1.1被解释变量的选择。如本文上文所述，在回归模型中使用｜DAi｜，即操控性应计利润作为被解释变量。
1.2解释变量的选择。本文拟选择虚拟变量Year为解释变量，表示会计师事务所合并前、合并中、合并后的年度，Year为-1时，代表合并前一年；Year为0时，代表合并当年；Year为1时，代表合并后一年。通过对比该变量取不同值时，被解释变量。｜DAi｜的变化情况，以此检验事务所合并对审计质量的影响。
1.3控制变量的选择。影响公司的审计质量的因素有很多，并且国内外已经有诸多学者对此进行了大量的研究，现已形成了比较成熟的体系。通过对这些文献的总结，本文选取了LnA、Lev、Roa、Cfo、Rec/Ta五个对审计质量有重要影响的主要因素作为回归模型的控制变量。
2.样本数据的选择。
2.1合并事务所样本的选择。2009年5月8日财政部了《关于加快发展我国注册会计师行业的指导意见（征求意见稿）》，文中指出要重点培育五到十家年收入规模在三十亿元且在国际上具备良好的声誉和竞争力、能够为我国的企业在境外上市以及走入国际市场提供跨国经营综合服务的特大型会计师事务所。在此之后，伴随着各大会计师事务所纷纷进行的大规模的合并重组，我国的审计市场掀起了自上世纪末以来的第三次大规模的合并重组的浪潮，从而彻底颠覆了以前年度的会计师事务所排名情况。直至2010年12月15日，财政部、证监会与香港有关部门就落实内地与香港在对方上市的公司可选择以本地会计准则编制财务报表并由本地会计师事务所按照本地审计准则进行审计的事宜达成共识。内地的会计师事务所有资格承接并对H股进行审计的资格正是财政部对我国内地的会计师事务所未来发展要求的一个重要领域。此次获准从事H股企业审计资格业务的内地大型会计师事务所共有12家，其中有四家是“国际四大”在本土的分所，其余八家为土生土长的具有较大规模且达到一定标准的本土大型会计师事务所，也是本文所选的研究样本，本文选择2010年起具有H股审计资格的8家内地所为研究样本。他们分别是：立信会计师事务所有限公司；天健会计师事务所有限公司；立信大华会计师事务所有限公司；信永中和会计师事务所有限责任公司；国富浩华会计师事务所有限公司；京都天华会计师事务所有限公司；中瑞岳华会计师事务所有限公司；大信会计师事务所有限公司。
2.2合并事务所客户样本的选择。（1）本文选取的合并事务所样本为2006年到2010年之间进行过合并重组的8家具有H股审计资格的会计师事务所，对该样本在合并前一期、合并当期及合并后一期的审计质量进行检验，则这些样本的上市公司客户的研究区间可能为2005年到2011年。（2）剔除金融保险行业及ST、*ST、PT类公司。金融保险行业的上市公司和其他行业相比有一定的独特性，而T类公司往往有强烈的盈余操作动机使得数据常出现异常的情况，该指标不具有可靠性，所以本文在确定事务所客户样本时，剔除了金融保险行业及T类公司。（3）在选取的这八家“合并事务所”的客户中，会出现少数的上市公司客户重合的现象，如在合并前一年的各“合并事务所”客户样本中可能同时存在同一家上市公司。这是由这八家样本事务所的合并年度不同造成的，在这个时间间隔中客户有更换审计师的可能性，这种情况不属于本文研究的范畴，故只要审计年度不同且审计师不同，同一家客户是被允许多次纳入样本中的。
3.数据来源。
一、小型会计师事务所审计风险形成的原因
（一）审计服务市场需求不足
我国的审计并非出于因所有权与经营权的分离所产生的委托关系，而是出于政府部门监督管理的需要，这种状况导致了我国注册会计师服务的最大需求者是政府部门。并且，小型会计师事务所的审计对象为中小非上市企业，这些企业往往是迫于政府监管机构的压力而委托事务所审核其财务报表，从而引起审计服务市场处于供过于求的状态。在这种状态下，一些事务所为了求生存，谋利润，以降低审计收费来吸引客户，有的甚至同企业经营者共同粉饰财务报表，出具虚假审计财务报告。
（二）相关法律法规与监管制度不完善
2006年2月15日我国出台新的审计风险准则，在准则及相关的法律法规中明确规定了审计目标、一般原则、评估重大错报风险等。对追究会计师事务所与注册会计师的行政责任的相关规定较为完善，而对其民事责任承担方法、损失赔偿的范围及计算方法，则没有任何具体的规定，且政府相关部门对其监督和我国注册会计师协会的行业互查措施流于形式。由于对审计违规惩治力度不够，监管措施不到位，使得审计人员忽视违反法律法规会带来的后果，为了自身的利益而出具虚假财务报表。
（三）审计三方关系失衡
审计三方关系包括第一关系人，即审计主体（审计机构或人员）；第二关系人，即审计客体（被审计单位，财产经营者）；第三关系人，即审计委托者（财产所有者）。审计三方关系是保证审计独立性的必要条件。小型会计师事务所的审计对象，即第二关系人（审计客体），大部分为中小非上市企业，这些企业特别是一些私营企业往往由一人或几人创建，企业所有权与经营权一致，即审计客体与审计委托者一致。审计三方关系变为两方关系，独立的、客观公正的审计也将不复存在。
（四）注册会计师缺乏必要的职业判断
在小型会计师事务所中，存在严重的人才缺乏、知识结构两极化现象。一部分注册会计师还是早期考核通过的年龄较大的一批人员，知识结构仍停留在80年代水平；一部分是刚毕业，工作经验严重不足。且事务所不重视注册会计师的后续教育，后续教育的机会和渠道少。虽然一部分注册会计师具有丰富的工作经验和能力，但后续教育的缺少，使得先前的工作经验并不能及时跟上快速发展的经济步伐，在审计过程中不能提供合理恰当的审计方法和程序。而部分注册会计师因缺少必要的工作经验和能力并不能弥补该漏洞，从而影响审计质量，增大了审计风险。
（五）注册会计师职业道德水平有待提高
注册会计师的职业道德是指对注册会计师的职业品德、执业纪律、业务能力、工作规则以及所负的责任等思想方式和行为方式所作的基本规定和要求，它要求注册会计师遵循独立、客观、公正原则。注册会计师应具备较强的工作责任心，高尚的品德，扎实的会计、审计、法律知识和审计基本技能，敏锐的分析能力和准确的判断能力。在小型会计师事务所中，注册会计师的职业道德水平高低不一，事务所内部激励机制不合理，内部章程不完善，审计人员工作涣散，无责任心，甚至有些事务所因为将工资与审核数量挂钩，促使了一些注册会计师为了金钱迎合被审计单位，与其串通作弊。
二、小型会计师事务所审计风险应对建议
（一）创造审计市场的有效需求，拓展业务范围。
明确市场定位政府相关部门应采取措施加强对中小型企业审核财务报表重要性的灌输，而不是简单地硬性规定，使中小型企业经营者真正意识到审核财务报表的重要性，主动地寻求会计师事务所审计其报表。相应地增大了审计市场的有效需求，避免会计师事务所在竞争压力下以降低收费或其他不正当手段来招揽客户。小型会计师事务所除了一般地审计业务外，还可增加税务服务业务、会计服务业务。私营或小型企业的账务处理情况混乱，事务所可为私营企业或小型企业提供记账、编制财务报表、工资单处理等业务。这样既为事务所提供了其他业务收入，又借助注册会计师的能力减少了企业舞弊现象的发生。现在企业越来越关注自身的纳税义务和权利，关注自己的纳税负担是否合理、合法，是否能享受税收优惠政策。事务所可为企业提供税收筹划服务，办理企业的各种税务工作等。小型会计师事务所在拓宽业务范围时，应明确自身的市场定位，合理利用人才，以一项业务为主体，其他业务为副体，办出自身特色，提供高水平专业服务。
（二）完善法律法规与监管机制
我国相关法律应出台对审计违规的民事责任以及刑事责任承担方法，加大惩罚力度。从国家审计署到地方各级财政审计局应建立一套完整的审计监管系统。注册会计师行业协会作为行业自律管理组织，应充分发挥其统一监管、服务及协调的职能。政府也须意识到小型会计师事务所在整个经济发展过程中起到的积极推动作用，要重视小型事务所的发展，加强对其的监管与督促。各级财政审计机关应真正落实不定时地抽查会计师事务所的审计状况的举措，并将抽查情况公布，增加监管的透明度。此外，还可充分发挥民间监督的作用，使其同政府监管力量共同形成社会监督压力，并鼓励社会公众向监管机关提供违规审计的线索。
（三）重构审计三方关系
在审计三方关系失衡的状态下，需要新增一个审计关系人，即第三关系人，即审计委托者。由于中小型企业规模小，内部控制制度不健全或者不存在，更没有公司监事会或者审计委员会；也不是上市企业，没有预期的使用者。我国注册会计师服务的最大需求者是政府部门，因此笔者认为：可在注册会计师协会下成立一个组织作为审计委托者，中小型企业经营者可以该组织作为审计委托人，寻求事务所审核其财务报表，对事务所出具的审计报告，组织作为预期使用者可鉴定这份审计报告的真实合法性。这样既重新构造了审计三方关系人，保证了审计的独立性。组织也可起到监管作用，减少事务所同企业勾结、粉饰财务报表、出具虚假财务报表的现象。
（四）加强学习与培训，提高注册会计师职业判断能力
事务所应定期组织审计人员学习，并针对学习内容进行考核。特别是在新准则颁布或法律法规有变动后，应及时组织相关人员学习新知识，尽快将新准则运用到工作当中，但是鉴于小型会计师事务所本身资金缺乏，存在着无力支付培训费用的困扰。因此笔者认为：事务所可与某个学校签定协议书，事务所的工作人员定期到学校进行培训，学习最新的准则、法律法规；学校可派实习生到事务所实习，让学生尽早地接触实务操作，积累工作经验，为以后进入工作岗位扎下坚实的基础。注册会计师应在审计过程中积累经验，自觉主动地学习，提高自身业务能力；在实际工作中结合实际情况确定合适正确的审计方法和程序，在保证审计质量的前提下减少审计成本。如在新准则中提出了现代风险导向审计模型，新审计模型将企业经营风险纳入整个审计体系，扩大了审计范围。增加了审计成本。审计人员在采用审计模型时应结合被审计单位的特点，具体确定审计模型。对于小型会计师事务所，可采用传统风险导向审计与现代风险导向审计相结合的方法，这样既能降低审计成本，又能保证审计质量。
（五）加强注册会计师的职业道德建设
20多年的历程，中国注册会计师行业已有了长足发展，如今我国会计师事务所也在朝着做大做强的目标前进，事务所合并步伐明显加快。2012年1月5日京都天华会计师师事务所与天健正信会计师事务所强强本文选自《中国管理信息化》2014年第12期，版权归原作者和期刊所有。合并成立致同会计师事务所；2012年5月，五洲松德联合会计师事务所经协商一致并经有关部门批准对华寅会计师事务所进行吸收合并，合并后，事务所更名为华寅五洲会计师事务所；2013年5月10日，中国十大会计师事务所中的位列第五的中瑞岳华会计师事务所与位列第九的国富浩华会计师事务所合并组成的瑞华会计师事务所宣布成立，瑞华的横空出世标志着事务所做强做大战略取得了突破性进展。
在我国会计师事务所做大的可喜的发展的同时，担忧仍不可避免，“做大”并不意味着可以马上“做强”学术参考网专业提供论文写作、写作论文的服务，欢迎光临dylw.net。在注会行业发展过程中，只追求规模的扩张是远远不够的，审计质量才是会计师事务所的竞争核心所在，事务所“做大”更要“做强”。规模扩大了，风险自然也随之增加，这就要求事务所必须关注风险控制的问题，合理科学的风险管理能为事务所的健康发展保驾护航。
1 会计师事务所存在的风险
1.1 与外部相关的风险
1.1.1 客户风险
客户风险指的是客户质量状况的不确定性，这是由于外部经济环境的变化、法律政策的改变或者新政策的出台、客户自身经营不善、内部管理人员出现错误或者舞弊而引起的。这种风险并不是因为会计师事务所出具了错误的审计报告，而是被客户的不良经营而被连带成为诉讼目标。表现在，注册会计师已然遵循审计准则和注册会计师职业道德守则，了正确的审计意见，但是，在客户由于经营不当而破产倒闭时，遭受损失的投资人和债权人为了挽回一部分损失而将会计师事务所作为连带者告上法庭要求赔偿。会计师事务所虽然不负完全责任，但是由于其与客户之间的特殊关系，加之具有一定规模的会计师事务所常常经济实力雄厚，所以往往难逃赔偿责任。如在2006年的“蓝田造假案”中，包括华伦会计师事务所在内的其他8名被告对原告的经济损失承担连带赔偿责任。这是会计师事务所在“虚假陈述证券民事赔偿案”中承担连带责任的首例判决。
1.1.2 独立性风险
独立性是注册会计师所要遵守的最重要的一条职业道德守则。独立性包括实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是一种内心状态，要求注册会计师在提出结论时诚信行事、遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度。形式上的独立是一种外在表现，要求事务所的角色是作为一个理性且掌握充分信息的第三方。如果事务所没有坚持独立性原则，与客户存在经济利益关系、商业关系或者家庭私人关系、其他雇佣关系等等特殊联系，在出具审计报告时就不可避免地会为客户的意见所左右，导致客观公正性受损，难以发表正确的审计意见。
1.1.3 法律责任风险
《司法解释》中明确了会计师事务所侵权责任产生的事由是不实报告。构成不实报告需满足两个方面的条件：①违反法律法规、执业准则和规则以及诚信公允原则；②具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏。
1.2 事务所内部治理风险
1.2.1 人员管理风险
会计师事务所靠的是专业服务来盈利的，其资产体现在人员的品德、智力和专业知识上，这决定了“人”的重学术参考网专业提供论文写作、写作论文的服务，欢迎光临dylw.net要性，人员是其核心价值所在。比如合伙人的素质，决定了事务所的凝聚力和向心力、事务所发展方向、企业文化的传导等等；其他员工例如一般审计人员，无论项目经理还是审计助理，他们是审计业务、咨询业务、鉴证业务等工作得以开展的主力军，其能力和素质对事务所业务质量有重大影响，他们的决策能力、独立性、职业道德素养、专业胜任能力都会给事务所带来风险。
1.2.2 财务管理风险
与一般企业相同，事务所也因为资金的筹措、管理而产生财务风险。比如，财务机构设置是否得当、资本结构是否合理、收入与成本是否匹配等等。
1.2.3 文化管理风险
企业文化是一个组织内全体人员所信奉的价值观念、习惯、道德和信念等的总和，是企业在长期经营过程中形成的。适应企业发展的文化能够对会计师事务所的健康发展起到推进作用，而当文化与事务所的利益和价值发生冲突时就会对其发展起阻碍作用，形成所谓的文化风险。
1.3 审计职业风险
1.3.1 审计失职风险
这就是上文提到的引起法律风险的原因，即审计人员没有按照审计准则的相关规定执行业务，导致审计结论偏离实际的风险。审计失职完全可以避免，但现实中许多事务所因为执业过程中没有对人员进行严格的控制而产生失职风险，造成巨大的损失。
1.3.2 审计职业风险
判断注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否按审计执业准则的要求来执行业务，但是，有时即使审计人员严格遵守了审计准则，但仍不可避免审计结论与事实发生偏离的风险。这主要与审计过程中运用的审计判断有关，审计判断贯穿于整个审计过程中，审计判断带有很强的主观性，受其会计审计专业水平、职业道德、工作经验、处事习惯以及对特殊情况的认知能力的影响，难以制定出标准化的规范。在执业过程中，事务所与客户之间的信息不对称也加大了审计判断的风险。由于执业判断的运用，即使审计人员对审计准则“循规蹈矩”，审计职业风险也不可能完全被消除。
2 会计师事务所风险应对方法
2.1 固有风险的控制与防范
由于固有风险的存在，会计师事务所只能对审计结果提出合理保证而非绝对保证。控制和防范固有风险应该加强对客户会计环境质量的要求，对客户财务部门以及内部审计部门的机构设置和人员安排进行深入了解，充分认识客户员工的专业水准和职业道德操守，以对客户提供的内部资料的真实和可靠程度做一个摸底调查，扼制会计造假行为的发生。另外，要建立健全审计行业的规范体制，完善的法律体系得以让注册会计师有法可依，为审计创造出良好的职业环境，降低审计风险，同时也为会计师事务所的稳定 健康发展提供了更加有利的条件。
2.2 完善审计机构建设
针对会计师事务所内部治理存在的风险，完善审计机构建设是其应对之策。“人”是会计师事务所的核心，所以要想降低风险必须提高人员素质，高素质人才在执业中做出较为专业的判断，保持特有的职业敏感和学术参考网专业提供论文写作、写作论文的服务，欢迎光临dylw.net怀疑态度能有效降低审计风险，提高审计质量。这就要求事务所的合伙人应该重视吸引先进人才，以一套公平完善的招聘机制录用合格人选，重视员工的培训和继续教育，培育不仅具有专业技能而且有着高尚职业道德操守的优秀员工，打造高品质的审计团队。完善的人力资源政策有助于事务所提高核心竞争力、蓄养雄厚人力资本。原中瑞岳华会计师事务所在人才的培养时不惜大手笔投入，它鼓励员工参加CPA考试，不仅安排员工读书考试假，利用一带一的形式让老员工提携新成员，还给考试通过者设立相应的奖励，比如通过一门科目就可以得到一笔奖金。
轻松平等的工作环境是事务所的特色，这与事务所所倡导的创新、高效而不失严谨的企业文化息息相关。致同事务所每年在年审淡季都会给员工安排旅游，一方面增进了员工之间的友情，促进打造团结统一的优秀团队，另一方面给忙碌了一年的员工提供一个放松身心的机会，是事务所的福利，体现以人为本的理念。而在会计师事务所的工作场所我们看到的是和一般事业行政单位所截然不同的工作气氛，员工之间互相帮助互相调侃，给埋头于表格、数据间的注册会计师们注入了热情和活力。
此外，在职责分工时要明确客户调查和风险评估职能。它们整合分析出来的客户资料和数据及时提供给审计部门，审计人员根据这些材料勾画出需要重点把握的审计事项、会计科目等基本情况，从而进一步制订出相应的审计计划，避免判断失误而引起的风险。
2.3 采用科学的审计方法
审计证据是注册会计师得出合理审计结论，形成审计意见的基础，为了获得审计证据，必须采用合理恰当的审计方法。在审计活动过程中要注意审计方法的选择，比如，对纸质、电子或其他介质形式储存的信息或者资产等采用检查；为了获取非财务信息可以采用询问相关管理人员的方法；而利用函证直接从第三方获取书面答复以作为审计证据；在执行控制测试时常利用重新执行的手段；在对不同财务数据之间以及财务学术参考网专业提供论文写作、写作论文的服务，欢迎光临dylw.net数据与非财务数据之间的内在关系就使用分析程序，以对财务信息做出评价。在当今信息发达的时代，我们也要注重信息技术的使用，让信息技术相对于传统审计的优势发挥出来。
会计师事务所也应当在思想上树立起审计人员的风险意识，切实将审计工作转移到以风险为导向的模式上来。从思想观念上深入理解审计风险概念，不断改进审计方法，对审计程序进行规范、监督和评价结合的服务。
3 结 语
一、“四大”在国内审计市场份额分析
在经济国际化的趋势下，国际会计服务公司凭借其品牌优势和雄厚的经营实力全面进入了中国审计市场。近年来，国际著名的普华永道、德勤、安永、毕马威等四大会计师事务所已经在中国的审计市场占有一席之地，并且正以惊人的速度不断扩张，我国本土会计师事务所（以下简称本土事务所）与国际大所之间的竞争也变得越来越激烈。
2007年5月底，中注协公布的“2007年度会计师事务所综合评价前百家信息”显示，位居排名前四位的“四大”总收入为62.59亿元，占前百家总收入118.09亿元的53%，占全国6，454家事务所总收入的28.30%。显而易见，四大会计师事务所在国内审计市场上的霸主地位已经是相当稳固。
“四大”之所以能在众多的事务所竞争中脱颖而出，究其原因为何？带着这个问题，思考怎样把本土事务所做大做强，打破四大会计师事务所四分天下的格局，笔者查阅了一些资料，在分析完本土会计师事务所与四大会计师事务所各自的优势和劣势之后，认为“四大”之所以在竞争中所向披靡，主要是“四大”品牌声誉的作用，他们高知名度的品牌已经成为高审计质量的代名词。国外一些学者的经验研究表明，不论从公司的IPO审计，还是企业的年报审计，雇佣“六大”的企业财务报表较“非六大”审计的财务报表具有较高的可信度，这降低了企业的融资成本，所以企业更愿意雇佣“六大”尽管其高昂的审计费用。因此，要使本土事务所能够在争夺审计市场的竞争中与国际“四大”抗衡进而战胜之，建设一批具有高知名度品牌的本土事务所是必然的选择，只有这样才能真正实现本土事务所的“做大、做强”。下文将详细阐述事务所品牌的意义及战略选择。
二、事务所品牌的含义及理论分析
品牌一词源于古挪威语，是打上烙印的意思，其目的是用于区分不同生产者的产品或劳务。首先，品牌就是一种广告，一种营销手段，是向社会公众传达产品信息的一种工具、一个载体。对于消费者，品牌是一种价值；对于供应商，品牌是一种策略。其次，从其精神、文化或心理的意义上说，品牌是一种口碑、一种品位、一种格调、一种影响。品牌体现的是档次、名声和美誉度。第三，品牌是企业拥有的最大无形资产，是节省企业市场活动费用的有效手段，是增加企业收入的核心要素，是市场竞争优势的重要因子，而且这种竞争优势是对手不能模仿的。第四，品牌是通过一系列的名称、标记、符号或图案用以识别某个产品或服务的，并使之与竞争对手的产品或服务相区别。事务所品牌具有品牌的一般特征，是会计师事务所的广告，是事务所在审计市场上的一种营销手段。对于具有较高知名度的事务所，例如国际“四大”，它们具有较高的美誉度和强劲的竞争优势，因此能够在审计市场上立于不败之地。
会计师事务所主要提供的是审计及其他相关的鉴证服务，由于鉴证服务的性质，其消费者（企业的管理层、外部投资者和其他利益相关者）有接受高质量审计服务的愿望。国内学者研究表明，会计师事务所的品牌声誉传递着审计质量高低的信号，有助于消除审计市场中信息不对称现象；会计师事务所品牌的建立能够减少交易费用，提高审计市场的效率。建设会计师事务所品牌的关键是提高事务所的审计质量，只有高质量的审计服务才能形成审计品牌，同时具有高知名度审计品牌的会计师事务所有提供高质量审计服务来维护其品牌的动机。可以说，审计品牌和审计质量是一个事物相辅相成的两个方面。
由于事务所提供审计服务的产品是审计报告，其服务的质量具有不可直接观测的特征，或者说评估审计质量的成本非常高，导致观测审计服务的质量不切实可行，所以人们会找一些替代的指标来衡量审计服务的质量，这些指标主要有：（1）事务所规模；（2）诉讼发生率；（3）行业专长；（4）审计费用；（5）审计意见，等等。在这些指标中，事务所规模最容易被审计报告的使用者获得，所以扩大事务所的规模是从形式上提高审计质量的最主要条件。当然，要从实质上提高审计质量还需要对规模化的事务所内部资源进行整合。关于内部资源整合的内容将在文章的第三部分介绍。
规模大的事务所之所以能代表高质量的审计服务，主要源于以下两个基本理论：
（一）声誉理论。DeAngelo认为，大的会计师事务所拥有较多的客户，如果其提供了较低质量的审计服务，事务所的这种行为一旦被财务报告使用者发现就会丧失其他客户，因而会带来巨大损失。大型事务所具有更强的担保能力，能够抵制客户不允许报告欺诈行为的压力；大型事务所拥有更多的客户，由于某个客户更换审计师引起的“准租金”损失很可能小于未能报告欺诈行为对事务所声誉造成的影响，这种影响主要表现为因其他客户的流失而失去对他们未来的“准租金”。声誉理论认为，相对于小事务所，大事务所拥有更为“昂贵”的声誉，基于声誉损失的考虑，大事务所就有更大的激励保持独立性，即使在技术能力相同的情况下，大事务所的审计质量也更高。
（二）“深口袋”理论。所谓“深口袋”理论，是指任何看上去拥有经济财富的人都可以受到，不论其应当受到的惩罚程度如何。Dye认为，由于大事务所有更深的“口袋”，它们所面临的诉讼风险更高，如果发生审计失败就更容易受到损害人诉讼而遭致损失；也就是说，在发生诉讼的时候，大事务所更有可能承担审计失败的责任，因此大事务所有更大的激励来保证审计质量。
声誉理论和“深口袋”理论从结论上来看是一致的，即事务所规模与审计质量是正相关的。因此，在审计市场中声誉机制或法律风险机制作用下，事务所规模能在一定程度上保证审计质量。据中注协公布的数据，高踞2007年事务所排名信息前四名的“四大”注册会计师总人数为1，671人，占前百家事务所注册会计师总人数的11.35%，从业人员总人数为14，261人，占前百家事务所从业人员总数的33%，国际“四大”在华合作所的规模可以说是国内审计市场上的领导者。
三、本土事务所的品牌战略选择
根据对本土事务所与国际“四大”的比较分析，笔者认为，审计市场上的竞争中审计品牌是关键，而审计品牌的建设中会计师事务所的规模是关键。要使本土事务所做强，首先是实现本土事务所的做大。当然，规模大的会计师事务所只能从形式上保证了审计质量，它是审计品牌建设的必要条件；实现规模化的事务所还必须加强内部资源的整合，从实质上保证审计质量，这样才能为审计品牌建设提供充分条件。所以，本土事务所要发展必须首先实现规模化，然后加强事务所内部资源的整合，在形式和实质上保证审计质量，最终实现事务所审计品牌的建立，即走出一条先做大再做强的道路。
（一）推动事务所合并，实现事务所的规模化。积极推动事务所的收购兼并和战略联盟的组建，整合审计市场的优秀资源。2000年和2006年我国注册会计师行业掀起的两次大规模合并浪潮，成就了一批具有相当规模和实力的大型会计师事务所。当前，国家应采用政策利导的方式，引导事务所自发合并和战略联盟的组建，只有这样，才能真正推动事务所执业地域范围的扩张，形成地域品牌，进而形成国际品牌。本土事务所应当抓住政策时机，积极参与事务所合并潮流。欧洲诸多中小事务所联合成立的KPMG就是典型的成功案例。事务所实现大规模合并后，还必须大力进行资源整合，实现不同文化的协调与融合、人力资源的统一管理，真正发挥合并后的规模优势和协同效应。
（二）加强事务所内部资源的整合
1、塑造特色事务所文化。会计师事务所是典型的人合型企业，企业文化作为组织的核心价值观在组织发展过程中的作用是至关重要的，合并后的事务所要处理好不同文化的融合问题，只有形成具有特色的统一文化，才能最大限度地发挥团队的能量。纵观国际“四大”的发展历程，其各具特色的企业文化是功不可没的。优秀的企业文化保障了高质量的审计。例如，普华永道会计师事务所的“卓越、团队精神和领导能力”、毕马威会计师事务所的“对员工以人为本、把客户视为上帝、工作团队精神”、安永会计师事务所的“以人为本”等企业文化，在其发展历程中发挥了重要作用。不能想像一个没有文化底蕴和文化积累的群体能在公众心目中树立维护正义的“经济警察”形象。
摘 要 审计收费研究，过去的文献大都存在着各自为营且没有联合起来研究的缺陷，使得对现实审计收费问题的分析不能深入展开，本文的目的在于基于委托理论的审计收费研究，提出自己的“递进式双委托—审计收费模型”，从而回答最优审计收费是什么。
关键词 委托 审计收费模型
一、引言
多数文献，把独立审计关系纳入委托人、审计人以及被审计人的三方契约关系来分析。运用这种委托理论来分析审计的目的在于增强审计独立性和改善审计质量。Antle认为在注册会计师不独立的情况下不能形成最优委托关系契约。Baiman认为投资者可以设计出一个委托者与注册会计师的最优合约机制，以抵消注册会计师和管理当局的合谋影响。杜兴强认为存在“高努力、高成本、高质量”的关系。
对于审计收费问题，Simunic假设客户的规模、业务复杂程度和审计风险将使得审计师付出不同的努力，从而决定了审计收费的差异。
笔者认为，以上文献存在着以下缺陷——
1.现有文献对于审计关系的契约研究上，其委托模型最大的问题在于将会计师事务所与单体注册会计师合二为一统称为审计人，造成了在现实中的解释力不强。
2.过去的文献对于审计委托关系的研究，大多数都得出了高激励、高审计质量的结论，其缺陷在于未能够将审计委托关系产生的激励问题与审计收费相联系起来。
本文的目的在于使前述假设更为具体、现实化，并试图通过委托理论与审计收费相关联，从而提出自己的“递进式双委托—审计收费模型”。
二、假设
为了更好地在下文阐释基于审计委托理论的审计收费问题的观点，在此有必要提出自己的假设。
1.审计契约各方是追求自身利益最大化的理性经济人。
2.在审计契约中，审计人是会计师事务所与单体注册会计师的合集，也就是说，在审计人内部仍然存在着会计师事务所与单体注册会计师的委托关系。
3.委托人为了得到高质量的审计报告，就需要对审计人进行激励，此处的激励行径通过会计师事务所对委托人的审计收费以及审计收费在会计师事务所与单体注册会计师之间的分配安排来实现。其中的激励为线性激励。
4.在审计契约中，不考虑委托人与被审计人以及被审计人与审计人之间的相关关系，以排除其之间相互行为可能对审计产生的破坏作用。
三、模型分析
在运用委托理论分析审计中的激励问题时，面对的是两层激励。一是委托人与会计师事务所在事前的一种审计收费协议，二是注册会计师与会计师事务所关于审计收费的内部转让安排问题。三方都希望自己的利益最大化，所以问题可以看成在各方最大化自己利益的同时如何进行审计收费安排，从而更好地审计质量。
由此建立分析模型，设单体注册会计师的努力程度为 ；在此基础上注册会计师审计出的问题金额为 ， 是 的增函数，即 ，为了便于分析问题假设 ，其中 是一个均值为0方差为 的正态分布随机变量，表示其他随机因素对审计问题金额数的影响；那么单体注册会计师的审计成本为 ，一般来说注册会计师付出的努力越大，则成本越大。在此借鉴费军对该成本问题的简化假设， ，这里 代表成本系数，表示同样的努力程度所带来的负效用越大。为了进一步的简化和说明问题，审计质量 ，表明被审计出的问题金额越多，审计质量越好。根据线性激励假设，用审计收益来表述审计收费，会计师事务所的审计收益为 ，此处的 是会计师事务所与委托人的分成收益系数，表明了会计师事务所的收益是建立在审计的问题金额上的函数，且为正相关。另外设注册会计师与会计师事务所的分成系数为 ，他们之间的利益分成是建立在 的基础之上的。
至此可以描述出审计契约三方的目标函数，
对于委托人而言，
= = = ；
对于会计师事务所而言，
= ；对于单体注册会计师而言， 。
重点考虑 的大小，即审计契约中的三方如何进行利益分成，从而能够保证最大化会计师事务所与注册会计师的利益的同时可以提供一个高质量的审计报告。
对上述的函数进行求解，得到 =1， = ， ，t=0.
上述结果表明：
1.会计师事务所希望可以分享全部的问题金额的收益，从而最大化自己的目标；同时只希望最多给予单体注册会计师一半的基于问题金额得出的审计收费；
2.注册会计师总是希望自己的努力为0或者注册会计师提高自己的努力从而间接的提高 系数达到相应提高自己受益的目的。
四、结论
上述模型给出的基于委托理论的审计收费的方法主要是通过委托人、会计师事务所和单体注册会计师之间的利益分成来达到各自的最优状态。基于模型，我们得出的结论是：由于会计师事务所自身利益考虑导致的局限性，注册会计师只能通过懒散获取收益，或者提高努力从而间接造成 系数的提高，从而使自己受益程度增加。会计师事务所则希望将自己收益可以完全的和审计出的问题金额挂钩，从而最大化自身利益，而且其对于成本的控制限额是将审计收费的一半给予注册会计师，其余留作自己收益。这就要求了会计师事务所可以承担起这种风险，即将自己的收益完全与问题金额挂钩，可是考虑到会计师事务所的理性，它希望的是能够在固定收费的基础上加上一部分这样的变动收益。
因而给出建议：
1.在信息不对称以及各方追求自身利益的情况下，固定审计收费制度不能够最大限度的激励审计人。
2.委托人如果希望得到最好质量的审计报告，就应该联合各方加强对注册会计师的监督，痛过外部监督机制的设立来保证审计质量。
参考文献：
[1]朱峰.非对称信息下的审计委托理论——激励契约安排与外部监督机制.审计研究.2007（5）：50-54.
[2]朱峰.审计委托最优契约研究——基于非对称信息下的心理预期差异模型..财会通讯.2008（2）：107-109.
关键词：审计需求 上市公司 双向选择
一、引言
伴随着我国社会主义经济体制和证券资本市场的逐步完善，上市已经成为大多数企业扩张和融资的主要途径和目标。而上市公司的年度财务报告必须经注册会计师审计，因而越来越多的公司需要会计师事务所为其提供年度审计及相关专业服务，并对其年度财务报告的可靠性提供权威的鉴证，因此，高质量的审计服务和高素质的审计人员对上市公司而言就变得更为重要，选择什么样的会计师事务所作为财务报告及相关披露信息的审核方，对于其能否在资本市场吸引更多投资者以及在行业范围内的公信度具有极其重要的意义。目前在学术界对于审计师选择行为的研究主要还是围绕公司治理结构和制度环境这两方面来展开。然而，随着市场经济体制的不断成熟，审计需求已经逐渐成为上市公司和审计师之间双向选择行为的重要影响因素。虽然审计需求理论已成为研究审计师选择行为的重要基础，但对于审计服务的受托方——审计师的重要特征在审计师选择行为中的重要作用却缺乏相对完善的研究。本文试图从审计需求的角度来找出影响上市公司和审计师之间双向选择行为的重要因素，建立适合中国市场经济体制下上市公司和会计师事务所的双向选择行为模式，从而更好地完善上市公司审计师选择机制。
二、文献综述
（一）国外文献 Balsam.S和J.S.Young（2003）从审计质量的角度出发，将审计质量定义为审计师发现并上报会计违规行为的可能性，并提出了审计质量对审计师的重要性，审计师如果因为审计质量问题而丧失声誉，会失去更多获得未来潜在客户的机会。Krishnan.J（2005）认为，大规模的会计师事务所能够提供更高质量的审计服务，因为相对于小规模事务所，大事务所能够更好地监督合伙人和高级主管的行为。因此，当冲突越严重，即成本越高时，上市公司会更加倾向于聘请大规模会计师事务所。Leland和Pyle（2000）通过对公司的市场价值和其股权留存比例之间的关系进行研究发现，当公司发展前景良好时，经营者会选择承担大部分投资经营风险，投资者对其市场价值就会有较高的评估，使其不容易产生较高的自发性审计需求。然而在美国，Feltman、Hughes和Simmunic（2001）则得出了完全不同的结论，以美国上市公司为样本进行实证检验，并没有发现公司特别风险与审计质量有相关性，他们认为这一结果反映了潜在诉讼成本对公司和审计师的束缚——高质量的审计师需要收取更高的审计费用来弥补潜在诉讼带来的成本和声誉损失。因此，存在高特别风险的公司会倾向于选择规模较小的事务所。国外学者通过进一步研究发现，审计师和公司的声誉对IPO公司的选择也有相当显著的影响。Balversetal（2003）研究后发现，将近90%的高声誉投资银行选择与四大会计师事务所合作，而做出同样选择的低声誉投行只占到70%，这说明高声誉的公司会更倾向于选择与高声誉的会计师事务所建立业务关系，以保证审计质量以及向市场传递的信息质量。Beatty（2004）发现，四大与非四大会计师事务所的客户在上市首日的收入有明显的差异，那些经高声誉审计师审计的IPO公司往往能够获得较高的首日收入。DarrylBrown和SusanShu（2009）认为，审计师的环境为审计人员提供了天然测试审计保险价值的平台，KPMG往往会根据审计客户公司所受到的财务风险压力来判断其产生诉讼风险的可能性，从而更好地安排其审计计划，并决定是否与客户签订意向书，这一做法目前也已经逐渐为大规模会计师事务所借鉴。
（二）国内文献 李树华（2000）是国内首位将审计师选择行为作为研究对象的学者。以1993年至1996年上市的462家上市公司为研究对象，结果发现在国内“独立性高”的会计师事务所反而难以获得新客户，事务所的市场份额并不能准确反映其规模大小。但同时也发现有少量相对透明的IPO公司愿意聘请“十大”会计师事务所来向投资者传达公司财务状况良好的信号，说明国内也存在对高质量独立审计的自愿需求。此外，曾颖和叶康涛（2005）提出第一大股东持股比例与审计需求呈现倒U型关系，而企业负债比例与审计师规模之间呈负相关关系。何晓东和余玉苗（2008）提出会计师事务所和上市公司各自的规模与声誉也会对上市公司审计师选择行为产生重要影响，上市公司本身的声誉越好，选择高声誉审计师的几率越高，特别是IPO期间，发行量越大的公司会更倾向于选择规模较小的事务所，反之发行量较小的公司则更偏向聘用小规模事务所。王桦、李若山（2009）通过构造两阶段博弈模型，对“审计师聘用”信号与投资者保护之间的关系进行实证研究分析，结果显示：若企业聘用高素质的审计师，则投资者所要求的超额投资回报将降低。牟涛、向杨（2008）则专门以审计需求保险假说理论为研究基础，分析其对传统风险模式的改进，进一步探讨由于上市公司财务报表所显示的错误信息而给投资者带来的损失由谁负责承担，认为所有者需要独立第三方提供审计服务的原因在于审计结果可以有效提高决策者的决策质量，从而提高整个社会的资源配置效率。近年来，针对国内审计市场出现的审计意见购买行为和政治关系影响要素也有了最新的研究成果。徐荣华（2010）对审计意见购买的产生机理及动机进行了深刻分析，指出委托关系变异、契约的不完整型、信号传递失灵以及管制失败是影响审计意见购买行为发生的重要因素。黄新建和张会（2011）则以2005年至2008年的民营企业为样本，通过分析政治关系和企业审计需求之间的相互关系后发现，有政治关系的企业更倾向于选择审计质量较低的审计师，且这类企业往往需要应对更大规模的盈余管理。
三、研究设计
（一）研究假设 上市公司作为本文研究审计需求和审计师选择行为的主体，它的特征对于最终的选择行为具有相当重要的作用。根据国内外学者对于审计需求带理论、审计需求信号传递理论和审计需求保险假说理论的相关研究成果，本文将选择从反映上市公司财务结构特征的五要素——上市公司总资产规模、公司财务杠杆系数（DFL）、代表公司盈利能力的净资产收益率（ROE）、代表公司成长性的主营业务收入增长率和代表公司流动性的应收账款占总资产比率以及上市公司所处区域的市场化程度来提出基于上市公司特征对审计师选择行为的相关研究假设：
假设1：上市公司的总资产规模越大，上市公司会越倾向于选择高审计质量的会计师事务所
伴随着企业在证券市场上市，往往也就意味着上市后的企业必须不断扩张自己的经营范围和商业领域。而随着企业自身规模的不断扩大，企业管理层能够控制的企业资产资源也在不断增加，包括所需要签订的契约数量和需要付出的管理成本都会成比例地增长，正如Jensen和Meckling（1976）指出的那样，企业资产规模越大，其成本就越高，就越会倾向于选择规模较大、声誉较好的会计师事务所。因此本文提出假设：
假设2：上市公司的财务杠杆作用越大，上市公司会越倾向于选择高审计质量的会计师事务所
上市公司通过向债权人借款提升公司的负债比例，进而提高财务杠杆水平，并获得更大的资金运作空间。本文选择使用上市公司资产负债率（LEV）作为公司财务杠杆水平的解释变量。上市公司提高自身资产负债率水平，会进而增加对债权人财产的掠夺风险，债权人为了有效降低无法收回借款的风险，就必须对公司管理层进行更高强度的监督，从而产生更高的公司成本。根据审计需求理论，较高的公司成本会进而导致对高审计质量的需求。因此本文提出假设：
假设3：上市公司的盈利能力越高，上市公司会越倾向于选择高审计质量的会计师事务所
根据杜邦分析法则，企业的盈利能力可以综合反映其生产、经营、管理等多个方面的表现，因此，本文选择使用净资产收益率（ROE）作为衡量上市公司盈利能力的重要财务指标。根据信号传递理论的分析，上市公司的盈利能力越强，就越需要从资本市场上吸引外部投资者对公司加大投资力度，从而一方面扩大生产经营能力，提高营业收入水平，另一方面能够向资本市场和投资者传达和披露企业具备高于市场对其评估的市场价值，以使市场正确评价其盈利能力，吸引更多投资者的资本注入，避免股票价值被市场低估。因而，当上市公司产生向资本市场传递高市场价值动机的同时，也就随即产生了对高质量审计服务的需求。高质量的审计服务可以为上市公司的盈利能力提供具有相当可靠程度的信服力，令企业在资本市场上获得更多投资者的青睐，进而促进上市公司去选择具备这种审计质量的会计师事务所。因此，本文提出假设：
假设4：上市公司的成长性越低，上市公司会越倾向于选择高审计质量的会计师事务所
根据审计需求理论，上市公司的成长性越低，选择再投资的机会就会越少，则对于管理层和外部股东而言，就会更容易发生较高的成本，产生对高质量审计服务的需求。本文选择使用最能反映上市公司成长性的主营业务收入年增长率来作为公司成长性的解释变量。主营业务收入增长率是衡量一个企业持续经营能力和未来发展空间最重要的指标，当企业的主营业务收入增长率较低时，意味着企业目前的生产经营和销售状况已经逐渐步入成熟期或衰退期，经营者往往就容易背离股东利益，虚报公司利润或者将股东的资金投入到其他项目而非公司的主营业务，加大了上市公司的经营风险和财务风险，从而产生更高的成本，因而企业所有者也会更倾向于聘请能够提供高质量审计服务的审计师来监督经营者的实际经营状况。因此，本文提出上市公司成长性与高质量审计师选择行为负相关的研究假设。
假设5：上市公司的流动性越差，上市公司会越倾向于选择高审计质量的会计师事务所
上市公司的流动性主要反映了公司主要资产和债权迅速变现的能力。本文选择使用应收账款占总资产比例这一财务指标作为衡量公司流动性的解释变量。当公司的应收账款比率较低，即流动性较差时，经营者将面临无法及时归还短期债务和利息，同时也会向资本市场传递企业出现经营问题的不良信息，导致股价下跌，企业的市场价值也会随之下降。根据审计需求信号传递理论，企业可以通过聘请高审计质量的会计师事务所为其提供审计服务来向资本市场和投资者传递企业高市场价值的信号。因此，当上市公司的流动性较差时，企业所有者会更倾向于选择高审计质量的会计师事务所。另一方面，当企业流动性较差时，负债融资对于企业大股东自利行为和管理者的行为会产生显著的抑制作用。这也从另一个侧面反映了公司流动性与成本之间的正相关关系，而根据理论的阐述，公司的成本越高，越容易产生对高质量审计服务的需求。因此，本文提出假设：
假设6：上市公司所处地区市场化程度越高，上市公司会越倾向于选择高审计质量的会计师事务所
根据曾庆生（2006）的研究结果，市场化程度越高的地区，地方政府对上市公司的干预越小。过去由于受计划经济体制的影响，地方政府总是通过插手企业特别是国有上市企业的经营业绩管理来提高自己的地方政绩，这一现象对于审计师在提供审计服务时的独立性也会产生比较大的影响。故在分析上市公司审计师选择行为时，也要考虑地方市场化程度这一因素。据此假设：
假设7：会计师事务所的规模越大，其审计质量就越高，则会计师事务所越倾向于承接经营较好、规模较大上市公司的审计业务；
假设8：会计师事务所由于违反相关条例而受到中注协处罚的，其审计质量相较于未收到处罚的会计师事务所较低，未收到相关处罚的事务所更倾向于承接经营较好、规模较大上市公司的审计业务；
假设9：会计师事务所的审计收费越高，其审计质量就越高，则会计师事务所越倾向于承接经营较好、规模较大上市公司的审计业务
（二）样本选取和数据来源 伴随着2007年新企业会计准则的颁布和证监会对于会计师事务所审计质量控制的再三强调，近年来上市公司在审计师选择行为上已经开始逐渐从被政府监控的被动式选择向自发产生审计需求的主动式选择转变。有鉴于对不同性质的行业企业对于审计服务质量的需求不同，以及研究的具体需要，本文剔除了以下样本：金融类上市公司；同时在B股和H股上市的上市公司；财务信息披露不全的上市公司。针对为上市公司提供审计服务的会计师事务所，本文也选取了2010年我国具备执业资格的会计师事务所综合排名前100名的会计师事务所作为研究样本。本文选取的会计师事务所样本是根据2011年3月中注协的《2010年会计师事务所综合评价前百家信息（公示稿）》进行选取的，该公示稿使用综合排名、全国分所数量、全年审计收入和因违反相关条例而遭受处罚的扣分情况等指标衡量会计师事务所的综合实力。本文使用该稿公布的前100家会计师事务所作为研究样本，进一步验证本文提出的基于会计师事务所特征对审计需求和上市公司审计师双向选择行为产生影响的研究假设。为确保数据的权威性和统计口径的一致性，本文的样本数据和信息主要来源于WIND数据库，部分数据则分别来自巨潮资讯网（http：//.cn）、上海证券交易所（http：//.cn）、深圳证券交易所（http：//）以及各公司年报和中注协的审计快报。
（三）变量定义 本文选取如下变量：（1）因变量。本文使用会计师事务所的综合规模排名来作为衡量审计质量的指标：审计质量（Auditor）：哑变量（DummyVariable），根据排名，排名前十的为1，其余为0。（2）解释变量。根据本文提出的10个研究假设，设计相对应的解释变量：公司总资产规模（Lnasset）：使用上市公司年度财务报表上列示的上市公司总资产的自然对数表示；公司财务杠杆（LEV）：使用上市公司年度财务报表上列示的上市公司资产负债率（负债/总资产）表示；公司盈利能力（ROE）：使用上市公司年度财务报表上列示的净资产收益率（净利润/股东权益）表示；公司成长性（Growth）：使用上市公司年度财务报表上列示的主营业务收入年增长率表示；公司流动性（REC）：使用上市公司年度财务报表上列示的应收账款占总资产比例（应收账款/总资产）表示；市场化指数（IndexMar）；审计师规模（CPASize）：使用会计师事务所在全国的分所数量表示；是否受到处罚（Law）：根据事务所因受到处罚而遭到扣分的分值表示；审计收费（Lnfee）：使用年审计收入的自然对数表示。（3）控制变量。根据解释变量的设计以及本文对上市公司审计师双向选择行为的研究目标，本文将代表上市公司特征的总资产规模等6个要素插入解释会计师事务所审计质量的模型中作为控制变量，并将代表会计师事务所特征的3个要素插入解释上市公司审计需求的模型中作为控制变量。通过这种设计，能够更好地分析和解释影响我国上市公司审计师双向选择行为的因素。同时，本文也针对上市公司所处行业的性质不同，根据证监会的行业分类规范，将我国上市公司分为13个大类，并设置了11个哑变量（DummyVariable），作为研究上市公司审计需求模型的控制变量。行业变量（Industry）：使用证监会的行业分类规范表示。
四、实证检验分析
（一）描述性统计 本文首先对基于上市公司财务结构特征对审计需求影响的模型1进行描述性统计分析，如表（1）所示。模型1的解释变量分别为：上市公司总资产规模（Lnasset），上市公司财务杠杆（LEV），上市公司盈利能力（ROE），上市公司成长性（Growth）、上市公司流动性（REC）和市场化指数（IndexMar）。根据表（1）显示的描述性统计数据，近三年A股上市公司中，选择十大会计师事务所的上市公司比选择非十大会计师事务所的上市公司具有更高的总资产规模（Lnasset），更高的财务杠杆水平（LEV），更高的盈利能力（ROE），更高的成长性（Growth）、流动性（REC）以及更高的市场化指数（IndexMar）。接下来，本文对基于会计师事务所特征对审计质量影响的模型2的各个解释变量进行描述性统计，分析反映会计师事务所特征的三要素对最终审计质量的影响程度。表（2）显示的是对模型2截至2012年12月31日各解释变量进行描述性统计分析的结果。由表可知，2010年到2012年这三年间，国内排名前十的会计师事务所在分所数量（CPASize）和审计收费（Lnfee）方面明显高于其他国内会计师事务所，但在因受到处罚而扣减的分值（Law）方面，排名前十的会计师事务所反而要高于其他国内会计师事务所。
（二）回归分析 本文对模型1和模型2分别使用Logistic回归检验方法来分析各个解释变量与因变量（Auditor）之间是否存在显著相关关系。由于本文样本数量较大，且通过单样本检验发现除了上市公司总资产规模（Lnasset）和上市公司财务杠杆（LEV）外，其他变量的观测值均与正态分布存在显著差异，因此不能采用T检验。本文选择对模型1和模型2采用强制进入（Enter）策略进行Logistic回归检验，结果如表（3）和表（4）所示。根据表（3）所示，模型1的值为43.639，值小于0.01，因此模型1中的自变量与因变量之间存在显著的线性关系。模型1的Nagelkerke值为0.308，正确率达到79.40%，说明该模型的拟合程度较好。进入模型1Step1的变量分别为Lnasset、LEV、ROE、Growth、REC、IndexMar、Industry。可以看出，基于上市公司审计需求对审计师的选择行为与上市公司的总资产规模、 盈利能力和市场化指数存在比较显著的正相关关系（Sig. =
0.01），而财务杠杆、成长性和流动性则与上市公司审计师选择行为并不显著相关。根据表（4）所示， 模型2的值为43.639，值为0.000
五、结论
本文研究结论如下：（1）通过总结国内外经典和最新的研究成果，结合中国审计市场的现状，本文提出基于上市公司审计需求和会计师事务所专业胜任能力的研究假设，包括基于上市公司财务结构特征五要素和所在地市场化指数对审计师选择行为的影响以及基于会计师事务所规模、收费水平和诉讼数量对事务所审计质量的影响。这些研究假设分别从审计成本、审计信号传递和审计保险作用三个角度出发，能够较好地反映影响我国上市公司审计师双向选择行为的因素。（2）本文通过对近三年我国上市公司审计师选择行为以及相关影响因素的实证统计分析对提出的研究假设进行验证。实证结果表明，上市公司财务结构五要素中，只有总资产规模和净资产收益率对上市公司审计师选择行为产生正相关作用，而其他要素如财务杠杆、主营业务收入年增长率和应收帐比率等与审计师选择行为之间并没有显示出显著的相关性。另一方面，会计师事务所的规模、诉讼数量和审计收费水平都能够对会计师事务所审计质量产生符合假设预期的相关作用。实证结果也为建立上市公司与审计师双向选择模式提供了数据支持。
参考文献：
[1]李树华：《中国上市公司外部审计的选择及其治理效应》，《中国注册会计师》2000年第2期。
[2]曾颖，叶康涛：《审计师选择与设立审计委员会的自选择问题——来自中国证券市场的经验证据》，《审计研究》2005第5期。
[3]何晓东，余玉苗：《股权结构成本与外部审计需求》，《会计研究》2008年第10期。
[4]王桦、李若山：《成本对审计师选择的影响—基于中国IPO公司的研究》，《经济研究》2009第3期。
[5]徐荣华：《基于两阶段博弈模型的审计质量与投资者保护分析》，《中国内部审计》2010年第5期。
[6]黄新建，张会：《地区环境、政治关联与审计师选择-来自中国民营上市公司的经验证据》，《审计与经济研究》2011年第3期。
[7]Leland， Pyle： Accounting information，disclosure and the cost of capital. Journal of Accounting Research， 2000.
[8]Balsam.S， J.S.Young： Auditor Reputation and the Pricing of Initial Public Offerings， Journal of Political Economic， 2003.
近年来，随着我国资本市场的不断发展以及审计市场竞争的加剧，审计费用问题已成为审计理论界、实务界以及政府相关监管部门关注的热点。尤其是 2001年以来，证监会相继和修订了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第 6号---支付会计师事务所报酬及其披露》和 《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第. 号――年度报告的内容与格式》，对支付会计师事务所报酬的内容和形式作出了具体的规定，并要求上市公司除披露报告年度支付给会计师事务所的报酬之外，还需要披露会计师事务所已为公司提供审计服务的年限。
二、国外审计费用研究文献综述
Taylo 和Baker（1981）以英国证券市场为研究对象，选取英国上市公司的数据为样本，从被审计单位的规模和业务的难度出发进行研究，表明这两变量在置信区间为0.01的水平上显著，对审计费用的影响程度为大。
Francis （1984）对Simunic经典范式做出有效的改进，以澳大利亚的上市公司数据为研究样本进行实证分析，结论表明被审计单位单位的期末资产总额、纳入合并报表的子公司数目、会计师事务所的品牌是审计费用的显著影响因素，同时法相事务所的规模对审计费用有显著的影响。
Firth（1985） 是以新西兰证券市场为研究范围，选取其上市公司的相关数据为研究样本，其结论认为审计费用的显著影响因素包括：被审计单位规模、总资产中应收账款的比重、非系统风险；而会计师事务所的规模品牌优势对审计费用的影响并不明显.
Low和Tan等（1990）选取新加坡证券市场中的上市公司为研究对象，设定了上市公司历史因素，如前三年的审计意见类型等为自变量，做出了创新；同时结论表明审计费用影响因素在不同行业间存在差。
Ezzamel和Chen（1993） 以英国证券市场上市公司数据为研究样本，建立多元回归模型，结论表明股权分散与否、以报告日和报表日间隔衡量的审计耗用时间、会计师事务所注册地、会计师事务所品牌规模与审计费用显著相关。
Anderson和Zeghal（1994） 以加拿大上市公司中选取1980、1981、1982年三年的数据，发现审计收费与被审计单位规模和复杂程度相关，内部审计费用与外部审计收费显著正相关。
三、国内审计费用研究文献综述
国内对审计费用影响因素的经验研究从王振林 始，研究了我国审计市场中审计费用具体影响因素，以及相关因素的契合度。
王振林（2002）沿用了Simunic经典模型范式，对具有证券（期货）从业资格会计师事务所进行问卷调查，结论表明被审计单位资产总额、子公司数目、应收账款和存货在总资产中的比重、会计师事务所品牌、审计任期、是否发生会计师事务所更替、流通股比重、国有股比重和年度逻辑变量是审计费用的显著影响因子。但是他所使用的审计收费数据来源于中国证监会进行上市公司调查问卷而得来的数据，并非公开披露的数据，不太具有可信度和可比性。
罗栋梁（2002）以2001年284家在年报中明确披露审计收费的A股上市公司为样本，从客户规模、客户的复杂程度和审计风险三方面为自变量，建立多元回归方程进行实证研究。结论表明，被审计单位规模、公司所投资的控股子公司个数对上市公司的审计费用有着显著的影响。
朱红军、章立军（2003）选取2001年在上海证券交易所上市的639家上市公司的年报数据为样本，在对上市公司审计费用情况的整体性分析的基础上， 着重分析了审计费用的影响因素，剥离出会计师事务所的品牌、被审计单位从事的行业类型、净资产收益率、股权性质与审计费用显著相关。
刘斌、叶建中、堂毅（2003）选取了我国证券市场2001年上市公司中的590家公司数据为研究样本，建立多元回归模型，回归分析的结论表明：上市公司规模、经济业务复杂程度和会计师事务所注册地是审计费用的正相关因素；总资产中存货的比例、是否出具非标准意见、是否发生亏损、会计师事务所品牌规模、长期负债与总资产的比率对审计费用的影响不显著。
四、总结
关键词：博弈；上市公司；会计师事务所
随着我国资本市场不断发展，会计师事务所发展迅速，会计师事务所之间出现了激烈的竞争，会计师事务所在追求自身利益最大化时，往往会降低审计收费以赢得更多的客户，这些可能会产生不正当的审计行为，本文针对会计师事务所审计合谋现象进行了研究，从审计收费模式的角度，建立博弈模型，分析审计合谋的原因，为会计师事务所的改革与发展提供思考。
一、注册会计师进入审计市场之后，审计定价会越来越低
根据纳什均衡理论，注册会计师进入审计市场，为了保证自己的利益，一定会选择同为低价策略，也就是囚徒困境，所以会计师进入审计市场会导致审计定价不断降低，这种恶性压价竞争会损害整个注册会计师行业的整体利益，因此无法保证审计质量，特别是现在的审计收费模式不合理，现实的审计市场中，股东缺位的现实使得审计委托人与被审计人合二为一，审计委托关系也扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营管理者进行审计，并接受经营管理者支付的审计报酬，公司管理者实际上掌握者注册会计师的经济命脉，使得审计关系由三角形的稳定结构变为直线形的失衡结构，客户对于注册会计师而言永远是他们的衣食父母。这种审计收费模式无法遵循优质优价的市场原则，甚至上市公司的经营者为了达到生产虚假会计信息的目的，不惜以高价收买会计师的劣质服务，这样的审计收费模式增强了审计合谋的可能性。
二、会计师事务所与被审计单位的博弈
我们假设博弈主体为会计师事务所与被审计单位，博弈双方为完全理性经济人，各自追求自身效用目标最大化；被审计单位的策略选择（舞弊，不舞弊），会计师事务所的策略选择（合谋，不合谋）；博弈模型的参数说明：c0：注册会计师审计成本；r0：注册会计师正常审计费用；r1：被审计单位提供真实的财务报告而获得的正常收益；r2：被审计单位财务报告舞弊而获得的额外收益；x0：被审计单位因财务报告舞弊而获得的处罚；p0：被审计单位财务报告舞弊被发现受到处罚的概率；x1：事务所合谋所受到的处罚；p1：事务所合谋被发现而受到处罚的概率；r3：事务所合谋收到的额外审计收费；p2：被审计单位财务报告舞弊而未被事务所发现的概率；r4：事务所因不与被审计单位合谋而损失的审计费；r5：事务所因被审计单位财务报告不存在舞弊而有意减少审计程序，减少投入获得的收益。a：表示被审计单位财务报告舞弊的概率；b：表示会计师事务所合谋的概率。
我们可以得到如下结论：在其他条件不变时，r4越小，a越小，也就是事务所因不与上市公司合谋而损失的审计费越少，事务所合谋的概率越小；p1x1越大，a越小，即事务所因违规被发现而受到的处罚越大，合谋的概率越小；r3越小，a越小，即事务所合谋收到的额外收益越小，合谋动机越小。
为此我们提出以下建议：
1.应进一步完善关于会计师事务所的法律法规，加大审计违规的处罚力度，使事务所违规。所受到的处罚付出的代价远远高于事务所合谋带来的收益，防范注册会计师审计可能给社会带来的负面影响，使其提供高质量的审计服务。
2.增强注册会计师的独立性，独立性是注册会计师的灵魂，是影响审计质量的决定性因素。限制会计师事务所的数量，削弱囚徒困境现象，作为理性经济人的注册会计师，在自身利益最大化的驱动下，将不得不舍弃合谋，转而保持独立性，从而提高审计质量。
3.改善现有的审计收费模式，改变会计师事务所在审计关系中的劣势地位，纠正错位的审。计委托关系。关于这一点，目前已经有了一些建设性的探索，将审计委托权交给股东；设立审计委员会制度；由证券交易所担任审计委托人等。
参考文献：
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