战略管理会计是以取得企业整体竞争优势为主要目标，以战略观念审视企业外部和内部信息，强调财务与非财务信息、数量与非数量信息并重，为企业战略战术的制订、执行与考评提供依据，揭示企业在整个行业中的地位及其发展前景，建立预警分析系统，提供全面、相关和多元化信息而形成的现代管理会计与战略管理融为一体的新兴交叉学科。其具有以下鲜明特点：
具有明显的外向性。战略管理会计跳出了单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多地投向影响企业的外部环境。
更注重长期、持续的发展战略。为实现可持续发展目标，现代企业非常重视以下八个因素：顾客满意度、制造优良、市场占有率、产品品质、可信赖程度、敏感性、技术领先地位、优良的财务业绩。因此，战略管理会计必须超越单一的期间界限，着重从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，注重企业持久优势的取得和保持，甚至不惜牺牲短期利益。
将提供更多的与战略有关的非财务信息。企业要想获得持续的竞争优势，必须依仗众多的非财务指标。与战略有关的财务与非财务信息包括：战略财务信息和经营业绩信息、企业管理部门对上述战略财务与经营业绩信息的评价分析、前瞻性信息、背景信息、竞争对手信息等。
是一种全面性、综合性的风险管理。战略管理会计高瞻远瞩地把握各种潜在的机会，回避可能的风险，包括从事多种经营而导致的风险、由于行业产业结构发生变化导致的风险、由于资产、客户、供应商等过分集中而产生的风险、由于流动性差导致的风险等等，以便从战略的角度最大限度地增强企业的盈利能力和价值创造能力。
更加注重会计信息的相关性和及时性。由于未来企业的竞争充满风险，信息使用者更关注的是企业的未来信息，因此，会计信息的相关性就成为保证会计信息质量的首要因素。
对企业效益的评价发生了变化。战略管理会计对企业效益的评价将从狭隘的财务效益转向全方位的综合性效益，经营成果计算的重点将从利润计算向增值计算转变。与此相适应，对企业效益的评价应以为企业全面、长期地提高竞争力、发展能力，奠定牢固基础为基本出发点，形成微观效益和宏观效益、目前效益和长远效益、经济效益和社会效益的有机统一体，而不应拘泥于一时的、短暂的得失。
二、风险导向审计的特征
风险导向审计是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析影响被审计单位经济活动的各种风险因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。由此可见，风险导向审计强调对审计全过程风险的评估与控制，同时重视对固有风险进行评估，这是风险导向审计的重要思想之一。评估固有风险有助于审计人员确定财务报表各部分发生错报的可能性，从而有利于分配审计资源，提高审计效率和效果。
风险导向审计具有以下特征：（1）重心前移。基于客户战略系统的现代风险导向审计将审计重心从以审计测试为中心前移到以风险评估为中心。（2）风险评估重心转移。在现代风险导向审计模式下，风险评估重心由控制风险向联合风险转移。（3）风险评估方式的改变。在现代风险导向审计模式下，风险评估由直接评估变为间接评估。（4）风险评估结构化。现代风险导向审计使风险分析从零散走向结构化。（5）分析性程序成为风险评估的核心。（6）促使注册会计师专业知识结构改变。由于审计重心转移，风险评估采用的各种分析方法大量借鉴了战略管理会计知识，这就要求注册会计师的专业知识结构发生相应的改变。（7）审计测试程序个性化。由于现代风险导向审计测试计划基于注册会计师的风险评估结果，且不同的客户显然存在不同的风险，因此审计测试程序必然会“因人而异”，要求注册会计师根据不同的风险评估结果采用相应的个性化审计程序。（8）审计证据范围进一步扩大。在现代风险导向审计模式下，注册会计师可扩大审计取证范围，从一般员工、供应商、销售商等多方面获取审计证据，这是针对管理层舞弊的有效侦查措施。同时业内人士和专业咨询人士的意见也可作为对注册会计师专业判断的补充。（9）审计证据向外部证据转移。由于审计重心向风险评估转移，注册会计师必须充分了解客户整体战略经营环境，并由此出发评估客户的经营风险和审计风险，因此注册会计师必须从外部取得大量的审计证据来证明风险评估的恰当性。
三、战略管理会计在风险导向审计中的应用
在新审计准则颁布施行后，评估审计风险已成为注册会计师审计的重点，所以要求注册会计师要对企业的经营环境、内部条件、战略目标等几个角度入手对审计风险进行评估。
通过对企业环境分析来评估审计风险。注册会计师通过了解被审计单位的环境，分析企业报表项目变化的原因，了解公司的主要收入和业务的来源，以判断引起这些变化的合理性。注册会计师了解被审计单位所处行业的状况，有助于注册会计师对被审计单位形成初步的判断；注册会计师了解被审计单位法律环境和监管环境，可以使注册会计师掌握被审计单位受到哪些部门及相关法律法规的约束。此外，结合被审计单位自身情况，注册会计师通过职业判断也可设计其他需要了解的外部因素程序，例如宏观经济的景气度、利率的变动和资金供求情况、汇率变动等。对被审计单位外部环境的充分了解有助于注册会计师识别审计风险。
通过企业的经营能力分析来评估审计风险。企业的经营能力是企业的生产资料、人力、财力、技术和管理资源等基于环境约束与价值增值目标、通过配置组合与相互作用而生成的推动企业运行的物质能量。企业经营能力评估是指对企业经营能力进行系统分析，并科学、客观地作出全面评估的过程。通过经营能力分析，注册会计师可以了解到：被审计单位是如何创造价值的；被审计单位是否已经实行了有效的经营活动来迎合经营战略；威胁到被审计单位实现战略目标的重大经营活动。
被审计单位的经营活动中那些相对重要的经营环节被称作关键经营环节。关键经营环节是审计的敏感环节，也是审计风险的重要来源。它一般具有三个特征：第一是对企业经营目标的实现至关重要，因为它们包括了被审计单位竞争优势与核心能力的业务活动；第二是经常与外部存在广泛交流，这一类型的环节一般与企业外部有重要的、规模比较大的联系，这些联系通常会产生大规模的交易并被反映在会计报表中；第三是具有较高的经营风险，它是被审计单位最有可能发生问题的地方，从而具有较高风险。
关键词:战略管理会计;战略;管理会计;理念
一、对战略管理会计的重新审视
战略管理会计自引入我国至今存在不同的定位，大致局限在“ 发展 ”观和“分支”观这两种态度上，然而究竟应如何看待战略管理会计是传统管理会计需要率先解决的一个问题，明确了这一问题，也就明确了战略管理会计在管理会计中的地位和角色。
（一）“发展”是一种理念
部分学者提出战略管理会计是管理会计的进一步发展，但详细分析便不难发现战略管理理念在这一发展中是随处可见的。如黄鹏、胡政明提及的“战略管理会计以其外部性和长期性渗透在管理会计所涉及的各个‘毛细血管’，并且在管理方法中体现了战略管理会计理念，其将渗透到整个管理会计信息系统”等观点。虽然战略管理会计在某些教材中作为一种方法被提及，但持“发展”观的学者们也提到了这一方法具有战略性思维，如竞争对手分析法、生命周期法等。笔者认为，这一理念的体现是与“战略管理会计源于战略管理理论”密不可分的，同时关注竞争对手、对产品生命周期进行判断也是重要的部分。
（二）“分支”也是一种理念
战略管理会计作为管理会计一个新的学科分支也受到质疑，王明虎论及“战略管理会计是新的管理概念，是一个基本思想”；乐艳芬也阐述过“战略成本管理是成本管理发展的新思维”等；甚至在论及战略管理会计的应用时，虽然表面上是讨论战略管理会计运用，实际上是在讲战略管理会计作为一种思想是如何贯穿于管理会计的各个方面的。虽然部分学者针对“分支”观提出了自己的支持观点，然而对于这一新的学科“分支”，既没有明确的定义，也没有确切的理论研究范畴，而只是将战略管理理念融入管理会计论及其目标、方法或功能。若从反面考虑，如果战略管理会计已经形成了一个新的会计“分支”，那么这一分支所研究的内容又是什么，没有人或者著作可以确定，尚处于一个模糊的界定中。这样不难看出，战略管理会计是一种理念融入管理会计的每个层面中，它彻底改变了管理会计的“思维模式”，而不是新的分支。
（三）战略管理会计的实质
战略管理会计既不是管理会计在新环境下的发展，又不是管理会计学科理论的分支，它随着管理会计的发展而逐步成为管理会计系统的核心思想。单纯就战略管理会计而言，它是一种方法，然而，通过对战略管理会计的再认识则可以明确其传递的是一种理念，即战略管理理念，它随着管理会计的发展而逐渐成为管理会计系统的核心思想，并贯穿于管理会计体系的整个过程，是管理会计在现有理论基础上的重大变革，也是今后战略管理会计发展的重点。
可见，我们对战略管理会计的再认识驳倒了“发展”观和“分支”观的主张，它必定以一种理念贯穿于管理会计的各个方面，进一步完善和发展管理会计学科体系的建设，也有利于改善 企业 的经营管理，从而更好的指导我国会计实践。
二、战略管理会计体现的思想
战略管理会计体现的总体思想
战略管理会计作为理念传递了相关思想，企业作为一个整体，要分析和评价其一切战略管理活动，都要摒弃从局部利益、短期利益出发，整体的、长远的目标才是最高目标，只有整体最佳才是最优的管理对策。基于战略管理理念，这主要体现了整体和长期的思想。
整体思想。战略管理会计关注企业的全局利益，它从整体上分析和评价企业的战略管理活动，着眼于企业整体资源的最优利用，以通过企业各个层次、各个方面的协调一致、共同努力来促进企业经营目标的实现，企业局部资源利用的最优化必须从属于企业整体资源利用的最优化，其信息分析完全基于企业整体利益考虑。贯彻这一观念要求企业从整体的利益出发而不应局限于局部，这就涉及到社会责任、内部责权利等问题；
长期思想。战略管理会计着眼于企业的长远目标，更注重长期、持续的发展，着重从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，更注重企业持久优势的取得和保持，甚至不惜牺牲短期利益，其信息分析也基于长期发展考虑，。贯彻这一观念要求企业不仅要关注短期利益更应关注长期利益，如对短期经营决策结果的修正、非财务指标的引入等等。
战略管理 会计 总体思想的具体要求
战略管理会计在一定程度上是管理会计的功能拓展，它关注 企业 的整体和长远 发展 ，同时也有具体的要求如信息的相关性、及时性、真实性，企业决策的灵活性，企业自身的竞争优势，企业价值链的分析等。
灵活决策思想。企业内外环境复杂多变，“随机应变”已经成为企业战略管理的核心理念，相应地，战略管理会计的各项工作也应根据内外条件的变化及时地做出调整，在动态中寻求最佳平衡点，因此，企业战略管理会计必须遵循灵活应变思想。具体包含两层含义：一是战略管理会计所用的技术方法和评价指标应灵活多样；二是战略管理会计系统中的各种策略要根据企业内外条件的变化随时进行调整。
竞争优势分析思想。企业战略管理的核心目标是获得和保持持久的竞争优势，以在竞争日益激烈的市场中立于不败之地，在保持持久优势的过程中甚至会出现不惜牺牲短期利益以提高企业战略地位。贯彻这一观念要求企业在对环境产生的影响做出迅速反应的同时，能够分析竞争对手，考虑顾客的需求，明确自身的核心竞争力，保持优势，避免劣势。
价值链分析思想。战略管理会计注重内部性和外向性的密切结合，不仅要关注企业内部价值链的价值增值，更要深入分析企业外部环境，跳出单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多的投向影响企业的外部环境，如竞争者、供货商、消费者以及整个 经济 市场。贯彻这一观念要求企业与其上下游结成战略联盟，同时也需要企业深入到作业层面优化作业链。
成本动因分析思想。战略管理会计要求企业确定价值链后，对其不断的整合，留下价值增值部分，剔除不产生甚至引起价值减小的作业，因此要深入探讨价值链上每一作业的成本动因。贯彻这一观念要求企业在分析作业成本动因的同时重点考虑战略成本动因，区分结构性成本动因和执行性成本动因并对其进行控制。
作业分析思想。战略管理会计需要的成本信息不仅仅是传统管理会计提供的料、工、费等简单的产品成本信息，它需要拓展到更广阔的范围，如上下游价值链中成本动因分析的分析同样要基于对作业的考虑，在这一过程中，只有作业才是产品成本的直接诱因。贯彻这一观念要求企业在成本核算时从产品出发分析作业，进而研究其消耗的资源，对产品成本进行准确的归集。
综合业绩评价思想。战略管理会计对企业效益的评价将从狭隘的财务效益转向全方位的综合性效益，经营成果 计算 的重点将从利润计算向增值计算转变，未来的企业竞争将是以知识和人才为核心的综合素质的竞争，因此在企业效益的评价中也应以企业全面、长期的提高竞争力、发展能力奠定牢固基础为基本出发点。所以要求企业在评价企业业绩时从企业既定战略出发，整体并全面地分析财务和非财务信息。
鉴于以上理解，笔者认为战略管理会计传递的是战略管理理念，它不仅体现了整体和长期的思想，也传递了更加具体的思想要求，它将随着管理会计的发展而逐渐成为管理会计系统的核心思想，贯穿于管理会计体系整个过程。
参考 文献
[1]余绪缨：管理会计，首都经济贸易大学出版社，2004年
[2]胡玉明：高级管理会计，厦门大学出版社，2005年
[3]乐艳芬：战略成本管理与企业竞争优势，复旦大学出版社，2006年
[4]李苹莉：战略管理会计：发展与挑战，会计研究，1999.1期
[5]杨凤清：战略管理与战略管理会计研究，当代财经，1998.2期
[6]王明虎：战略管理会计理论框架研究，财会月刊，2003.6期
[7]王满：战略成本管理：提升企业竞争力的工具，天津商学院学报，2006.5期
[关键词]战略审计；董事会；审计评价标准
一、公司战略审计的主体
战略审计应采取由董事会主导的审计模式。在以董事会为核心的审计体系中，可供选择的战略审计途径有：董事会直接领导内部审计部门开展战略审计，设立专职审计委员会开展战略审计、聘请独立审计师等。
战略审计对董事会和管理者都提出要求：管理者负责将战略规划转换成具有可操作性的实践，他们的任务是制订战略并将其付诸实施；董事会则是保证股东利益在公司战略中得到反映，并对战略的合理性和可操作性提出质询。
由此，公司可将战略审查的领导权集中在董事，尤其是独立董事的手中，由他们确定战略审查的依据和。具体解决力、法是给董事会的特定成员分配责任和领导权，就像建立其他委员会一样，在董事会下设立战略审计委员会，从外部独立董事中选2-3人来组成，选择委员会的主席尤为重要。该委员会负责确定评价公司战略绩效的依据；审查评价所需基础数据的获取、设立审查程序和检查审计过程。该委员会应保证数据收集和报告的真实性和连续性；明确应与CE0讨论的；使全体董事会成员随时掌握公司战略的情况，安排商讨战略问题的定期或临时会议。其他的措施包括公司内部审计部门划归董事会管辖，由其负责战略审计。也可由公司董事会聘请外部审计人员进行独立审计，由管理者提供师事务所或咨询公司的人选。因为至少在战略审计的最初，董事会和事务所、咨询公司都需要管理层的大量合作和援助。所聘请的会计师事务所可以是为企业进行年度报表审计的会计师事务所，但审计人员最好不是为公司进行年度报表审计的原班人员。这样，一方面由于事务所对客户情况的熟悉和基础数据的掌握，能节省审计时间和成本；另一方面又可避免将战略审计与经营业绩审计混淆，还可增强审计人员的独立性。当前，许多咨询公司和会计师事务所都能提供战略审计的服务。
二、公司战略审计的对象和
战略审计委员会或外部注册会计师审计的对象是有关企业战略管理过程的全部信息及其资料，它包括但不局限于公司的财务信息和资料。
有效的战略审查过程要求董事会不仅掌握战略评价的标准，而且控制生成这些数据的信息来源。董事会审查战略的可行性取决于其所获得的统计数据。外部董事在评价公司战略业绩时经常碰到的问题之一就是他们接受的所有信息都经过了管理层的过滤，而且信息与以前的信息相关性小，可能披露格式还不一致。若让CEO指派人员协助做此工作，则由于潜在的利益冲突，当指派人员发现对CEO不利的数据时，他们可能倾向于隐瞒。因此，可以考虑让外部的审计人员帮助收集董事审查公司战略所需的数据信息，由其进行数据设计、收集和保存，董事会可通过雇用合同对其进行控制。
公司战略审计的主要内容是对公司经营战略的审查。通过战略审计既可使公司的资源得到合理配置，在实现目标的同时，不断获得更多的资源；又可使公司不断适应外部环境的变化，抓住的机遇，避免或减少威胁。战略审计包括事前、事中和事后审计。事前审计是对制订战略的基础、程序进行审查，事中审计是在不断变化的环境中，对战略实施情况进行实时监控，考虑原定战略的适当性；事后审计则是对战略实施情况进行总体评价，为以后的战略制订和实施提供。
具体而言，战略审计的内容包括：
（一）战略制订基础的审查。（1）审查公司战略是否是在对公司目标、市场、环境、竞争者和内部资源等内外部环境全面认识的基础上制订。外部环境，如顾客分析、供应者分析、竞争对手分析、同盟者分析、行业环境分析、地理位置分析、环境分析、技术环境分析、文化环境分析、产业政策分析和国际环境分析。在进行内部实力分析时，要对公司在经营中已具备的和可利用资源的数量和质量，包括人、财、物等有形资源和信息、企业文化、企业形象等无形资源进行实力评估，尤其要对公司现有的管理水平做出客观评价。（2）审查战略目标是否符合国家宏观状况；反映市场的需求；与环境变化趋势保持协调；与公司内部资源的应变能力保持平衡。（3）审查战略制订的程序是否适当，战略一般由公司最高决策层做出，但战略目标一旦确定后，应让内部各层次都了解自己在战略目标中的地位。（4）审查战略目标的前瞻性和实现的现实可能性。
（二）战略类型选择的审查。审查公司采取何种类型战略，其依据何在，客观条件是否具备。战略类型大致可分为增长战略、利润战略、集中战略、转移战略和退出战略。（1）审查战略目标是否既有盈利目标，又有市场目标，即战略目标的内容至少应能够包括：所要实现的市场地位和竞争地位，长短期利润指标，主要财务经营成果及评估战略成败的其他实绩指标。（2）审查增长战略是否发生在公司产品或市场发展的成长阶段，公司是否设法获取市场资源、努力融通资金、为对付更加激烈的竞争采取更有效的竞争手段。（3）审查利润战略是否发生在公司产品或市场发展的成熟阶段，公司是否将经营重心从市场开发和筹集资金转向市场细分与资产利用。（4）审查集中战略是否发生在公司产品或市场发展成熟阶段及开始衰退阶段，公司是否开始稳妥地压缩经营规模、减少投资把战略重点集中于具有最大优势的细分市场上。（5）审查转变战略是否发生在公司产品和市场的衰退时期，公司是否考虑改善原战略的执行方法，或考虑重新制订新战略方案。（6）审查退出战略是否发生在公司万不得已时，公司是否削减费用、减少资金投放、削减产品、进行清理。
（三）对战略实施过程的审查。（1）审查战略实施过程是否沿着制订战略总目标、分解出战略具体目标、评价和选择战略方案、制订年度目标和财务策略、配置资源、度量和评价业绩的方向进行。（2）审查战略实施的规划、方法、组织保证及控制和报告系统是否健全并实施。
（四）对战略实施效果的审查。审查公司是否实现既定战略的目标。（1）审查增长战略是否带来公司市场份额的增加，是否增强或提高了公司在行业或市场上的地位。（2）审查利润战略是否带来公司现有资源和经济效益的增长，使利润最大化。（3）审查集中战略是否带来公司重新安排生产经营规模和财务力量，以提高短期盈利和长期效益。（4）审查转变战略是否尽快控制或扭转了公司的衰退局面。（5）审查退出战略是否使公司谨慎退出市场并最大限度地收回投资。
（五）评价现任CE0及其继任者的战略管理能力。CE0在战略管理中责任重大，他与董事会共同制订战略目标，并负责将战略目标转化为公司行动。对CEO及其继任者战略管理能力的评价是战略审计中不可缺少的内容。
三、公司战略审计的评价标准
良好的评价标准可以将企业的战略目标具体化，并且有效地引导战略实施者的行为。适于战略审查过程的标准应具备四个重要特征：（1）关注公司现金流对股东财富产生的稳定的回报率；（2）允许客观的比较——能与行业内外其他公司比较；（3）有别于传统的只看“结果”而不重视“过程”的财务审计标准，战略审计评价指标应与企业实施的战略结合起来，根据不同的战略采取不同的评价指标；（4）应为人熟知和易于理解。
为此，我们可以借鉴美国学者Robert Kaplan和DavidNorton在1992年提出的平衡计分卡思想，即考核财务、顾客、内部经营过程、学习和成长等方面的指标。
公司战略审计的评价标准中财务业绩标准应占主导地位。这是因为（1）战略审计最终是要评价既定战略对股东的投资的，指标数据将有助于董事决定公司既定战略给股东投资带来的长期回报率是否会等于或超过同样风险的其他投资项目。（2）尽管关于战略执行成功的许多证据是主观的，但由于管理者对产品市场细节和公司特定情况的熟悉，使他们比董事更有优势接触大量的证据，标准的财务指标便于各方理解。（3）财务指标对概述可计量后果的已发生方案有价值。可作为战略审计评价标准的财务评价指标包括：
（1）账面投资回报率（ROI）
ROI=利润/投资额=利润/销售收入×销售收入/总资产×总资产/投资额
优点：该指标源于股东和董事都熟悉的数据，尤其是当它被分解成上述三项的乘积时，是销售利润率、资产周转率和每股账面资产等指标的综合。
缺点：受处理变动的影响，使用者必须对原始数据做适当调整；也就不便于与外部进行比较。
（2）投资的现金回报率（CFROI）
CFROI=投资的净现值/投资额
优点：该指标强调现金流量而非会计上报告的收益，因而可与其他公司或市场上的回报率比较。用该指标做评价标准可使公司关注投资的现金流量。
（3）年度经济增加值（EVA）
EVA=股东投资收益-投资成本
优点：该指标包含与CFROI相同的基本变量，但它是以动态方式描述。它强调关注公司经营带来经济增加值的创造或削减的期间。
（4）全部股东投资回报（TSR）
TSR=（股利+资本利得）/公司的年初市场价值
优点：该指标反映的是股东手中的收益而非预期的收益。
缺点：短期波动较大，并夸大了市价变动的影响，而市价变动不完全是管理者的责任。过分看重此指标容易产生短期行为。因而，该指标最好是作为其他指标的补充。
然而，过分强调财务指标也可能会妨碍的进步，如经营管理人员为实现短期利润目标，发生一些短期行为；公司内部各部门只在意各自的预算目标，顾及自身利益，缺乏协调和合作，导致企业难以实现总体目标。与之相比，由于非财务评价标准直接计量企业在创造股东财富活动中的业绩，能更好地完成业绩计量的诊断职能和更好地预测未来现金流量的方向，因此，战略审计也应选择以下一些非财务评价标准。
顾客类绩效指标的确认与计量要与企业的市场营销策略有机结合，真正体现和反映以顾客为中心的企业的市场状况，指标可设计为包括衡量客户满意程度、市场占有率、产品交送货率、产品退货率、产品保修天数、企业在其目标市场吸引并保持客户份额的价值目标。
内部经营指标有产品制造周期、产品设计水平、工艺改造能力、生产能力利用率、安全生产率、存货周转率等。每一指标都反映企业创造价值活动的能力以及对财务结果可能的影响。
和成长方面可由以下指标来衡量，如员工满意程度、员工活动率、员工知识水平、员工培训次数、培训费比率、新产品开发能力、开发费增长率、信息系统更新程度等。
总而言之，公司要考虑自身水平、所处行业状况及主要竞争对手情况来确定各比率的标准值，将公司的实际值与之比较，找出差异及形成原因。公司的董事和CE0必须对所选用指标的所有方面有全面的把握。此外，因具体战略重点和目标不同，公司也可能为强调其他方面而提炼出相应的评价指标。
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[1]李会太。试论市场营销战略审计[J].北京商学院学报，1998，（6）。
[关键词]战略审计；董事会；审计评价标准
一、公司战略审计的主体
战略审计应采取由董事会主导的审计模式。在以董事会为核心的审计体系中，可供选择的战略审计途径有：董事会直接领导内部审计部门开展战略审计，设立专职审计委员会开展战略审计、聘请独立审计师等。 编辑。
战略审计对董事会和管理者都提出要求：管理者负责将战略规划转换成具有可操作性的实践，他们的任务是制订战略并将其付诸实施；董事会则是保证股东利益在公司战略中得到反映，并对战略的合理性和可操作性提出质询。
由此，公司可将战略审查的领导权集中在董事，尤其是独立董事的手中，由他们确定战略审查的依据和 方法 。具体解决力、法是给董事会的特定成员分配责任和领导权，就像建立其他委员会一样，在董事会下设立战略审计委员会，从外部独立董事中选2-3人来组成，选择委员会的主席尤为重要。该委员会负责确定评价公司战略绩效的依据；审查评价所需基础数据的获取、设立审查程序和检查审计过程。该委员会应保证数据收集和报告的真实性和连续性；明确应与CE0讨论的 问题 ；使全体董事会成员随时掌握公司战略的情况，安排商讨战略问题的定期或临时会议。其他的措施包括公司内部审计部门划归董事会管辖，由其负责战略审计。也可由公司董事会聘请外部审计人员进行独立审计，由管理者提供 会计 师事务所或咨询公司的人选。因为至少在战略审计的最初，董事会和事务所、咨询公司都需要管理层的大量合作和援助。所聘请的会计师事务所可以是为企业进行年度报表审计的会计师事务所，但审计人员最好不是为公司进行年度报表审计的原班人员。这样，一方面由于事务所对客户情况的熟悉和基础数据的掌握，能节省审计时间和成本；另一方面又可避免将战略审计与经营业绩审计混淆，还可增强审计人员的独立性。当前，许多咨询公司和会计师事务所都能提供战略审计的服务。
二、公司战略审计的对象和 内容
战略审计委员会或外部注册会计师审计的对象是有关企业战略管理过程的全部信息及其资料，它包括但不局限于公司的财务信息和资料。
有效的战略审查过程要求董事会不仅掌握战略评价的标准，而且控制生成这些数据的信息来源。董事会审查战略的可行性取决于其所获得的统计数据。外部董事在评价公司战略业绩时经常碰到的问题之一就是他们接受的所有信息都经过了管理层的过滤，而且信息与以前的信息相关性小，可能披露格式还不一致。若让CEO指派人员协助做此工作，则由于潜在的利益冲突，当指派人员发现对CEO不利的数据时，他们可能倾向于隐瞒。因此，可以考虑让外部的审计人员帮助收集董事审查公司战略所需的数据信息，由其进行数据设计、收集和保存，董事会可通过雇用合同对其进行控制。
公司战略审计的主要内容是对公司经营战略的审查。通过战略审计既可使公司的资源得到合理配置，在实现目标的同时，不断获得更多的资源；又可使公司不断适应外部环境的变化，抓住 发展 的机遇，避免或减少威胁。战略审计包括事前、事中和事后审计。事前审计是对制订战略的基础、程序进行审查，事中审计是在不断变化的环境中，对战略实施情况进行实时监控，考虑原定战略的适当性；事后审计则是对战略实施情况进行总体评价，为以后的战略制订和实施提供 参考 。
具体而言，战略审计的内容包括： （二）战略类型选择的审查。审查公司采取何种类型战略，其依据何在，客观条件是否具备。战略类型大致可分为增长战略、利润战略、集中战略、转移战略和退出战略。（1）审查战略目标是否既有盈利目标，又有市场目标，即战略目标的内容至少应能够包括：所要实现的市场地位和竞争地位，长短期利润指标，主要财务经营成果及评估战略成败的其他实绩指标。（2）审查增长战略是否发生在公司产品或市场发展的成长阶段，公司是否设法获取市场资源、努力融通资金、为对付更加激烈的竞争采取更有效的竞争手段。（3）审查利润战略是否发生在公司产品或市场发展的成熟阶段，公司是否将经营重心从市场开发和筹集资金转向市场细分与资产利用。（4）审查集中战略是否发生在公司产品或市场发展成熟阶段及开始衰退阶段，公司是否开始稳妥地压缩经营规模、减少投资把战略重点集中于具有最大优势的细分市场上。（5）审查转变战略是否发生在公司产品和市场的衰退时期，公司是否考虑改善原战略的执行方法，或考虑重新制订新战略方案。（6）审查退出战略是否发生在公司万不得已时，公司是否削减费用、减少资金投放、削减产品、进行清理。 （四）对战略实施效果的审查。审查公司是否实现既定战略的目标。（1）审查增长战略是否带来公司市场份额的增加，是否增强或提高了公司在行业或市场上的地位。（2）审查利润战略是否带来公司现有资源和经济效益的增长，使利润最大化。（3）审查集中战略是否带来公司重新安排生产经营规模和财务力量，以提高短期盈利和长期效益。（4）审查转变战略是否尽快控制或扭转了公司的衰退局面。（5）审查退出战略是否使公司谨慎退出市场并最大限度地收回投资。
（五）评价现任CE0及其继任者的战略管理能力。CE0在战略管理中责任重大，他与董事会共同制订战略目标，并负责将战略目标转化为公司行动。对CEO及其继任者战略管理能力的评价是战略审计中不可缺少的内容。
三、公司战略审计的评价标准 为此，我们可以借鉴美国学者Robert Kaplan和DavidNorton在1992年提出的平衡计分卡思想，即考核财务、顾客、内部经营过程、学习和成长等方面的指标。 （1）账面投资回报率（ROI）
ROI=利润/投资额=利润/销售收入×销售收入/总资产×总资产/投资额
优点：该指标源于股东和董事都熟悉的数据，尤其是当它被分解成上述三项的乘积时，是销售利润率、资产周转率和每股账面资产等指标的综合。
缺点：受 会计 处理 方法 变动的影响，使用者必须对原始数据做适当调整；也就不便于与外部进行比较。
（2）投资的现金回报率（CFROI）
CFROI=投资的净现值/投资额
优点：该指标强调现金流量而非会计上报告的收益，因而可与其他公司或市场上的回报率比较。用该指标做评价标准可使公司关注投资的现金流量。
（3）年度经济增加值（EVA）
EVA=股东投资收益-投资成本
优点：该指标包含与CFROI相同的基本变量，但它是以动态方式描述。它强调关注公司经营带来经济增加值的创造或削减的期间。
（4）全部股东投资回报（TSR）
TSR=（股利+资本利得）/公司的年初市场价值
优点：该指标反映的是股东手中的收益而非预期的收益。
缺点：短期波动较大，并夸大了市价变动的影响，而市价变动不完全是管理者的责任。过分看重此指标容易产生短期行为。因而，该指标最好是作为其他指标的补充。
然而，过分强调财务指标也可能会妨碍 企业 的进步，如经营管理人员为实现短期利润目标，发生一些短期行为；公司内部各部门只在意各自的预算目标，顾及自身利益，缺乏协调和合作，导致企业难以实现总体目标。与之相比，由于非财务评价标准直接计量企业在创造股东财富活动中的业绩，能更好地完成业绩计量的诊断职能和更好地预测未来现金流量的方向，因此，战略审计也应选择以下一些非财务评价标准。
顾客类绩效指标的确认与计量要与企业的市场营销策略有机结合，真正体现和反映以顾客为中心的企业的市场状况，指标可设计为包括衡量客户满意程度、市场占有率、产品交送货率、产品退货率、产品保修天数、企业在其目标市场吸引并保持客户份额的价值目标。
内部经营指标有产品制造周期、产品设计水平、工艺改造能力、生产能力利用率、安全生产率、存货周转率等。每一指标都反映企业创造价值活动的能力以及对财务结果可能的影响。
学习 和成长方面可由以下指标来衡量，如员工满意程度、员工活动率、员工知识水平、员工培训次数、培训费比率、新产品开发能力、 研究 开发费增长率、信息系统更新程度等。
总而言之，公司要考虑自身 发展 水平、所处行业状况及主要竞争对手情况来确定各比率的标准值，将公司的实际值与之比较，找出差异及形成原因。公司的董事和CE0必须对所选用指标的所有方面有全面的把握。此外，因具体战略重点和目标不同，公司也可能为强调其他方面而提炼出相应的评价指标。
[ 参考 文献 ]
[1]李会太。试论市场营销战略审计[J].北京商学院学报，1998，（6）。
【论文摘要】与传统的风险导向审计技术不同，战略系统基础审计风险模型将系统理论和战略管理理论更广泛的导入到现代风险导向审计方法体系之中。这种创新的审计模式，具有审计视角前瞻性；审计技术多元化以及审计程序系统性等核心优势。
1战略系统视角下审计风险模式的内涵
战略系统风险审计模式(strategic-systems risk-based audit approach model)，又被称为现代风险导向审计技术。它以审计理论、系统理论和战略管理理论为指导，通过“自上而下”和“自下而上”相结合审计思路完成审计工作。试图从企业的战略分析入手，通过“经营风险透视—业绩评价一一会计报表剩余风险分析—实质性测试的时间、范围和性质的确定”的思路，将被审计客户会计报表重大错报风险与企业经营风险分析紧密结合起来。这种全新的模式定义审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。其中重大错报风险(risk of material misstatement)是指会计报表审计存在错报的可能性，它包括两个层次：会计报表整体层次(overall financial statement level)和认定层次(assertion level)。会计报表整体层次风险主要指战略经营风险。战略经营风险是会计报表整体不能反映企业经营实际情况的风险。这种风险主要源于企业客观存在的经营风险或企业高层通同舞弊、虚构交易。会计报表层次重大错报风险通常与控制环境有关，并与会计报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定，但难以限于某类交易、账户余额、列报与披露的具体认定。把战略风险融入现代审计模型，可建立一个更全面的审计风险分析框架。
认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和控制风险。认定层次的错报主要指经济交易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理当局由于本身的认识和技术水平造成的错报，以及企业管理当局局部和个别人员舞弊。新的审计风险模型是随着审计环境和审计实践的发展应运而生的，更符合审计的实际工作情况，有利于注册会计师执行风险评估程序。
2 战略系统视角下审计风险模式的核心优势
传统的风险导向审计不是一种新的审计方式，它只是将审计风险模型应用于制度基础审计之中，并以此指导审计工作进行审计风险控制；现代风险导向审计是一种全新的审计方式，它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论上的重大创新，在此基础上的审计风险模型有以下核心优势：
2.1 审计视角的前瞻性
战略系统风险基础审计模式(strategic-system risk-oriented audit approach model)，是种广元化的风险控制技术，而传统的风险导向审计技术是种狭义的“会计视角”(accounting lens)。新的审计视野由以往关注内部控制和具体认定层次风险扩大到历史沿革、公司治理结构、发展战略、企业环境等宏观方面，从企业的经营战略分析入手，将被审计单位的环境因素与重大错报风险联系起来，要求审计师应该从更高视角去审视被审计客户的经营风险，从源头上寻找滋生会计舞弊的种种迹象，最大限度地识别被审计客户会计报表中的重大错报问题。
战略系统视角审计风险模型的假设前提是：如果被审计客户的战略制定与实施中存在问题，或者是经营环存在漏洞，在激烈的市场竞争环境下，其经营业绩很可能下滑。面对严格的市场监管和社会公众的合理预期，被审计客户的管理高层为了能够瞒天过海，往往会最大限度地掩饰其不利的经营问题。在这种情形之下，独立审计师所面临的审计风险是很高的，而战略系统风险基础审计模式它试图从企业经营风险的分析入手，全面剖析被审计客户可能存在的各种问题，可以抓住问题的实质与关键所在，从而可以避免审计人员均衡用力而整日操劳于无效率的账表审计之中。
2.2 审计技术的多元性
与传统风险导向审计技术不同，战略系统风险基础审计模式它不仅注重传统的审计技术，而且注重全新的审计技术。虽然传统的风险导向审计也采用分析性复核程序，但它往往只注重与企业会计报表相关的财务指标分析，而很少进行非财务指标分析，因此，传统风险导向审计技术无论从深度上，还是广度上，均劣于现代风险导向审计技术。战略系统风险基础审计模式的优势在于：
(1)战略问题分析技术。战略分析主要是客户外部环境和内部条件分析，独立审计师可以采用四个环境因素(pest)分析技术和波特(porter)分析技术，对客户的战略风险进行综合评估，形成对行业利润的合理预期；
(2)经营风险分析技术。独立审计师可以采用价值链(vca)分析技术、波士顿(bcg)分析技术和机会、威胁、优势与劣势(swot)分析技术，对客户的经营业绩形成合理预期；
(3)业绩评价技术。独立审计师可以采用平衡积分卡(bsc)和标杆管(benchmarking)分析技术，对客户的经营业绩进行总体评估；
2.3 审计资源的效率性
战略系统风险基础审计模式的主要价值在于提高独立审计师发现被审计客户会计报表中存在的重大错报行为，其基本内核是要将独立审计师的主要精力放在高风险领域。独立审计师的精力是有限的，他们不可能对被审计客户的所有账表资料进行逐一地审核，况且即使这样，独立审计师也有可能发现不了会计报表中的问题。独立审计师只能做到合理的预计和确信，而不应该对会计报表的真实性做出绝对的保证。而现代风险审计模式的基本思路将独立审计师所关注的问题前移，试图在增加经营战略风险分析的成本同减少实质性测试的程序的成本之间进行权衡。究竟何种效果最佳，还有待于进一步的实证检验。但是有一点可以肯定，战略系统风险基础审计模式可以帮助独立审计师在制定审计战略之前合理评估被审计客户的经营风险，将审计精力分配到高风险环节，提高审计资源的效率。由此可见，战略系统风险审计基础模式它要求独立审计师全面提升专业胜任能力，密切的关注客户的经营风险，做到审计资源的有效整合，以提高独立审计师的价值。
参考文献：
一是审计内容不全面、程序不严谨、方法单一化。在审计实践中，有的审计侧重于资产、负债审计，有的侧重于财务收支审计，还有的侧重于企业领导人各项经营指标完成情况，缺乏全方位、深层次的审计，使审计内容显得较为零散、单一和不系统。很多审计往往只注重审查领导干部任期内的单位会计资料，而不注重其个人借用、占用单位资产的有关事项，形成只算单位“大账”不算个人“小账”的现象。经济责任审计在审计程序上存有简化，审计程序的随意性较大，有的不搞前期调查，不编写审计实施方案，准备不足就开始审计，往往形成工作被动；还有的在审计报告阶段，没有按法律法规等要求执行必要的复核程序，增加了审计的潜在风险。在审计方法上，目前仍较多地采用传统审计模式，没真正走出“就账论账”的老圈子，不注重与现代信息化审计方法手段等审计方法进行有机结合，对单位内控制度的测试仍是薄弱环节。
二是“先离后审”的模式削弱了审计监督职能。经济责任离任审计属于事后监督，不能及时发现和解决被审单位已经存在的经济问题，对违规违纪行为不能防患于未然，不能有效防止领导者决策失误或管理不善造成的损失。在一定程度上影响了经济责任审计的效果，也难以及时为组织部门考核、使用干部提供参考依据，使审计资料的实用价值不高。另一方面，经济责任审计往往时间集中和紧迫，审计部门由于任务重、人员少，只能疲于应付，难以提高审计质量，也不利于提高审计部门的权威性。
三是缺乏健全明确的经济责任审计评价指标。在内部经济责任审计过程中，涉及微观经济领域、宏观经济领域；既要关注经济效益、社会效益，又要考评当前经济效益及长远经济效益。缺乏必要的系统的综合评价指标，国有企业内部经济责任审计不能全面、系统地衡量经济责任人的职责履行情况，无法作出科学、合理的审计评价。另外，影响经济责任人业绩的因素既有内部经营管理方面，也有外部环境方面；没有责任划分标准和评价标准，审计意见不能明确表述被审计人的职责履行情况及经济责任人承担的责任。
国有企业内部经济责任审计的最根本目的是通过加强对企业领导的监督和管理，以保证国有资产的安全和保值增值。而影响企业发展最深远的就是企业战略，因此，以战略责任为导向是国有企业内部经济责任审计评价体系发展的一个趋势。
将战略责任观引入内部经济责任审计并不是否定现有的审计程序和内容，而是要在指导思想上有所改进，并在原有审计基础上加强对单位领导人的战略决策和战略执行责任进行审计。企业的战略管理是一个系统化过程。首先，审计可以根据企业的使命和目标，分析企业经营的外部环境，特别是宏观经济环境和国家政策，确定存在的经营机会和威胁。其次。评估自身的内部条件，特别是客户关系管理能力和创新能力，认清自身的经营优势和劣势。在此基础上，企业要制定用以完成使命，达到目标的战略计划。根据战略计划的要求，内审部门提供风险评估信息于管理者配置相应资源，调整组织结构和分配管理工作，并通过计划、预算和进程安排等形式实施既定的战略。在执行战略的过程中，内审部门还可以实施有效控制，确保预期目标的实现，同时还要根据变化的情况提出修订原有战略或制定新战略的建议，开始新的战略管理过程。因此，企业战略管理的特点是一种循环往复，不断发展的全过程系统性管理。
在战略责任导向下的内部经济责任审计的任务就是评估单位负责人在战略决策和执行过程中，战略制定的过程是否科学，执行的效果是否如预期的估计，在执行中是否出现偏差，是否及时反馈执行过程出现的信息以及战略执行的各个层面的协调性。在实际操作中，需要加强以下四个方面的审计内容：
一是针对战略层次的审计。按照战略实施的范围不同，可以分为三个层次，即公司层战略、经营层战略和职能层战略。公司层战略审计的主要目标是审核被企业目标、企业使命是否适应整个大环境，其经营领域是否具有竞争力，其经营所需资源配置是否合理，其组织结构、文化环境和价值观是否适应其战略，各机构和部门之间是否协调一致，相互支持等等。针对公司层战略审计，首先要准确把握宏观经济环境，尤其是要关注各项产业政策、调控政策、相关的法律法规、政府监管趋势等。其次要进行客观的自我判断，特别是在自身实力、客户的评价和定位等方面。经营层战略审计的主要目的是审核公司是否在公司层总体战略的指导下，制定了适合本单位发展情况的经营战略，包括资源配置是否合理、内部各职能部门是否相互支持协调等。职能层战略审计的主要目的是审核职能设置能否为企业目标的实现提供保证。通过审核部门年度目标的实现情况以及执行中存在的问题及原因以及业务终端面对具体情况的业务落实能力和业务应变能力，来反映职能层战略管理的效果。
二是针对战略过程的审计。战略过程的审计目标包括企业负责人在任期内对公司经营使命、目的的安排情况；企业的使命能否体现企业生产经营的总方向、总目的、总特征和总的指导思想以及管理者的价值观。审核的内容包括：(1)企业对战略态势的认识和分析是否充分。通过调查、分析、评价，判定被企业对所处外部环境和行业环境的认识以及对所面临的市场机会或环境威胁的各种影响因素的分析是否正确。(2)战略方案的制定是否可行。主要审核企业领导在制定战略方案时，是否考虑了社会责任，是否有较好的盈利模式和较强的获利能力；是否严格遵循了科学的方法和程序等。(3)对企业战略方案的评估与选择是否科学。主要审核评价战略方案的标准是否科学，是否充分考虑了影响战略选择的各种行为因素，如过去战略的影响、企业对外界的依赖程度、对待风险的态度、时间因素、竞争者的反应等等。此外，还需对所在企业的战略计划与实施情况进行审核，主要是审核其是否体现了总体战略指导思想和战略目标，战略计划系统设计是否考虑了各种影响因素，战略计划制定是否遵循了一定程序，不同层次战略计划是否相互衔接、密切配合。对企业战略实施的审计主要是审核企业是否选择了适合自身情况的战略实施模式，是否根据企业战略的需要进行了适当的战略变化，战略的落实情况到底怎么样。最后，还需要对企业的战略控制情况进行分析以确保企业对战略实施过程进行了有效控制。具体地说，战略控制过程是否遵循了一定的基本原则；是否考虑了有关制约因素；是否选择了适合自身情况的控制方式，从而建立起有效的控制系统。
国际内部审计师协会（IIA）将内部审计定义为一项为了增加组织的价值和改善组织的运营所进行的独立、客观的确认和咨询活动。它通过应用系统、规范的方法，来评价并改进组织的风险管理、内部控制和企业内部治理过程的效果，从而实现企业的目标。从内部审计的含义可以看出，内部审计功能已由过去主要关注财务和会计转变为注重组织运营活动的整个范围，同时由简单的防弊纠错拓展到为增加企业价值和提高机构的运营效率服务。内部审计在企业中的作用也越来越重要，成为公司内部治理的重要组成部分。公司治理已成为企业发展的关键问题，特别是企业的内部治理，是影响企业发展的内部决定因素，因此撇开公司治理因素单纯研究内部审计是不现实的。如何实现企业目标，提高企业价值，必须要站在公司长运发展和运行的基础上来考量。内部审计的目标是帮助公司增加价值，那么内部审计必须体现出公司发展的长远战略。忽视战略问题的内部审计因其不能对企业管理层的决策能力进行有效监督，无法考核管理层是否按照企业价值最大化的要求进行管理决策，也就无法评价管理层是否有能力作出有效的决策。基于此，本文从战略管理的角度分析内部审计，从战略管理的流程来认识内部审计。
二、战略管理视角下内部审计必要性与可操作性分析
安索夫在1972年提出战略管理，这种管理模式针对企业如何应对环境的动荡和变化，如何应对竞争，满足利益相关者的基本问题上展开。战略管理流程包括三个有机组成部分：战略分析，战略选择和战略实施。在战略管理过程中，企业首先对自己所处的环境进行定位，分析自身所处的外部环境，在此基础上分析企业拥有的内部资源，进行资源审计，找出能提高企业核心竞争力的资源，进行战略选择和实施。在战略管理流程中，要牢牢把握企业战略是否符合企业的能力，让内部审计充分发挥其自身优势，使内部审计与战略管理紧密结合，来达到提高企业价值的目的，从而建立一种战略控制机制，来适应企业的发展。从战略角度分析内部审计的实质提升了公司内部审计的层次和广度，扩展了内部审计的边界。从战略管理视角审视内部审计不仅必要，而且还具有较大的可操作性。
（一）必要性 从公司治理看，企业所有权与经营管理权的分离、多层次的委托经济责任关系，信息的“不对称”必然会要求对经济责任履行情况进行评价，而单独依靠外部审计的局限性也明显地暴露出来，国外发达资本市场和我国上市公司层出不穷的舞弊案例便是对外部审计治理效果存在缺陷最好的证明，仅仅依靠外部审计治理效应是不够的，必须从企业自身内部着手，发挥内部审计的内部治理作用。同时，随着科学技术的发展，企业管理的科学化进程也在不断加快，要做到管理科学、依法经营，就必须摆脱过去不重视甚至忽视公司内部治理的情况，建立良好的自我发展机制。而内部审计作为内部治理的重要功能，可为推进企业发展发挥重要作用。
内部审计进入企业战略的层次，可为决策提供更为可靠有用的信息，来支持公司的战略决策。公司治理的根本目标是增加企业价值，其具体目标是保证决策的有效，有效决策的实质是公司治理有能力防止公司战略出现重大错误和保证所发生的错误迅速得到纠正。而做到这一点，必须以真实准确的信息为依托。由于董事会与经理层之间存在信息不对称，因此，仅靠管理层提供信息是不可行的，内部审计机构就应承担起向战略设计者反馈真实信息的责任和义务，传递可靠信息给董事会以供做出更为准确及时的决策。
（二）可操作性 首先，内部审计作为企业的内部组织，最熟悉自己企业的实际情况，容易发现企业管理的薄弱环节，从而能够更加及时提醒管理层注意薄弱点，控制关键风险；其次，内部审计机构作为企业的内部成员，自身利益与企业一致，工作中就会趋向于从企业利益和实际需要出发，对实现公司治理目标、促进企业发展有着更强烈的责任感。内部审计作为企业内部控制系统和风险管理系统的重要组成部分，所开展的内部控制制度和风险管理的健全性、有效性评审，是公司治理的核心内容，有利于内部审计工作成果与公司治理需要的匹配。
三、战略管理视角下内部审计系统设计
保证内部审计有效性的关键在于维护内部审计主体的独立性和权威性，要在独立于管理层的情况下对企业的各种事项和财务报告做出客观评价，因此内部审计应采取由董事会主导的审计模式。内部审计由董事会主导，可以避免被高级管理层控制，能起到有效的监督作用。内部审计的对象是有关企业战略管理过程的全部信息及其资料，它包括但不局限于公司的财务信息和资料。从战略管理视角分析企业内部审计，包括三个环节。第一环节为企业所面临的动态环境分析（包括外部环境和内部环境）；第二环节为内部审计的战略目标定位，从属且服务于企业的战略目标，在此阶段要根据企业的战略选择，判断内部审计的重难点；第三环节是通过内部审计判断企业的战略是否达到。
（一）基于战略视角的内部审计环境分析 外部环境的动态变化导致企业经营面临的风险不断加大，由于市场瞬息万变，企业要想在现代的市场环境下生存发展，就必须从长远的角度来考量企业。首先分析企业所处的环境，对企业的自身要有全面地了解和认识。
一是内部审计面临的外部环境。企业战略的内部审计的环境分析主要侧重于企业的宏观环境分析（pest分析），包括政治和法律环境、经济环境、社会和文化环境以及技术环境。（1）政治和法律环境。结合我国的具体国情，我国对经济宏观调控力度逐步加大，企业要主动分析所处行业的特点，政策的导向，使企业积极应对所面临的政治环境，最好使这种宏观制度环境变为企业的一种外部优势。现代企业都是在一定的法律制度下进行生产经营活动，企业着重审视法律环境有没有发生重大变化。目前我国法律尚不健全、不完善，针对此种现实，我国也在不断完善相关法律法规，加强执法力度，为企业良好发展创造有利的外部环境，完善企业的治理结构。当然，对企业最基本的要求就是遵循相关法律法规的要求，当法规突然变化，企业要能适应和应对，这也是企业内部控制系统中不可或缺的一部分。（2）经济环境。经济环境对企业的影响是方方方面的。经济快速发展，企业就有优势来发展自己，经济萎缩，企业的经营状况可能日趋惨淡。一般来看，像社会的生产力水平，经济管理体制，市场状况等，企业的内部审计要与这些因素适应，在不同的经济环境下，体现不同的审计要求。企业要把握经济走向是否发生重大变化，是否对企业战略造成重大冲击。（3）社会和文化因素。社会和文化因素是制约企业发展的潜在的软性因素，能够对企业的战略制定、内审安排产生潜移默化的影响，而且这种影响是根本性的。打造诚信公正的文化，应该是企业孜孜不倦追求的目标，这样才可能实现内部审计的价值增值功能。（4）技术环境。计算机和网络技术的发展，不同的行业可以利用大型的数据库，建立同类的指标和行业的标准，可以对企业的资料进行充分挖掘，比较分析，创造竞争优势，有利于把握内部审计整个过程。同时，技术的发展使企业的组织结构发生变革，使信息的传递更有效率和效果，合理保证企业迅速做出决策。
二是内部环境：资源审计。内审人员需要在对企业充分了解的基础上，识别出企业所拥有的各种资源，以及这些资源的生产能力和对企业内部环境的影响。内部资源审计可以分析出企业资源的优势与劣势及其独特的能力，从而最终能够回答企业资源能为企业带来多少价值这一问题。充分分析企业的实物资源、无形资源、组织资源和技术资源等方面，明确哪些资源能为企业带来核心竞争力，把重点放在那些能为企业带来持久竞争优势的资源上。这是资源审计应该把握的重点。通过对企业内外部环境的分析，找出制约企业生存和发展的有利因素、不利因素、威胁和机会等，在此基础上，以培植企业能力、获取竞争优势为目标，制定自身具体的战略审计方案。企业可以运用SWOT分析法，利用SWOT分析法将企业内部和外部环境中有利与不利的因素放在同一个框架中进行分析，以综合评价企业从事某一行业经营活动的可行性及风险。概括地讲，SWOT分析法主要为企业战略的制定提供一套基本的思路和程序：分析企业相对于竞争对手的实力和弱点，做到知己知彼；分析外部环境提供的发展机遇及可能带来的威胁；确定企业的战略目标，确保既要抓住可利用的发展机会，又能规避可能面临的风险。
（二）战略选择下的企业内部审计 一是审查公司战略的制订是否是在对公司目标、市场、环境、竞争者和内部资源等内外部环境全面认识的基础上制定。审查战略目标是否符合国家宏观经济状况；能否反映市场的需求；是否与公司内部资源的应变能力保持平衡。二是审查公司战略层次的制定。战略一般划分为三个层次；公司层次战略、业务层次战略和职能部门层次战略。战略管理审计应能覆盖各层次的战略管理活动，特别是公司整体层次的战略管理。战略管理过程一般划分为确定公司使命和目标、明确战略意图、分析公司内外环境以确定公司面临的机会与威胁以及公司相对于这些机会和威胁的优势与劣势、制定并选择战略计划、实施战略计划与评估战略效果。
（三）战略实施阶段的内部审计战略实施是战略管理的关键，也是内部审计应关注的重点。首先，对实施过程的审计首先应判断各职能部门是否制定了与上市公司发展战略相适应的分战略。其次，还要检查企业内部是否存在灵活的沟通机制，能否保证各职能战略之间的相互支持；实施过程中各种信息的传递是否畅通，能否将相关信息迅速反馈给战略制定者。第三，审查战略实施过程是否沿着制订战略总目标、分解战略具体目标、评价和选择战略方案、制订年度目标和财务策略、配置资源、度量和评价业绩的方向进行。第四，审查战略实施的规划、方法、组织保证及控制和报告系统是否健全并实施。主要是测评风险控制系统的效果性和充分性。通过对关键控制点的测试，评价其是否发挥了应有的制约与控制作用，或者是否取得了应有的管理效果。效果性测试风险控制系统的功能如何，是否发挥作用，效果如何。通过收集有关的经营管理制度、规章和办法，以及向有关部门和人员调查了解，运用流程图法、调查表法或记述法等方法，对风险控制流程的正确程度和完善程度以及若干控制点进行测试。通过对测试资料的分析，来评价风险控制系统的健全程度。针对薄弱点和失控点，提出改进措施。健全性测试主要解决风险控制系统是否合理、充分，以及控制关键点是否齐全、准确。
在对企业基本情况有比较全面的了解之后，应建立由审计人员、管理者和员工共同参与的审计评价小组，然后由其结合企业所处的内外部环境，综合分析、共同确定企业发展的战略目标和实现目标的途径，既要抓住可利用的发展机遇，又要规避可能面临的风险，以确保企业稳定、快速地发展。
四、战略管理视角下内部审计关注的问题
哈佛大学商学院教授波特于1985年提出：“每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。所有这些活动可以用一个价值链来表明。”企业的价值创造是通过一系列活动构成的，这些活动可分为基本活动和辅助活动两类，基本活动包括内部后勤、生产作业、外部后勤、市场和销售、服务等；而辅助活动则包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施等。这些互不相同但又相互关联的生产经营活动，构成了一个创造价值的动态过程，即价值链。波特的“价值链”理论揭示，企业与企业的竞争，不只是某一环节的竞争，而是整个价值链的竞争，而整个价值链的综合竞争力决定企业的竞争力。穿插在企业经营过程中的内部审计对企业的价值创造和提高具有不可或缺的作用，在企业价值链的每一环节都或多或少发挥着作用。巧妙地利用内部审计可以使企业管理系统整体优化，它带来的好处不是简单的相加，作为企业整体价值链中的一个组成部分，内部审计在以前企业活动中受到的重视程度远远不够，面对当今社会激烈的竞争环境，为了提高公司的整体价值，就必须从以下几个方面加强建设，以提高公司的整体实力。
（一）优化管理系统，进行流程再造 企业应该从基础设施方面做起，强化内部审计的功能。很多企业认为内审是可有可无的，这本身就是对内部审计功能定位认识不清造成的。当然，有些企业设置内审机构，仅仅起到摆设的作用。而真正发挥内审的治理效应，需要针对组织的结构、流程提出改进措施，强化内审的效果和执行的力度。
一是基于战略管理设置内部审计机构。对内部审计机构的选择要视公司规模大小而定，规模较小的公司设置独立的内部审计机构、配置专职的内部审计人员会显得“不经济”，但并不是说小型企业不需要内部审计。一些中介机构可以提供这些服务，如会计师事务所、咨询公司等。小公司可以委托中介机构来完成相关必要的工作。规模较大公司，特别是企业集团，建议建立自己独立的内部审计机构。这样更有利于系统地布置内部审计任务，有计划、有组织地展开内部审计工作。
二是优化管理系统。针对企业的基础设施建设，企业可以通过优化企业管理系统，增加企业价值。内部审计可以增加企业效率，从而增加企业价值。其职能表述为“内部审计活动应当评价公司治理过程并提出改进公司治理的恰当建议”；“内部审计活动应通过评价控制的效率与效果、促进其持续改善等工作。帮助组织维持有效的控制系统”。评价和建议优化企业的管理系统是内部审计部门的一个重要职能，包括企业的内部控制制度是否健全；控制程序是否有效运行；各种资源的使用效率等。治理层可以根据这些信息改善公司的管理系统，提高公司的运营效率。
（二）改进人力资源政策 有效的人力资源政策可以提高企业的价值，作为内部审计的特点决定了人才资源是其最主要、最核心的资源。内审人力资源包括数量和质量两个方面。针对企业的内审人力资源可以从以下几方面做起：（1）内部审计人员应提高其业务能力和专业胜任能力，具备与企业战略相关的专业知识。内部审计人员如果还把自己的知识能力锁定在财务知识方面，显然是不合适的，所以，内部审计人员应注意吸收与战略管理有关的专业知识，以具备适当的胜任能力。（2）加大培训力度，提高内审人员的综合素质。内部审计人员培训的内容涉及多方面，是一项复杂而又系统的工程。如会计和税法相关的知识，审计和心理学、国家政策法律法规、计算机技术、职业道德、企业文化、行业特有的内容以及沟通交流技巧等。培训的形式也可以多种多样，通过强制性学习、考核、评价等多种形式，来培养内部审计人员。
（三）推动数据库和网络技术的运用，采用新的审计技术方法 技术作为辅助的企业内部价值增值活动起到关键的作用。推动网络信息技术的发展，有利于企业整合资源，对企业的组织进行重构和整合，还可以利用计算机审计技术，逐步建立和完善信息化审计操作系统，规范审计流程，并结合企业实际，对企业的运营状况进行动态跟踪，对公司运营管理中可能存在的风险提出预警，及时与管理层就公司运营状况进行沟通。充分利用计算机审计技术，结合内部审计人员的职业判断和经验，将抽样风险利用数学公式量化，从而将统计抽样与判断抽样有机地结合起来，有效保障抽样的合理性。保证审计结论的恰当性，从而有效降低审计风险。更好地发挥内部审计的监督和服务职能，从审计手段的革新，上升到审计观念的进步。由单纯的监控作用走向管理咨询方面发展，真正实现内部审计的治理作用，以推动企业较好地发展。
参考文献：
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关键词：民营企业 审计服务 管理审计
改革开放以来，我国民营经济已经成为国民经济的重要组成部分，但也有部分民营企业“昙花一现”，在取得了短暂的辉煌之后迅速地走向了衰败，有的学者称之为民营企业“短命现象”。如何治理民营企业“短命”，这是一个严肃的话题，也是民营经济研究的重点。
一、民营企业“短命”的主要原因
忽视基础管理。快速成长的民营企业较一般企业更重视创新功能的发挥，往往过分夸大服务与创新功能，忽视基础管理。许多民营企业没有建立完整规范、细致严密的内部控制制度，有些企业虽然也建立了一些相应的管理制度，但却不重视制度的贯彻执行，在实施中不能做到依法行事，从而使企业的管理制度流于形式。基础管理是企业生存和发展的命根子，忽视基础管理使民营企业“短命”成为必然。
风险意识淡薄，非理性决策。民营企业在经营管理中置风险于不顾，恣意投机性决策，盲目扩张，这是导致民营企业“短命”的关键。扩张战略是企业成长的重要方式，但在没有资金、技术、管理等实力的积蓄为基础的情况下急于扩张，盲目决策，最终会给企业带来危机和灾难。
发展战略缺失。任何一个企业的发展，都需要构造一个完善的管理体系，而这个管理体系是以企业的发展战略为基础的。企业若没有一个战略平台，很容易受到内外因素的干扰，企业的发展就很容易迷失方向。皮之不存，毛将焉附?没有战略无从谈管理。
二、民营企业如何提供审计服务
1、 加强基础管理审计
针对民营企业基础管理薄弱的现状，管理审计重点应抓好以下两方面：
（1）内部控制审计：通过对内部控制的评审，检查内部控制的健全性、合理性和有效性，查找“盲点”。审查应主要围绕民营企业组织机构的职责分工、授权审批、会计控制、主要经营管理环节、实物控制程序以及经营实体管理等控制环节。通过审查，寻找失控点和漏洞，提出弊端及症结所在，从而强化企业管理，防范“短命”风险。
（2）管理过程审计：管理过程审计通过对企业生产组织、工艺流程、技术改造、投资决策、业务经营、劳动人事等各个环节管理的经济性、效率性、效益性进行评价来实现对企业生产经营全过程的管理。
2、 加强风险管理审计
进行风险管理审计主要是对民营企业风险管理流程的设计和运行的有效性、关键风险控制的充分性、风险评估和报告数据的准确性进行的独立审查和评价，主要从以下三个方面进行：
(1)评估风险识别的充分性，确定企业正在或将要面临的风险。民营企业内部审计人员要对企业已识别的风险是否充分进行评价，即企业所面临的主要风险是否均已被识别，并找出未被识别的主要风险。
(2)评价已有风险衡量的恰当性。内审人员对已有的风险衡量结果进行再检验，以确定其是否恰当，并对不恰当的估计予以更正。
(3)评估风险防范措施的充分性，并提出改进意见。内部审计人员要对风险管理部门为降低已识别和衡量的风险采取的防范措施进行检查，确认其是否充分、得当。如果发现防范风险措施不充分、适当，内部审计人员应提出改进建议，以强化企业的风险管理，防范企业“短命”。
3、加强战略审计
民营企业战略审计主要是对民营企业经营战略的审查。通过战略审计既可使民营企业的资源得到合理配置，又可使民营企业不断适应外部环境的变化，抓住发展的机遇，避免或减少威胁。企业战略审计可从以下几方面进行：
(1)战略制订基础审查。首先，审查民营企业战略是否在对企业的内外部环境全面认识的基础上制订；其次，审查战略目标是否与企业内部资源的应变能力保持平衡，是否反映市场的需求，是否与环境变化趋势保持协调并符合国家宏观经济政策等；第三，审查战略制订的程序是否适当；第四，审查战略目标的前瞻性和实现的可能性。
(2)战略类型选择的审查。主要审查企业采取何种类型战略，客观条件是否具备。具体审查内容主要包括：第一，审查战略目标是否包括所要实现的市场地位和竞争地位、长短期利润指标、主要财务经营成果及评估战略成败的其他实绩指标；第二，审查增长战略是否发生在企业产品或市场发展的成长阶段，企业是否能够获取市场资源、努力融通资金，是否为对付更加激烈的竞争而采取更有效的竞争手段；第三，审查利润战略是否发生在企业产品或市场发展的成熟阶段，企业是否将经营重心从市场开发和筹集资金转向市场细分与资产利用；第四，审查集中战略是否发生在企业产品或市场发展成熟阶段及开始衰退阶段，企业是否开始稳妥地压缩经营规模、减少投资，把战略重点集中于具有最大优势的细分市场上；第五，审查转变战略是否发生在企业产品和市场的衰退时期，企业是否考虑改善原战略的执行方法，或考虑重新制订新战略方案；第六，审查退出战略是否发生在企业万不得已时，企业是否削减费用、减少资金投放、削减产品、进行清理。
(3)对战略实施过程的审查。首先，审查战略实施过程是否沿着制订战略的总目标、分解出战略具体目标、评价和选择战略方案、制订年度目标和财务策略、配置资源、度量和评价业绩的方向进行；其次审查战略实施的规划、方法、组织保证及控制和报告系统是否健全并实施。
(4)对战略实施效果的审查。主要审查企业是否实现既定的战略目标，具体审查内容包括：增长战略是否带来企业市场份额的增加，是否增强或提高了企业在行业或市场上的地位；利润战略是否带来企业现有资源和经济效益的增长，使利润最大化；集中战略是否带来企业重新安排生产经营规模和财务力量，以提高短期盈利和长期效益；转变战略是否尽快控制或扭转了企业的衰退局面；退出战略是否使企业谨慎退出市场并最大限度地收回投资。
综上所述，民营企业“短命”的主要原因在于忽视基础管理、战略缺失、非理性决策和盲目扩张等自身因素，民营企业内部审计应以审计服务为主导、增加组织价值，就必须有针对性地加强管理审计、风险管理审计以及战略审计。打造我国民营企业的“百年老店”，内部审计时不我待！
作者单位：成都信息工程学院
参考文献：
[1]毕雪萍．我国民营企业发展战略管理存在的问题与对策[J]．生产力研究，2005,3：190-191．
[2]孙澄生．内部审计应由“监督主导型"向“服务主导型"转变――兼议内部审计的职能定位演变[J]．审计研究，2002,3： 47-49．
