系［J］ 现代审计， 2009，（4）
［8］Dechow，PM，Sloan,RG,Sweeney,APDetecting Earnings Management ［J］The Accounting Review，1996，(2)
［13］孙江 我国上市公司财务报告舞弊识别研究――基于财务指标视角［J］北京工商大学，2008
［9］孟焰， 孙丽虹从内部控制理论的发展看如何加强证券公司的内部控制［J］审计研究，2004，（3）
［10］方春生，王立彦，等SOX法案、内控制度与财务信息可靠性［J］审计研究，2008，（1）
［11］Ashbaugh－Skaife，H，Collins，DW，Kinney，W，et al．The Effect of SOX Internal Control Deficiencies and Their Remediation on Accrual Quality［J］．The Accounting Review，2008，83（1）：217-250．
［12］Doyle，JGe，W，McVay，SAccruals Quality and Internal Control over Financial Reporting［J］The Accounting Review，2007，82（5）：1141-1170
［13］Chan，KC，Farrell，B，Picheng，L Earnings Management of Firms Reporting Material Internal Control Weaknesses under Section 404 of the Sarbanes-Oxley Act［J］Auditing：A Journal of Practice & Theory，2008
［19］贾旭 内部控制质量与会计信息质量关系研究［D］济南：山东大学，2009
［14］李雪，时毅审计质量评价体系的新建［J］审计与经济研究，2007，(3)
［21］卜华中国上市公司盈余质量测度方法与应用研究［J］徐州：中国矿业大学管理学院，2006
［22］李维安公司治理评价与指数研究［M］北京：高等教育出版社，2005
［15］林钟高，郑军，王书珍内部控制与企业价值研究［J］财经研究，2007，（4）
［24］Aharony Joseph， Lee Jevons and Wong， TJ Financial Packing of IPO Firms in China ［J］ Journal of Accounting Research， 2000，(38)：103-126．
关键词：财务控制；财务委派；预算管理
中图分类号：F275.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）13-0121-02
2010年4月26日，中国财政部等五部委在《企业内部控制基本规范》的基础之上联合了《企业内部控制配套指引》，《基本规范》及《配套指引》的引起了理论界和实务界对内部控制新一轮的讨论，财务控制作为内部控制的核心自然成了国内学者广泛关注的焦点。
一、内部审计与财务控制
一般来说，现代公司的审计分为内部审计和外部审计。内部审计是“部门或单位内部的审计机构和审计人员，按照国家相关法规等标准，采用专门的程序和方法，对本部门、本单位的财务收支及其经济活动进行审核，检查其合法性、合规性和效益性，并提出建议和意见，以加强经营管理、提高经济效益的一种经济监督活动。”[1]内部审计本身就是内部控制的一部分，或者是对内部控制的再控制[2]，它的职能包括两方面，一是对财务报表信息的合法性与公允性进行审计，这是内部审计的最为首要的职能[3]；二是对企业内部控制等情况进行的审计，这将成为内部审计职能今后的重点发展方向[1]。何玉（2009）以法国兴业银行职务舞弊案为例说明，为预防职务舞弊，保障内部控制机制的有效运行，必须建立健全内部审计机制[4]。程新生等（2007）认为狭义上的内部审计机制有内部审计机构和审计委员会构成，内部审计是内部控制的重要组成部分，审计委员会是公司治理的关键机构之一，同时拥有这两者的内部审计机制对于提高财务控制水平有显著的影响[5]。徐哲、潘志芳（2008）的研究表明内部审计作为影响内部财务控制环境的主要因素，在实际执行中还存在独立性差、审计人员素质较低、审计范围过窄等问题[6]。类似的研究还有时限等（2008），他们基于调查问卷的分析表明，除了存在上述问题以外，在内部审计方法选择上与国外企业的风险导向审计相比，国内企业更多的是选择“账项基础审计、多种方式交叉使用”[7]。因此，整合审计资源、优化审计方法、提升内部审计人员的能力、保证内部审计机构的独立性，是提高中国企业内部控制审计效果，强化审计监督作用的根本出路。
基于内部审计视角的研究多倾向于规范性研究，缺少实证性研究，且大多数学者都选择了“内部控制”这广义范围，而对其核心内容――财务控制却少有关注。
二、预算管理与财务控制
预算管理作为一种有效的财务控制手段，目前已越来越受到广泛关注和应用，于增彪等（2004）对清华大学140位DMBA进行问卷调查发现，中国98.5%的企事业单位已实行预算管理[8]，作为企业实现决策与控制的有效手段，预算管理是企业日常经营运作的不可或缺的工具，学术界和实务界主要从功能、概念、模式等方面对其进行研究。佟成生等（2011）认为，预算管理的基本功能是决策和控制，前者是指通过预算过程将组织中某些专属知识和信息传递到组织的另一部门，以便做出资源配置决策；后者是指以设定好的并层层分解的预算目标为标准，对组织内部活动进行监督和评价，并将绩效和报酬挂钩，起到控制组织行为的目的[9]。于增彪（2007）将预算管理在概念上分为具有继承关系的三类，一是成本费用预算，这是中国最早的预算管理形式，在中国中小型企业广为采用；二是资金预算，是成本预算的进一步发展，在中国大型企业或集团广为流行；三是全面预算管理，它是预算管理的最高级形式，是资金预算的进一步延伸[10]。旨在提高成本和资金使用效率的全面预算管理，是学者们近年来关注的又一焦点。罗晓文等（2006）从内部控制的五大要素角度阐述了全面预算是内部控制的基础，内部控制措施要靠全面预算来落实，同时全面预算管理对内部控制有一定的统驭作用[11]。朱元午（2003）认为全面预算管理是按照全局观念统一管理企业整个生产经营活动的控制方式，对其注入较新的理论和相应改善后，可以“担当”财务控制系统之主线的重任 [12] 。李国忠（2005）认为，不同类型的企业集团宜采取与其管理目标相适应的预算控制模式，中国企业集团大多为战略控制型，较适宜采用折中型预算管理模式，即将集权型和分权型的折中。中国预算管理从理论提出到实践运用，取得了巨大的成果，国内大多数企业已能够建立预算管理系统，但是目前中国的预算管理系统还不够完善，特别是全面预算管理尚未到位[13]。杨有红（2010）指出中国预算管理工作做的十分到位的企业很少，目前主要存在以下问题：预算与战略脱节，忽略预算管理先导性工作，将预算仅仅当成财会部门的事，没有进行全过程、全方位的预算管理 [14]。
通过对相关文献的梳理我们发现，不同的研究者、企业对预算管理的概念、内容与环节、控制模式尚未达成统一意见，在实际操作中存在预算与战略、奖惩制度以及非财务指标相互脱节，预算管理徒有其名，预算“刚性”现象时有发生，大多数人甚至包括一些理论工作者仍然把预算仅仅当成是财务部门的“自足自乐”。
三、财务委派与财务控制
作为财务控制的具体手段，财务委派制自1993年在中国深圳试行，经过近二十年的实践和完善，目前在国内大部分企业尤其是集团企业中已得到普遍应用。财务委派制是指母公司为维护集团整体利益，强化对子公司经营管理活动的财务控制与监督，由母公司向子公司直接委派财务人员（总监），并纳入母公司财务部门的人员编制[15]。实践证明（高言，1998；邵进兴，1999；叶新刚等，2000；何力民，2003）财务委派制有利于母公司强化对子公司或分公司的财务监督，提高资金使用效益，加强财务风险控制，完善法人治理结构，提高会计信息质量，保证国有资产保值增值等[16~19]。然而，还有一部分学者（邓春华，2000；于曾彪，2004）认为在目前的会计框架下中国的财务委派制不合逻辑、“徒有虚名”、“爹不疼，娘不爱”，正处于前所未有的“尴尬境地”[20~21]。究其原因，所有者的缺位，经营者的越权；财务委派总监职能与组织定位不明确；激励约束机制“不到位”导致委派的财务总监与子公司管理层之间的“合谋”（楼土明，2003；耿云江，2006；苏静，2006）是其主要原因[22~23]。为此，对财务委派人员进行正确的职能定位和组织定位，建立健全独立的委派管理制度和激烈约束机制。
四、结语
国内对财务控制的研究起步较晚，对中国企业内部财务控制的理论研究和实践规范还处于探索阶段，但许多理论研究和实践规范已经开始尝试将与财务控制有关的经济学、管理学、系统科学等理论融进财务控制的理论与实践。但是财务控制的研究仍然存在很多不足之处，包括：第一，在国内相关财务文献中，关于财务控制的内容少之又少，它们要么是内含在一般的财务管理之中，要么是隐藏在广义的内部控制之中，缺少它应有的相对独立性，而实践中的财务决策、执行过程及其结果的失控强烈要求理论层面上独立而先进的财务控制研究。第二，国内学者在财务控制方面的研究存在重“技术操作”层面的研究而轻控制制度建设的研究，且在制度建设的研究上国内学者又存在各自为政、就事论事的倾向，无法与公司的整体战略、治理结构弥合。第三，财务控制的理论研究和实践的创新思维不够强烈，仍然存在较多地对西方财务控制理论的简单模仿，缺少原创性成果，西方经验的本土化和财务管理控制的企业个性化任重道远。
参考文献：
[1] 李越冬.内部审计职能研究:国内外文献综述[J].审计研究，2010，(3):42-26.
[2] 张杰民.现代审计与内部控制[J].财会月刊，1992，(9):19-22.
[3] 贺颖奇，陈佳俊.当代国际内部审计的变化与中国内部审计的发展机会[J].审计研究，2006，(4):87-90.
[4] 何玉.职务舞弊与内部控制、内部审计――兼评法国兴业银行职务舞弊案例[J].审计研究，2009，(2):91-96.
[5] 程新生，孙利军，耿雯.企业内部审计制度改进了财务控制效果吗?――来自中国上市公司的证据[J].当代财经,2007，(2):118-122.
[6] 徐哲，潘志芳.内部审计与企业内部控制环境建设[J].财会通讯:学术版，2008，(1):55-59.
[7] 时现，毛勇，易仁萍.国内外企业内部审计发展状况之比较――基于调查问卷分析[J].审计研究，2008，(6):23-26.
[8] 于增彪，袁光华，刘桂英，邢如其.关于集团公司预算管理系统的框架研究[J].会计研究，2004，(8):22-29.
[9] 佟成生，潘飞，吴俊.企业预算管理的功能:决策，抑或控制[J].会计研究，2011，(5):45-49.
[10] 于增彪.全面预算管理:从概念说起[J].财务与会计,2007，(1):56-57.
[11] 罗晓文，朱莲美.论全面预算和内部控制的关系[J]财会月刊:会计，2006，(8):8-9.
[12] 朱元午.浅谈财务控制之主线[J].财务与会计,2003，(11):11-12.
[13] 张川，沈红波，高新梓.内部控制的有效性、审计师评价与企业绩效[J].审计研究,2009，(6):79-85.
[14] 杨有红.整合预算和内控 改进企业预算管理系统[J].财务与会计，2010，(9):11-13.
[15] 耿云江.企业集团财务总监委派制反思[G]//中国会计学会财务成本分会2006年会暨第19次理论研讨会论文集(下)，2006:461-463.
[16] 高言.关于会计人员委派制试点情况的调查[J].财会通讯，1998，(3):15-18.
[17] 邵进兴.关于“会计委派制”的若干问题[J].会计研究，1999，(9):8-12.
[18] 叶新刚，赵玮.试论会计委派制的可行性[J].经济评论，2000，(3):113-118.
[19] 何力民.委派财务总监加强财务监督――广钢集团委派财务总监的实践和思考[J].冶金财会，2003，(12):4-8.
[20] 邓春华.“会计委派制”的四个悖论及应采取的对策[J].数量经济技术经济研究，2000，(9):54-56.
[21] 于曾彪.委派制不符合逻辑[J].新理财，2004，(6):1.
本文通过对我国企业财务内部控制体系存在的缺陷进行分析，提出了完善体系的建议，得出必须针对存在的缺陷，在企业目标的指导下才能实现财务内部控制体系的完善的结论。
【关键词】财务内部控制；控制原则；财务目标
财务内部控制是现代企业管理的重要组成部分，它对确保企业有序开展各项工作和提高企业管理水平有着十分重要的作用，企业的一切经营活动都不能离开财务内部控制制度。
为适应国内、国际市场激烈的竞争和挑战，企业必须强化内控、防范风险。健全的财务内部控制体系可以弥补财务契约的不完全性和财务责任的不对等性。
一、财务内部控制的基本理论
“控制”一词最初来源于希腊文，原意为“掌舵术”，就是掌舵的方法和技术的意思。罗伯特·维纳在其《控制论—关于动物和机器中控制和通讯的科学》中，将控制一词定义为“为了改善某个或某些受控对象的功能或发展，需要获得并使用信息，以这种信息为基础而选出的、加于该对象上的作用”。
1.财务内部控制的内容
在完善企业财务内部控制体系时，应正确认识财务内部控制应主要包括以下几方面内容：（1）规划控制（2）处理程序控制（3）信息控制（4）资金安全控制（5）人员素质控制（6）预算控制（7）财务内部管理审计。
2.财务内部控制的最终目的
企业财务活动贯穿于整个经营活动，建立完善的财务内部控制能够为管理带来以下的优势：（1）规范企业会计行为，保证财务会计信息客观真实。（2）堵塞管理漏洞，确保公司资产资金安全完整和有效利用。（3）提高企业经营的效率和效果。（4）规避风险。
3.财务内部控制的既定目标
确定企业财务内控的目标，必须结合企业总体管理要求进行。建立财务内控制度是为企业的总体生产经营和管理要求服务，且企业的根本利益和财务管理目标是财务内控制度的出发点和归宿点。企业的财务内控制度应力争达到以下几个目标：（1）建立有效的内部控制环境。（2）建立风险评估与防范机制。（3）建立控制活动及控制文档。
二、我国财务内部控制的缺陷
我国自20世纪90年代起开始加大政府对内部控制的推动作用。在企业已实施的信息系统中，大多数企业实施了会计电算化系统，有的企业实施了ERP系统。然而，企业虽然建立了内部控制系统，但是与之相关的信息系统并不完善，可能导致内部控制的实施和监督失去有效的支撑。
在对企业审计过程中，许多企业的财务内部控制体系存在各种各样的问题。
（1）管理当局认识不足，对财务内部控制体系不够重视，或者对其缺乏正确的认识和评估。（2）对财务内部控制制度的运作缺乏足够的监督。（3）法人治理结构不完整，内控组织虚设。（4）信息流通不畅，职责不清，责任不明。（5）内部机制不健全，控制乏力。（6）风险意识差，内部压力不足。（7）内部控制体系不完善。
三、完善财务内部控制体系的建议
从实际出发，建立内控体系要紧紧依托已有的管理基础，要注意做到三个结合：即与公司管理现状相结合；与QHSE[品质（Quality）、健康（Health）、安全（Safety）和环境（Environment）]管理体系相结合；与公司年度生产经营目标相结合。财务内控体系建设必须建立完善的管理制度，提升财务信息质量，提高财务管理水平，与现实的生产经营和管理有机地协调起来，促进公司内控体系的建立和完善。
1.建立高效的财务内部控制体系
企业财务内控制度就是通过规范企业各部门、各岗位环节的职责、行为，达到提高财务管理效率，使企业资产实现保值增值的目的。因此，建立完善的财务内控制度体系，并贯穿于企业经营管理的始终。然后，在财务内控制度体系框架建立的基础上，进一步加强和健全相关内控制度。
2.培养内控文化，树立风险意识
泰勒曾指出：“在引进最好的体系之后，获得成功的程度同管理人员的能力、言行一致及其职权受到的尊重成正比例。”要创造一个具有高度亲和力、凝聚力和竞争力的企业，必须要有企业文化的支撑。（1）培养财务内控文化，为财务内部控制体系建设创造良好环境。（2）面对市场经济条件下的各种风险，首先，所有员工应树立风险意识。其次，公司在经营过程中应加强风险管理。
3.人力资源环境
财务内部控制体系最终通过企业员工的行动而加以完成，企业员工素质控制的目的在于保证职工正直、忠诚、勤奋、高效的工作能力，从某种程度上说，内部控制的成效关键在于职工素质的高低。因此，企业应制定员工工作规范，定期对员工进行培训，加强考核和奖惩力度，帮助员工提高业务素质，有利于从源头上对财务信息加强管理，杜绝财务信息失真问题。
4.强化监督
在企业财务内部控制建立健全与有效执行的同时，监督力度要跟上。
（1）落实内部监督，充分发挥内部审计的作用。可以把财务内部控制作为一个专题审计项目进行，也可以将财务内部控制的各个环节作为审计对象进行单独审计，帮助有关控制单位或部门逐步加强和完善财务内部控制，使财务内部控制起到应有的作用。
（2）重视外部监督。分工协作、彼此相关、相互促进，形成一个监督的体系，共同保障企业的健康运行。
四、结束语
总而言之，企业财务内部控制体系作为企业管理的不可缺少的环节，对企业乃至社会的发展产生各种各样的影响。随着经济一体化，财务的真实性、公允性以及可靠性越来越受关注，但由于其发展的不完善，仍普遍存在着问题，因此完善财务内部控制体系具有重大意义。只有建立完善企业内部控制体系才能提升企业防范风险的能力，实现可持续发展。
参考文献：
[1]李翔.浅析建立内部财务控制体系的措施[J]，延安教育学院学报，2007，21（3）.
[2]高薇薇.如何加强企业财务内部控制[J]，中国乡镇企业会计，2007：130.
关键词：企业财务 控制体系 构建
财务控制是指财务控制主体以财务法规、制度、预算等为依据，通过财务手段衡量和矫正企业财务活动，确保财务计划（目标）得以实现的管理活动。财务控制作为内部控制的重要组成部分，其理论在西方经过近一个世纪的发展，形成了一套较为完整的理论框架。然而，在我国这方面研究还刚刚起步，很不成熟，企业迫切需要建立有效的财务控制体系。
一、国外财务控制理论的发展
财务控制的思想产生于18世纪产业革命以后，但对财务控制理论的总结和研究却是20世纪初的事，迄今已有近百年的历史。随着社会经济发展和科技进步等控制环境的变化，财务控制在企业管理中的地位和作用日渐突出，其理论的发展非常迅速，大体经历了三个发展阶段。
1.企业活动的财务控制阶段。20世纪初，西方资本主义经济得到了较大的发展，企业生产规模扩大，竞争日趋激烈，成本高低成为企业生存和发展的关键。泰罗、法约尔等人的科学管理理论应运而生，控制成本成为当时财务控制的主题。20世纪30年代，世界性的经济危机迫使企业加强了对生产经营活动的控制与监督，从而使财务扩展到整个经营领域。进入50年代之后，资源短缺、通货膨胀、政府干预、科技进步等外部环境因素影响企业的生产经营，要求企业财务控制，不仅要控制现在，还要加入对未来活动的控制。
2.以控制人为主的多层次财务控制阶段。20世纪70年代，威尔森、科斯等人创立了委托理论。该理论针对委托者与者之间的信息分布不对称，设计了一套理论和方法，对人进行激励和约束，使人按照委托人的目标努力工作，实现委托人的期望效用最大化。这样财务控制就分为两个层次：董事控制经理，经理控制企业经营活动，同时董事会可以委派财务总监约束经理的逆向选择行为。
3.以综合控制为重要内容的财务控制阶段。1988年，美国注册会计师协会的《审计准则公告第55号》，提出内部控制三要素：控制环境、会计系统、控制程序，正式将控制环境纳入内部控制范畴。1992年，美国反对虚假财务报告委员会报告《内部控制———整体框架》，即著名的coso报告。该报告指出：“内部控制是由企业董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”，同时指出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五个相互联系的要素。可见，从20世纪80年代开始，财务控制进入了内外结合、内部多角度进行控制的阶段。
二、我国财务控制理论及其问题
近年来，我国财务控制制度的建设取得了重大的突破。但是，从进一步发展和完善的眼光来看，我国财务控制理论研究还有许多问题亟待解决，主要表现在：
1.财务控制标准不统一。我国至今尚无一个类似美国coso报告权威性很高的财务控制标准体系。有关部门未将财务控制作为一个体系来研究，在财务的控制标准的设计上存在着各自为政、就事论事的倾向。例如，中国证监会《公开发行证券公司信息披露编报规则》是从信息披露的角度对企业财务控制予以要求；中注协《内部控制审核指导意见》是从报表审计的角度来进行规范；财政部《内部会计控制基本规范》的诸多规范局限于会计核算。这就使得企业在进行内部财务控制和注册会计师进行外部审计时无所适从。
2.财务控制定位偏低。我国财务控制的目标定位与coso报告相对完整的定位相比有较大的差距。coso报告将财务控制的目标定位于：财务报告的可靠性、经营的效率效果以及法律法规的遵循性。我国财务控制的定位局限于保证财务活动有效进行、会计资料的真实、合法与资产的安全和完整方面，不利于企业完善内部监控机制和提高经营管理水平。
3.财务控制范围狭窄。我国财务控制的内容范围主要集中于会计领域，与coso报告相比，还有相当的距离。财务控制是一个由一组相互联系相互依赖的要素组成的复杂的整体，会计控制只是财务控制的内容之一，但绝不是惟一内容。尤其是我国企业的发展有特殊的背景，财务控制要注重环境控制，应将企业的治理结构、文化理念、经营哲学等环境因素纳入财务控制的范围予以考虑。
4.财务控制执行不力。coso报告和我国财务控制法规都均只注重制度本身的制定，很少站在企业的立场上考虑如何执行控制制度、实现控制目标。其实，服务控制不仅包括制定，而且包括执行，对执行情况的测试，对测试结果的分析，根据偏差进行整改等，财务控制是一个完整的体系。
5.评价体系尚未建立。财务控制评价是对财务控制制度执行有效性的检测。对企业财务控制进行评价，应该执行哪些程序、遵循什么样的标准、用什么样的评价方式等都是考虑的因素。目前我国财务控制的评价体系尚未建立，已制定和出台的财务控制法规未将这方面的内容作为主要部分予以重视，财务控制制度的有效性无法检验。
上述问题反映了我国财务控制理论研究的滞后，因此，现阶段迫切需要加强财务控制理论的研究与探讨，交流思想，形成共识，以指导企业建立有效的财务控制体系。
三、企业财务控制体系的构建
1.公司治理：财务控制的环境。由于所有权与经营权的分离，出现了经理与股东之间的利益不一致、信息不对称、道德风险等问题，由此产生人（经理）为追求自身利益而损害委托人（股东）利益的行为，或称内部人控制问题。为了防止经营者对所有者利益的背离，公司治理明确规定公司所有者与经营者的责任和权力，并清楚地说明处理公司事务时所应遵循的规则和程序。因此，公司治理是决定公司能否正常运转和健康成长的基础性制度，是一切财务控制方法、程序存在和运行的组织保证。
2.风险评估：财务控制的依据。风险评估是指辨别和分析影响目标达成的各种不确定因素，包括风险识别和风险分析。风险识别是指外部和内部不确定因素进行检查，风险分析是指估计风险的重大程度、评价风险发生的可能性、如何管理风险等。应该说，企业风险虽然不仅仅局限于财务方面，但企业的所有风险最终必然表现在财务报表和财务运行上。所以，风险评估是管理目标出现偏差时得以纠正的保证，是财务控制的依据。
3.控制活动：财务控制的手段。控制活动是对所确认的风险采取必要的措施，以保证管理目标实现所制定的各种政策和程序。控制活动包括两个因素：政策和程序，政策规定应该做什么，而程序在于规定怎样做。控制活动是针对关键控制点而制定的，因此制定控制活动，关键在于寻找关键控制点，控制活动的关键控制点应该从业务处理流程中去寻找确定。
4.信息沟通：财务控制的载体。信息沟通是指企业内部各部门、人员能够获得他们在执行管理和控制企业过程中所需要的信息。有效的信息沟通系统，要求能够对信息及时予以识别、获取和加工并采用便于有关组织及其员工在履行其职责时使用这些信息的形式，在企业内部进行纵向和横向的有效传递，让每个员工清楚地知道财务控制的有关方面，自己承担的职责及扮演的角色，与他人工作的关系，与他人沟通的方式和渠道等。信息沟通使员工了解其职责，保持对财务活动的控制，是财务控制的载体。
5.内部监督：财务控制的保证。内部监督是指利用掌握的信息来监督各项控制措施的执行，从而保证财务控制目标的实现。在财务控制的监督过程中，有两项职能发挥着重要作用。内部监督的主要形式是内部审计。内部审计是企业内部设立的审计机构进行的一种监督和评价活动，目的在于协助管理层调查、评估财务控制和其他管理控制的执行及效率，对企业管理层负责。通过内部监督来评估财务控制体系的运行质量，并及时得以修订，因此，内部监督是财务控制良性运行的保证。
参考文献：
1.[美]道格拉斯·卡迈克尔。审计概念与方法：现行理论与实务指南。东北财经大学出版社，1999
2.杨有红。企业内部会计控制系统。中国人民大学出版社，2004
关键词：事业单位财务控制 定义 特征 作用 手段
随着《行政事业单位内部控制规范（试行）》的实施，事业单位内部控制也逐步走向规范化，财务控制作为事业单位内部控制的核心内容之一，应当受到高度重视。有效的财务控制可以使事业单位内部控制实现其战略目标，而无效的财务控制不仅不能帮助事业单位实现其战略目标，反而会造成资产的损失，甚至会导致舞弊和腐败，严重影响事业单位效能的发挥。因此认识财务控制的重要意义，强化事业单位财务控制手段对事业单位实现其战略目标有重要的作用。
一、财务控制的理论依据及定义
（一）财务控制的理论依据
“控制论”一词最初来源希腊文“mberuhhtz”，原意为“操舵术”，即掌舵的方法和技术。在古希腊哲学家柏拉图的著作中，经常用它来表示管理的艺术。在控制论中，将“控制”的定义为了“改善”某个或某些受控对象的功能或发展，需要获得并使用信息，以这种信息为基础而选出的、于该对象上的作用。1948 年，美国应用数学家诺伯特・维纳发表了著名的《控制论――关于在动物和机器中控制和通讯的科学》，维纳把控制论看作是一门研究机器、生命社会中控制和通讯的一般规律的科学，是研究动态系统在变的环境条件下如何保持平衡状态或稳定状态的科学，从此以后控制论的思想和方法几乎渗透到了自然科学和社会科学的所有领域。
（二）财务控制的定义
参照控制的定义，我们可以将财务控制定义为在一个动态的经济环境中，运用财务信息和手段对经济活动的运行过程加以控制，确保经济活动正常运行，以期实现经济组织的战略目标。
二、事业单位财务控制的特性
事业单位（Institutional Organization），是指国家以社会公益为目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。财务控制作为内部控制的一个有机组成部分，其特征是由其服务的对象和总体控制目标所决定的。事业单位财务控制和企业财务控制在全面性、重要性、制衡性、适应性方面具有一些相同的特征，但因事业单位和企业有很大的不同，其内控目标也不同，事业单位财务控制有其特殊性。根据事业单位的性质和内部控制的目标可将事业单位财务控制的特性归结为以下几点：
（一）目标的非盈利性
事业单位不以盈利为目的，而是以公益为目的，其内部控制目标也以保证服务的效率和效果为先，财务控制的特性也不以盈利为导向，虽然事业单位也承担着国有资产保值增值的任务，但利润最大化并不是其战略目标。因此在财务控制的过程中较少的强调经济效益，较多的强调为社会公益事业服务的效率和效果。
（二）策略的预防性
预防性控制的目的是为了防止错误的出现和对资产的不当使用。事业单位的资产属于国有资产，保持国有资产的保值增值，防范国有资产的流失是事业单位管理层的重要职责，防范舞弊和预防腐败是事业单位的内控目标，因此财务控制策略也应以此目标为导向，更侧重于预防，其特征即表现为防御性。安全第一，防范为主是众多事业单位的经营理念，也集中表现了其防御性特征。
（三）制度的约束性
事业单位相对于企业而言，因其资产均为国有资产，因此受到的制度性约束更多，国家或上级主管部门在资产管理、对外投资、财政资金、政府采购等方面均有较为规范统一的约束，而财务控制的外部环境也离不开这些制度的约束，因此财务控制也应在这些制度的框架内进行。在制定相关内控制度时也应以国家或上级主管部门的相关制度为依据并结合自身的实际情况进行制度的完善和细化。
三、事业单位财务控制的作用
（一）战略目标的导航仪
任何经济组织都应该有其战略目标，事业单位也不例外，各级上级主管部门有其五年规划或十年规划，事业单位也有其发展规划。实现什么样的战略目标以及如何实现既定的战略目标均离不开财务目标的设定、管理。财务控制就是事业单位战略目标的导航仪，离开了财务控制，事业单位发展就失去了明确的目标和方向。
（二）风险评估的测量仪
“风险”是指暴露在各种可能增加损失可能性条件下的敞口。从内部控制的角度，可以将风险定义为某项威胁的发生的概率，乘以控制措施未能成功预算或检测到该项威胁的概率，再乘以该项威胁导致的损失额。风险评估旨在确定风险发生的概率及重要性程度，是内部控制的重要要素，及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略重要的手段就是财务控制，财务报告记录的可靠性就是风险评估的测量仪，财务报告记录越可靠，风险就越低，反之反是。
（三）规避风险的报警器
事业单位财务控制系统有一系列的财务指标，这些指标既可以用来衡量事业单位事业的发展的状况，同时也对事业单位存在的风险起到报警的作用。譬如，资产负债率和预算指标完成率这两项指标就是典型的预警指标，资产负债率过高说明事业单位的财务风险很高，有可能出现资不抵债的情形，其可否持续经营就要进行认真的评估，并采取必要的措施降低该比率，使事业单位脱离资不抵债的危险。预算完成指标，尤其对财政资金的预算执行进度指标也是事业单位预警指标，若财政资金的预算执行进度低，一方面说明项目进度执行缓慢，另一方面也可说明该项目在项目资金的申请时可能存在过多的申报项目资金。对于事业单位自身而言，预算执行进度低可能会导致财政资金被收回的风险。总之，这些财务指标对是预警风险起着重要的作用。
（四）正常运行的稳压器
稳压器顾名思义就是稳压的作用，电压高了，它将电压降下来，电压低了，它将电压升上去。预算管理是正常运行的稳压器，他能缓解潜在存在的瓶颈问题，并将资源分配到最有效的利用的领域，起到稳压的作用。通过预算控制系统的控制，支出可以被控制在预算的范围内，避免出现交大幅度的波动，保持经济的正常运行。同时，财务会计政策的一贯性也能防止事业单位经济运行的大起大落。
（五）应急处理的灭火器
事业单位总会出现这样或那样的意外情况，财务系统往往是最后一道关口。比如在资金支付方面，各项审批流程均审批完毕后，发现目前的经济业务事项存在舞弊的嫌疑或重大的风险，这时只要财务部门拒绝支付款项，事业单位受到的损失就会大大的减少，在处理问题上保留一定的主动性。资金同样是事业单位的生命线，当资金匮乏时，财务部门利用借款等筹资手段来帮助事业单位克服暂时的困难。
四、控制手段
（一）预决算管理
预算是一个经济组织的营运计划和控制工具，它用来确定在一段时间内为实现目标所需要的资源和投入。预算控制是一个管理过程，目的是通过制定系统性的预算流程，协调相关方的努力和相关营运活动，分析实际结果和预算差异并向最高管理层提供适当的反馈，以确保预算目标的实现。预算的编制方法有很多，如权威式、参与式、混合式等，但这些方法事实上都介于完全权威性和完全参与式之间。成功的预算要与事业单位的战略保持一致，组织机构应当健全，预算流程相对独立，能够进行有效的资源配置，员工视其为规划、沟通、协调的工具，而不是压力或惩戒措施，预算一旦制定，就应该具有严肃性，在保持一定灵活性的情况下不能轻易变更，预算编制的成本标准应合理，这些要素都是保持预算控制系统有效的必要手段。与预算相对应，决算是对决算的一种信息反馈，决算真实、完整、准确、及时，有利于下一期预算的编制和执行，强化决算分析工作，以及决算分析结果运用，对形成建立健全单位预算与决算相互反映、相互促进的机制有重要的作用。
（二）审批流程
事业单位也应该建立有效的审批控制流程，明确各岗位办理业务和事项的权限范围、审批程序和相关责任，建立重大事项集体决策和会签制度，才能保证相关工作人员在授权范围内行使职权、办理业务。有效的审批控制既要考虑到资金的安全性，同时也要考虑到业务的效率性。过度严格的审批流程往往会影响效率，丧失机遇，而过于松弛的审批流程往往会给舞弊带来巨大的空间，从而成为滋生腐败的温床。因此，审批流程的设计和有效运行是财务控制系统能否发挥作用的重要组成部分。
（三）会计系统
信息系统按职能通常可以划分为两个组成部分，及财务会计系统和营运信息系统。财务会计系统包括事业单位财务报表编制中所用到的各种数据，它是一个数据池。有效的会计系统，要按照管理层的一般授权和具体授权开展经济业务，并如实记录各项经济业务的原始轨迹。会计系统可分为信息收集系统、信息储存系统和信息输出系统。信息收集系统是采集财务活动信息的过程，是会计核算工作的第一步。主要任务是设置账套、会计科目、填制与审核会计凭证；信息储存系统是归集、储存和积累财务活动信息的过程，主要任务是记帐、过账、结账；信息输出系统是加工、输出会计信息，形成会计报表的过程，主要任务是编制和输出财务会计报表，为财务分析和财务审计打下良好的基础。
（四）绩效考核
事业单位的绩效考核和企业的绩效考核有很大的不同，企业的绩效考核往往重点关注投资回报率、剩余所得、关键业绩指标（简称KPI（Key Performance Indication））、平衡计分卡等，而事业单位的业绩考核更趋向于国有资产保值增值、财政资金的使用效益、社会管理和公益服务方面取得的成果以及对职工福利的贡献等。只有建立“预算编制有目标、预算执行有监控、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用”的全过程绩效管理机制，充分调动广大干部职工的积极性，财务控制系统的效能才能有效的发挥。
（五）内部审计
内部审计的目的是评估内部控制政策和程序的设计、有效性及执行情况，并评估绩效质量。内部审计的范围可包括运行的结果，财务会计报表的可靠性、制止、侦查、调查腐败与舞弊事件，保护资产以及遵循法律和法规的要求。内部审计工作的开展应保持独立性和客观性，审计人员还应有一定的熟练程度和应有的职业判断，还应向管理层沟通审计的目标、范围以及结论、推荐建议和行动计划。内部审计一般包括财务审计、营运审计和合规性审计。财务审计就是对财务报表的审计，营运审计则是评估部门、流程的效率和效益，合规性审计则是对是否遵守现行法规制度以及专业和行业的标准进行审计。内部审计最终成果为审计报告，审计报告质量的高低可反映财务控制水平的高低。
总之，在事业单位改革的浪潮中，充分发挥好财务控制的五种手段，也就是财务控制系统的五个有机组成部分的作用，事业单位内部控制的目标就可以较好的实现，其战略目标也就随之实现。
参考文献：
[1]周在霞.内部控制[M].立信会计出版社 2009
【关键词】 审计视角； 广义内部控制； 狭义内部控制；内部会计控制；内部控制审计
内部控制的理论渊源可以从两方面考察，即审计与管理。在国外存在着两个比较明显的研究倾向：其一是从管理学的视角研究内部控制问题。其二是从审计学的角度研究内部控制问题。尤其在20世纪70年代从审计学立场研究内部控制者日盛,并且也取得了比较丰硕的研究成果。现有的内部控制理论与实务，基本内容大多是作为独立审计的客观基础而存在的，这正是内部控制迄今为止所以在审计研究领域特别受重视的一大原因。
从审计角度看内部控制面临着许多问题。国家审计署、中国内部控制标准委员会分别关注相关的问题，二OO八年五月财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》。执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。由此引出注册会计师需要对企业内部控制进行评价并出具审计报告，那么对基于审计视角的内部控制的一系列概念进行界定就是非常必要和有意义的，是进行理论研究和实务操作的基石，以防止使用术语的混乱和冲突。希望我们的研究为企业内部控制的各项指引的制定提供理论基础支持。这对改善我国内部控制现状，完善上市公司信息披露制度，保护投资者的合法权益和证券市场的规范运作具有深远意义。
一、内部控制
（一）广义内部控制
人们普遍认为，内部控制概念最早是由审计师提出来的。我国阎金得、陈关亭（1998 ）认为“内部控制’第一次作为一个专业术语使用，是在1936年美国会计师协会文告中出现的。20世纪90年代，由美国“发起组织委员会 (COSO)”对内部控制作了如下描述：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程，应由控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督五个方面的内容构成。这应该是目前为止最为权威的广义内部控制的定义，即包括财务、经营、遵循风险及其他风险管理的控制（缪艳娟，2007）。我国2008年制定的《企业内部控制基本规范》所称内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。可见基本采用了美国COSO中内部控制的定义，我们认为这应是广义的内部控制，为我国内部控制制度建设提供了基本标准。
（二）狭义内部控制
狭义内部控制的定义笔者认为应借鉴美国上市公司监管委员会（PCAOB）的第五号审计准则（ASNO.5）《与财务报表审计协同进行的对财务报告内部控制审计》所定义的“财务报告内部控制”。狭义的企业内部控制定义是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现与财务报告有关的内部控制目标的过程。其目标主要是合理保证企业财务报告及其相关信息的真实完整。与财务报告相关的内部控制包括下列方面的政策和程序：一是保存足够详细的记录，准确、公允地反映企业的交易和资产处置情况。二是合理保证按照企业会计准则和相关会计制度编制财务报表的要求记录交易，发生的收入和支出已经过企业管理层和董事会的授权。三是合理保证及时防止或发现未经授权的、对财务报表有重大影响的取得、使用或处置的企业资产。这一狭义内部控制概念的提出主要是为了在注册会计师对企业内部控制进行审计时专门针对财务报告领域的内部控制有效性发表审计意见。
（三）二者关系
狭义内部控制与广义内部控制的定义相比， 前者仅包含了与财务报告可靠性目标相关的部分， 而省略了经营活动的效率效果的目标， 遵循相关法律法规目标中也仅保留了按照会计准则和相关会计制度对财务报告的要求这类与财务报表编制直接相关的法律法规。广义内部控制是对狭义内部控制概念的扩展，明确内部控制不应仅局限于公司治理的财务方面。可以这样理解，广义的内部控制上升到了公司治理的高度，而狭义的内部控制可以和美国PCAOB所提出的“财务报告内部控制”具有相同的涵义，主要用于注册会计师在对企业内部控制进行审计时定义其所涵盖的范围。
二 、内部会计控制
（一）内部会计控制
“内部会计控制”最早在美国注册会计师协会审计程序委员会 1958 年《第 29 号审计程序公告》提出，1972 年的《第 54 号审计程序公告》将“内部会计控制”定义为：“组织计划以及关于保护资产安全完整和财务记录有效性的程序和记录，并对下列事项提供合理的保证：一是交易经过合理的授权； 二是公司对交易进行了必要的纪录，以确保财务报表的编制与公认会计原则保持一致；三是资产的使用和处置经过管理层的适当授权；四是 在合理期间内，对现存资产与资产的会计记录之间的任何差异采取了恰当的行动。” 2001年我国财政部颁布实施的《内部会计控制规范》对“内部会计控制”定义为：“是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。”内部会计控制的基本目标包括：规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。
（二）狭义内部控制与内部会计控制的关系
“狭义的内部控制”和“内部会计控制”二者的目标都是为了保证财务报告的可靠性以及财务报表的编制与公认会计原则保持一致。在内容上，二者都包含了所有交易和收支活动的会计记录控制和授权批准控制以及对资产的保护。但是，狭义内部控制是从现实生活中投资者需求的角度来关注内部控制，并吸收了COSO报告及其它内部控制理论的发展，它不是对内部会计控制的简单重复，而是有了巨大的发展和超越。从上面定义可以了解到狭义内部控制包含了控制环境这一非常重要的内部控制组成要素。其成功地吸收了COSO报告关于控制环境及其重要性的研究，明确了公司的董事长和其他管理层作为控制环境的重要组成部分对财务报告层面的内部控制所承担的责任，这相对于内部会计控制概念而言是一个大的发展。内部会计控制是注册会计师站在会计信息最终结果的角度上进行的分析，是一种专业化的、适用范围具有严格规定的、防护色彩很重的概念。而狭义内部控制强调了控制环境对财务报告可靠性及其过程的作用，不仅仅是关注结果更重要的是过程。也就是说，直接影响财务报告的控制不应该只包括内部会计控制，内部会计控制与公司控制环节的所有其他要素一起构成了防止财务报告出现问题的内部控制。
三、内部控制审计
内部控制与审计理念和审计程序的发展密不可分。内部控制受到关注并得到极大发展，只是因为审计人员发现其可以降低财务报表审计的成本，于是不遗余力地去推动它，以便更好地利用它。
2002年安然事件后，美国国会颁布了SOX，要求管理层评价内部控制，并经过注册会计师审计；2003年美国SEC《最终规则》，同意贯彻SOX的要求；2004年美国PCAOBAS NO.2，为注册会计师审计财务报告内部控制提供指导。2007年PCAOBAS5，取代AS2，更清晰地指导注册会计师审计财务报告内部控制。根据AS NO.5第3段：财务报告内部控制审计，是指注册会计师接受委托，就被审计单位管理层对特定日期财务报告内部控制的有效性的评估报告进行审计，并发表审计意见。为了形成审计意见的基础,审计人员必须计划和执行审计程序，获得合理保证，确定公司财务报告内部控制是否在管理当局评估的特定日期存在重大缺陷。我国颁布的《企业内部控制基本规范》为中国企业内部控制制度建设提供了基本标准，在此基础上正在制定与内部控制相关的一系列操作指引，《企业内部控制审计指引》中“企业内部控制审计”的定义，我们认为在借鉴美国ASNO.5中有关财务报告内部控制审计的概念基础上结合我国的具体情况，定义为注册会计师接受委托，对企业在特定时点（以下称审计基准日）管理层针对与财务报告相关的内部控制有效性做出的自我评价进行审计，并发表审计意见。需要做出说明的是此时的内部控制是前文谈到的狭义的内部控制，如果注册会计师对内部控制的所有方面进行评价， 其可行性受到一定的制约，即超出了其专业胜任能力，因此评价范围应具体有所指， 才真正具有实际意义和可行性。
如果我国制定《企业内部控制审计指引》采用广义内部控制会被认为我国指引甚至比SOX法还严，而且所扩大的监管内部控制的外延也是注册会计师不能胜任的，会使其暴露在高风险的境地，同时难以落实和界定注册会计师的审计责任。在注册会计师审计过程中使用狭义的内部控制突破了广义的内部控制面面俱到实际却流于形式的缺陷，强调突出财务报告层面内部控制的重要性、责任及范围，直接指向资本市场上越来越严重的上市公司经营失败、公司舞弊现象，具有明显的针对性和可操作性，对于提高资本市场信息质量、加强独立审计的有效性具有重要意义。
四、结论
为了便于不同层次的法律、法规或监管规定对内部控制有不同的要求，以明确各责任主体及评价主体的责任，本文从学术角度对内部控制不同术语的含义进行了规范界定。文中所谈的广义内部控制是宏观地把握内部控制，运用于公司治理层次，管理层对内部控制的评价分为定期评价和专项评价，定期评价的对象应该是针对广义内部控制。内部会计控制是微观的、片面的、静止地看待内部控制和财务报表有关的结果。狭义内部控制是介于宏观和微观之间，是企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的实现与财务报告相关的控制目标的过程，强调是一个过程。注册会计师接受委托对广义内部控制不能进行审计，由于其可行性受到制约，只能对狭义内部控制的特定时点进行审计，但这并不等于注册会计师不能对广义内部控制做鉴证业务，可以做审核、审阅等业务。
【主要参考文献】
[1] 缪艳娟.英美上市公司内控信息披露制度对我国的启示.会计研究，2007，（9）.
[2] 潘秀丽. 对内部控制若干问题的研究.会计研究，2001，（6）.
[3] 张龙平，朱锦余. 关于注册会计师内部控制评价理论思考.审计研究，2002，（1）.
[4] 中国注册会计师协会：《内部控制审核指导意见》.
[5] 中国注册会计师协会.中国注册会计师执业准则. 北京：中国财政经济出版社， 2006.
[6] COSO. Internal Control-Integrated Fra-
mework.1992.
会计控制论文2100字(一)：国企内部会计控制体系的创建策略论文
摘要：国有企业是国民经济的重要支柱，是国家经济发展的基础。同时，随着国有企业的不断发展，国有企业内部控制相应出现部分缺陷，除了对国家的经济造成一定的损失，还产生了消极的社会影响。因此，要创建国企内部会计控制体系，解决国企内部控制出现的问题，促进国有企业的健康高效发展。
关键词：国企；会计控制体系；策略
随着经济不断向前发展，国有企业内部渐渐暴露了部分问题。假如这些问题得不到及时解决，对国家经济的影响是不可估量的。而会计控制体系的创建，能够保障会计工作的合理合法，有利于国有企业的长期发展。
一、国企内部会计控制体系的内涵
国企内部会计控制体系可以理解为，为了保障国有企业能够依据有关规章制度和法律制度来经营国有企业，保障国有企业内部财务信息的合理合法，促进国有企业的经济发展，提高经营效率，完成国有企业的目标任务，依据国有企业的管理特点和经营情况，采取的规范国有企业内部会计管理的措施。随着我国经济体制的不断变革，国有企业的格局也一直在变化，企业之间的竞争也越来越激烈。在这样的情况下，国有企业必须完善内部控制的管理制度，才能稳步地向前发展。国企内控管理的重要内容之一就是财务管理，而加强国有企业财务管理的重要手段就是会计内部控制。
二、国企内部会计控制体系的现状分析
（一）缺乏完善的会计内部控制制度
部分国有企业管理人员没有足够会计内部控制知识，所以在国有企业内部的管理中，不能够建立完善的会计内部控制制度。然而在国有企业的发展中，财务管理在国有企业运营的每一步都有着重要作用，这要求管理人员对财务方面有足够的了解和理解。会计内部控制制度的不完善，导致管理人员不能够全面把握、控制好国有企业发展的各个环节，对国有企业内部不能做到全方位的控制。
（二）仍需加强对会计从业人员的素质培养
财务管理人员是财务管理的主体，财务管理的水平受财务管理人员素质高低的影响。如果财务管理人员在工作中能力不足，或者存在职业道德问题，这样的财务管理人员会影响公司的运营和发展。因为部分单位受人员编制的限制，部分员工欠缺过硬的专业知识，不仅无法胜任会计的工作，还会影响会计团队的整体素质。
三、国企内部会计控制体系的创建策略
（一）创建完善的会计内部控制体系
内部会计控制主要管理、核实会计信息的可靠性和真实性，是内部控制的核心。为了内部的监督和制衡，尽可能让管理会计和财务会计分开，把管理风险降到最低，防止突发情况的发生。除此以外，还可以培养一批具有高水平的专业会计，派遣到国有企业分子公司，协助相关财务管理工作。这些财务管理人员由国有企业集团统一管理，使得派遣人员拥有足够的独立性，才能使管理工作中做到公平公正。其次，国有企业还可以设立奖罚制度，表现优秀的会计人员予以奖励，表现较差的会计人员稍加惩戒，调动员工的积极性。
（二）提高会计从业人员的素质
在国企工作的会计人员应该具有丰富的专业知识，能够胜任本职工作的技能。会计人员还应该具有一定的职业道德和职业情操，这样才能让国有企业更好运作，发展更持久。为此，国有企业可以针对会计人员进行专业知识、业务水平的培训，让他们的工作更有效率。另外，国有企业还要开展一些宣传教育活动，让会计人员掌握一定的法律知识，增强他们的法制观念。同时，国有企业还要对会计人员开展思想政治教育工作，让他们的职业道德素质和思想水平得到提升。
（三）加强国有企业内部的监督力度
国有企业可以在内部建立一个财务监督机构，不仅仅只重视核算，也要重视监督工作。国有企业要在工作的各个环节加强对人员的监管工作，还要让工作人员互相监督。企业内的财务使用情况一定明确，财务管理人员要对财务的拨调情况进行全面审查，定期向上级报告公司的财务情况。尤其对公司资金的审核批准、资金的调用、公费的报销要做到慎重对待，对财务管理中不明确的账目，要严格审查，如果出现问题要及时报告上级，让问题能够得到及时解决。公司还应该保障会计人员的合法权益，让他们没有后顾之忧的进行工作。对于公司内部的监督体制，也应该结合实际情况，及时调整和完善，保证监督工作的顺利进行。
（四）坚决打击国企内部的贪污、腐败现象
随着国有企业经济的不断发展，国有其内部也出现了一些贪污、腐败的现象，这些问题不利于国有企业的发展，对国家形象产生了不利影响。近些年来，国企中的资金出现不明问题，就表明有贪污、腐败的现象出现。针对这个问题，国有企业要建立相应的防腐措施，加强对企业财务的监管。国企要不定时地对财务进行检查，出现问题要严格按照法律进行处理，国企中的财务权利要适度分开，不能过分集中，也不能太过分散。国有企业要切实解决企业中出现的贪污、腐败问题，促进国企的发展。
四、结束语
在国民经济的发展中，国有企业地位变得越来越重要，作为国民经济的命脉，对国家的发展有着重大而深远的影响。因此，国有企业有必要创建完善的内部会计控制体系，提高自身的竞争力，促进国企经济稳定、持久的发展。
会计控制毕业论文范文模板(二)：农村集体经济组织内部会计控制强化途径研究论文
摘要：要想保证农村集体经济活动有序进行，提高集体资产的安全性和资产利用效率，就必须加强农村集体经济组织内部会计控制的强化。当前农村集体经济组织内部会计控制存在着诸如组织结构不合理、管理人员思想认识不足、内部会计控制制度不健全、监督机制形同虚设等问题。只有通过强化农村集体经济组织内部会计控制，针对具体问题提出具体策略，才能够保证其能够正确高效地贯彻各种政策、客观实际地评价经济效益、切实提高其经营管理水平。
关键词：农村集体经济；内部控制；问题；措施
随着市场经济的发展和人民生活水平的提高，财税政策的调整和优化涉及到农村社会经济生活的各个方面，以村级会计委托服务为代表的会计内部控制管理模式已成为农村集体经济所广泛应用的一种财务管理模式。这样的管理模式能够规范农村集体经济的财务运作流程、提高工作人员专业水平和综合素质，促进其综合管理水平的提升。然而，传统的会计管理理念和方法已经实行多年，部分农村集体经济的财会工作存在着“安于现状”的思想，不肯跳出工作的“舒适区”；还有一部分农村集体经济由于基础会计工作的薄弱，不能很好地落实强化内部会计控制措施。这些问题实际存在于各个层次农村集体经济组织内部会计控制强化的过程中，已经累积了相当长的一段时间，现亟待解决。
一、农村集体经济组织内部会计控制存在的问题
（一）组织架构不合理
组织结构的清晰和健全有着明确划分权责、梳理各部门职能、增强各部门信息交流等好处。但是，农村集体经济组织有相当一部分属于贫穷落后的地区，受限于经济发展水平和管理能力，其组织架构设置不合理的情况尤为显著。具体体现在村集体经济的组织职能存在由村委会代行的现象，集体经济组织负责人由村负责人兼任，导致权责不清、组织职能重叠、负责人不熟悉业务、难以进行有效监管的问题。另一方面，农村集体经济自身性质使然。相较于社会大型企业或者规模较大的组织，农村集体经济组织存在着规模小、人员少、经营活动单一的“先天性不足”。所以，农村集体经济组织的管理层次不像大企业那么分明和健全，导致农村集体经济组织职能重叠、权责交叉。职责不明确，一人身兼多职成为农村集体经济组织架构不合理的突出特征。
（二）人员存在对会计内部控制制度认识不足
受限于传统财务管理工作模式的长期实践和先进财务管理观念更新等因素影响，其负责人和工作人员往往存在着“安于现状”的思想，认为传统的财务管理制度既然能够完成当前的财务工作，就不需要改变；在工作人员主观认识上，认为财务内部控制工作仅仅是相关工作人员的分内之事，对工作缺乏整体认知；具体执行财务内部控制的相关工作人员由于缺乏政策的解读和规则程序的培训，导致工作人员的管理理念和能力无法跟上现实需求，仅能勉强完成传统的财务管理工作，更谈不上对先进会计内部控制制度的应用；由于职能重叠、权责交叉的原因，负责财务管理工作的村领导不熟悉、不了解、不重视内部控制，在组织中存在“一言堂、瞎指挥”的现象，导致会计内部控制工作不能顺利开展。
（三）会计内部控制体系不健全
目前有相当一部分农村集体经济组织由于没有内部会计控制制度，导致其内部财务管理工作混乱，并引发违法乱纪的行为产生。农村集体经济在中国的发展已经有相当长的一段时间，一部分组织负责人往往重视短期经济利益而忽略制度的健全。部分农村集体经济组织的负责人在利益的驱使下，私设小金库，部分收入不入账，不合理开支、开支不走民主表决程序，滥用职权、弄虚作假等违法违纪现象层出不穷。没有建立内部控制制度是一个问题，内部控制制度不健全同样是一个问题。由于财务活动涉及到农村集体经济的方方面面，如果只是从顶层设计上做一个框架性的规范而没有根据实际情况设立具体操作环节，仍然会出现财会工作秩序混乱、有核算漏洞而造成会计信息失真，进而引发会计错报漏报等问题。
（四）监督机制形同虚设
（1）民主理财小组的监督机制方面。在农村集体经济内部会计控制中，虽然已设立相应的民主理财监督机构，但由于人员能力参差不齐或人手不足，无法全程参与村集体各项经济活动监督，使得日常监督效果大打折扣。部分村集体财务和监督人员交叉任职，人员分散、组织困难、素质不足使得监督很难起到预设中的效果。
（2）乡镇（街）审计监督机制方面。大部分农村集体经济组织的审计工作由乡镇（街）政府经管站负责组织实施。由于人手不足等客观原因，部分会计记账的工作人员既要从事内部会计控制工作，又要实施审计监督，无法保证其独立性，导致农村集体经济活动难以得到公正的监督。
二、加强农村集体经济组织内部会计控制的措施
（一）增强内部会计控制意识
农村集体经济的内部会计控制首先应该在内部加强财务控制制度的宣传工作。以《内部控制规范》和《会计法》及相关法规为依据和蓝本制定内部控制制度，定期或不定期组织相关培训讲座等，让农村集体经济组织负责人和相关的财会工作人员熟悉并且熟练运用，使财务岗位的职工充分理解财务内部控制的重要性和必要性，同时将相关内控思维传递到相关业务部门，让其了解相应的财务控制流程，使其从思想上引起足够重视，才能更好地落实到日常经济活动中。
（二）规范流程，明确权责关系
搭好会计内部控制的组织架构，规范流程，明确权责关系才能更好地保障农村集体经济内部会计控制的有序开展。农村集体经济组织普遍经济规模较小，梳理相关权责关系的目标也较易明晰。由于农村集体经济组织人员交叉使用现象较多，各项经营管理活动，要在顶层框架设计上就考虑到权责交叉和职能重叠的问题，事先要通过实践经验的总结，明确权责关系，做到既节省人力成本，又不违背职责分离原则。在制定具体的流程和规范上，明确每一个程序的流程和要求，使得内控机制有章可循。
（三）增强独立性及设立授权制度
各项业务和财产必须要有专人负责，用增强独立性的方法来增强内部控制的安全性和公平性。避免职务的重叠与交叉，防止产生“一言堂”现象，对负责内部控制监督的人员加强资格审查并赋予高度独立的授权。加强对资产的定期审查制度，及时发现问题，解决问题，化解财务风险。最后，还需防范财务收支控制风险。财务收支是整个农村集体经济组织内部控制工作中的重中之重，财务收支权限控制是内部控制的重点，建立财务收支的授权审批制度，对授权的程序、范围、程度、惩处要有明确且严格的规范，按层级可设立领导联签、“两委”联席会议、成员大会或成员代表大会等开展审批工作。
（四）巩固和完善农村民主理财监督制度和财务公开制度
民主理财监督机构的建立要起到充分的监督效果，组成人员的选拔是关键。农村集体经济组织要选拔责任心强、熟悉业务、威信较高的人员来组成民主理财监督机构，保证对内部控制的监督效果。在具体工作的开展中，民主理财监督机构要做到全程参与、全程监督，对重大财务活动和财务事项，以及涉及村民切身利益的问题，如集体土地征用、承包、租赁，集体企业改制，集体资产处置，公益事业经费筹集方案和建设承包方案，以及年度村级组织收支预决算等，须经成员大会或成员代表大会讨论决定，同时监督农村集体经济组织及时通过公开栏和网络平台等形式向社员群众进行公开。
