我国的各种税种的筹划与会计处理方法的选择有着密切的联系，尤其在对所得税进行筹划时，受其影响最为明显。纳税筹划的途径有多种，如缩小税基、采用低税率、延期纳税、税收优惠以及涉税零风险等，在缩小税基中又可以分为缩小绝对额和缩小相对额。其中与会计处理方法选择相关的纳税筹划主要是缩小税基和延期纳税，下面通过企业在生产经营中几个有代表性的会计处理方法的选择来讨论企业如何筹划纳税，以期取得“节税”的效益。
(一)存货计价方法的选择对纳税筹划的影响
按现行《企业会计准则—存货》规定，存货是企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中消耗的材料、物料等，包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、外购商品、协作件、自制半成品、产成品等。存货计价方式的不同，会导致不同的期末存货价值和销货成本，从而对企业财务状况、盈亏情况及所得税产生较大影响。我国现行税制规定，纳税人各项存货的发生和领用，按实际成本价计算，计算方法可以在个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法等5种方法中任选一种。对于不能替代使用的存货，以及为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定存货的发出成本。而且计价方法一经选用，在一定时期内(一般为一年)不得随意变更，如需变更，要经董事会或经理层(厂长)会议等机构批准，并上报当地税务机关备案，同时在会计报表附注中予以说明。
企业在利用存货计价方法选择进行纳税筹划时，要考虑企业所处的环境及物价波动等因素的影响。具体地说有以下几个方面：
1.在实行比例税率条件下，对存货计价方法进行选择，必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。一般来说，当材料价格不断上涨时，采用后进先出法来计价，可以使期末存货成本降低，本期销货成本提高，从而使企业计算应纳所得税额的基数相对的减少，减轻企业所得税负担，增加税后利润；而采用先进先出法势必会增加企业所得税负担，减少税后利润。反之，当材料价格不断下降，采用先进先出法来计价，同样会导致期末存货价值较低，销货成本增加，从而减少应纳税所得，达到“节税”目的；而采用后进先出法必将导致相反的结论。当物价上下波动时，企业则应选择加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价，可以避免因销货成本的波动，而影响各期利润的均衡性，进而造成企业各期应纳所得税额上下波动，增加企业安排资金的难度。特别是当应纳所得税额较大，企业未有足够的现金时，可能会影响企业的其他经济活动，有的甚至会影响企业的长远发展。
2.在实行累进税率条件下，选择加权平均法或移动加权平均法对企业发出和领用存货进行计价，可以使企业获得较轻的税收负担。因为采用平均法对存货进行计价，企业各期计入产品成本的材料等存货的价格比较均衡，不会时高时低，使企业产品成本不致发生较大变化，使各期利润比较均衡。
3.如果企业正处于所得税的免税期，意味着企业在该期间内获得的利润越多，其得到的免税额也就越多，这样，企业就可以通过选择先进先出法计算材料费用，以减少材料费用的当期摊入，扩大当期利润；相反，如果企业正处于征税期，其实现利润越多，则缴纳所得税越多，那么，企业就可以选择后进先出法，将加大当期的材料费用摊入，以达到减少当期利润，减轻企业税负的目的。
(二)固定资产折旧方法的选择对纳税筹划的影响
折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。折旧作为成本的重要组成部分，有着“税收挡板”的效用。按我国现行会计制度规定，企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法、年数总合法和双倍余额递减法，运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上是不相等的，因而分摊到各期生产成本中的固定资产成本也不同。因此，折旧的计算和提取必将影响到成本的大小，进而影响到企业的利润水平，最终影响企业的税负轻重。由于在折旧方法上存有差异，就为企业进行纳税筹划提供了可能。在利用固定资产折旧方法的选择进行纳税筹划时，应考虑以下几个方面的问题：
1.不同税制因素的影响
在比例税制下，如果各年的所得税税率不变，则宜选择加速折旧法对企业较为有利。这主要是因为采用加速折旧法，使得在最初的年份提取的折旧较多，而在后面的年份则提取的折旧较少，这样就可以使企业获得延期纳税的好处，相当于企业在开始年份内取得了一笔国家无息贷款。但是，如果未来所得税税率越来越高，则应选择平均年限法较为有利。由于延缓纳税收益与税率高低成正比，因此，在未来所得税税率越来越高的情况下，往往会使以后年度增加的税负，大于延缓纳税的收益。当然也会出现以后年度增加的税负小于延缓纳税的利益。这主要看市场资金的折现率高低。所以，在未来税率越来越高时，企业就需要进行比较分析，才能对企业的折旧方法做出最佳选择。而在累进税制下，过高的利润额，会引起过高部分所对应的税率偏高，从而会使企业税负也偏高。在这种情况下，则适宜采用平均年限法，可以使企业的利润避免忽高忽低，保持在一个相对稳定的状态，减少企业的纳税。当然，由于企业自身的条件、税率累进的急剧程度以及银行利率的大小等因素，也会对折旧的“税收挡板”效果产生影响。因此，在累进税制下，企业到底采用何种折旧方法较为有利，仍需企业经过比较分析后，才能做出最终决定。
2.通货膨胀因素的影响
按我国现行会计制度规定，对企业拥有的资产实行按历史成本计价原则。这样，如果存在通货膨胀，则企业按历史成本所收回的资金的实际购买力将大大贬值，无法按现行的市价进行固定资产简单再生产的重置。但是，在存在通货膨胀的情况下，如果企业采用加速折旧方法，既可以使企业缩短回收期，又可以使企业的折旧速度加快，有利于前期的折旧成本取得更多的税收抵税额，从而取得延缓纳税的好处，相对增加企业的投资收益(延缓纳税额与延缓期间企业投资收益率的乘积)。可见，通货膨胀的存在对企业并非总是不利的，企业可以通过采用加速折旧方法的选择有效地利用通货膨胀，使企业获得“节税”效应。
3.折旧年限因素的影响
新的会计准则及税法，对固定资产的预计使用年限和预计净残值没有做出具体的规定，只要求企业根据固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，只要是“合理的”即可。这样企业便可根据自己的具体情况，选择对企业有利的固定资产折旧年限对企业的固定资产计提折旧，以此来达到节税及企业的其他理财目的。一般情况下，在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可以通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，从而获得节税的好处。而对一般性企业，即处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。随着2008年即将开始实行的所得税税率调低，企业可以减少支付所得税额。
4.资金时间价值因素的影响
在固定资产价值一定的情况下，企业无论采用何种折旧方
法，也无论折旧年限多长，计算提取的折旧总额都是一致的。但是，由于资金受时间价值因素的影响，企业会因为选择的折旧方法不同，而获得不同的资金的时间价值收益和承担不同的税负水平。由于资金会随着时间的推移而增值，因此，不同时间点上的同一单位资金的价值含量是不等的。这样一来，企业在比较各种不同的折旧方法所带来的税收收益时，就需要采用动态的方法来分析，先将企业在折旧年限内计算提取的折旧按当时资本市场的利率进行贴现后，计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计算提取的折旧费用的现值总和及税收抵税额现值总和，再比较各种折旧方法下的折旧现值总和及税收抵税额现值总和，在不违背税法的前提下，选择能给企业带来最大税收抵税现值的折旧方法来计提固定资产折旧。
一、引言
（一）研究意义利润总额是指企业根据会计准则的要求，采用一定的会计程序和方法确认的，扣除所得税支出之前实现的总额。利润总额是基于会计相关准则计算得到的结果，可以为投资者提供真实、可靠的信息，为投资者判断企业真实的财务状况提供了参考。FASB(1978)认为，以应计制为基础的会计盈余的信息，通常比只包含现金流量的财务信息更能表现企业当期和持续产生现金流量的能力。国内外关于利润额的有效性检验，均表明相对于现金流量，利润总额能够更好地计量业绩和预测未来现金流量。但是由于但是由于管理层可以利用会计准则做出不同的会计选择来影响利润总额，将使得公司的业绩报告在失去可比性的同时，也逐渐失去其价值相关性。有报道指出，安然在破产前几年的会计数字表明其盈利很好但是安然却没有缴税，这些文章暗示投资者也许忽略了衡量公司真实业绩的一个重要指标——应纳税收益。虽然处于盈余管理或纳税筹划的目的许多公司会同时调高或调低会计收益和税收收益数据，但由于税收成本和财务报告成本，管理层在进行盈余管理和纳税筹划是不得不进行权衡。虽然处于纳税筹划的应纳税所得也会纵，但是由于应纳税所得在基于会计准则计算的利润总额的基础上，根据税法的相关规定调整而来，其人为操纵的程度还是受到了很大的限制。即使对应纳税所得进行操纵，也主要通过交易安排达到目的，这种安排同样会影响利润总额，很容易被辨别出来。所以应纳税所得应该可以为报表使用者提供增量的信息，即可以提供基于会计准则计算的利润总额可能没有包含的信息。在我国目前的制度背景下，只要求上市公司披露所得税费用，并不要求披露应纳税所得额的相关信息。那么在财务报告中披露应纳税所得应该有利于广大投资者从税收的角度识别公司真实业绩的信息。应纳税所得额是否可以向投资者及利益相关者提供公司业绩的信息以及相对于会计收益的增量信息没有明确的定论值得进一步研究。另外，一般的研究主要着重于两者基于政策上差异的计算差异分析，而本文是拟在此基础上分析，分析披露实际应纳税所得的必要性，所以说对利润总额与应纳税所得的差异分析就具有研究的理论和现实意义。
（二）文献综述从会计与税收差异的角度研究两者的关系，包括两类：一类是关注制度层面的，即税收法规及会计准则两套制度不同目的及所遵循的原则是构成两者差异的基本因素，并分析这些制度层面的具体差异来协调会计与税收。另一类的研究则以主观性的差异为背景来分析形成两者差异，主要包括两个方面：1.从盈余管理或从税收管理的角度，分析会计收益与应纳税收益的关系。2.从资本市场的角度分析应纳税收益与股票收益率的关系。20世纪90年代以来国内外已有一批研究者开始注意到会计信息与税收的相互影响，有些文献涉及到从税收的角度来分析公司真实盈余信息，涉及到运用税收制约影响的特性来寻找治理会计信息失真的方法。安然（Enron）、世界通信（WorldCom）与美国施乐（Xerox）等公司报告的盈余不能反映企业真实业绩，引起投资者和政府管理者对上市公司业绩指标的关注。尤其安然在破产前几年的会计数字表明其盈利状况很好但是安然却并没有因此而缴税。国内学者对会计信息与税收相关关系的研究主要始于21世纪初，特别是针对评价我国90年代初期进行的会计与税收制度改革的影响而展开的，重点讨论的是企业所面对的会计收益与应纳税收益之间的差异不断扩大的影响因素，以及企业在这种背景下的各种行为特征。目前利用税收信息研究公司真实业绩的文献很少，主要是在国外已有文献的基础上，利用我国上市公司的数据进行研究,研究会计-税收差异的影响因素（王延明2004），或者是在会计与税收差异的基础上，研究上市公司面对税收成本与非税收成本的均衡，所进行的会计选择行为（顾亚莉2014）。虽然国外有关的研究很丰富，但是主要是从两者的差异角度进行分析，但对针对应纳税所得额所能提供的公司真实经营状况信息进行研究还是不多。我国的相关研究主要还是基于政策层面的研究，偏重于两者差异的影响因素。
（三）本文结构与创新本文的其他安排为：第二部分为理论分析两者之间的关系；第三部分为两者的描述性统计；第四部分为总结全文并指出研究局限。已有的此类研究着重从政策层面来分析，两种制度下的计量差异，但以差异为基础来分析应纳税所得额对于外部投资者了解公司真实业绩的重要性还是很少。
二、理论分析利润总额与应纳税所得额之间的关系
（一）利润总额的含义利润总额是企业某一期间经营成果的体现，也就是公司财务报告的利润表中披露的利润总额，虽然遵循了会计准则规定真实、客观的反映企业的经营状况，但是由于相关性的要求，部分信息需要结合会计人员的职业判断进行处理，也就是说是经过管理层进行会计选择的结果，具有一定的主观性，可能会误导利益相关者，对公司真实经营状况作出错误的判断。
（二）应纳税所得额的含义应纳税所得额是根据税法规定计算的某应税项目的收入额减去税法规定的该项收入的费用减除标准后的余额。一般来说，我们研究会计利润与应纳税所得额的差异对象主要是营业税和企业所得税、个人所得税，并以企业所得税、个人所得税为重点探讨对象。虽然处于税负的管理，应纳税所得额也可能会纵，但是由于其不要对外报告，相对于利润总额对其进行管理的方法更直接，提供的相关信息也就与利润总额存在差异。
（三）理论分析由于会计与税收对利润总额或应纳税所得额计算的作用不同，最终计算的结果也就存在差异。往往存在差异。但是由于应纳税所得是以利润总额为基础根据税收法规调整而来的，两者又紧密联系。两种制度的不同必然会导致利润总额与应纳税所得额之间的差异，然而两者的不可分离也使得应纳税收益可以成为本文研究的切入点。对两者差异的分析，必然涉及到利润总额与应纳税所得额的计量，利润总额直接通过CSMAR数据库中的上市公司财务报表获的，对于应纳税所得额的计算，由于对于上市公司的财务报告附注中并没有规定公司对纳税申报的信息进行如实披露，所以相关利益者无法获取相关的纳税项目及其计算以及其结果。所以要对应纳税所得额进行估算。虽然针对个别公司的应纳税所得额，可以按照税法的规定利用公司收入支出明细调整会计利润得到应纳税所得额，但对于外部报表使用者，并不能直接观察到收入支出明细数据，且从效率上考虑，对于应纳税所得额本文从外部使用者的角度利用报表上已有的所得税费用推算。应交所得税的计算，由于2008年后上市公司已经采用资产负债表债务法，所以本文在公司对外财务报告的基础上，利用公式所得税费用的公式，倒推估算得到实际应该缴纳的所得税，并利用法定的最高税率，即除以25%的税率来计算得到应纳税所得额。利润总额和应纳税所得额报告的目的不同，管理层进行计算的处理就有所区别。虽然由于不同的目的，两类数据都有可能纵，应纳税所得额的管理主要是降低税负，与利用利用会计准则规定计算的结果就会存在很大的区别，因此，应纳税所得应该可以作为会计收益及其他财务报表数字以外的衡量公司真实业绩的一个指标或辅助指标，可以向财务报告使用者和税收机关提供相关信息。
三、利润总额与应纳税所得的描述性统计
为了分析两者之间差异以支持本文的研究结论，本文利用EXEL对通过CSMAR数据库收集的所有上市公司数据的描述性统计，为了消除不同的公司规模影响数据比较的有效性，所有的变量都用各企业的期初资产进行了去规模化。表1结果表明利用资产进行区规模化后的利润总额和应纳税所得额均值分别为0.087236和0.081224，而中位数分别为0.054745758和0.04923682。综合描述性统计的结果表明总体而言由于这种差异，两类数据可以向投资者提供不同的信息。
四、研究结论
关键词：“营改增” 财务报表 可比性 影响
自2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，由缴纳营业税改为缴纳增值税，“营改增”全面收官，营业税正式告别历史舞台，而增值税又不列入费用、不纳入利润表，这样是否会影响财务报表前后的可比性及决策有用性？本文在已有文献基础上，就“营改增”前后报表可比性问题进行分析。
一、文献回顾
首先，关于增值税的征收范围问题，法国、新西兰、加拿大、日本等一些发达国家，增值税基本上覆盖了经济活动的各个环节，这样既有利于实现税负均衡，又能保持增值税征收链条的完整。借鉴发达国家做法，我国也在逐步向国际规范化做法靠拢，并开始扩大增值税征收范围的理论研究与实践。理论研究以2009年、2013年为分水岭，09年之前发文量很少，2009年至2013年基本处于萌芽状态，13年之后论文数量呈爆发式增长，据知网数据统计，仅2014年一年相关已达1839篇。袁长明和孟长安（2000），刘汉屏、陈国富（2001），王金霞（2009）等学者均认为应逐步扩大增值税的征收范围，实行“全面型增值税”。杨默如（2010）利用CGE模型，通过两套方案来计算建筑业、交通运输业及仓储业改征增值税后的经济影响。平新乔（2010）等针对中小企业增值税税负过重以及营业税重复征税问题，提出了彻底免征“小规模企业”增值税以及将增值税原则推广至所有产业的政策建议。以上研究主要关注“营改增”对实现纳税公平、减轻纳税人负担等方面的影响，对于“营改增”的财务影响分析相对较少。
其次，关于将增值税费用化处理问题，1997年以来虽然不断有学者提出，但发文数量不多，根据知网数据统计分析看，最多的年份也仅有24篇，见图1所示。曹欲晓（1997）提出，增值税由价内税改为价外税，主要是从税收征管角度考虑，并不能改变增值税的会计内涵，即：增值税依然是企业的一项费用。然而现行会计制度遵从税收原则，丧失了应有的独立性。梁伟样（2006）认为，现行会计处理将增值税排除在利润表之外，割裂了增值税与利润之间的联系，并提出增值税费用化的理论基础――“费用说”，论证了增值税作为费用列入利润表的合理性。孙晓妍、盖地（2015） 建议将增值税费用化处理并纳入利润表，既有利于“营改增”后的税收监管，又能约束企业管理层的税务筹划，更真实地反映企业盈余。综上，在增值税的会计处理问题上，以上学者均支持财税适度分离，即不论增值税在税法中定义如何，对于会计核算而言，应将增值税费用化，并纳入利润表反映。
二、“营改增”对财务报表可比性影响
（一）受“营改增”影响的报表项目
我国于2012年1月开始实行营业税改征增值税，2016年全面收官。“营改增”之后，原营业税纳税人转型成为增值税纳税人，会计处理也发生相应变化。首先，营业税作为价内税，计入“营业税金及附加”，在企业利润表中反映；增值税作为价外税，依照税法原理，属于企业，不纳入利润表。其次，“营改增”之前，作为营业税的纳税人，由于增值税进项税额不能抵扣，企业外购存货、机器设备等以含增值税成本入账，期末资产负债表中“存货”“固定资产――机器设备”为含税金额；“营改增”之后，如企业被认定为增值税一般纳税人，采用扣税法计算增值税应纳税额，购入同样的存货、机器设备等以不含增值税成本计价，期末资产负债表中“存货”“固定资产――机器设备”为不含税金额。再次，作为营业税纳税人，转入主营业务成本的已耗用存货成本及机器设备累计折旧，依然是含增值税金额，主营业务收入是含营业税的营业收入。“营改增”之后，作为增值税一般纳税人的企业，转入主营业务成本的已耗用存货成本及机器设备累计折旧，依然为不含税金额，主营业务收入是不含增值税收入。如企业被认定为增值税小规模纳税人，“营改增”之后，虽然存货、机器设备等外购货物成本依然是含增值税税金额，主营业务成本也是含税金额，但是主营业务收入是不含增值税收入，增值税作为价外税单独反映。
由上述分析可见，“营改增”之前，财务报表中营业收入、营业成本、营业税金及附加、存货以及固定资产（主要是机器设备）项目的数额均为含税金额；“营改增”之后，财务报表中上述项目的数额却为不含税金额，核算口径的不同直接影响财务报表前后的可比性。
（二）案例分析
1、假O“营改增”前，企业营业税税率为Tb%；“营改增”后转型为增值税一般纳税人，税率Tvat2%，增值税进项税额可抵扣。“营改增”前后财务报表相关项目变化如下
案例1：假设甲公司被纳入“营改增”范畴，年营业收入为A万元，营业成本中可抵扣金额为不含增值税价B万元。另假设全部为存货，存货当月购入当月消耗，增值税综合税率Tvat1%，人员工资等不得抵扣进项税的费用C万元。
“营改增”之前，甲公司缴纳营业税，应纳营业税额=营业额×营业税税率=A×Tb%= Tb%A万元；存货为（1+ Tvat1%）B万元；营业收入A万元，营业成本（1+ Tvat1%）B+C万元，营业税金及附加Tb%A万元。
“营改增”之后，假设增值税含税收入=原营业收入，则应纳增值税额=销项税额-进项税额=A×Tvat2%/（1+ Tvat2%）-B×Tvat1%；存货为B万元；营业收入A/（1+ Tvat2%）万元，营业成本B+C万元，营业税金及附加0万元。
基于案例假设，“营改增”后，报表中存货成本是“营改增”前的1/（1+ Tvat1%），应纳流转税税额的增减变化取决于可抵扣的增值税进项税额大小，营业收入是“营改增”前的1/（1+ Tvat1%），营业成本中可抵扣增值税的部分是“营改增”前的1/（1+ Tvat2%），营业税金及附加降低为0（不考虑其他税种影响）。
2、“营改增”前，企业营业税税率为Tb%；”“营改增”后转型为增值税小规模纳税人，征收率3%，增值税进项税额不可抵扣。沿用案例1，“营改增”前后财务报表相关项目变化如下
“营改增”之前，甲公司按现行政策缴纳营业税，资产负债表中，应纳营业税额=营业额×营业税税率=A×Tb%= Tb%A万元；存货为（1+ Tvat1%）B万元；营业收入A万元，营业成本（1+ Tvat1%）B+C万元，营业税金及附加Tb%A万元。
“营改增”之后，假设增值税含税收入=原营业收入，甲公司按3%的征收率缴纳增值税。应纳增值税额=不含税营业收入×3%=（A×3%）/1.03=2.91%A；存货为（1+ Tvat1%）B万元；营业收入为A/1.03万元，营业成本（1+ Tvat1%）B+C万元，营业税金及附加0万元。
基于案例假设，“营改增”后，报表中存货成本保持不变，在营业税全额征收的情况下应纳流转税税额降低，营业收入是“营改增”前的97.08%，营业成本不变，营业税金及附加降低为0（不考虑其他税种影响）。
（三）财务报表项目对比
通过案例分析，我们发现：仅仅因为纳税人身份转变，相同的报表项目在“营改增”前后发生了很大变化。如某企业在税改前后分别属于营业税纳税人和增值税一般纳税人，购入同样一批存货，价款10万元，增值税税率17%。“营改增”之前存货成本计价11.7万元，“营改增”之后存货成本计价10万元，违背了会计信息质量要求的可比性原则；企业耗用存货，不论存货发出采用哪种计价方法，由于“营改增”前遗留存货的存在，“营改增”后结转的成本费用（全部或部分含增值税）与确认的收入（不含增值税）也不符合配比原则。如企业在“营改增”之后转变为小规模纳税人，增值税实行简易征收方式，进项税额不能抵扣，相比之前缴纳营业税时并未发生实质性变化，会计核算却将增值税排除在财务报表之外，影响了报表的可比性和决策相关性。增值税会计核算完全依照税法规定的局限性，在“营改增”后更加凸显。
此外，站在供应链角度看，某一企业“营改增”之后，其购入上游企业商品或服务的进项税额可抵扣，销售给下游客户的商品或服务的销项税额对方可抵扣，可能会造成供应链中经济利益的重新分配，从而影响商品和服务的定价。这也从另一个角度说明，增值税虽然是价外税，但是并不能完全转嫁，上下游企业对于增值税负担的博弈取决于商品或服务的供求弹性，把增值税完全排除在财务报表之外是不恰当的。
三、研究结论及建议
基于上述分析，本文认为：在我国全面实现“营改增”之后，财务报表相关项目前后各期缺乏可比性，而增值税作为价外税在“营改增”后又不纳入财务报表反映，这样的财务信息对于利益相关者来说是不全面的，不仅影响了财务报表信息的决策有用性，也不能全面完整地反映管理者的受托责任履行情况。
文本认同将增值税费用化的观点，并据此提出以下建议： 首先，在“营改增”完成后，逐步建立财务会计与税务会计适度分离的增值税会计处理模式。不论税法基于税收征管对增值税做怎样规定，对于企业而言增值税并不能完全转嫁，实质构成企业费用，建议计入 “营业税金及附加”，纳入利润表反映；其次，如果短期内对外报送的财务报表不能充分反映增值税信息，至少可以考虑在企业内部管理会计报表中提供相应信息，以提高企业财务报表在“营改增”前后的可比性和决策有用性；最后，将增值税界定为费用，计入利润表，不仅有利于企业提升财务会计信息质量，也有利于税务机关加强对企业增值税的监管，遏制企业管理层对增值税进行过度税收筹划的动机，降低企业增值税纳税风险，真正实现企业与税务机关的“双赢”。
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[关键词]企业所得税法;企业所得税法实施条例;税前补亏期限;税额抵免;直接抵免;间接抵免
企业所得税新法体系日趋完善,征管规范日趋细化,纳税人及其会计亟待省时节力地透彻领悟相关规定、探寻合法纳税操作空间、合法纳税节税。企业所得税汇算明晰化研究,实务力呼之。本文拟结合企业所得税法有关规定,聚焦汇算调增调减课题,揭示企业所得税“五年限制”之奥秘。助推税收征纳和谐化进程。
会税人士均习惯企业所得税“五年限制”:一成不变的税前补亏期限;专用设备投资额税额抵免;境外已纳所得税抵免税额……。如何在惯性思维里求发现、关注“老树发新芽”式规定,研究结论能有力指导实践,乃文章的立意所在。
一、一成不变的税前补亏期跟――有金可掘
《企业所得税法》第十八条规定:“企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。”其实质含义如图1。
实务里,纳税人之管理层及会计务必注意:如果资产负债表上之盈余公积不为零。则应先用盈余公积弥补以前年度亏损,不要先用当年按税法计算的盈利补亏;否则,可供分配给股东的利润就会因补亏顺序颠倒而人为减少、损害投资者利益,从而影响会计声誉和饭碗。然而,恰恰很多会计因忽视系统地领悟《公司法》而频发重大业务失误。
鉴于此,有必要思考并深入研究《公司法》有关规定。《公司法》第一百六十七条明确规定:“……公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的,在依照前款规定提取法定公积金之前,应当先用当年利润弥补亏损。……”其实质含义如图2。
显然,盈余公积之法定公积金弥补以前年度亏损顺序在先,法定公积金不够时才需要动用当年按税法计算的盈利补亏;正确的补亏顺序能增加可供分配利润,让股东落袋为安成为可能。值此经济危机之时,增强投资者的信心会计本可以有所贡献,只需要会计别对经济法条款“视而不见”即可。
上述研究证明,即使是一成不变的税前补亏期限,也有金可掘:仅需不孤立地看待企业所得税法,能想到其实施的基础――公司法律即可。实务里切记:五年税前补亏期内。每年须看盈余公积有余额否。
二、专用设备投费额税额抵免――含金度高
寻遍企业所得税新法体系,什么事项可以合法地不在税基(应纳税所得额)上调减而干脆直接减少应纳税额?仅有两例:特定专用设备投资额(条款称“税额抵免”)、境外已纳所得税款(条款称“抵免税额”)。境外已纳所得税款在后面专题分析,本部分聚焦特定专用设备投资额问题。
《企业所得税法》第三十四条明确规定:“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额。可以按一定比例实行税额抵免。”其实质含义如图3。
综合分析企业所得税新法体系之规定,税收优惠力度最大的莫过于免税和税额抵免(或称抵免税额),干脆不征、绕过应纳税所得额。这是因为,应纳税所得额乘以适用税率后税收优惠力度就会大打折扣。实务里切记:无论是税额抵免,还是抵免税额,其实质是一样的:税收优惠不打折。
当然,细节决定成败。纳税人管理层和会计务必注意:特定专用设备投资额税额抵免政策的细节所在。论项目不论企业:不论是谁、不论是否居民企业;论设备不论国货:不再论是否国产设备、进口的已一视同仁;论自用不论自买:买而又卖、买而复租、想钻空子的没门。最后,勿忘五年限制:太大的投资企业自己也分担着点,国家财力有限。不要你五年的企业所得税,设备投资的10%都抵免不完……
三、境外已纳所得税抵免限额一间接纳“金”
实务里,纳税人之管理层及会计应重视抵免税额的节税作用。为直观起见,且看,《企业所得税法》第二十二条明确规定:“企业的应纳税所得额乘以适用税率,减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额。为应纳税额。”其实质含义如图4。
正如前述所言,本部分聚焦境外已纳所得税款问题。企业所得税新法体系不再拘泥于直接抵免,拓展至间接抵免。直接抵免涉及居民企业和非居民企业之非预提税情形,间接抵免仅涉及居民企业;直接抵免适用于直接的境外所得,间接抵免适用于境外投资分回的股息、红利所得。现分述之。
(一)直接抵免
《企业所得税法》第二十三条明确规定:“企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后五个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补:一是居民企业来源于中国境外的应税所得;二是非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。”其实质含义如图5。
(二)间接抵免
《企业所得税法》第二十四条明确规定:“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额,在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。”其实质含义如图6。
四、结论与启迪
兹将本文论证之“五年限制”之含金政策列表总结如表1所示,希望切实帮助普及税法知识,按税法规则节税,于国于民于会计自身,均和谐之利莫大焉。
【关键词】 所得税会计; 会计信息质量; 实证研究
一、引言
根据1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2001年实施的《企业会计制度》,我国企业所得税会计核算方法可以在应付税款法和纳税影响会计法之间选择。其中,纳税影响会计法又分为递延法和债务法(利润表债务法)。在会计实务中,绝大部分企业采用的是简单易行的应付税款法。据笔者统计,即使是会计核算水平较高的上市公司,在年报中明确披露采用纳税影响会计法的沪深a股上市公司2005年也只有33家,2006年只有43家。
2006年我国颁布了38项企业具体会计准则。其中,《企业会计准则第18号——所得税》(后文简称cas18)规定,我国企业所得税会计核算方法彻底摒弃了应付税款法以及纳税影响会计法的递延法和债务法(利润表债务法),只能采用与《国际会计准则第12号——所得税》一致的资产负债表债务法。
在我国企业普遍采用应付税款法的情况下,cas18直接与国际会计准则接轨,采用了此前我国从未采用过的全新的资产负债表债务法。可以说,cas18是我国颁布的全部38项具体会计准则中与原制度规定变化最大的一项,其实施效果直接关系到整个会计准则体系的实施效果。cas18已于2007年起在我国上市公司施行,本文拟以我国a股上市公司年报数据为依据,实证检验cas18实施前后不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量变化情况,为检验cas18的实施效果提供实证依据。
二、所得税会计核算方法及其信息质量的衡量
所得税会计是为了调整会计利润和纳税所得之间的差异而产生的,因此,所得税会计的基本目标是真实反映会计利润和纳税所得之间的差异,正确确认、计量所得税费用与所得税负债——应纳所得税。所得税费用是根据会计准则计算的、企业当期创造的收益所应负担的所得税金额。所得税负债(应交所得税)是根据税法的规定,按照适用税率和规定的税基(即应税收益)计算的企业当期对政府的纳税责任。由于会计准则与税法规定不一致,按会计准则确定的所得税费用和根据税法规定确定的所得税负债(应交所得税)通常会存在差异。
会计上对费用有两种处理基础,一是收付实现制;二是权责发生制。所得税费用作为企业的一项费用,对于会计与税法之间差异的不同处理方法,也相应产生了两类不同的所得税会计核算方法:应付税款法和纳税影响会计法。
应付税款法是类似于收付实现制的一种方法,是指企业不确认会计与税法之间的暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税确认当期所得税费用的方法。在这种方法下,当期所得税费用等于当期应交的所得税。
纳税影响会计法则是类似于权责发生制的一种方法,是指企业确认会计与税法之间的暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额,按照当期应交所得税和暂时性差异(时间性差异)对所得税影响金额的合计,确认当期所得税费用的方法。在此种方法下,暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法的企业,原会计制度允许选择采用递延法或者债务法(利润表债务法)进行核算。在所得税税率不变的情况下,无论是采用递延法还是利润表债务法核算,其结果都相同;但在所得税税率发生变化或开征新税时,采用债务法核算的需要对递延税款的账面余额进行调整,并影响调整当期的所得税费用,而递延法无需作此调整。
可见,无论采用应付税款法还是纳税影响会计法进行所得税会计核算,按税法计算的应交所得税均相同,但确认的所得税费用则不一定等于应交所得税。例如,在计提减值准备时,按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用;在转销减值准备时,按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用。
笔者认为,高质量的所得税会计信息应该能实现所得税会计的基本目标,即能真实反映会计利润和纳税所得之间的差异,正确确认、计量所得税费用与所得税负债,使得确认的所得税费用与会计利润更相关,而不是与所得税负债(应交所得税)更相关。因此,本文以所得税费用与会计利润的相关性作为衡量所得税会计信息的替代指标。
三、研究设计
(一)样本选择
为便于比较分析,本文选择cas18实施前三年的2004～2006年及实施后第一年的2007年共4年全部a股上市公司为样本。由于应付税款法不会产生递延税款,本文以年末是否存在递延税款(递延税款借项或递延税款贷项)余额为标准,将全部样本划分为无递延税款的公司和有递延税款的公司,分别代表采用应付税款法和纳税影响会计法进行所得税会计核算方法的公司两个子样本。
由于我国新会计准则于2006年2月已经颁布,部分上市公司有可能赶在2007年新准则实施前通过大量的有针对性的调整事项进行盈余管理(林钟高,郑军,2008),为避免这一现象对于2006、2007年的样本数据则仍以2005年的样本划分标准同样分为原采用的应付税款法和纳税影响会计法的两类公司样本①。
由于我国所得税优惠政策繁多,母子公司之间所得税税率差异较大,为避免合并报表合并因素的影响,本文的研究数据以母公司数据为准,同时剔除了所得税费用≤0的公司。所有研究数据取自wind金融资讯数据库或巨潮资讯网,数据处理软件为excel2003以及spss statistics。
(二)研究假设
从国内外所得税会计核算方法的演变发展过程来看,应付税款法是不符合会计核算原则,并已被日渐淘汰的方法,与纳税影响会计法相比,其核算的所得税会计信息质量最低,即该法确认的所得税费用与会计利润的相关性最低。david a. guenthera,edward l. maydew,sarah e. nutter(1997)的研究成果也表明,美国公司在所得税会计核算方法转换以前,由于很少涉及税收目的和财务目标的权衡,会计账面利润与应税收益之间的关系很微弱;在强制转换核算方法后,由于需要在税收与财务报告的目标两者之间更多地权衡,会计利润和应税收益显示出较强的关联性,因此,本文提出第一个研究假设:
h1:cas18实施前,纳税影响会计法公司的所得税会计信息质量要高于应付税款法公司,即纳税影响会计法公司提供的所得税费用与会计利润的相关性高于应付税款法公司。
cas18要求采用资产负债表债务法,是从资产负债观出发,认为每一项交易或事项发生后,应首先关注其对资产、负债的影响,然后再根据资产、负债的变化来确认收益(或损失)。因此,该法确认所得税费用采用倒挤的方式,即从资产或负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异产生的本质出发,分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债);然后,倒挤出利润表项目当期所得税费用。与原制度规定的纳税影响会计法下的递延法及利润表债务法相比,资产负债表债务法虽也属纳税影响会计法,但反映的会计利润与应税收益之间的差异更全面,提供的递延所得税信息更符合资产、负债的定义。因此,作为cas18和国际会计准则规定的唯一所得税会计核算方法,其所提供的所得税会计信息质量理论上来说也是最高的,即其所确认的所得税费用与会计利润的相关性最高。为此,本文提出第二个假设:
h2:cas18实施后,资产负债表债务法所提供的所得税会计信息质量高于cas18实施前应付税款法和纳税影响会计法提供的所得税会计信息质量,即cas18实施后,上市公司的所得税费用比会计利润的相关性更高。
(三)研究方法及模型与变量设计
本文采用相关性分析以及多元线性回归分析方法,利用spss统计分析软件进行统计分析。由于所得税费用与会计利润和所得税税率相关,本文建立的多元线性回归模型如下:
tax=α+β1ebt+β2tr+ε
其中,tax为因变量,表示所得税费用;ebt为自变量;表示税前利润总额;tr为控制变量,表示所得税税率;α为常数项;β1和β2为回归系数;ε为误差项。
四、实证结果与分析
(一)线性回归分析
首先将2004～2007年的全部样本数据逐年进行回归分析,结果如表1。
由表1可见,2007年模型的相关系数r、判别系数r方以及调整的r方均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平均在1%的水平通过显著性检验,说明利润总额与所得税费用的相关性均较高。尤其是2007年的相关系数为最高,说明2007年实施cas18以后,所得税会计信息质量总体上有所提高,验证了假设二。
为了详细了解不同所得税核算方法下所得税会计信息质量的变化情况,再将各年的样本数据以递延税款是否有余额为标准划分两个子样本,无余额的代表原采用应付税款法进行所得税会计核算的公司,有余额的代表原采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的公司(2006、2007年则以2005年是否具有递延税款余额进行划分),分别对两个子样本按前述模型进行回归分析,结果分别如表2、表3所示。
由表2可见,原采用应付税款法进行所得税会计核算的公司,2007年模型的相关系数r、判别系数r方以及调整的r方均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平均在1%的水平通过显著性检验,说明cas18实施后,所得税费用与利润总额的相关性均有所提高,cas18的实施,确实达到了预期的提高所得税费用与会计利润相关性的效果,验证了假设二。
由表3可见,原采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的公司,2007年模型的相关系数r、判别系数r方以及调整的r方也均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平也均在1%的水平通过显著性检验,说明cas18实施后,所得税费用与利润总额的相关性也均有所提高,说明cas18的实施确实达到了预期的提高所得税费用与会计利润相关性的效果,验证了假设二。
由表2与表3对比来看,cas18实施前的2004和2005年,纳税影响会计法公司的模型的相关系数r、判别系数r方以及调整的r方以及利润总额的回归系数均高于应付税款法公司,说明纳税影响会计法所提供的所得税会计信息质量确实高于应付税款法,基本验证了假设一。但2006年的样本回归结果明显异常,可能与2006年属新旧准则过渡期有关。
(二)相关性分析
为了进一步比较应付税款法和纳税影响会计两类公司之间的所得税会计信息差异,再以年末所得税税率为控制变量,分别对两类样本进行所得税费用与利润总额的偏相关分析,结果如表4所示。
由表4可见,在cas18实施前旧准则时期的2004、2005年,纳税影响会计法样本组的相关系数高于应付税款法样本组,说明纳税影响会计法核算的所得税费用与会计利润的相关性高于应付税款法,支持假设一。新准则开始实施的2007年,无论是原采用应付税款法还是采用纳税影响会计法的公司,变更采用资产负债表债务法后,其所得税费用与利润总额的相关性均有明显的提高,说明cas18的实施确实提高了所得税会计信息质量。与此同时,从2007年两组样本的结果来看,原采用应付税款法的公司强制变更为资产负债表债务法后,其所得税费用与利润总额的相关性要高于此前采用应付税款法的公司,说明cas18的实施对原采用应付税款法的公司的影响更大。
严格来说,属于新旧准则过渡期的2006年仍属于采用旧准则的时期,理论上与2004、2005年一样,仍然应该采用应付税款法或者纳税影响会计法的递延法或利润表债务法,其所得税会计信息质量水平应该与2004、2005年水平相差不大才合乎情理。但从表4可以看出,2006年采用应付税款法的样本组的所得税费用与利润总额的相关系数0.950,明显高于2004、2005年的水平。究其原因,正如林钟高、郑军(2008)所述,部分上市公司将会赶在2007年新准则实施前通过大量有针对性的调整事项进行盈余管理。事实上,从递延税款余额来看,2006年确实也出现了异常。本文所选的2006年样本组1 069家上市公司中,年末有递延税款余额的有1 009家,占94.39%,而2005年这一比例仅为16.13%,2004年仅为14.05%。
五、结论与探讨
本文以我国沪深a股上市公司2004～2007年的年报数据为依据,实证分析了不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量,结果符合理论预期:在以所得税费用与会计利润的相关性为所得税会计信息质量的替代指标的情况下,cas18实施前,应付税款法提供的所得税会计信息质量低于纳税影响会计法;cas18实施后,无论是原采用应付法的公司还是采用纳税法的公司,其所得税费用与会计利润的相关系数均有所提高,说明cas18的实施确实提高了所得税会计信息的质量。特别是对于原采用应付税款法的公司来说,cas18的实施效果更为明显。本文的研究结论支持cas18采用的资产负债表债务法优于原企业会计制度规定的纳税影响会计法,纳税影响会计法优于应付税款法。
需要说明的是,本文仅从所得税费用与会计利润相关性的角度分析了不同所得税会计核算方法对所得税会计信息质量的影响,而所得税会计信息质量并不仅仅体现所得税费用与会计利润的相关性,还体现在会计收益与应税收益的正确揭示以及递延所得税资产、递延所得税负债的准确计量等诸多方面,后续研究可以从更多角度进行分析。
【主要参考文献】
[1] 林钟高,郑军.新会计准则预期实施的经济后果研究[j].现代财经,2008(4).
【关键词】 税收信息化; 平台建设; XBRL呈报
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）03-0071-06
一、引言
税收是国家金融的核心，是国家宏观调控的重要手段。目前税收已经成为我国国家财政收入的主要来源，2014年中国国家税收收入达到了119 158亿元，占一般财政收入的84.90%①。但是长期以来，由于信息不对称和管理手段落后等，在征纳税方面不仅耗费了大量的人力物力，而且难以制止偷税漏税情况的发生，给国家造成了不少损失。
因此，税收信息化是在Internet网络技术发展中必然的趋势，也被提到国家法律的高度。《中华人民共和国税收征收管理法》2001年5月1日起开始实施，其第六条明确指出：“国家有计划地用现代化信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。”
目前，我国的税收信息化进程取得了一定的成就，但还存在一些问题，尤其是在纳税申报方面。自2008年起，我国开始实施金税工程三期，该工程是我国税收信息化进程的重要部分，其意义在于实现数据交换和挖掘，促进政府部门间的信息共享，真正为经济发展作出贡献。但是粗略统计，目前使用的纳税申报系统装有14套报表，表间逻辑校验公式大于700条，数据项18 023项，几乎所有的数据项都有格式限制，而且数据量在不断上涨中。如此庞大的系统和数据以及复杂的逻辑关系，不仅不利于进行税收的征纳，同时对于数据挖掘和数据交互也起到了一定的阻碍作用，并不完全符合该工程的初衷。
另外，全球很多机构、学者已经认可了XBRL的运用和发展，并给予一定程度的重视，XBRL技术工具中一重要组成部分为XBRL可扩展商业报告语言。作为20世纪末新兴并大热的网络财务报告及信息披露方式，XBRL自美国注册会计师霍夫曼提出以来便得到了较广泛的运用。1998年XBRL被提出并使用之前，中国信息披露的环境和质量较差，财务报告的可靠性和准确性无法得到保障，同时会计信息监管环境缺乏严厉性，利润操纵的行为屡禁不止，因此证监会对这类行为严加调查。而机构等广泛使用XBRL之后，获取信息的效率和可获得性得到了增强，信息披露的环境和质量得到了较为明显的改善。国内外学者几乎得出一致结论，会计信息的可靠性、完整性、有用性、可比性、相关性、准确性、透明度等可以随着XBRL的运用得到进一步的提高，并且减少信息不对称。会计通用分类准则XBRL的运用对于披露会计信息质量提升有较为明显的作用，那么将其拓展，运用到税务部门纳税申报表当中去，会是一个不错选择。根据目前纳税情况，整个纳税系统的开发和修改需要进行更为深入和全面的探讨，本文从利用XBRL进行纳税信息呈报角度为税收信息化提出相关意见。
二、文献综述
（一）关于税收信息化的文献综述
国内对于税收信息化的关注由来已久，大多数学者关注纳税制度及纳税系统设计和改进方面。孟丽和尚可文（2009）在借鉴国外纳税申报制度建设成功经验的基础上，提出我国纳税申报制度改革的重点在于完善纳税申报立法，强化税收服务，改革纳税申报方式，以更好地适应需求。米同好（2005）、夏碧野（2007）、于晓刚（2008）和张敬（2008）从各自的角度进行分析，对纳税系统进行设计，包括基于WEB进行相关模块的改进及配备相关的电子签名和电子证书。
另外一些学者关注到我国税收信息化的建设过程，并提出相关建议。欧阳浩敏（2007）认识到纳税系统中信息不对称的现象严重，利用“诺兰模型”和“米歇模型”，借鉴美德等西方发达国家信息化经验，提出我国税收信息化改革的具体意见。孙丽莹（2008）从我国税收信息化建设过程出发，对我国税收信息化进程中的利弊进行分析，并提出相关的建议。李小海（2007）通过分析税收信息化的进程以及现阶段的需求，提出税收信息化的必要性和相关改革措施。还有一些学者关注新兴电子商务中税收征管体系的完善。包雪（2014）对电子商务中的征税问题进行分析，运用了博弈论的相关思想。
（二）关于XBRL的文献综述
自1998年霍夫曼提出XBRL以来，XBRL在全球诸多国家得到使用并广泛推广，很多学者对此进行了研究。国内外对此的研究大同小异，主要集中在XBRL的使用对于会计信息质量的影响。XBRL的运用有利于数据挖掘（刘静，2004;Zabihollah，2002），满足信息间的交互，实现信息的差异化需求（Bonso et al.，2001;McDonald，2002;Teixeira，2002）;同时，利用XBRL进行会计信息呈报可以提高会计信息质量的透明度，有效缓解会计失真及盈余操纵等问题（沈颖玲，2005;雷蕾，2011），进而影响投资决策（李芬桂，2012;Diane J. Janvrin， 2012; Vicky Arnold，2012）。另外，大量的理论和实证研究表明，会计信息质量的可靠性、准确性、可比性、完整性、相关性、透明度会因XBRL的运用得到较大程度的提高（张天西，2006;李芬桂，2012;Debreceny et al.，2001;Turner and Zabihollah， 2002; Kernan，2004;Jon Bartley，2011），其作为会计信息呈报工具的有效性也因此得到验证。同时，Premuroso等（2008）的研究结果表明，公司的治理结构同早期自愿以XBRL格式披露财务信息的决定显著正相关。
另外，除了XBRL对于公司财务信息质量的影响研究外，XBRL对政府投资项目的影响也逐渐成为研究热点。涂建明（2003）在其研究中表明，政府借助XBRL能够对其投资的重大项目以及对政府各部门进行有效的管理，从而使得政府的投资绩效以及政府绩效得到有效可靠的评估，结果透明性将更有助于公众监督。
三、XBRL在税收呈报中的运用
（一）XBRL在日本、爱尔兰国家税务系统中的运用
1.XBRL在日本国家税务系统中的运用
日本税务电子化程度较高，除建设E-tax税务平台之外，还将XBRL呈报格式引入税务电子化程度中。自2010年起，XBRL运用于财政服务系统EDINET，用来汇总上市公司数据，自2014年开始，上市公司财务报表的呈报须以XBRL格式呈现。
目前，用csv格式创建的财务报表和账目在商用会计软件中进行纳税申报，但是税务电子化后，E-tax上的网页申报将根据XBRL格式的财务报表进行XBRL格式的纳税申报，将XML转化为XBRL，提高数据挖掘能力。目前该项工程暂定于2016年4月1日起正式实施。
日本XBRL体系如图1。
2.XBRL在爱尔兰国家税务系统中的运用
爱尔兰商业报告有限公司是爱尔兰XBRL开发、推广的公司，目前XBRL标准使用范围涵盖：中央数据中心、爱尔兰注册会计师协会、德勤会计师事务所、安永会计师事务所、毕马威会计师事务所、普华永道会计师事务所、爱尔兰税务局等。
目前爱尔兰纳税申报XBRL的使用分为两个有效阶段：
阶段1：会计年度于2012年12月31日结束，且符合爱尔兰LCD的公司于2013年10月1日纳税申报采用XBRL格式的财务报表。
阶段2：其他公司于2014年1月1日之后申报企业所得税的，需于2014年10月31日开始采用XBRL格式的财务报表进行纳税申报。
爱尔兰XBRL税收呈报结构如图2。
（二）XBRL纳税呈报结构及流程
整个税收信息化如图3所示，包含相关标准、运维体系、应用系统、服务器平台、存储平台、系统软件平台、测试环境、数据中心、广域网、灾备系统、认证系统等。在纳税呈报方面，主要涉及应用系统、服务器平台、存储平台、系统软件平台、测试环境、数据中心、广域网等几大板块。
进一步将整个纳税过程进行细分，加入XBRL呈报后所得到的流程如图4所示。
XBRL分类标准由链接库和模式文件两部分组成，同时链接库又包含了定义链接库、标签链接库、列表链接库、计算链接库和参考链接库五种。
根据图4，XBRL纳税申报表的呈报是由对XML文件进行解读转化而来的，因此在了解XBRL报表之前，需要对XML有一个较为直观、深刻的了解。
一个简单的例子如下：
原始数据 XML数据
Li Ming Li Ming
No.999 Haisi Road No.999Haisi
Road
Shanghai，201424Shanghai
China
201424
在XBRL中，将需要报告的商业概念定义在分类标准中，标记的数据则存储于利用分类标准生成的XBRL实例文档中，但大致规则与XML语言十分相像。
一些基本信息的实例文档含全部基本信息，如下载报表的网址信息如下：
000001
一般而言，一个分类标准中不含任何数据，但通常会包括使XBRL实例文档成为有效文档的元素。该元素可以表示为：
XBRL标签和数据存储在实例文档中，如应交税金的具体数值，中间存放的数据夹在标签中间，例如：
<应交税金>10 000
在纳税申报过程中，仅小规模纳税人的增值税报表就需要填报3张，输入项达到350项，各报表之间的勾稽关系复杂，手续繁复，对于数据的挖掘十分困难。以增值税纳税申报表附列资料（一）为例，如表1。
根据XBRL分类标准实例文档建立的相关规则和法规，对于上述申报报表附列信息进行XBRL呈报，如表2。
四、结论
我国税收信息化一直处于国家重点发展的位置，包括金税工程一、二、三期的开展都是我国税收信息化进程中非常重要的项目。但是不得不承认，即使我国税收信息化开展多年，还是存在着信息冗杂、数据关系复杂，无法达到相应的数据挖掘能力。本文从税收信息化平台的构建入手，细化加入XBRL纳税呈报后的结构图、XBRL呈报，为实现数据挖掘提供了必要的保证。同时在整个税收流程中引入XBRL报表的呈报，设计相关流程，并在实例文档解读的基础上，以小规模纳税人增值税申报附表信息（一）为例进行XBRL初步模型的构建，为利用XBRL进行税收呈报提供了相对较为具体和可操作的设想。
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关键词：税务会计 纳税筹划 理论 研究
一、税务会计的理论研究
税务会计是企业财务对税务筹划、纳税申报和税金核算的一种系统性会计方式。税务会计是管理会计和财务会计的自然延伸，是税收法规的日益复杂化的自然产物。在我国，由于种种因素的影响，导致大部分企业中的税务会计仍未建立起一个相对独立的会计系统，未能从管理会计和财务会计中延伸出来。目前，我国的税务会计理论还远远未达到成熟的阶段，在税务会计上还存在不少基本问题。以下就根据相关资料，对税务会计的理论进行分析研究。
（一）税务会计的目标
企业税务会计的目标主要受到两方面因素影响：国家税法的总体目标；企业会计人员的会计理论、技术水平。其中，国家税法的总体目标是通过法律手段促使全体社会人员平等纳税，从而保证国家财政收入。随着税务会计的发展，税务会计的不能只是为了反映出纳税人的纳税情况，而应该提高税务会计的水平，对税务进行有效筹划，以更好地实现经济纳税。综上所述，可以总结出税务会计的目标税务会计的目标是为纳税企业和税务管理局提供有利于决策的信息，以对企业税务会计的效果进行评价，从而使以后纳税管理工作的决策和筹划更具质量和效率。
（二）税务会计的职能
税务会计的职能主要包括两方面：
1、贯彻税法
税务会计是集会计核算和税法于一身的特殊会计方式，因此在运用税务会计对企业的经营、生产活动进行核算时，必须以税法为根据，对企业账务进行必要的调整。企业贯彻税法，有利于增强社会的纳税意识。
2、税务筹划
在贯彻税法的前提下，纳税企业分别通过对资金投入、经营生产、利润分配和破产清算等方面的税务筹划，务求寻求找到更好的节税方式，尽可能将企业的纳税成本降低，维护纳税企业的合法权益。
（三）税务会计的环境因素
企业的外部环境因素，对于企业来说是不可控的因素，与税务会计工作是密切相关的，在对税务会计各影响因素中起决定性作用。虽然环境因素对企业来说是不可控制，但不代表可以忽视它的存在，为了保证税务会计的合理性，我们在税务会计时必须要把环境因素算进考虑因素中。其中对对税务会计影响较大的环境因素主要有：
1、 经济条件
经济条件具有一定的稳定性，只有小部分经济条件是变动比较频繁的，如通胀率、税率高低、经济增长、供求关系等，其他经济条件都能在一段时间内保持不变或变动较小。
2、法律制度
在市场经济中，税收产生的主体和客体的关系以及权利义务均受到法律制度，尤其是税法的约束。在对法律制度有足够重视的同时，也不可忽略行政规范的作用。
3、政府行为
政府行为无论大小，都具有强烈的权威性，对企业纳税决策的各个方面都有直接的影响。
（四）税制会计与税务结构
税务会计的形式和内容主要由国家的税法和税制结构决定。税制结构是指国家税收体系的整体布局和总体结构，其结构受国家的经济发展水平、产业结构以及经济运行机制等条件所制约。税制结构的类型根据国家开征税种的数量和种类，可分为单一税制和复合税制，由于单一税制仅仅是以一种税种为对象设置税制，制度缺乏弹性和实用性，难以满足企业财政的实际需要，所以复合税制受到各国广泛使用。而常见的税种主要分为以下两类：按税收的对象来分，有财产税、商品税、资源税、所得税、行为税等；按税负转嫁与否来分，可分为直接税和间接税。直接税是向个人或企业直接征收的，主要为所得税，间接税则是对商品或服务间接征收的，主要为增值税。我国的税制是以增值税为主的复合税制，因此要重视对增值税会计的核算，但同时也绝不能忽视对其他税收的会计质量，税务会计的范围应该尽可能囊括税制结构中的每个税种。
二、纳税筹划的理论研究
纳税筹划就是指通过对企业中的涉税业务进行策划，为达到节税目而制作的一套纳税方案。以下就对现时的纳税筹划理论进行分析研究。
（一）纳税筹划绩效分析
纳税筹划的绩效分析，广义上是指通过对纳税筹划的过程及其结果进行评价，找出对影响纳税筹划的因素，分析纳税筹划是否达到了预期目标，从而对纳税筹划的操作过程进行有效的调整、改进。而狭义上的纳税筹划绩效分析，是指通过对影响纳税筹划的因素进行定量和定性的分析，对已实施的纳税筹划方案的实施效果进行评价分析，以便在日后更好地对纳税筹划方案进行挑选。
（二）纳税筹划的显性成本与隐性成本
进行纳税筹划的成本可分为显性成本和隐性成本，其中显性成本比较显而易见，从企业的财务开资中直接体现出来。一般来说，显性成本主要是指企业为研究、设定纳税筹划方案的费用，除此之外还有对从事纳税筹划的财务人员进行培训的相关费用等。纳税筹划的隐性成本，相对于显性成本，成本体现不明显，因此往往无法或难以被人们发现。隐性成本主要是指正常应税项目与有税收优惠的项目之间的税前收益率的差距。
（三）企业纳税筹划的风险及其防范
纳税筹划的风险，简单来说就是在纳税筹划中存在因某种原因而导致失败并要因此付出代价的机会。由于纳税筹划的决策具有时效性，加上企业外部环境等因素的复杂多变，使纳税筹划具有较大的不确定性，隐藏着一定的风险。纳税筹划风险的形式表现几种：意识形态风险，是指由于征收双方对于纳税统筹的目标、效果等方面的认识不同所引起的风险，纳税筹划应当具有合法性，但在实务操作中，纳税人往往对纳税筹划抱有过高的期望值，有的时候将纳税筹划与逃税、漏税、欠税混为一谈，纳税筹划针对的是纳税人的生产经营行为或个人家庭的理财行为，筹划方案的确定与具体实施都由纳税人自己选择，税务机关并不介入其中；经营性风险，主要是指企业生产经营过程中所面临的由于管理、市场与技术变化等引起的种种风险，企业的生产经营活动必须符合所选税收政策的要求，这些要求对企业某些经营活动造成约束，从而影响企业经营活动的灵活性，如果企业经营活动本身发生重大变化，那么相应的纳税筹划势必受到重要影响，很可能出现与原来预期相悖的结果，不仅没有减轻企业的税负，反而加重了企业的税负；政策性风险，纳税筹划建立在对现行及未来税收政策的合理预期的基础上，国家税收政策或其他相关政策的变化势必会对筹划者纳税筹划方案的选择和确定产生重要影响，这种风险的产生主要是筹划者对政策认识不足、理解不透、把握不准所致。筹划者自认为实施的行为符合国家的政策精神，但实际上违反了国家的法律、法规。因此，为了适应市场经济的发展，体现国家的产业政策，及时调整经济结构。
纳税筹划风险会给企业的经营和个人家庭理财带来重大损失，所以对其进行防范与管理非常有必要，面对风险应当根据风险的类型及产生的原因，采取积极有效的措施，预防和减少风险的发生，从以下几个方面进行防范和管理：树立筹划风险防范意识，建立有效的风险预警机制，充分利用现代先进的网络技术，建立科学的纳税筹划预警系统，对筹划过程中潜在风险进行实时监控，纳税筹划预警系统的设计应当包括国家税收政策变化、企业销售收入增减变化、企业利润增减变化、企业重大事项进展及规划调整等信息；随时追踪政策变化信息，及时、全面掌握国家宏观经济形势动态变化，近年来，在税制大框架不变的前提下，国家对税收政策细则作出了很多调整，随着税法不断完善，税务机关税务管理越来越精细规范，加大了纳税人进行纳税筹划的难度，因此应对纳税筹划方案保持适当的灵活性；统筹安排，综合衡量，降低系统性风险，防止纳税筹划行为因顾此失彼而造成企业总体利益下降，如果有多种方案可供选择，最优的方案应是使企业整体利益最大的方案，而非税负最轻的方案，对于那些综合性较强，与企业全局关系较大的纳税筹划业务，应共同谋划，以提高纳税筹划的规范性和合理性降低筹划风险。
三、结束语
本文通过对税务会计和纳税筹划的理论研究，目的是提高人们对税务会计和纳税筹划的重视，提高企业财务的税务工作水平，从而提高税务会计和纳税筹划的质量，进一步提高与企业战略的协调性，保证平等纳税的情况下帮助企业减低纳税上的开支，更好地达到节税的目的。
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【关键词】税法教学 税法要素 要素顺序
【中图分类号】G642 【文献标识码】A 【文章编号】1674-4810（2013）28-0048-02
税收作为国家最重要的财政收入来源，对国家宏观调控、社会经济运行、普通百姓日常生活产生了日益重要的影响。同时随着我国经济社会的发展和经济活动的日新月异，税收体系的不断改革，税收法律法规和相关政策的持续出台，预示着税法的终身学习对于从事财会工作的人员来说，显得十分重要。因此，税法成为高职财经类专业的核心课程是理所当然的，税法教学应该紧跟经济发展和税法改革的步伐，持续更新，这对讲授税法的教师来说是挑战也是机遇，教师要不断更新自身知识结构，不断关注经济活动的变化，不断学习税法及相关法律，但也意味着税法教学历久弥新，能够一直保持着“新鲜度”，研究税法教学也成了需要不断思考的课题。
一 税法教学矛盾的解析
1.税法内容庞杂和教学时间有限之间的矛盾
高职的税法课程一般是一学期60课时左右完成，笔者所在的学校安排64课时（4课时/周×16周）。我国有17个税种和1个教育费附加，一共18个税费，加上税法的概述和税收管理的流程，要在60课时左右完成是不可能的，虽然在教学大纲中包含所有章节，但在制订授课计划时，一般都挑选占国家税收总额比例较高的重点税种进行讲解，比如增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、企业所得税、个人所得税，其他小税种合计用三四个课时作概括性的介绍。学生学完小税种后只能说略有耳闻，如果要求其进行税种分析和计算，一般都无法完成。
2.理论教学的固有模式和工作实践的复杂多变之间的矛盾
税法也是一门实践性很强的科目，高职院校培养的是应用型技术技能型人才，学习税法重在应用，而主要不是对税法制定的原理进行探究或是对税法适用性进行反思，那就要求税法教学要密切联系经济活动和税收征管实践。税法教材中的例题都与真实的经济活动相关，编排的位置一般都是在一两个理论知识点后出现，并紧扣这一两个知识点，比较直观，解题难度不大，学生普遍反映容易理解，但章节结束后或者考试中的题目一般都比较综合，题目条件也较多，条件之间更是关联性很强，学生的完成效果就比较差。
针对这种情况，笔者听取学生反馈后总结了几种类型。第一类学生看到众多的条件时就懵了，无从下手，第二类学生平时学习刻苦，答题时，“下笔如有神”，看似胸有成竹，表面上看很清晰，但批改时就发现大方向没有错，公式运用也正确，可是总有部分重要条件被忽略，留下些许缺憾，甚至完全错误，特别是在考试时，浪费了大量时间却是做了很多无用功，改卷时让笔者唏嘘不已，学生看到成绩感觉出乎意料，待笔者将关键条件点出时迅速恍然大悟。
例如，商场销售烟花爆竹不含税价格10万元，求解应纳的流转税。学生很容易就用10万元乘以适用的增值税税率计算增值税，10万元乘以适用的消费税税率计算消费税，还会总结计算增值税和消费税的不含税价格是一致的，但他恰恰忽略了一个影响解题结果的重要的税法要素～纳税环节。每个税种都有其特点的纳税环节，有的纳税环节单一，有的则需要在多个环节纳税。因此分为“一次课征制”“两次课征制”和 “多次课征制”。本题涉及了两个税种，增值税和消费税，它们虽然都是主要以销售货物为征税对象，但却有一项重要的区别纳税环节。增值税实行“多次课征制”，只要没有流转到最终消费者手中，之前的所有销售或视同销售环节都应该纳税，但消费税却是实行“一次课征制”的典型税种（卷烟除外，它在生产和批发环节两个环节征税），只在生产并销售的环节一次性征收，之后继续流转也不再征收了。本题中的商场从主营业务角度考虑，销售的商品一般都是采购完再销售，而不是自行生产的，烟花爆竹属于应交增值税和消费税的货物范围，但它应缴的消费税在生产并销售给商场的环节已经由生产厂商缴纳过了，商场再次销售时不需要再缴纳一次消费税，学生就忽略了这一关键要素，又重复计算了一遍消费税，画蛇添足了。
因此可以看出，理论教学沿着讲解单一知识点、布置相关习题这一循环不断的往复进行，章节后的习题也是围绕本章的知识点进行编写的，几乎没有看到有教材在分税种讲解完编排一章税法综合运用，而税法实践往往是综合运用，经济活动的复杂多变让税种间的组合应用充满无穷的变数。理论教学的现状无法适应税法实践的要求。
有文章提出应采用项目教学法或案例教学法，设置真实的情境让学生进行实践，或者通过校企合作，让学生接触真实的经济业务，体验真实的纳税流程，这肯定能促进学生实践能力的提升。但我们也要看到学生学习时间的有限和理论教学的规律决定了教学中能够实施项目一定是有限的，学生未来走向各行各业，面对各类经济活动时，能模仿的当年学习时接触的项目是有限的，这时需要的是知识能力的迁移。
3.矛盾的解析
为解决上述两个矛盾，笔者认为事物的发展是有其特定规律的，当我们面对税法的不断改革眼花缭乱、疲于应付的同时，更应该去寻找变化中的规律，让教师自身的学习有迹可循，更重要的是在有限的教学时间和教学容量内培养学生掌握学习的规律，在完成大学学业，走上工作岗位后能自学成才。这个规律就是理论。
我们常说理论联系实际，关注点经常集中于理论服务实践，忽视了理论也是来源于实际，实际在变化，需要不断总结出理论，发现规律才能继续指导和推动更有效的实践。
笔者经过几年的税法教学实践，认为掌握并灵活运用税法要素是教好、学好税法的钥匙，能帮助教师和学生共同“循规蹈矩”的打开税法之门。只要比较税法教材，教师学生都会发现，高职财经类税法教材无论是传统的，采用章节式体例的编写模式，还是近几年比较流行的，采用学习情境体例的，项目导向、任务驱动式的编写模式，第一章或学习情境一都会介绍税法要素，或称税制构成要素、税收要素。税法要素包括总则、纳税义务人、征税对象（又称税种，税种的具体化称税目）、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、税收减免及加征、违章处理、附则等，其中纳税人、征税对象、税率是最基本的三项要素。理解并综合应用好税法要素将帮助学习者以不变应万变。
二 税法要素的应用
1.面面俱到地应用税法要素分析和处理经济活动
税法要素可以分成两类（总则和附则除外），一类是与税收实体法相关的，与计算应纳税额相关，包括纳税义务人、征税对象、税率、纳税环节、税收减免及加征；另一类与税收程序相关，包括纳税期限、纳税地点、违章处理，要准确、完整地完成纳税工作，两类要素都需要严格执行。税法要素相当于列出了一张药方，只要纳税人认识药名，看得懂天平，一定能准确、完整地抓出一服药。在纳税登记时，税务局为了让纳税人能够及时准确履行纳税义务，也将税法要素都罗列于税务登记信息中，可见税法要素的运用对税收征管也发挥了重要的作用。学生解答税法题目或今后从事税法工作更是应该紧抓税法要素不放，特别是与计算有关的要素。以解题为例，题目无论条件有多少，先通读完，基本理解业务流程后，就根据税法要素去寻找题目中的条件，一个个要素逐一分析，那就最大程度上避免了考虑不周的情况，能全面地把握住解题的要点。
2.井然有序地应用税法要素分析和处理经济活动
税法要素织就了解读各类税种计算、缴纳的网络，把所有需要考虑的因素一网打尽，避免了理解时思维的凌乱，形成了一定的条理。但计算应纳税额时仅仅孤立分析税法要素不足以解决问题。税法要素之间的关联性不是平行的，是有先后顺序的。征税对象决定纳税人类型、纳税期限、纳税环节，征税对象和纳税人类型决定税率、纳税地点、税收减免及加征。因此在计算应纳税额和纳税申报时不仅要根据每个税法要素来分析经济业务，而且要按照一定的要素顺序来分析。现以最主要的三项税法要素：征税对象、纳税人、税率为例来进行具体的分析。
征税对象决定纳税人类型。在增值税法中，纳税人类型有两种：一般纳税人和小规模纳税人；在企业所得税法中，纳税人类型有两种：居民企业和非居民企业；在个人所得税法中，纳税人类型有两种：居民纳税人和非居民纳税人；其他税种则没有对纳税人类型进行区分。
征税对象和纳税人类型决定税率。在增值税法中，不同纳税人适用的税率不同，一般纳税人根据销售的货物不同分别适用17%、13%、6%的税率，加工和修理修配劳务适用17%的税率，营改增后，交通运输业适用11%的税率，现代服务业适用6%的税率，有形动产租赁适用17%的税率。小规模纳税人无论销售什么货物、提供加工和修理修配劳务和营改增后的行业都适用3%的税率。在进口货物时，无论哪一种类型的纳税人，都根据货物的不同分别适用17%、13%税率。
容易混淆的关系。如上所述，三项税法要素之间的关系十分清晰，但教学中发现一个问题，学生在学习发票使用，特别是增值税发票时提出了如下疑问：增值税发票与纳税人类型和税率之间是什么关系？纳税人类型会影响发票的选择吗？发票类型不同是否影响税率的使用？
首先，要明确的是发票并不是税法要素，它是在我国税收征管中采用的法定凭据，以票控税是税收征管的手段，征税对象、纳税人类型、税率之间的关系并不受发票类型的影响。以货物销售为例，一般纳税人根据销售的货物不同分别适用17%、13%和其他征收税率，小规模纳税人无论销售什么货物都适用3%的税率。一般纳税人和小规模纳税人都可以使用增值税专用发票和普通发票，税率与发票类型无关。小规模纳税人即使使用了增值税专用发票，税率仍是3%，这是学生最容易混淆的地方。
其次，发票使用受到征税对象和纳税人类型的影响。增值税所使用的发票包括增值税专用发票和增值税普通发票，一般纳税人自行开具增值税专用发票和普通发票，小规模纳税人可以自行开具普通发票，但如果客户需要增值税专用发票，小规模纳税人可以带上客户和本单位的税务登记证复印件，填写代开增值税发票申请书，向主管税务机关申请代开增值税专用发票。
三 结论
税收是国家和纳税人十分关注的经济活动，税法的应用是纳税单位财会工作中的重要内容，作为未来的财会工作者，每个高职财经类学生都应该熟练掌握。税法的变化和纳税对单位的重大影响要求学生在毕业后应具备持续自学并实践的能力，高职税法教学就必须承担起帮助学生具备这一能力的责任。笔者认为教师在税法教学中必须重视讲解税法要素的含义和之间的关系，指导学生综合应用税法要素，正确履行纳税义务，维护纳税人权利。
在此笔者也对税法教材编写提些建议。税法教材编写时应以税法要素及其之间的关系为线索来组织各个税种的知识点。现行税法教材编写都是以税种作为划分章节的标准，但具体到每一章节时，却先介绍纳税人，然后再介绍征税对象，并不符合税法要素之间的逻辑顺序。应先介绍征税对象，让学生能学会分析、判断税种、税目后，才进入纳税人、税率等税法要素的讲解。
参考文献
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