关键词：征税职权、税权、税法、建议
征税职权是税法的基本概念和核心内容，税法上的很多概念和范畴，如征税主体、征税行为、税收法律责任等都与征税职权密切相关。税法的一个基本使命就在于规范和保障征税主体合法、理性地行使征税职权，以使实体税收债务法的规定得到正确有效实施。
一、征税职权的界定与分析
征税职权是征税主体依法拥有的执行税法，对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能，是国家征税权的转化形式，是征税机关在税收征纳过程中行使的“个案”征税权。征税职权在性质上属于税权范畴，是税权的下位概念，并且与税权的多义性和异质性相比较，征税职权具有较强的同质性，比较容易在同一意义上使用。征税职权具有下列法律特征：
1.法定性。征税职权是依照法律的规定而产生的，征税主体行使征税权力必须有法律依据，这是税收法定主义中依法稽征原则和依法行政原则的必然要求。征税职权的设定、调整、取消及其行使规则，都要由法律来规范，我国《税收征收管理法》第28条、第29条对此作出了明确规定。
2.权力服从性。征税职权虽然是由具体的征税主体来行使的，但它体现的是国家意志，是由国家强制力来保障的。征税职权的行使具有命令与服从的隶属性质，征税决定由征税主体单方作出，不以纳税主体的意志为转移。
3.专属性。一方面，征税职权是征税主体的一项公权力，纳税主体不享有。另一方面，征税职权的主体在根本上为国家，但国家不直接行使，而是由法律规定的专门的征税机关等来具体行使征税职权，即征税职权是征税主体专属的职务权限，不拥有法定征税职能的其他国家机关也不得行使征税职权。
4.优益性。征税职权不同于作为个体的纳税人权利，它的行使事关国家和社会公共利益。征税主体在行使征税职权时，依法享有征税优益权和征税优先权，即征税主体在税收程序法律关系中，相对于纳税主体而言，处于优益的法律地位，例如，征税主体作出的征税行为具有公定力。
5.不可处分性。征税职权是国家征税权的具体化，与纳税人权利及企业的生产经营权等不同，属于国家“公权力”而不是一般经济权利范畴，因此不可自由处分。即对征税主体来说，行使征税职权既是权利也是义务，征税职权与征税职责是相统一、不可分割的，随意转让、放弃或抛弃征税职权是一种失职和违法行为，是不能允许的。
二、征税职权的内容
征税职权的内容是指征税职权所包含的具体权能，它是征税职权运作的具体形态。在不同的国家，征税职权的具体内容不完全一致。我国除了《税收征收管理法》对征税职权作了集中规定外，在行政处罚法、有关国家机关组织法、立法法和宪法中都涉及到征税职权问题。从总体上看，征税职权的内容可归纳为下列十项：
1.征纳规范制定权。这是征税机关依法制定税收行政法规、规章、决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。征纳规范制定权是征税机关的抽象征税行为，对税收征纳活动具有广泛的影响。但因征税机关的行政立法不是由民意代表制定，广大纳税人参与的机会少，且程序相对简单，从税收法治和保护纳税人权利角度讲，征税行政立法只能在有限的范围内进行。我国《立法法》对税收行政立法有所涉及，但对具体的事项和范围并没有明确规定，应完善这方面的规定。另外，有权征税机关对税收行政法律规范的解释，在性质上也是征税规范制定活动。实践中，这方面的问题较为突出。但它与在具体征纳过程中，征税机关在作出征税决定时对税法的解释（实际上是对税法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量权”问题。
2.税收计划权。这是征税机关有权确定在未来一定时期内所要实现的国家税收收入目标的权力。税收计划是国家预算的重要组成部分，对于国家预算能否实现具有重要影响。我国征税机关历来十分重视税收计划的作用，税收计划的编制和执行也成为进行税收征管的重要手段，以致于把税收计划的执行和完成情况作为检查考核征税机关贯彻税收政策法规的主要手段。但需要强调的是，在市场经济条件下，税收计划应以非指令性为主，要正确处理完成税收计划与依法征税的关系，即必须要在严格执行税法的前提下组织税收计划的实现，不能为了完成税收计划而违法多征、少征、提前征收或摊派税款。
3.税款征收权。税款征收权又叫征税处理权、征税形成权，这是征税主体依法对具体的税款征收事项作出决定的权力。税款征收权是征税职权中的核心权力，运用得也最广泛，它与纳税主体的纳税义务相对应，其所作出的征税决定直接涉及纳税人的权利义务。税款征收权包括应纳税额确定权（包括对纳税人在纳税申报中的应纳税额初次确定权的第二次确定权、法定情形下的应纳税额核定权或叫估税权）、税款入库权（税款缴纳方式、税款入库期限和地点的确定权）。为了保证税款征收权的有效行使，征税主体还可依法行使与税款征收权相关的下列权力：税负调整权、税收保全权（代位权、撤销权）、税款优先权、税款追征权等。
4.税收管理权。这是为了保证具体的税款征纳活动的顺利实现，而由法律规定的征税机关进行的税收基础性管理活动的权力，它具有基础性、广泛性、与税款征缴间接性等特点。税收管理权的内容有税务登记管理、账薄凭证发票管理、纳税申报管理、税源监控等。
5.税收检查权。它是为了保证征税决定的作出和税收征管目标的实现，而依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行的调查、检查、审计和监督活动的权力。税收检查的主要目的是获取信息和证据，因而它不仅是一项独立的权力，而且是行使其他征税职权的基础和保障。在实行申报纳税制度下，加强税收检查十分必要。税收检查权的行使在实践中有多种形式，如税务稽查、税务检查、税务审计、税务调查等，有些国家还赋予征税机关行使司法性质的搜查等强制检查权。
6.获取信息和协助权。是指征税主体有权从纳税主体、其他组织和个人获得与纳税有关的信息，有权要求有关部门、单位和个人提供征税协助。与征税有关的信息是正确作出征税决定的前提，为了保证应税信息的有效获取，应建立调查、统计、报告、协助、信息共享等制度，并加大对违反这一义务的法律制裁。但征税主体在行使获取信息权和协助权时，要注意处理与纳税人的隐私秘密权的关系。
7.征税强制权。这是征税机关为了预防税收违法行为，确保纳税义务的履行而依法对纳税主体实施强制手段的权力，它包括采取预防性的税收保全措施和执行性的强制执行措施的权力。征税强制权的行使将使纳税人处于极为不利的地位，因此，要完善征税强制权的行使程序，为纳税主体提供更多的程序保障。[①]我国有关征税强制的程序规范十分稀缺，目前国家正在制定行政强制法，将对此作出进一步规范。
8.税收处罚权。这是征税机关对违反税收法律规范行为给予制裁的权力。与征税强制权一样，对征税处罚权的行使也要加以规范、控制，这主要涉及到税收处罚权的主体、程序、与刑事制裁的关系等问题。
9.争议裁决权。这是征税机关对发生在征纳主体之间的争议进行行政复议的权力。它是一项准司法性质的权力，对于处理技术性、专业性、反复大量发生的税收争议有重要作用。但为了保证公正和法治，征税机关的行政复议裁决还要受到司法审查的监督。
10.税收指导权。这是征税机关通过发布政策文件、纲要、指南或通过直接向纳税主体提供建议、劝告、咨询等，以引导纳税人作出或不作出某种行为，是一种非强制性的新的征税职权形式。但税收指导一旦错误或不当，对纳税人利益的影响往往十分重大。因此，应当对税收指导给予一定的法律约束，而不应将其视为完全自由裁量的事实行为。这涉及到税收指导的事项、程序、法律责任等问题，需要进一步研究。
三、征税优益权：征税职权的保障条件
为了保障征税主体有效地行使征税职权，国家赋予征税主体及其征税人员职务上和物质上的优益条件。征税主体依法享受这些优益条件的资格就是征税优益权，包括征税优先权和征税受益权。征税优先权是征税主体在行使职权时依法享有的种种优越条件。我国现行税收程序法上的征税优先权主要体现在两个方面，一是获得社会协助权。它要求征税机关在执行职务时，有关部门和单位应当给予支持和协助。二是推定有效权。法国很早就确立了“公务优先原则”，并把“推定有效”作为其主要内容。推定有效权实际上是指征税行为的公定力，即征税行为一经成立，不论其是否合法，就具有被推定为合法而要求所有的组织或个人予以尊重的一种法律效力。征税决定并非一经作出就真正合法生效，有的需经复议裁决，有的需经法院裁判。如果征税决定要走完所有救济程序并被确认生效后方能执行，那就会影响税款的征收，不利于稳定税收征纳秩序。因此，税法特许在这种条件下推定征税决定有效，可以先行执行，复议、诉讼期间征税决定不停止执行便由此而引出。为了确保征税职权的有效行使，可以考虑赋予征税机关在紧急情况下（如进出口环节某些偷逃税行为、未结清税款离境），实施先行扣留、即时强制等先行处置权。
征税受益权是国家为保证征税主体有物质能力行使征税职权而向它提供的物质条件，征税主体享受这些条件的资格便是征税受益权。征税受益权是征税主体从国家所享受到的权益，而不是由相对的纳税主体提供的。征税受益权的内容表现为国家向征税主体提供征税经费、办公条件、交通工具等，它实际上是征税机关为征税而花费的行政管理费用，构成狭义上的税收行政成本。为了给征税职权的行使提供物质保障，应当切实保证征税主体的征税受益权，但从税收效率原则来说，也应当注意降低税收征收费用，以使税收的名义收入与实际收入的差额最小。
四、征税权限：征税职权行使的法定界限
1.征税权限的界定
征税职权是一项“公权力”，鉴于它的易被滥用和由此产生的破坏性，征税职权的行使都被附加各种条件，其中范围上的限定是重要的方面。征税权限是征税主体行使征税职权时所不能逾越的法定范围和界限。遵守征税权限是征税职责的重要内容之一，征税主体行使职权超越该“限度”，便构成征税越权，视为无效。征税权限是各国税法上的一项重要制度，控制征税主体的征税行为超越权限是税法的重要任务。
在界定征税权限时，还需要注意其与“税收管辖权”、“征收管辖”、“税收主管”的区别。税收管辖权一般是指国际法意义上的税权，它是指国家或政府在税收方面所拥有的各类权力，国际税法的一个基本任务就是协调各国税收管辖权的冲突，以解决重复征税和税收逃避问题。征税权限一般是在国内法意义上使用的，如果在扩大的意义上使用征税权限，也可以说税收管辖权是国际税法上的“国际征税权限”。实际上，国内层面上的税收管辖权及其冲突也客观存在，对它的解决也已提到议事日程。[②]征收管辖又叫税务管辖、征管管辖，是指不同征税机关之间进行税收征收活动上的分工与权限，包括级别管辖和地域管辖。征收管辖的落实是征税机关进行具体的税收征收活动的前提，是征税权限中一项基本内容。但征税权限不限于征收管辖，它还包括征税事务权限（主管），包括与税款征收管辖有关的其他征税职能的权限，如税收行政处罚管辖、税收行政复议管辖、税收行政赔偿管辖等。税收主管又叫征管职能的划分，是在征税机关内部对征管职能的划分，在我国是指税收征管权在税务机关、海关、财政机关之间的划分，也包括在税务机关内部的国税地税之间的划分。可见，税收主管只相当于征税权限中的事务权限。
2.征税权限的类型
（1）事务权限。在我国又叫“税收主管”，在德国叫“业务主管权限”，是指税收征管职能在不同类别的征税机关之间的分配问题，主要是这些征税机关之间如何划分其各自主管的税种。在我国，税务机关主要负责工商税收的征管；海关主要负责关税、进口环节增值税、消费税的征管；财政机关主要负责农业税收的征管。而在税务机关内部，按照分税制的要求，其所负责征管的税种又在国税与地税机关之间再进行划分。划分的主要依据是《税收征收管理法》（第5条）、《关于实行分税制财政管理体制的决定》（1993年12月15日国务院发布）、《关于调整国家税务局和地方税务局税收征管范围的意见》（1996年1月22日国家税务总局发布）。
（2）级别权限。又叫纵向权限，是指有上下隶属关系的征税主体之间的权限划分。级别权限按照权限内容的不同，可分为税款征收级别权限（级别管辖）和与税款征收间接联系的其他级别权限。后者在我国税收程序性法律上已有不少规定，例如，《税收征收管理法》第22条关于发票的管理权限；第31条关于延期纳税的审批权限；第33条关于减免税审批权限的原则规定；第37条、第38条、第40条关于税收保全措施、强制执行措施的权限；第53条关于税款入库权限；第54条关于查询储蓄存款的权限；第74条关于罚款权限的规定等。另外，《行政复议法》关于行政复议级别管辖权限的划分适用于税收行政复议。税款征收级别权限是征税级别权限中最为重要的内容，它又叫征收级别管辖。由于我国的分税制改革只推进到省一级，省级以下征税机关之间如何划分征收管辖权缺乏规定；采用税额分成的共享税种的大量存在，为级别管辖的划分带来障碍；国税机关严格按照行政区域隶属关系进行设置，不易于征收管辖权的明确。这些问题的存在，为级别管辖的确定带来许多困难。解决的对策，一是加快省以下分税制改革，真正落实“一级政府、一级事权、一级财权、一级税权”的分级财政体制。二是取消共享税种，确立真正意义上的中央税和地方税，某些税种实行中央地方同源共享。[③]三是实施国税机构改革，按照经济区域设置国税机构，理顺中央税种的级别管辖。
（3）地域权限。又叫横向权限，是指没有隶属关系的征税主体之间的权限划分。在地域权限中，最为重要的是有关税款征管权限划分的地域管辖。但在我国，如同级别管辖一样，地域管辖问题研究得相当薄弱，在各实体税种法中也只是从纳税地点的角度零星触及到地域管辖问题，而且矛盾之处很多。因此，亟需加强这方面的理论研究，并应在税收程序法上对管辖问题设专章进行规定。这里，至为重要的是要确立地域管辖的原则。笔者认为，总结我国现行税法有关管辖的规定，参照国际税法上有关税收管辖权的原理和其他国家的经验，我国税收地域管辖的原则应当包括下列三项：第一，属地原则。这是以纳税人的经营活动地或财产所在地为标准来确立管辖权的行使范围，它一般适用于间接税和资源财产税。我国实体税法上以商品销售地、劳务发生地或营业地、财产所在地等作为纳税地点的规定即是属地原则，例如，对流转税来说，就是以实际经营地为纳税地点，不考虑注册地、管理中心地、核算地等因素，但关税、进口环节增值税、消费税则由海关行使专属管辖权。[④]第二，属人原则。这是以纳税人的住所和人的因素为标准来确定管辖权的行使范围。关于住所等“人”的因素，对自然人纳税人来说，以户籍所在地为住所，经常居住地与住所不一致的，经常居住地视为住所；法人以其主要办事机构所在地为住所。属人原则在所得税、遗产税等直接税中适用较为普遍。第三，属地优先原则。这实际上是解决属地管辖与属人管辖冲突时所采取的一项措施，即当两者发生冲突时，优先适用属地原则。因为经济不发达地区接受外来投资多，实行属地优先原则，有利于保护经济不发达地区的利益，缩小其与经济发达地区的差距。当然，这种优先适用也是有限度的，它只能对源于本区域内的应税收入等课税。
关于级别管辖问题，应重点确立下列两个原则：一是实用性原则（两便原则）。它是考虑由何种级别的征税机关征收最能降低征收成本（需考虑其获得征税对象信息的便利程度等因素），如何尽量为纳税人缴税提供方便。二是中立性原则（税收程序统一原则）。为了确保法律秩序与经济秩序的统一，维护征税的平等，保护公平竞争，应统一全国的征纳程序、争讼程序。
此外，在管辖权限中，还涉及到共同管辖、移送管辖、继续管辖等问题。[⑤]
3.征税权限争议及其解决
征税权限争议是征税主体之间及与其他非征税的国家机关之间，就征税权限的范围等划分问题发生的争议。由于立法上征税权限的划分不合理、不清晰，实践中应税行为的复杂性，以及征税主体的主观认识等原因，征税权限的争议在所难免。征税权限争议的类型有纵向争议与横向争议，前者是有隶属关系的征税机关之间的权限争议；后者是没有隶属关系的征税机关之间的权限争议。此外，征税权限争议还可分为积极争议与消极争议，前者是争议主体都主张有征收管辖权，后者是争议主体都不主张有征收管辖权。
关于征税权限争议的处理，国际上主要有三种途径：一是议会途径，即由议会或宪法法院来解决管辖权争议，如英国和西班牙。二是司法途径，如日本《行政事件诉讼法》第6条规定的“机关诉讼”。三是行政途径，即由争议机关之间协商或由共同的上级行政机关裁决权限争议，这是为多数国家确立的主要解决途径。
我国关于征税权限冲突解决的立法很不完善，只是在《宪法》（第89条、第108条）、《立法法》（第五章）、《行政诉讼法》（第53条）、《行政处罚法》（第21条）等法律中一般性地涉及。[⑥]目前，我国税收征管法还没有关于征收管辖的系统规定，有关解决权限争议的一般原则、管辖权争议的裁决及确定管辖权期间的临时处置、当事人的申请权等事项缺少法律规定。笔者认为，应从以下几方面完善我国的征税权限争议解决制度：（1）确立权限争议解决的原则。纵向权限争议时应尊重上级机关的监督权，即以上级机关的判断为准；横向权限争议时，应以合作为原则，尽量协商解决并需履行协助义务。（2）规定解决权限争议的启动程序。至为重要的是要赋予纳税人等利害关系人有管辖权的异议申请权，另外，发生权限争议的共同上级机关可以依职权解决。（3）完善行政途径解决机制。一是对有共同管辖的，以最先受理的征税机关管辖。二是不能确定受理先后或是有其他争议的，争议的征税机关之间协商解决。三是不能协商解决或是有统一管辖的必要时，由共同的上级机关指定管辖；没有共同的上级机关时，由各该上级机关协商决定。[⑦]四是在不能通过上述方法确定管辖权或发生紧急情况时，应由有实施征税处理必要性即公务原因发生地的征税机关管辖，它应当立即采取措施，并及时通知其他负责的征税机关。（4）建立征税权限争议的预防机制，如部门会议、协作协议等。（5）积极探索用司法途径解决征税权限争议问题。
注释：
[①] 在普通法系国家，征税强制权原则上归法院，当事人获得程序保障的机会较多。
[②] 国内层面上的税收管辖权及其冲突可能有下列三种情况：在联邦制国家，各州之间的税收管辖权冲突；在一国境内存在多个独立的税收管辖区时，会产生税收管辖权冲突；在更广的意义上，行使不同税收征管职能的征税机关之间也可能产生税收管辖权的冲突。目前，中国内地就已与香港达成了“关于对所得避免双重征税的安排”。
[③] 同源共享是指不设置共享税，而以同一税源由中央与地方分率计征的方式取而代之。
[④] 根据《行政处罚法》第20条的规定，我国税收行政处罚实行“属地原则”，即由税收违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。
[⑤] 参见《德国税收通则》第25条、第26条、第27条。
2011年9月我国个人所得税改革后，并未实现个人所得税的收入调节作用，其中重要原因在于对税源管理存在一系列的制度或操作问题。本文基于税收信用的视角，从我国个人所得税税源管理存在的问题出发，得出通过构建信用评价机制、规范扣除标准、加强征收管理、构建综合征管体系，完善我国个人所得税的征收管理制度。
关键词：
个人所得税；税收信用；税源管理
一、引言
随着我国经济形势的稳步增长，国民收入不断提高，但贫富差距也在持续扩大，收入分化愈演愈烈。个人所得税作为我国几大重要税种之一，肩负着调节居民收入差距、缓解社会两极分化的重任。因此，个人所得税税源管理从一定程度上影响收入再分配，加强税源管理有利于促进社会公平和稳定，有利于提高依法纳税程度，同时能够评价宏观经济发展状况，提高个人所得税税收宏观调控能力，保证国民经济健康发展。税收信用是建立在税收法律关系中，表现和反映征纳双方相互之间信任程度的标的，是由规矩、诚实、合作的征纳行为组成的一种税收道德规范。我国个人所得税的征收方式是纳税人与扣缴义务人双向申报制度，这就要求纳税人或扣缴义务人在诚实守信的基础上，保证据实申报，依法纳税。从这一点可以看出，虽然税收信用是非正式约束，但它在个人所得税征纳关系中起着不可替代的关键作用。从税收信用入手，提高征纳双方税收意识，建立相应的信用机制，对深化我国个人所得税税制改革，实现全民共享发展成果，维护社会稳定，有着重要的意义。
二、我国个人所得税税源管理现状及问题
（一）我国个人所得税税源管理现状。1.提高依法纳税意识，强化纳税申报制度。目前我国实行的是纳税人自主申报同扣缴义务人代扣代缴双向申报的制度。其中代扣代缴制度主要是针对工资薪金所得，这种申报制度能够形成纳税人和收入支出方相互制约机制，加强了税源的管理，目前我国个人所得税的收入主要依赖于此。纳税人自主申报虽然执行多年，但目前主要是税务机关定额征收，并未形成真正意义上的自主申报，大多数人即便满足纳税申报条件，也不会主动去税务机关交税，整个社会并未形成良好的依法纳税意识。2.梳理税源来源，实施全员全额管理制度。全员全额管理，是指所有取得应税收入的个人，应当就其取得的全部收入，通过代扣代缴和个人申报，主动纳入到税务机关的管理之中，而不受其收入额是否达到个人所得税的纳税标准的影响。各级税务机关在征税过程中，依据全员全额管理原则以及代扣代缴义务人以及自主申报纳税人实际情况，对个人所得税税源实施管理，依法征收，但是具体实施过程中存在一定的偏差。3.加强事后监管，执行代扣代缴明细账制度。各级税务机关依法要求扣缴义务人及时上报相关纳税人的基本情况、应纳税额、代扣代缴明细等相关涉税信息。税务机关依据扣缴义务人或自主申报纳税人上报涉税信息与企业同期财务报表进行横向比较，同时结合往期数据进行综合监管，同时为相关责任单位建立涉税档案，从动态上监管个人所得税税源。代扣代缴明细账制度既是对征税事中控制，同时也为事后控制提供了良好的依据。但是由于企业实际状况不同，在具体执行代扣代缴时，个别企业会存在违规操作问题。
（二）我国个人所得税税源管理存在的问题。1.纳税意识淡薄，代扣代缴义务人未能尽职尽责履行义务。我国目前的个人所得税税收征管体制中，代扣代缴义务人起着不可替代的作用。代扣代缴义务人的行为，往往影响税源规模大小，甚至造成税源大量流失。我国目前信用体制不完善，尚不能建立起金融、税务与各种信用相关的机构综合评价机制，因此代扣代缴义务人的违约成本较低，很多代扣代缴义务人纳税意识淡薄，经常出现义务人协助纳税人逃避个人所得税的情况。这些行为影响到了我国个人所得税税源规模，造成了实际上的税源流失。2.收入渠道多元化，税源管理力度不够。随着我国改革开放的不断推进，居民收入渠道不断增多，且呈多元化发展趋势。个人收入从原有个人薪金为主，到现在的收入和财产来源多元化，更有一部分收入呈隐形状态，这些收入往往具有数额巨大、隐蔽性强、难以监管的特点，其存在是个人所得税税源流失的重要原因。在当今社会，个人所得税税源来源越来越多，但税务部门并没有足够的人员、执法权以及执法范围去监管，这从一定程度上影响了个人所得税的公平性，造成了目前我国个人所得税税源以工资薪金为主的窘境。3.相关法制不完善，税源管理执法难度大。我国目前针对个人所得税征管的经人大批准的法律仅有《个人所得税法》《税收征管法》，其他的都是各部门指定的行政法规。由于起步较晚，我国法律法规之间协调性差，规定重复，条文繁杂，但又缺乏足够的行为约束力。这就造成税务机关在执行过程中，难以有效控制税源。在具体的税源管理过程中，如遇到相关单位或个人的行为不配合甚至是拒绝配合的问题时，税务机关就会面临虽有强制力、但无法有效实施的尴尬境地。加强税务机关与执法部门的合作，是当前我国提高征收力度的重要措施之一。4.税源来源统计口径较窄，造成了实际税负不公平。目前我国征收个人所得税是针对个人收入而言的，并未考虑到主体情况不同所带来的不公性，例如家庭人均收入。以三口之家为例，若家庭中仅有一人有收入，收入为6000元；与家庭中二人有收入，每人3000元，两种情况显然不同。前者要比后者多承担相应的税负，这就造成了实际税负的不公平。另外，由于信息不对称，可能会存在高收入者收入并未被统计，而工薪阶层却成了个人所得税纳税主体，造成了社会收入分配更加不均等窘境。税源来源口径过窄在一定程度上损害了个人所得税税收的公平性，降低了征收效率，造成了实际税负不公。
三、完善我国个人所得税税源管理的建议
（一）完善税收信用评价机制，提高社会纳税意识。税收信用评价机制包含纳税信用、征信信用和信用中介信用。良好的税收信用评价机制能够提高税收征管部门效率，增强纳税人的纳税遵从度，完善信用中介机构协作能力，保证个人所得税依法按时征缴。不管是税收课税对象还是征管方式以及具体的实施措施，从目前来看具体实施过程中，如果想做到公正、公平、合理征收尚需努力。个人所得税税源的复杂性，决定了税收信用对税源管理的重要性，完善税收信用评价机制，可以从根本上保证个人所得税的现实意义和收入调控作用。因此，构建完善的税收信用评价机制，是个人所得税税源管理的重中之重。
（二）规范扣除标准，严格税收优惠。我国现有个人所得税法规定了8个个人所得税免征项目，但实际上很多地方有其他税收优惠和减免，例如一些地区为扶持某些行业或是招商投资，会给参与人减免个人所得税的政策，这明显违背了普遍征收的原则，造成了横向不公平。另外企业在进行扣除时，往往出于某些目的并未严格按照相关的法律法规执行，例如多扣、应缴不缴以及滥用税收规避政策等现象。这些都无形中造成了个人所得税税源的流失，在企业实际操作过程中，必须严格按照个人所得税法要求扣除，避免多扣、应缴不缴的现象发生。因此，应多方面入手，特别是法律层面，加强对个人所得税扣缴政策、优惠政策和免征范围的管理，避免税源瞒报。
（三）全面构建个人所得税税收管理平台，提高收入信息获取度。由于当今社会居民收入的多元化，越来越多的隐性收入不被税务征管部门所掌握。例如个人在淘宝、微信等平台经营网店业务，收入颇丰，但是很少有个人会主动申报纳税。为了使居民隐性收入显性化，我们应当充分利用互联网数据挖掘技术，实现网络数据与税务部门、工商部门、银行和公安部等部门的信息共享，从而提高对个人收入信息的获取度，构建税收管理平台。在平台构建基础上，建立个人信用身份，将个税登记号与身份证、个人征信以及银行账号关联起来，终身有效。这样既便于征税部门进行税源监控，也便于居民纳税申报，同时提高了征税效率，减少了由于个人故意隐瞒应税数额所造成的税源流失问题。
（四）构建综合征缴体系，实现综合征收、综合扣除。目前在所得税征收模式上，我国实行综合与分类相结合的课征模式，这种模式并不能涵盖所有的个人所得税税源，例如电子商务销售所得等社会隐形收入。同时在费用扣除方式上，目前主要是简单定额或定率扣除，显然对一些家庭或个人显失公平，无法考虑到实际经济情况变化影响。构建综合征缴体系，应当是建立在充分考虑到纳税主体生计、家庭、教育等方面的支出，另外还要考虑到经济发展水平、物价水平，避免因经济变化造成的税负不一致问题。
（五）加强征收管理，提高违法成本。从我国同发达国家目前的居民收入和消费水平看，我国的个人所得税占税收总额的比例明显偏小，究其原因，除了税制设计不完善外，征管缺失是重要原因之一。由于许多应税收入处于监管之外，社会信用程度偏低，许多人选择逃避纳税义务，显然这是不符合个人所得税所追求的公平这一目标，尤其是对诚信纳税人而言，往往起不到鼓励个人继续缴纳积极性，反而会造成社会竞相模仿去避税，进而加剧了个人所得税税源流失。因此，加强征管力度，加大对偷税漏税行为的惩戒，有利于提高居民自主纳税意识，减少征管成本和征管难度。违法成本越高，纳税人会更倾向于税收遵从而非违反规则，这也客观上促进了纳税信用的提高。
参考文献：
［1］郭庆旺.实现税收信用的必由之路［N］.人民日报，2003-9-13.
［2］中国会计师协会.税法［M］.北京：经济科学出版社，2015.
［3］宋海平.我国个人所得税税源管理问题研究［D］.东北财经大学硕士毕业论文，2012.
日前，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的修订已进入实质性阶段，《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《税收征管法修订草案（征求意见稿）》）已经税务系统内部以及社会各界征求意见的环节，可望在不久提交国务院审定，并提交全国人大审议。从国家税务总局以及相关媒体和参与法律修订的专家方面透露的信息来看，本次《税收征管法》修订的内容比较多，是一次较为彻底的法律修改完善工作。笔者意在通过对法律修改背景的分析，探究税收改革的新趋势。
一、《税收征管法》修订背景分析
新中国的《税收征管法》先后经历了多次的修改和完善，这一过程见证了国家法治建设的进程，同时，也是对税收管理制度的法律固定和完善的过程。这次《税收征管法》修订的讨论已经历了较长一段时间，2008年10月29日，第十一届全国人大常委会将其列入2008-2012年的五年立法规划中的第一类立法项目，标志着《税收征管法》修订从理论探讨走向了立法实践；税收征管改革的探索与发展也在不断呼唤和催生法律修订工作的诞生。尽管如此，《税收征管法》的修订并未在上一个五年立法计划期间如期实施，这其中固然有着多个方面的因素，但关键的因素是，《税收征管法》修订缺乏出台的契机。笔者认为，以下因素对于《税收征管法》修订的出台将起到决定性的作用。
（一）全面深化改革总体要求指引《税收征管法》修订方向
《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）明确提出，“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”这一表述突破了关于税收的传统认识，将财税的职能作用摆在了前所未有的高度，并提出达到这一目标必须完善立法等措施。《税收征管法》的修订完善恰恰适应了《决定》的新要求。税收改革是全面深化改革的重要内容，《税收征管法》作为规范税收管理的程序性法律制度，在各项税收改革中占据着基础性和决定性的作用，当属税收改革的重中之重。《决定》中关于财税体制作用的新表述以及税收改革的内容使《税收征管法》修订的方向更加明确，即建立起适应全面深化改革需要的现代税收法律制度体系。在这个法律制度体系中，《税收征管法》在税收基本法缺位的情况下发挥着统揽税收法律制度的作用，因此，《税收征管法》修订应该成为税收各项制度改革完善的领头羊。《税收征管法》修改完善的方向代表着税收改革的基本方向，所有税收制度改革都应紧紧围绕这一法律制度的修订进行必要调整补充和完善。《税收征管法》修订的方向就是要建立现代税收法律制度体系，这一方向的基本内涵要求税收法律制度应与经济发展的步伐相匹配，与社会管理的需要相协调，与税收管理制度的理念相适应。[1]
（二）依法行政的新要求拓展了《税收征管法》修订的内容
中共十八届四中全会确立了全面推进依法治国的战略部署，确定了建设中国特色社会主义法治体系，建设社会主义法治国家的总目标。财税改革作为全面深化改革的开路者，税务部门在建设法治政府，推进依法行政，促进国家治理体系和治理能力现代化的过程中肩负着重要的使命。十八届四中全会《决定》将财政税收列入重点领域立法的范围，强调通过完善立法体现社会主义市场经济的本质，即法治经济。《税收征管法》是税收领域最重要的法律，对其进行修订完善是全面推进依法治国的应有之义。《决定》对于依法行政的重申以及新的要求为《税收征管法》修订内容确立了基调，那就是，废除已经过时的法律规定，完善不能适应改革发展形势需要的规定，增加符合国家治理需要的新的税收法律规定。具体来说，就是既要坚持依法行政的原则，增强税收法治的权威性，完善税收相关的管理措施，也要控制税收行政执法权的恣意，使税收执法的程序更加合理合法；既要按照宪法的要求维护好纳税人的权利，完善保护纳税人权益的法律规定，又要明确征纳双方的权利义务关系，使其各自在法律规定的领域内承担相应的责任。既要保障国家税收征收的安全，完善相应的征管措施，又要充分考虑公益要求，尽可能地降低税收征收成本，保护公民的税收使用权。总之，通过修订使《税收征管法》符合税收法理要求，适应税收实践需要，促进税收法律规范体系的不断完备。
（三）简政放权的政府改革加快了《税收征管法》修订步伐
简政放权是新一届政府实现职能转变的突破口，是释放改革红利、打造中国经济升级版的重要一招。这一决策理顺了政府与市场、政府与社会的关系，把政府工作重点转到创造良好发展环境、提供优质公共服务、维护社会公平正义上来。同时，对创新和改善政府管理，切实加强市场监管，营造公平竞争的市场环境提出了新的要求。税收历来被认为是调节经济的重要杠杆，对于税收领域的改革也应适应简政放权的形势要求，国家税务总局出台了《关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》《关于进一步深化税务行政审批制度改革工作的意见》《关于深化行政审批制度改革切实加强事中事后管理的指导意见》等文件，持续加大税务系统转变职能、简政放权、放管结合的力度，有效刺激了经济发展，改革效能初步显现。改革成效需要法律的认可和固定，因此，简政放权在转变政府职能改革的同时，也加快了《税收征管法》的修订步伐。改革税务行政审批制度，不仅仅体现在执行层面，更关键的是对于制度本身进行改造。加快《税收征管法》的改革，就可以在程序层面上明晰征纳双方的责任和义务，明确纳税人执行税收法律的主体地位，减少和限制行政权力在征税过程的过度使用。同时，也使税收改革的成效用税收程序法律固定下来，从而使税收工作达到规范便捷的目的。
（四）税收改革的历史新阶段彰显着法律修订的特色
当今税收改革与以往税收改革不同，它正在跨域历史的新阶段。其主要表现是，一方面税收的职能作用发生着巨大的变化，税收正在经历从国家税收到民生税收的转变，从而引发税收治理和税收管理从政府本位向民生本位转变，税收更加强调以民生为导向重构税收治理与税收管理全过程。[2]另一方面，税收管理的模式发生了较大的变化，彻底摒弃了监督打击型而转向管理服务型，在强调服务与管理并重的同时，将纳税服务摆在了更加突出的位置。同时，税收管理的方式将更加先进，信息技术和数据管理在税收工作中占据重要的位置，税收管理的模式正在发生根本性的变化。所有这些变化都将使得《税收征管法》的修订呈现出鲜明的特色：法律的修订将更加注重纳税人权利的保护，更加注重将公平正义的责任分担理念赋予不同的法律主体，更加注重信息化手段在税收管理中的运用，从而建立起更加适应社会发展需要的新的税收征管法律制度。
二、《税收征管法》修订视角下税收改革的新趋势
此次《税收征管法》的修订，与前几次相比，将是一次比较大的修改，《税收征管法修订草案（征求意见稿）》充分吸收近年来税收执法实践的成功做法，更新税收管理理念，充分体现税收改革的趋势，以及社会对于税收在经济社会管理中充分发挥作用的期待。
（一）充分体现税收管理理念的变革
以前的税收管理注重的是“管”，凸显税务机关的执法地位，更多地体现的是对税务行政相对人的要求，因此，征纳双方的关系也经常处于一种紧张状态。此次的修订充分吸收了实践中已经广泛使用的纳税服务的概念、方法和技术手段，将税务机关和纳税人纳入平等的法律关系中来看待，从而在强调管理与服务并重的同时，更多地体现出了税务机关服务理念的确立。这种理念也使税务机关在社会治理结构中充分担当服务于人民的角色，也通过税务机关的服务体现了政府对于纳税人的尊重。这种理念的改变在以前是不可想象的，具有划时代的意义，它使税收管理从此跨入了一个新的领域。这方面的涵义在修订的内容中有很多的体现，比如，在纳税申报中确立了修正申报的环节，提高了税务机关对纳税人的容错率，税收执法也更加体现了人性化；建立了纳税人如何适用税法的事前裁定制度，使纳税人适用税法时更加科学；规定了税收利息的中止计算，使纳税人合法权益的保护更加到位。规定了税务登记的当场办理，明确了税收电子文书的法律效力，为纳税人提供了更加便捷的服务等等。
（二）充分体现信息管税的作用
随着互联网技术的不断深化和普及，人们对于信息的获取变得更加快捷，信息之间的交流也成为人们沟通交流和决策的重要方法。大数据时代已经到来，税收管理离开数据已寸步难行。从某种程度而言，税收信息化的发展水平代表着税收管理的水平，缺乏信息支撑的税收管理不仅没有效率，在管理的质量上也会大打折扣。近年来，税务部门已经在致力于信息化建设，并提出了信息管税的理念，但是在具体的税收执法实践中，由于社会综合管理的复杂性以及部门利益化等因素的制约，信息管税在操作层面一直以来有许多问题并没有得到很好的解决。此次《税收征管法》的修订，从法律层面对相关问题作出了具体的规定，使这些问题的解决有了更加权威的依据。其中的规定很多，比如，采取专章规定的方式对“涉税信息”进行了规定，使原来执行起来比较棘手的第三方信息的获取以及法律责任有了明确依据，增强了法律的可操作性；对于网络交易这一管理薄弱环节的相关税收管理措施也进行了明确，将网络交易管理机构纳入税收管理的范围；对于纳税人的境外资产和境外从事生产、经营情况的信息报送义务作出了更加明确的规定；明确规定了公安、工商管理、土地等13个部门对于涉税信息的提供义务。同时，对于相关部门违反涉税信息的协助义务的法律责任规定更加明确。
（三）充分体现权利义务统一的原则
之前的《税收征管法》虽然历经多次修改，但是从总体上来看，仍然有着浓厚的部门利益化的色彩，在对税收法律程序进行规定的同时，更多体现出的是税务部门在管理上的便利以及由此对纳税人义务上的诸多要求。这种状况与中国法律制度在社会转型期仍然突出对公权力运用的时代特征相一致。随着转型的深入，人们的权利意识逐渐觉醒，维权的意识也逐渐增强，此次《税收征管法》的修订回应了这种关切，同时也是对近年来税务机关改进工作思路，强调纳税服务工作的一种法律上的肯定。从税务机关的角度来看，修订体现了完善管理，比如明确规定了税收的法律保留原则，将自然人纳入了税收管理的范围，建立统一的纳税人识别号制度，完善税收强制执行措施和税收保全措施，赋予税务机关部分侦查权，完善税务检查制度，等等。这些制度在一定程度上使税务机关的执法权更加公平、更加有力、更加便利。从纳税人的角度考量，既有对纳税人的约束，但更多地体现出了在征纳双方法律地位对等下的权利的赋予。这种变化既是对税务行政权力控制的需要，同时也是体现政府服务人民的宪政政府的应有之义。比如，规定了税务登记的当日办理，增加了修正申报的程序，明确了简易申报、简并征期等申报纳税方式，适用税法事先裁定制度，等等。这些制度的实施将使纳税人的权利得到更加有效的保护，也将使税收征纳关系得到很好的改善，从而使税务行政相对人和税务机关在宪法的旗帜之下，成为权利义务对等、法律地位平等，相互尊重、相互合作的相对方。
关键词 纳税人权利 制度缺失 完善建议 立法 行政 司法 自我保护
一、纳税人权利保护的理论基础
（一）纳税人权利的定义
纳税人权利是纳税人依据宪法和法律法享有和行使的权利，可以表现为依法为一定行为或不为一定行为，也可表现为要求他人为一定行为不为一定行为。首先，纳税人权利是宪法权利与税法权利的统一；其次，纳税义务同时关乎纳税义务人和权利相对人；再次，纳税人权利纵向应延伸到纳税前、纳税中、纳税后；最后，纳税人权利在法定权利之外横向应扩展到应然权利与实然权利。
（二）纳税人权利的内容
从上诉纳税人权利定义可知，纳税人权利可分为宪法权利与税法权利，宪法权利是指由宪法规定的纳税人在国家政治、经济、社会生活中所享有的根本性的权利；税法权利是由税收征管法、行政程序法、诉讼法等规定的纳税人在具体的税收征纳活动中享有的权利。
1.纳税人的宪法权利
（1）消极防御权
纳税人在宪法上的消极防御权是“强调纳税人权利保护的底线”，应当包含“符合人性尊严和基本生活需求的经济生存权，禁止税法对于纳税义务人及其家庭的最低生存需求采取税捐侵犯”[2]的权利，纳税人在宪法上的消极防御权主要有以下几种。
财产权。纳税人的财产权是由宪法规定的纳税人所享有的基本权利，因为征税具有强制性极易对纳税人的财产权造成侵害，所以必须限制政府的征税权利以是纳税人的财产权得以保护。在实际征税过程中，坚持税收法定主义，提倡平等课税、适度课税，有效制约征税权利以保护公民合法的财产权。
生存权。纳税人的生存权是指征税需以人的基本权利得以保障为前提，在税收的立法阶段，对涉及纳税人基本生存需要的财产或受益应免于征税或从轻课税；在税收的征纳活动中，对于确实无力纳税的，应予以缓征、减征或免征。具体包括：最低生活费免课税原则、生存权财产免课税或轻课税原则、量能课税原则等。
平等权。纳税人的平等权首先要满足形式平等，即纳税人在税法适用上应平等，不应因任何原因享有法律之外的优惠税收待遇或遭受于己不利的歧视税收待遇。此外，税收人的平等权要实现实质平等，即征税过程应体现量能课税原则，在合乎比例原则的前提下根据纳税人的经济能力公平分配税收负担。
（2）积极参与权
纳税人的积极参与权是指纳税人参与和监控国家征税和对税款使用情况的权利，即“从现行宪法精神中构造出来的一项旨在维护纳税者对税的课征与支出两个方面进行民主化管理的权利，它也是社会主义民主原则在税财政领域中的具体体现。”[3]纳税人整体或通过选举代表机构行使权利。
参与税收立法权。纳税人有权了解税收立法过程、获取相关的信息，如议案的提出、审议和表决的情况等，并有权通过自己或其代表参加立法听证活动表述其意见。因国家税权来源于纳税人授权，应由纳税人选举组成的代表机构行使税法制定权，其他税收立法行为应接受代表机构的审查和监督。
公共物品和服务选择享用权。公民参与社会生活的公共物品和服务主要由国家提供，税收是公民支付的相应对价。纳税人缴纳法律规定的税款后，为公共物品和服务提供资金的义务即得以履行，根据权利义务对等原则，纳税人取得对公共物品和服务的投入及方式表达选择、决定意见和享用的权利，并有权提出相关问题质询。
征税民主及言论自由权。纳税人作为征税活动的主体，征税的种类、范围、程序应经纳税人同意，即使强制征收也不允许侵犯纳税人合法权益。为监督国家税权的运行，应允许纳税人在不违反法律的前提下，对税款的征收和使用活动自由发表意见和观点。
对税收征收和使用的监督权。为限制政府征税权和保护纳税人财产权，必须对税收的征收和使用行使监督权。首先，要对国家立法机关制定的税收法律和国家行政机关的执行情况实行监督；其次，在实际征税过程中进行一对一监督，防止政府征税权利任意扩张，保障纳税人承担合理赋税义务；最后，监督政府财政支出，保证税收“取之于民、用之于民”。
提起宪法诉讼的权利。在对税收征收和使用进行监督的过程中，对违宪的税收法律，纳税人有权提出违宪审查；对国家的违法征税行为，纳税人有权向法院起讼请求拒缴或返还税款；对违反宪法目的的财政支出，有向有关机关提出质询的权利。
2.纳税人的税法权利
（1）在税收立法过程中的权利
对税收立法过程有权了解并获取相关信息，参与议案提出和审议表决；有权直接或间接参与立法听证活动，自由表达意见。
（2）在税收征收过程中的权利
要求公开信息权，但禁止侵犯纳税人商业秘密和个人隐私或将信息用于其它目的；要求依法征税权，征税行为不得超出法律规定范围和时间，不得违反法定程序；依法纳税权，纳税人根据法定纳税义务缴纳税款，有权拒绝无法律依据的税收义务；诚实推定权，纳税人有权被推定为是诚实的纳税人，除非有足够的相反证据；接受服务权，纳税人在缴纳税款过程中，有权得到征税机关的服务和帮助；程序抵抗权，纳税人有权拒绝执行征税机关明显违反法定程序而做出的要求或行为；听证权，纳税人对征收机关作出的对己不利的决定有权要求听证，并获得相关依据；陈述权，纳税人有权向征收机关陈述所知悉的事实，不受任何单位和个人干涉；申辩权是指纳税人有权根据事实和法律反驳对己不利的指控，并有权通过复议权、诉讼权、国家赔偿权等途径获得救济。
（三）纳税人权利的特征
首先，纳税人权利具有特定性，当事人必须具有纳税人的特定身份，必须负有税法规定的纳税义务；其次，纳税人权利具有多样性，法律法规赋予纳税人多项法定权利，征税机关提供的服务是对纳税人权利的补充；再次，纳税人权利具有现实性，纳税人所享有的权利必须与我国现阶段国情相适应，必须是法律法规能够规定和保障的；最后，纳税人权利具有条件性，由于纳税人在税收法律关系中处于劣势地位，其权利的实现需以征税机关忠实履行职责为条件；此外，纳税人权利还具有广泛性、平等性等特征。
二、纳税人权利保护的立法与现实缺失
（一）纳税人权利保护的立法缺失
1.宪法规定不完善，导致税收法定主义缺失
宪法没有将税收法定主义原则上升为宪法的基本原则，导致税收立法权无限授权行政机关，造成纳税人保护机制的实质性缺陷；此外，宪法仅明确规定了纳税人的义务，对纳税人的权利规定较少，权利义务处于不对等状态。
2.税收立法权配置不清晰，授权立法弊端多
依据《中华人民共和国立法法》，税收的基本制度只能由立法机关以法律形式加以规定，但我国目前只有《农业税条例》《个人所得税法》《企业所得税法》《税收征管法》是由全国人大及其常委会制定的，而其他税法尤其是对纳税人权利保护的相关规定及税收程序法，都是全国人大及其常务委员会授权行政机关以条例、法规和部门规章的形式制定的。行政机关集立法权和执法权于一身，使其自由裁量权的空间不断扩张，而相应的监控制度并未得到完善，容易导致行政机关滥用权力，不仅同税收法定原则相悖，更使税收税收法定主义难以落实。
3.税收法律体系不完善，且法律层级较低
首先，缺少一部税收入权利基本法，使纳税人权利保护处于不被重视地位；其次，缺乏纳税人权利保护的专项法规，使本就不被重视的纳税人权利更显不完整；再次，税收程序法建设长期被忽视，听证制度、复议制度等适用范围均较窄；最后，税收法律层级较低，大部分税法是由国务院制定的行政法规，且因缺乏统一指导理念时有矛盾冲突。
4.纳税人权利规定不完备，权利限制多于侵害救济
首先，现有税收法律对纳税人权利规定不够详尽，产生立法参与权行使程度低、知情权限定于征税环节、监督权流于形式等诸多问题；其次，税收征管权较多纳税人权利较少，对诸多应有权利及其配套措施未作明确表述，赋予纳税人权利的同时设置不合理限制；最后，对纳税人权利受到侵害的救济措施规定不足，使税收法律对纳税人的权利保护成为纸上谈兵。
（二）纳税人权利保护的现实缺失
1.纳税人权利内容的不足
首先，公民只有依法纳税的义务，税务机关享有单方的征税权利，征税机关与纳税人处于不平等地位；其次，税收法律对纳税人权利规定过于原则笼统，条款零散不够完整，在实际运用中缺乏可操作性。
2.纳税人权利意识的欠缺
首先，在“国家本位”和“无讼理念”的影响下，纳税人自我维权意识淡薄；其次，征税机关及其公众人员的服务意识尚未形成，导致纳税人权利被漠视；最后，税法教育仍旧缺位，导致纳税人缺乏保护自身能力。
3.行政保护的不足
首先，征税机关主动提供涉税服务的意识还不强，纳税人对涉税信息获得的渠道不畅通。部分税务人员政治业务素质较差，不尊重纳税人的现象仍还存在；其次，税收行政执法违法现象严重，征税机关以权代法、执法犯法、徇私枉法的现象时有发生，纳税人依法纳税权遭到破坏；最后，对政府的征税权和用税权缺乏有效监督，征税机关的自由裁量权较大，相应的控制措施仍然缺失。
4.司法保护的不足
首先，对纳税人的司法保护范围狭窄，只能审查合法性而不能审查其合理性；其次，税收法律不完善，司法机关税法知识不足，难以对纳税人权利形成有效保护；最后，纳税人因担心征税机关在今后的征税工作中设置障碍，不敢寻求司法程序维护权利。
三、对我国纳税人权利保护的完善建议
（一）完善立法体系
1.修订宪法，使纳税人权利入宪
首先，对纳税人享有的基本权利上升到宪法层次予以规定；其次，将现有税收法律和相关法律中有关税收法定的内容在宪法中体现，确立税收法定原则；最后，对税收立法权加以制约，税收立法权主要由立法机关行使，对行政机关的立法授权严格限制。
2.完善税收法律体系
首先，制定税收基本法，使税收法律体系中的各项规定能够统一，协调不同税收法律之间的立法冲突；其次，针对不同税种制定专门税收法律，使税收法律的专业性更强，各项法律条文更加细化完善，增强法律的可操作性。
（二）完善征管体系
1.改变观念，使税收体系向服务型转变
“脸难看，事难办”是税务征管部门的顽疾，税务征管人员以国家税收权利执法者身份自居，对纳税人的服务态度强硬冷淡，纳税人稍有不满则动辄得咎，使得纳税公民与纳税机关形成抵触情绪。对此，税务机关工作人员应改变观念、强化服务理念，税务机关内部应建立完善的工作人员考核制度，使税收执法过程有法可依、有章可循，使我国的税收体系向服务型转变。
2.依法治税，使税收征管活动规范合法
在税收法律体系建立后要严格依法治税，税务部门工作人员要强化依法治税的观念，不能在税收征管活动中营私舞弊；对税务工作人员的执法行为要严加规范，禁止利用税收征管职权中饱私囊；加强税务工作人员的服务意识，对违反法律法规规定执法的要严格追究责任。
3.加强监管，推进税收征管工作的公开
加强税收征管工作的信息公开，使征税公开化、用税透明化，促进税务部门加强自我监督，使税收能够真正取之于民、用之于民，增强税收征管工作的公信力，推动公民提高纳税意识，有利于税收征管工作的顺利进行。
（三）完善司法保护
1.扩大司法审查范围，完善审判公开制度
将司法审查活动从具体税收征管行为扩大到抽象税收法律法规，使税收征管活动不仅依法进行，而且可依良法进行。完善纳税人诉讼的审判公开制度，除法定不予公开的情形外，审判活动都要公开进行，允许公众旁听和媒体采访，使审判结果更加公正可信，并对其他纳税主体起到教育作用。
2.提高法官专业素质，设立特别管辖法院
由于税收征管活动的专业性较强，而我国的法官知识结构普遍偏重法学理论，税务知识匮乏导致实际审判过程中，对案件事实情况了解较为吃力，对此应加强对法官税务知识的培训，或吸收有专业知识的人员到法官队伍中来，必要时可以设立特别管辖法院，对重大疑难税收案件进行审理。
（四）完善自我保护
纳税主体要加强对自身权利保护的意识，在用尽行政、司法救济手段后仍得不到救助的情况下，可以向纳税人协会、相关中介机构寻求保护。此外，纳税主体应加强对立法活动的参与意识，通过参加听证会等方式行使自己的监督权，提高自我保护的能力。
参考文献：
[1]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].3北京大学出版社，2004.87.
涉及税收方面的犯罪，作为一个罪群，在法律上和理论界存在几种不同的称谓。一是税收犯罪，这一称谓比较传统，它来源于传统的偷税罪和抗税罪；二是涉税犯罪，我国的税制改革以后，税收违法行为呈多样化趋势，税收犯罪的立法将更多的涉税违法行为予以犯罪化，不再局限于传统的二罪，而是发展到十几个罪，因此，在理论上有的学者认为，税收犯罪的称谓显得过于狭隘，称涉税犯罪更为妥当；三是危害税收征管罪，该称谓主要是依据1997年刑法分则第三章第六节的节名所确定的。
三个名称中，税收犯罪和涉税犯罪均属于理论上的称呼，而危害税收征管罪则是法定名称，虽然他们都是以现行刑法规定的涉及税收方面的具体犯罪为依据，但不同的称谓所包含的内容和侧重点却各异。对于传统的税收犯罪，有的论者将其概念界定为“直接地妨害国家税收稽征权犯罪行为的统称”，［1］并明确指出，所谓直接地妨害是行为人对国家税收稽征权的直接侵犯与正面对抗。间接侵害行为，如提供伪证帮助他人偷逃税款，伪造变造税票借机营利等行为，是对国家税收稽征权行使设置障碍，不是税收犯罪。至于与税收相关的犯罪行为，如税务工作人员侵吞税收金、收受贿赂等，更不属于税收犯罪。税收犯罪主要是指偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪四种。［2］
上述观点在当时涉及税收方面的犯罪并不突出，在有关的法律、法规尚不健全的情况下应该说不无道理。随着我国的税制改革，税收方面的法律、法规不断完善，特别是1997年修订后的刑法颁行之后，其不足则显而易见。首先，提供伪证帮助实施危害税收征管犯罪的行为，根据我国刑法的规定，可以构成共犯，显然，既然是作为共犯予以处罚，就不能说这种行为不属于危害税收征管罪。其次，将发票犯罪排除在税收犯罪之外，无论是在理论上还是在立法上均无依据。税收征管制度是国家有关税收征收管理法律、法规的总称，是税收管理制度的一个方面，它包括税务登记制度、纳税申报制度、税款征收制度、帐簿管理制度、税务检查制度、发票管理制度和税务违章处理制度等。也就是说，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，妨害发票管理自然妨害税收征管，这也是直接的，不是间接的。［3］从体制上看，我国对发票的管理自1986年步入规范化轨道后，始终也是由税务机关依法统一管理。修订后的刑法对此也有明确的规定，刑法分则第三章第六节将发票犯罪纳入了危害税收征管罪之中。再次，税收征管活动是一项行政执法活动，无论是作为行政相对人的纳税人和其他人，还是作为税收行政法律关系主体的税收征管人员，都可能对国家税收稽征权直接侵犯而成为税收犯罪的主体，将税收人员的渎职行为排除在税收犯罪之外，显然是受传统的行政权力本位意识的影响，这与我国的政治和经济形势的发展不相适应。
1997年修订后的刑法在1979年刑法及相关立法解释的基础上大大地拓展了涉及税收违法行为犯罪化的范围，并在第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中专门规定了危害税收征管罪一节，因此，有专门论著在论述税收犯罪的概念时认为，税收犯罪是指行为主体实施的规避税收缴纳义务，非法骗取税款、妨害发票管理以及其他妨害国家税收管理活动和违反职责，在税收征管活动中渎职或者贪污贿赂的情节严重的行为。从其犯罪主体来说，不仅包括纳税主体，而且还包括税收管理主体以及其他参与税收犯罪的自然人。就其内容来说，包括了危害税收征管的犯罪，税收征管渎职犯罪和税收贪污贿赂犯罪以及其他涉税的犯罪。［4］这里虽然论者将其称为广义的税收犯罪，但根据其内容，实际上就是理论上通常被称为的涉税犯罪。与上述观点相当，在我国台湾地区的学者称涉及税收方面的犯罪行为为“租税犯罪”或“租税犯”。如学者黄宗正认为，“所谓租税犯罪，是指与各种租税的赋课、征收与缴纳有直接关联的犯罪。”租税犯罪的范围取决于各种税法规定。但凡税法上规定的犯罪，不管是直接侵害国家税收请求权的纯正租税犯罪，还是间接妨害国家税收请求权的不纯正租税犯罪，抑或是与租税犯罪有关联的犯罪，都认为是租税犯罪。它包括了诈术逃漏租税捐、不缴纳代征代扣之税款等行为；收藏、发运漏税货物，伪造、变造税票等行为，以及包括税务官员贪污税款收受贿赂等行为。他们将前者称之为“逃税犯”，后者为“租税危害犯”。［5］
从税收保护的角度出发，将大部分直接或者间接危害税收征管的行为都囊括其中，广义的税收犯罪有一定的合理之处，但由于其内容将税务人员非发生在税收征管工作中的受贿、贪污、挪用、私分税款、巨额财产来源不明等内部犯罪行为以及一般主体实施的盗、骗税票等可能间接危害税收的犯罪行为也包括在内，则有一种税收犯罪泛化之嫌。如果按照此标准来考察，还有很多罪都可以纳入其中，如造成破产亏损罪，直接影响了纳税，间接地危害了税收征管活动；非法拘禁税务人员，影响税收征管活动等等，不一而足。这样一来，势必使税收犯罪定义的内涵和外延都无法明确界定。
与上述广义的税收犯罪概念相对应，论者还提出了狭义的税收犯罪，认为所谓狭义的税收犯罪仅指纳税主体规避纳税义务、骗取税款的行为以及其他自然人妨害发票管理活动情节严重的行为。即修订后的刑法分则第三章第六节所列的危害税收征管的行为。［6］可见，狭义的税收犯罪也就是危害税收征管罪，并在其概念中较为概括地列举了具体的犯罪行为。与此相类似，在刑法理论中，将涉及税收方面的犯罪统称为危害税收征管罪的观点中，也有的学者采取列举的方式描述该类犯罪的概念。如有的学者认为，危害税收征管罪是指违反税收法规，偷税、抗税、欠税、骗取国家出口退税、抵扣税款等，数额较大或者有其他严重情节的行为。［7］还有的论者认为，危害税收征管罪是指违反国家税收征收管理和发票管理制度，故意以各种方法不缴、少缴、骗取国家税款以及破坏国家对发票管理的行为。［8］ 但大多数观点认为，危害税收征管罪是指违反国家税收法规，侵犯国家税收征收管理制度、发票管理制度，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。”［9］此乃通说。
对于采取列举方式描述危害税收征管罪的观点，它正如有的学者所言“没有揭示出税收犯罪的内在同一性，虽然能将税收犯罪与非税收犯罪区分开来，但却表现出了税收犯罪内部的离散性，过分强调税收犯罪各罪之间的差异性。［10］而通说将国家税收征管制度和发票管理制度并列起来的论点同样值得商榷，前已所述，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，此其一。其二，也许是囿于修订后刑法的规定，这种观点不但在称谓上将涉及税收方面的犯罪称之为危害税收征管罪，而且在内容上也仅仅限于刑法分则第三章第六节的规定具体罪名，其范围过于狭小，没能涵盖所有涉及税收方面犯罪的罪名，无疑影响了对其作为一个罪群进行全面、系统的研究。
近年来，有的学者在深入探讨了税收的概念后，认为税收犯罪是指侵害国家税收分配关系、应受刑罚惩罚的行为。［11］这种观点将税收分配关系作为税收犯罪质的规定性，将应受刑罚惩罚性看成是税收犯罪量的规定性，税收犯罪是这种质与量的统一体。这看起来有一定的新意，但仔细分析发现并非无懈可击。首先，税收并不是论者所认为的属于一种特定的分配关系。所谓关系是指事物之间相互作用、相互影响的状态，或者人和人或人和事物之间的某种性质的联系。［12］而税收是国家为了满足社会公共需要，根据其社会职能，凭借政治权力，按照法律的规定，强制、无偿地参与社会产品分配而取得的财政收入。即便将税收看成是一种分配关系，该观点认为税收犯罪侵犯了国家税收分配关系的提法也犯了同义反复的逻辑错误。其次，按照此界定，其包括的内容必然非常宽泛，只要是侵犯国家税收、应受刑罚处罚的行为均应包含其中，其结果与广义税收犯罪说并无二致，不足之处已如前论，不再赘述。
二、 税收犯罪概念的重新界定
在本文中，我们使用的是税收犯罪的称谓，主要原因有三，一是涉税犯罪的称谓，从字面上理解，给人以所涵盖的内容过于宽泛之嫌；而危害税收征管罪的称呼由于来源于刑法分则第三章第六节的节名，其内容也只包含该节中的罪名，似有范围过窄之感。相比较而言，税收犯罪一词能比较准确地反映其应有的内涵。二是税收犯罪的称谓与其它相关学科名称及法律、法规相一致，如税收学，国家税收，税收征管法等。三是税收犯罪一词更为约定俗成，它已经将立法不断发展的各个税收新罪纳入其中，因而使用税收犯罪较之其他两种称呼更易为国际和国内各界所接受。
那么，什么叫税收犯罪？根据以上对税收犯罪概念不同观点的评析，我们认为要正确理解税收犯罪，必须把握以下几点：
首先，税收犯罪是一个理论概念，它是对现行刑法所规定的涉及税收方面犯罪的理论概括。税收犯罪的概念必须是能揭示出税收犯罪这一类罪的共同性的东西，使得这一类罪能够结合起来，成为一个整体，同时，税收犯罪概念所揭示的又必须为税收犯罪所特有，使得税收犯罪能与非税收犯罪区分开来。将税收犯罪作为研究对象，目的是通过全面分析该类犯罪的立法和司法方面的基本状况，深入探询防治税收犯罪的刑事对策。
其次，税收犯罪属于行政犯。行政犯是与刑事犯相区别而提出的，它是指违反行政法规，危害正常的行政管理秩序，情节严重，依照刑法应当承担刑事责任的行为。税收犯罪首先违反的是税收法律、法规，税收是国家行政的一个基本内容，税收法规也就当然属于行政法规，这是税收犯罪所具有的行政违法性。我们这里强调税收犯罪的行政违法性，并非是说所有具有税收行政违法性的行为都属于税收犯罪，作为刑法中规定的犯罪类型之一的税收犯罪，它还必须具有严重的社会危害性和人身危险性，也即刑事违法性。税收犯罪就是违反税收法规性与违反刑事法规性的统一。
第三，税收犯罪在结果上往往会造成国家税收收入的减少。由于国家税收是国家凭借政治权力，运用法律手段，强制、无偿地向纳税人课征的金钱给付，其本质上体现的是国家行使管理职能的一种权力，也就是税收稽征权。我们认为，将税收犯罪的实质看成是“对国家税收稽征权的侵犯”［13］ 的观点无疑是准确的。对国家税收稽征权的侵犯只是税收犯罪的本质特征，而这类犯罪的行为人在行为上通常表现为对国家税收征管法律、法规的违反和税收征管活动的妨害。
第四，税收犯罪概念中的情节严重，本身就是对这类犯罪在量上的一种刑法限定，而应受刑罚处罚只是对税收犯罪的行为人在刑法上应承担后果的规定，而且两者具有相当的同一性，行为人的行为情节严重，必然构成犯罪，其结果是承担刑事责任，接受刑罚处罚；行为人的行为应受刑罚处罚的前提是其必须属于情节严重，构成了刑法规定的具体犯罪。因此，将情节严重和应受刑罚处罚并列作为税收犯罪的内容不大妥当。我们认为，情节严重足以成为区分税收违法与税收犯罪的重要标准。
综上，我们可以给税收犯罪下一个定义：税收犯罪是指违反国家税收法，侵犯国家税收稽征权，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。
三、 税收犯罪的构成特征
如前所述，税收犯罪是一个罪群，且属刑法理论上的概念，那么作为阐明税收犯罪内部结构和性能的构成特征同样不是刑法上规定的概念，它是理论研究将现行刑法分则中规定的诸税收犯罪的犯罪构成要件予以概念化、理论化的结果，反映的是各个具体税收犯罪构成事实的共同本质属性和特征。
与具体犯罪的犯罪构成一样，税收犯罪的犯罪构成是一个由犯罪主体、犯罪客体、犯罪主观方面和犯罪客观方面这四个基本要件组成的有机整体。
（一）税收犯罪的犯罪客体
关于税收犯罪的犯罪客体，理论界的看法不一。我们认为，要正确理解税收犯罪的犯罪客体，就必须首先搞清什么是犯罪客体。通行的观点认为犯罪客体是指我国刑法所保护的、为犯罪行为所侵害的社会关系。［14］ 我们认为，将犯罪客体的实质内容界定为社会关系是值得商榷的。
首先，社会关系的内涵和外延过于空泛，缺乏作为构成要件所应具有的可测性和法定性。社会关系是指人们在生产和共同生活过程中形成的人与人之间的关系。它分为物质关系和思想关系。物质关系是人们在生产过程中所形成的相互关系即生产关系。占统治地位的生产关系各方面的总和构成一定社会的经济基础。思想关系是指由一定生产关系所决定的政治、法律、道德、艺术、宗教等其他社会关系，它们构成一定社会的上层建筑。社会关系覆盖了社会生活的各个领域，它无所不包，无处不在，可以说，“人们的一言一行、一举一动都离不开社会关系这个范畴。”［15］将犯罪客体界定为社会关系，就会使人们不能对其进行精确地把握，从而影响对行为性质的正确认定。
其次，社会关系缺乏层次性。在哲学上（社会学上也是如此），社会关系并不反映人们之间的具体的社会关系，具体的、个别的个人不能成为其主体。社会关系这个概念反映的是人们之间实质的和必然的、集体——典型的联系，其主体是具体的、个别的个人的纯化和抽象化，即社会关系的主体是“中性、无色”的个人。在这种理论之下是无法将犯罪客体分为一般客体、同类客体和直接客体这样外延不同、层次有别的“客体”体系的。
第三，从法理上看，把社会关系笼统地作为犯罪客体的实质内容也是不准确的。社会关系是由主体、内容和客体三大要素组成。主体要素是指社会关系的参加者，它包括权利主体和义务主体；内容要素是指社会关系主体所享有的权利和承担的义务；客体要素是指权利义务所指向的对象。在社会关系的三要素中，主体要素的义务主体实际上就是犯罪主体；内容要素的义务是犯罪主体所违反的，它们都不可能成为犯罪侵犯的内容。
第四，汉语中的侵犯一词是指“非法干涉别人，损害其权利”［16］ 的意思。一般来讲，侵犯是针对权利或者利益而言的，而犯罪对社会关系这一整体的影响应当是一种破坏作用，而不是侵犯。
我们认为，犯罪客体应该是指受刑法保护的、而为犯罪行为侵犯的一定主体的权利或利益。利益是人们受到社会物质生活条件所制约的需要和满足需要的手段、措施。权利是一种行为自由，它以利益为前提和基础。用“权利或利益”代替传统犯罪客体概念中的“社会关系”是合适的。具体理由如下：
第一，“权利或利益”可以概括刑法保护而被犯罪行为侵犯的所有内容。所有的犯罪都是对一定主体权利和利益的侵犯。
第二，“权利和利益”都只能是在一定经济结构上的一定阶级、集团的权利和利益，没有抽象的权利和利益存在，没有脱离社会经济结构的纯粹的权利和利益。权利和利益是阶级性和社会性的统一。
第三，“权利或利益”表现形式多样且具有层次性。如利益可以分为国家利益、社会利益和个人利益。国家利益包括国家安全、国防利益和国家军事利益。又如个人的权利，它包括人身权利、民利、与人身有直接关系的其他权利和财产权利。人身权包括生命权、健康权、性自由权、人身自由权、人格权、名誉权、婚姻自由权等。
第四，将犯罪客体表述为“权利或利益”有充分的法律依据。我国宪法对权利和利益作了较为详尽的规定，而且明确规定合法的权利和利益是宪法和法律保护的对象。如宪法第8、11、13、18条等规定表明，合法的权利和利益是而且应当是法律保护的对象。刑法作为部门法，其内容是宪法原则的具体体现。从刑法第2条和第13条规定的刑法任务和犯罪概念上看，其内容都可以用“权利或利益”加以具体概括。刑法第20条和第21条规定的正当防卫和紧急避险明确将保护国家公共利益、本人或者他人的人身财产和其他权利作为排除行为犯罪性的法定依据。刑法分则的有些章节更是将“权利”或“利益”作为客体。如分则第三章第七节规定的客体内容是知识产权、第四章规定的客体内容是公民的人身权利、民利；第七章的“危害国家安全罪”，明示其客体内容为国防利益，第十章的首条规定军人违反职责罪是“危害国家军事利益”的行为，明示其客体内容为国家军事利益。
具体对于税收犯罪来说，虽然从形式上看，其犯罪行为都是对国家税收征收法律、法规的违反，妨害了国家税收征管活动，侵犯了国家税收征管制度，但实质上是侵犯了国家的税收稽征权，其造成的直接后果是国库税金的短少，间接后果是经济秩序的紊乱。［17］
（二）税收犯罪的客观方面
税收犯罪的客观方面表现为违反国家税收法，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。这里的税收法泛指国家制定、颁布的关于税收方面的法律、条例、办法、实施细则等。根据制定、颁布的主体不同或者效力不同，税收法可以分为以下几个级次：
①全国人民代表大会和全国人大常委会制定的税收法律，如《税收征收管理法》、《个人所得税法》等。它是调整税收法律关系的规范性文件，在我国的税法中居于最重要的地位，在税收方面具有最高的法律效力；
②根据全国人民代表大会和全国人大常委会授权，由国务院制定的，以条例的形式出现的税收规范性文件，如《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等；
③国务院或者国务院授权主管财税的部门即财政部和国家税务总局根据基本税法或者条例所制定颁发的补充和解释性的税法实施细则，如《税收征收管理实施细则》、《消费税暂行条例实施细则》等；
④地方人民代表大会及其常委会依据授权，根据税收基本法规，结合本地区的经济发展情况，制定的适用于本地区的税收方面的法规；
⑤政府及政府授权的财税机关，为了执行税法，在其职权范围内制定的税收行政规章，如通知、决定、暂行规定、批复等等。
违反了国家税法是构成税收犯罪的前提条件，不违反国家税法根本谈不上是税收犯罪的客观行为。违反国家税法的具体内容还必须直接妨害国家税收征管活动，这是税收犯罪客观方面的质的规定性。税收犯罪的行为，根据具体的犯罪，有不同的表现形式，从行为作用的对象上看，有的是针对税款的，如偷税、抗税行为、骗取出口退税行为，有的是针对发票的，包括增值税专用发票犯罪行为和普通发票犯罪行为。就行为的性质来看，有的是规避纳税义务的行为，包括偷税、抗税行为、逃避追缴欠税行为，有的是妨害出口退税管理的行为，指骗取出口退税行为表现形式，还有的是妨害发票管理的行为，如虚开、非法制造、非法出售和非法购买行为等。税收犯罪的行为可以表现为作为，也可以表现为不作为，如偷税行为。而有的只能表现为不作为，如逃避追缴欠税行为。但绝大部分税收犯罪行为只能表现为作为。违反国家税法，妨害国家税收征管活动的行为必须情节严重才构成犯罪，这是税收犯罪客观方面的量的规定性。虽然在刑法分则条文中并没有明确规定“情节严重”，然而，从立法上看，许多具体的税收犯罪都规定了“数额”，结合刑法总则第13条“但书”的规定，如果情节显著轻微危害不大的，则不能认为是犯罪。
税收犯罪的客观方面表现为行为在上述质与量上的统一。
（三）税收犯罪的主体
根据刑法规定，税收犯罪的主体分为自然人和单位两种。
1、税收犯罪的自然人主体
税收犯罪的自然人主体又可以分为一般主体和特殊主体。
税收犯罪自然人一般主体是指年满十六周岁，具有刑事责任能力，实施了税收犯罪行为的自然人。在税收犯罪中骗取出口退税罪和发票犯罪的犯罪主体均可由自然人主体构成。
税收犯罪自然人特殊主体是指除了年满十六周岁，具有刑事责任能力外，还必须具备刑法规定的某种特定的身份而实施了税收犯罪的自然人。特定身份一般是指刑法明文规定的行为人所具有的影响定罪量刑的特定资格和其他特定关系。税收犯罪自然人特殊主体具体包括：
（1）纳税人
所谓纳税人是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。负有纳税义务是纳税人产生的前提条件，这种纳税义务又要以法律规定为限。纳税义务源于生产、经营、销售、取得合法收入等一定的经济行为，内容为交纳税款，其特点是受到强制且是无偿的。
（2）扣缴义务人
扣缴义务人包括代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指税法规定有义务从其持有的纳税人收入中扣除纳税人应纳税款并代为缴纳的单位或个人；所谓代收代缴义务人，是指有义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的人。与纳税人一样，扣缴义务人也具有向国家缴纳税款的义务，但其义务是源于法律、法规的授权；内容是代扣代缴、代收代缴税款，它具体包括扣缴义务人负有代国家税务机关向纳税人代扣、代收税款和扣缴义务人负有将已代扣、代收的税款代纳税人上缴给国家税务机关两方面；其行为是有偿的。
一般说来，纳税人实施的税收犯罪，扣缴义务人同样可以实施。二者都可以成为偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪的主体。
（3）税收征管人员和其他有关国家机关工作人员
国家税收作为一项行政管理活动，由作为行政主体的税收征管人员和作为行政相对人的纳税义务人共同形成税收行政法律关系，不仅纳税义务人可能违反国家税法，侵犯国家税收稽征权，而且税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员同样也可能破坏国家税收征管制度，妨害国家税收征管活动，构成税收犯罪，如不征、少征税款罪，发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪等等，它们均只能由税收征管人员或者有关国家机关工作人员实施。因此，税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员也就成了税收犯罪的特殊主体。
2、税收犯罪的单位主体
单位是相对于自然人的又一类税收犯罪主体。根据我国现行刑法的规定，税收犯罪单位主体包括公司、企业、事业单位、机关团体。这里的单位并不是民法意义上的法人，而是泛指与自然人相区别的一切由自然人组成的人格化的社会有机整体。公司，主要是指依照《公司法》成立的有限责任公司和股份有限公司；企业、事业单位，应包括依照我国有关法律成立的各种所有制和各种类型的企业和事业单位；机关，主要是指国家机关，同时也指党的机关；机关团体是指社会团体和人民团体。
作为税收犯罪主体的单位，实施犯罪通常是为本单位谋取非法利益，并经单位集体决定或者由直接负责的主管人员或者其他直接负责人员决定。
在税收犯罪中，尤其是在刑法分则第三章第六节危害税收征管罪一节中，除了抗税罪只能是自然人实施外，其他税收犯罪均可由单位作为犯罪主体实施。如自然人税收犯罪主体一样，单位税收犯罪主体也可以分为单位一般主体和单位特殊主体。单位一般主体即实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位。如涉发票犯罪均可由单位一般主体构成。而单位特殊主体是指刑法明确规定具有一定资格的、实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位，如偷税、逃避追缴欠税罪都可由纳税单位或扣缴义务单位作为犯罪主体。
（四）税收犯罪的主观方面
税收犯罪的主观方面是指犯罪主体对其实施的税收犯罪行为的危害后果所持的心理态度。在税收犯罪中，行为人在实施犯罪行为时，通常表现为积极的作为，这种作为的犯罪方式是行为人在主观方面明知自己的行为会造成危害社会的结果，而希望并积极追求危害结果发生的心态的客观外在表现。因此，其主观方面只能是故意，且是直接故意，间接故意或过失均不能构成。
虽然税收犯罪的主观方面都表现为直接故意，但各种具体税收犯罪的故意内容又不尽一致。如偷税罪的行为人在主观方面表现为明知自己应当纳税，而故意逃避应缴纳的税款；虚开增值税专用发票罪的行为人在主观上明知法律禁止虚开增值税专用发票而故意虚开，等等。不同的税收犯罪，他们在主观方面都有自己特定的内容。
由于税收犯罪主观方面表现为直接故意，因此行为人主观上具有一定的动机和目的。在一般情况下，税收犯罪的行为人在主观上都具有逃避应缴税款、骗取国家税款或者获取非法利益的目的。然而，根据现行刑法的规定，税收犯罪中行为人的动机和目的并不是该类犯罪主观方面的必备要件。
四、 税收犯罪的基本类型
建国以后直至1979年刑法的颁布，这一时期内税收犯罪种类是比较单一的，刑法以及单行刑事法律、法规所规定的只是纳税主体规避纳税义务的偷、逃、抗税的行为。后来虽然陆续颁布了一些单行法，但税收犯罪的规范仍然限于纳税主体规避纳税义务以及其他自然人妨害发票管理的范围之内，显然其种类是不全面的。［18］进入90年代后，随着税收法规的不断制定，税收制度的不断改革，税收违法行为愈演愈烈，不仅纳税主体，而且征税主体和一般主体违反国家税收征管活动的行为方式越来越多，因此1997年修订后的刑法典对税收犯罪的种类进行了较为全面、科学的规范。
税收犯罪的类型，按其性质可以划分为下列三种：
一是刑法分则第三章第六节所规定的危害税收征管罪。这是税收犯罪最主要的犯罪类型。它包括纳税人逃避纳税义务的犯罪、骗税犯罪、妨害发票管理的犯罪等。这种犯罪按照其具体侵害的对象的不同可以进一步划分为三大类。（1）规避税款缴纳义务的犯罪。这里包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪等。（2）骗税犯罪。主要是指骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪。（3）妨害发票管理犯罪。这里包括伪造、出售伪造的增值税专用发票罪；非法出售增值税专用发票罪；非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪；非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法制造、出售非法制造的发票罪；非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法出售发票罪等七个罪名。
二是税收征管渎职犯罪。它是指税收机关和其他机关的工作人员违反有关法律和行政法规的规定，侵犯国家税收征管制度，致使国家税收和其他国家利益遭受重大损失的犯罪。这里包括不征、少征税款罪；发售发票、抵扣税款、出口退税罪和违法提供出口退税凭证罪等三个罪名。
三是其他涉税犯罪。这主要是指走私犯罪中的走私普通货物、物品罪。对于这种犯罪，大多数论著或者学术论文并没有将其列入税收犯罪的类型之中。我们认为这是值得商榷的。走私普通货物、物品罪违反的是我国的海关监管法规，妨害的是国家对进出口的普通货物、物品征收关税的活动。根据我国税制，关税属于商品劳务税中的一种，因此该种犯罪实质上也是对国家稽征权的侵犯，同样应该属于税收犯罪的范畴。
注：
［1］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。
［2］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。
［3］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第21、26页。
［4］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。
［5］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。
［6］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。
［7］ 周其华著：《新刑法各罪适用研究》，中国法制出版社1997年版，第188页。
［8］ 赵长青主编：《经济刑法学》，法律出版社1999年版，第333页。
［9］ 马克昌主编：《经济犯罪新论——破坏社会主义经济秩序罪研究》，武汉大学出版社1998年版，第394页。
［10］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。
［11］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。
［12］ 中国社会科学院语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第401页。
［13］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。
［14］ 高铭暄、马克昌主编：《刑法学》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第55页。
［15］ 参见高铭暄主编：《刑法学原理》，中国人民大学出版社1993年版，第474页。
［16］中国社会科学语言研究所词典编辑事编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第916页。
[关键词]税收流失；征税权；司法介入；诉讼制度
一直以来，税收流失是困扰各国的顽疾之一，即便是在号称税收征管制度相当完善的美国，其税收流失率亦高达13％。而在我国，据测算，我国每年税收流失基本维持在3000～4500亿元，造成了财政收入的大规模损失，扭曲了国家税收政策的宏观调控，违背了税法所追求的税负公平与量能负担。税收流失所造成的损害为国家所关注，学界也提出了诸多的治理对策，力图能够堵塞税收流失的渠道，保障国家税收收入的取得。然而，学者们每每关注的是税收流失的事前预防措施，对于已流失或未能征收入库的税收收入如何重新取得，却被有意无意地忽视了。从法律角度来说，税收的流失意味着国家税收债权被侵害。既然司法是权利救济的最终途径，那么，司法介入税收流失的治理，对已受到侵害的税收债权给予救济，保障国家征税权的正常行使，同样有其重要的意义。
一、税收流失成因的法律分析
对税收流失的范围，学界存在诸多的争议。如有学者认为，所谓税收流失，即指在一定的税收制度条件下，国家对所有经济活动所产生的收入应征收而未征收到的税款。但一方面，国家出于政策的考量，并不对所有的收入征税，对某些经济活动的税收优惠或其他税式支出是国家政策导向的必然选择。另一方面，税务机关并非市场管理者，要求他们对处于政府有效控制之外的“地下经济”亦予以征税，未免过于苛责。应当说，对“地下经济”未能做到有效征收，应视为政府管理市场失当而必须付出的代价。因此，因法律明确规定给予税收优惠或未对“地下经济”产生的收入所课征的税收都不应当作为税收流失。同样，税法制度在整个社会环境背景下运行，社会环境各因素对税法制度的运行必然产生或多或少的影响。再加上税法制度不可能尽善尽美，由于税法漏洞的存在也将使得部分应当征收的税款游离于税务机关的征管范围之外。所有这些理论上可以征收的税款，在现有的制度背景下，即使税务机关依照税法规定行使了征税权仍无法进行征收，这部分可以征收但实际无法征收的税款同样构成税法制度运行的消极成本，同样不能视为流失的税款。只有属于税法所确定的应当缴纳的税款，在税务机关的征管能力范围内，税务机关依照税法规定应该能够进行有效征管而实际上未能征收入库的部分，才构成国家税收收入的流失。因此，从严格意义上说，流失的税款应当是由于税法无法得到完全的遵循而未能对应税所得或收入予以征收的部分。税收流失是在一定时期，各类税收行为主体以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段，导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准计算的应征税额的各种现象和行为。
因此，税收流失是由于税法规定的权利和义务得不到充分的行使或履行而导致的国家税收债权不完全实现的状态。各税法主体未充分行使权利和履行义务是税收流失的根本原因。
(一)税务机关或其工作人员滥用职权造成税收流失
税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿地向私人课征的金钱给付。税收之债的债权人必为国家，税收收入归于国家，国家是税收利益的实际取得者。法国著名公法学家莫里斯·奥里乌认为国库债权属于国库，因为国库代表作为债权人或债务人的国家，行政部门的主管人员无权支配公共债权总额。国家是通过征税机关来行使其债权的，征税机关仅是基于国家的授权，作为国家的代理人而向纳税人行使债权。国家与征税机关之间存在委托与代理的关系，而征税机关与最终具体行使征税权的税收征管人员之间则又形成新一层的委托—代理关系。因此，在税款征收的过程中，实际上存在多层代理关系，由此不可避免产生委托代理风险。由于征税行为实施的效果必须全部归属于国家，税务机关以及征税人员无法取得征税行为的经济后果，由此，在税务机关以及征税人员与国家之间必然形成一定的利益冲突。在征税信息大多为税务机关以及征税人员所控制的情况下，税务机关以及征税人员的道德风险和逆向选择行为便难以避免。一旦对税务机关以及征税人员的征税行为缺乏必要的监督和激励，具有机会主义倾向的税务机关以及征税人员便有可能怠于行使征税权、违法行使征税权甚至超越法定的权限范围，导致应当征收的税款得不到完全的征收或者已经征收的税款被直接截留，从而造成国家税收的流失。
因此，税务机关或其工作人员超越职权、怠于行使征税权或违法行使征税权是造成国家税收债权无法完全实现的重要原因。这在税收征管实践中有诸多的表现，如税务机关工作人员直接少征、缓征或不征纳税人应该缴纳的税款；拥有税收减免权的税务机关工作人员滥用权力，给予纳税人本不该享有的税收优惠；隐瞒已经征收的税款，未将已征收的税款缴人国库等，都是典型的税务机关或其工作人员违法滥用职权而导致的税收流失。由于导致税收流失的税收征管行为的违法性明显，这些流失的税款往往能够受到关注而重新进行补征入库。但在实践中普遍存在的“包税”现象，由税务机关采用承包税收定额的方法来计算应征税额，使得其违法性较为隐蔽，往往被视为“税务和解契约”而默认其合法性和合理性。尽管“包税”行为从某种意义上说符合稽征经济的原则，但无疑，“包税”使得纳税人实际缴纳的税额远远低于按照税法规定应当缴纳的税额，纳税人的纳税义务必然得不到完全的履行。大规模的“包税”行为的存在必然造成国家应征税款的流失。与此类似，税务机关颁布规范性文件给予某一类特定的纳税人以税收优惠而使得税法明文规定的应征税款未被全额征收，因其适用的普遍性和政策化，其违法性也往往被忽视。尽管税务机关可以根据经济形势和社会生活规范的需要对税法规定予以一定的修正，给予纳税人新的税收优惠或扩大已有的税收优惠，但税务机关的税收优惠给予权并非当然享有的权利，只有在税法明文规定税务机关有权给予的项目范围内，税务机关才有权以规范性文件的形式给予特定的税收优惠。在税法并无明文规定的情况下，税务机关即便是以普遍适用的形式给予某一特定纳税人税收优惠，同样构成违法，因此，未征收的税款同样构成税收流失。
(二)纳税主体未依法履行纳税义务造成税收流失
除征税机关或其工作人员的违法征管行为外，纳税主体未依法履行纳税义务是造成税收流失的又一重要原因。税收是纳税人根据税法规定无偿让渡给国家的财产。尽管税收的缴纳是为享受公共服务所支付的对价，但由于纳税义务的承担与公共产品的享受之间并不存在严格的对价关系，纳税人难以形成依法纳税的自觉性。相反，在税收的课征已成为市场主体的必要成本的情况下，作为具有经济理性、以经济利益最大化为根本追求的市场主体，为维护自身的竞争力和保持现有的财产权，往往自觉或不自觉地使其自身的税负最小化，甚至逃避纳税义务。
而另一方面，征税机关与纳税人之间存在的信息不对称，则使得纳税人不履行或不完全履行纳税义务成为可能。税收乃是针对纳税人从事经济活动所取得的所得或收入而征收。纳税人必然保有其经济活动的全部资料，包括反映其真实生产经营情况和财务状况的资料。而征税机关征税权的行使有其固有的界限，不能对纳税人的经济生活造成过多的干预，不得侵害其经营自由权，“税收的要件事实多发生于纳税义务人所得支配之范围”。因此，对于处于纳税人“管领范围之内的课税资料”，税务机关对纳税人的真实经营情况以及由此产生的纳税义务的核定，必然存在巨大的调查上的困难。即使税务机关能介入纳税人的生产经营活动，对其经济收入或所得加以调查、核定，从而确定其应纳税额，也必然为此而付出高昂的征管成本；税务机关实际上也不可能对每个纳税人的生产经营情况一一加以核准。于是，纳税人便有可能通过改变其掌握的课税资料，逃避纳税义务，减少缴纳的税款，造成税款的流失。
如果说税收的流失是国家的征税权未完全行使和纳税人的纳税义务未完全履行的必然结果，那么，由税务机关与纳税人共同实施的税收违法行为则造成更严重的税收流失，如税务机关放任纳税人的偷税、欠税行为，以收受不当利益为目的，与纳税人共同伪造课税资料，减少纳税人的纳税义务，在造成税收流失的同时，更加大了对流失税款进行查核的困难。
二、税收流失治理的司法介入之必要性
由于税收流失造成了国家财政收入的巨大空洞，扭曲了国家宏观调控的政策效应，更使得税法所追求的收入调节与资源重新配置功能无法得以全面的发挥，国家以及学界对税收流失提出了诸多的治理对策，如完善税收制度、提供健全的法律保障和合理的机构设置、实施规范的纳税申报、进行充分的税收宣传以及严厉的税收惩罚等。这些措施对事前预防税收的流失有着重要的意义，但更多着眼于依靠完善现有制度加以预防和治理。由于制度运行存在巨大的路径依赖且制度变革必须付出巨大的制度成本，其作用的实际发挥还需要经历漫长的过程。另一方面，对于已流失的税款如何重新征收却往往被忽视。在流失的税款占税收收入的比例高达20％的情况下，单纯预防未征收税款的流失显然是不够的，应收未收的税款如何重新进行征收对保证国家的财政收入同样具有重要的意义。税收流失是国家征税权行使的不完满状态，既然司法救济是权利救济的最终途径，在税收流失的治理过程中，司法的介入应属必要。
(一)为国家税收债权的行使提供司法的最终救济
为保证国库收入，税法往往赋予国家税务机关诸多的权利，以保证税款的及时征收，如税收代位权、撤销权、税收优先权、税收担保以及税收强制权等。尽管这些权利本身具有一定的行政强制性，但作为税务机关“自力救济权”，其在保证国家税收债权的实现上仍存在一定的缺陷。这些权利具有更多的强制性和执行力，甚至将征税权的行使效果扩展至纳税人以外的第三人，因此，这些权利的行使往往受到很多的限制。为避免税务机关“自力救济权”的行使过多侵害纳税人以及纳税人以外的第三人的合法权利，避免征税权与纳税人或第三人的权利冲突，保证征税权行使效果的合理扩张，应有司法机关的合理介入，维护税务机关征税救济权的行使与纳税人或其以外的第三人的财产权保护之间的适当平衡，及时实现税款的征收入库。尤其是在税务机关或其工作人员怠于行使征税权而造成税收流失的情况下，这些“自力救济权”更是无法自我实现，由此也需要由司法机关介入，强制税务机关行使其征税权以及相关的救济性权利。当征税机关采取强制措施进行自力救济仍无法实现债权时，仍应求助于法院的最终裁决与强制执行力。纳税义务的履行必然会造成对纳税人财产的侵夺。一旦征税机关无法通过要求纳税人履行纳税义务，并依据债权的担保与保全措施仍无法实现其税收债权时，为保障财政收入的取得，必须使征税机关能够借助于司法强制力，强制纳税人为一定的金钱给付。因此，需要借助于司法机关的司法强制力，以保证纳税人依法履行纳税义务。
(二)为保证国家征税权的恰当行使提供司法监督机制
为解决税收征管过程中税务机关或其工作人员的道德风险和逆向选择问题，对税务机关征税权的行使同样必须设定相应的监督机制，保证其合法、恰当地行使。就目前的税收征管监督机制来说，存在着巨大的权力监控的空白地带。当前，税收征管的监督主要来自上级税务机关以及本级税务稽查局，税收征管权和税收监督权实际上均同属于税务系统，不能形成真正的权力制约和平衡。尽管亦有新闻舆论、社会公共组织和公众的外部监督，但这种外部监督由于缺乏法定性和常规性，其监管效果非常有限。作为税收征管行为相对方的纳税人，以其自身权利对抗征管权的过程中能够产生一定的监督作用，但由于纳税人有追求自身税收负担最小化的天然驱动力，对税务机关少征或不征税款的行为有自觉的附和性，对税务机关怠于行使征管权或违法给予税收减免的行为不会形成自觉的监督。因此，保证国家征税权获得完全的行使必须借助于税务系统之外的权力形态，以相互独立的权力的相互制约，形成权力的有效监督。由独立的司法权力对国家征税权的行使给予必要的监督，制裁滥用征税权或怠予行使征税权的行为，对滥用征税权而造成的税收流失加以制止，从而保证国家征税权的恰当行使。
(三)解决征纳双方的纠纷以保证税款及时征收入库
征税权是国家参与国民财富分配、自国民手中无偿让渡财产的权利，因此必然与纳税人存在权利的矛盾与冲突。纳税人有使其自身的纳税义务最小化而保留更多的税后剩余财产的驱动力，在税额的确定上必然与税务机关有分歧。在纳税人无法认可税务机关所核定的税额的情况下，税收争议的发生不可避免，纳税人也往往因此拒绝纳税义务的履行。尽管税务机关与纳税人之间的纠纷可以通过行政复议等方式来解决，但由税务机关作为纠纷解决的主体，难免有为自己的法官的嫌疑。因此，由司法机关作为独立的纠纷解决主体能够更为客观和公正地解决征纳双方的纠纷，及时确定税务机关和纳税人之间各自享有的权利和义务，以司法机关的独立审判来保证税务机关征税权行使的权成性，促使双方及时行使权利和履行义务。
三、税务诉讼的缺失与税收流失司法防治的不足
如前所述，司法机关在治理税收流失中同样可发挥其应有的作用。但受我国司法制度的限制，司法救济作为税收流失的事后补救措施其作用非常有限，存在着税收流失司法防治的不足。
(一)税务机关在税务诉讼中的地位缺乏明确的规定
我国当前的司法制度并未对税务案件规定单独的适用程序，根据《刑事诉讼法》的规定，刑事案件的侦查由公安机关进行，国家工作人员利用职务的犯罪则由人民检察院立案侦查。因此，纳税主体实施的危害税收征管罪以及违反票证管理的有关涉税犯罪由公安机关立案侦查，征税人员实施的渎职罪和贪污贿赂罪②由人民检察院立案债查。我国《税收征管法》第77条、《行政处罚法》、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》也仅仅规定了税务机关在认定税收违法行为涉嫌构成犯罪时的移送义务。除此以外，对税务机关在刑事诉讼程序中的地位和作用则没有任何涉及，税务机关并不作为诉讼参与人参加涉税案件的审判。造成税收流失的违法犯罪行为，已经使国家的征税权受到侵害，作为代表国家行使征税权的税务机关实际上是权利受到侵害的主体，而在刑事诉讼的审判过程中，税务机关并不以受害人的身份参与到诉讼中，这在很大程度上也限制了税务机关征税权凭借司法强制力的积极行使。
税务机关在刑事诉讼程序中法律地位的不明晰同样体现在刑事附带民事的提起上。《刑事诉讼法》第77条规定，被害人由于被告人的犯罪行为而遭受物质损失的，在刑事诉讼过程中，有权提起附带民事诉讼。如果是国家财产、集体财产遭受损失的，人民检察院在提起公诉的时候，可以提起附带民事诉讼。在税务机关工作人员少征税款、纳税人偷税等违法行为导致税收流失的情况下，国家的税收利益已遭受重大损失，那么，应当由税务机关作为国家这一被害人的代理机关提起附带民事诉讼，还是由人民检察院在提起公诉时提起附带民事诉讼，则法无明文规定。由于对税务机关能否提起附带民事诉讼缺乏明确的规定，使得涉税案件的审判过于偏重对刑事责任的追究，而忽视了对违法行为所造成的税收流失后果的事后补救，税务机关无法在追究相关的涉税违法行为的刑事责任的同时积极主张其征税权的行使。
(二)税务诉讼中司法审判独立性的缺失
由于税法的规定既要确保税收收入，又要与司法的秩序相协调；既要尽量减少对经济的不良影响，又要体现出适度的调控，因而税法具有较强的技术性。税法的技术性和专业性特征要求涉税案件的审理需要由熟知税法的法官来进行。但实际上我国当前缺少精通税法的法官，法官在审理税务案件遇到疑难问题时常常是向税务机关进行咨询，基本上是按照税务机关的意见来判决案件，导致税务案件中司法机关对税务机关的依附关系。欠缺相应的财税知识的法官在案件的审判过程中无法进行独立的法律判断和事实判断，进而根据价值选择作出独立的法律认定，解决涉税争议。由于对税收征管纠纷首先经过税务机关的行政复议，缺乏专业性判断的法官在审理案件时，也就不自觉地依赖于税务机关所作出的行政复议决定，从而使法官判案的中立性受到干扰。表面上看来是法院在审理案件，实际上是税务机关在审理案件。于是，在税务机关滥用职权以及税务机关工作人员与纳税人共同实施偷税等行为造成税收流失的情况下，法官对税务机关的不自觉的依赖往往导致了此种税收违法行为无法得到司法的纠正，更谈不上流失税款的重新征收入库了。专业知识成为司法介入的巨大障碍，成为税务机关维护自己利益的防线。
(三)税务行政诉讼程序的启动受到诸多的限制
我国《行政诉讼法》第41条规定，认为具体行政行为侵犯其合法权益的公民、法人或其他组织可以提起行政诉讼。因此，纳税人作为税务机关征管行为的直接相对人，如果认为其合法权益受到侵害，有权提起行政诉讼。《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第12条规定，与具体行政行为有法律上的利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。但在该司法解释中，对何为“法律上的利害关系”并没有给予明确，仅规定其中若干特定情况下的“利害关系”。就税收征管来说，税务机关滥用职权少征税款、缓征税款、免征税款的行为，该征管行为对行为所指向的纳税人具有某种程度的“授益性”，该纳税人自然没有对税务机关的此种违法行为提起诉讼的自觉性，但该征管行为所指向的纳税人以外的其他公民，能否对税务机关滥用职权造成税收流失的行为提起行政诉讼，则存在法律资格上的障碍。同样，对于税务机关工作人员截留税款而造成税收流失的行为，同样由于缺乏直接的相对人和利害关系人，也无法通过行政诉讼的方式予以纠正，所流失的税款也无法通过正当的司法途径予以追缴。
同样，税收争议也因为我国当前行政诉讼受案范围的限制而无法进入行政诉讼程序中。由于我国税收制度的不规范，使得没有税收优惠减免权的地方和部门也制定出一些违反税法统一规定的税收优惠减免政策，并由此导致税收流失。这些税收优惠减免政策往往以规范性文件的形式出现，因其普遍性和反复适用性造成了更大规模的税收流失。国家税务总局在1996年执法检查中共查处违反税法统一规定的涉税文件达901份，在未完全得到纠正的情况下，就已经补缴税款入库7.28亿元，清理欠税13.14亿元。尽管滥用税收优惠权的抽象行政行为给国家财政收入造成了巨大的损失，但由于抽象行政行为被排除在行政诉讼的受案范围之外，滥用税收优惠权的抽象行政行为同样无法进入司法程序中，接受司法审查。而只要这种抽象行政行为的违法性得不到确认，则因此而流失的税款便无法加以追缴。
(四)民事诉讼程序在保障征税权实现中的弱化
由于中国一贯以来以“国家分配论”来界定税收中的国家与公民间的关系，税收征管关系也因此被认为是税务机关与纳税人之间的命令与服从的关系，在该关系中，作为行政主体的税务机关具有支配性的主导地位。于是，地位不平等的税务机关与纳税人之间关于税收征管的纠纷也当然被认为不能通过民事诉讼程序加以解决。但实际上，税收的征收是私人向国家或公共团体为一定的金钱给付，从而形成一定的财产转移关系。因此，税收法律关系下，国家享有的权利正是受领财产的权利，是为财产权。国家仅得向符合构成要件的纳税人请求为一定的金钱给付。税收的征收所成立的不过是财产在私人主体与国家主体之间的移转，具有“经济交易与公平之事物本质”和“与债权债务关系相同的法律效果”。其间所产生的争议，同样可以通过民事诉讼程序加以解决。尤其是在《税收征管法》明确规定税收优先权、税收代位权、撤销权以及税收担保等保全制度后，税务机关行使税收代位权等权利，将涉及到纳税人的财产权在纳税人的其他债权人与税务机关之间的分配。在纳税人的债权人通过民事诉讼程序解决债权债务纠纷的情况下，如果税务机关不积极介入到该民事诉讼程序中主张其征税权，则必然导致其征税权及相关权利得不到完全的实现。
四、税收流失的司法防治与司法制度的完善
(一)税务机关在税务诉讼中独立诉讼地位的确立
税收主体的违法行为所造成的税收流失，已使国家的征税权受到相当程度的损害。为确定国家征税权受侵害的程度和范围，应当从法律上保证税务机关参与税务诉讼的权利。从各国来看，大都明确规定了税务机关在税务诉讼的启动、税务案件的调查中的权利和义务以及相应的法律地位。如在美国，税务犯罪案件通常由国内收入局犯罪调查处展开调查。在大陪审团负责税务调查时，国内收入局人员作为“陪审团人员”参加调查。有的国家则直接赋予税务机关追究纳税人偷税犯罪的起诉决定权，如法国；在英国，税务诉讼程序则由税务局法律顾问进行；有的国家则赋予税务机关对刑事税务欺诈的调查权，如德国。这些制度充分保证了作为税收征管主体的税务机关能够利用其所有的税收征管资料，有效地遏制税收违法行为。但在我国现行的司法体制下，将税务案件单独分离出来由税务机关行使调查权或起诉权显然并不现实。一种较为现实而可行的办法是，确立税务机关在造成税收流失后果的涉税违法案件中作为被害人参与相应的刑事诉讼程序。由此，税务机关便可以行使被害人的权利和义务，在诉讼过程中证明征税权所受到的侵害以及损害的程度和范围。这不仅可以充分利用税务机关对此涉税案件所掌握的资料使税务机关为使其主张成立而积极行使调查权，同时，作为物质利益受到损害的被害人，也有利于税务机关提起刑事附带民事诉讼，从而在确定相应的犯罪行为的同时，也使得征税权所受到侵害以及损害的程度和范围得到司法的确认，以利于及时行使征税权和赔偿请求权。
(二)税务法庭的建立与司法独立审判的实现
涉税司法审判对税务机关专业性意见的依赖性是未建立独立的税务司法体系国家的通病。税收司法的法治化主要是各级司法部门严格按照税法和相关组织法、程序法的规定来处理税务争议和涉税犯罪的案件。要实现税收司法的法治化，必须有精通税法和税务知识的法官胜任对案件的独立审判。在建立独立的税务司法体系的国家，如美国和德国，涉税案件由税务法院单独审理，税务法院的法官只审理税务案件，因此，对税法的复杂条款十分精通，针对“极具专业性、较为复杂且纳税人希望通过税法的复杂概念审判该案件”的法律问题，美国的税务法院还专门由“税务专家”审理案件。为保证涉税司法审判的专业性和独立性，应当保证参与涉税案件审理的法官具有相应的税法和税务知识。尽管独立的税务法院体系的建立更有助于涉税司法的独立审判的实现，但在我国当前的司法体制下，完全分离出独立的税收司法体系显然并不现实。更为现实的选择，则可以在法院内部设立独立的税务法庭，选任精通税法和税务知识的人担任法官或提高现有法官的税法和税务知识，使其能够对涉税案件作出独立的审判。
(三)税务行政诉讼启动资格的宽松化
对于税务机关滥用征税权而造成税收流失的行为，作为其征税行为相对人的纳税人缺乏监督的动力，因此，必须将此监督权的行使主体做适度的扩展，使除该征税行为所涉及的纳税人以外的其他公民有权对该征税行为的实施主体提起诉讼，要求纠正该滥用征税权的行为。从某种意义上说，税务机关滥用职权造成税收流失的行为不仅造成了国家财政利益的损失，而且由于税收收入直接用于国家提供公共产品，这部分流失的税款也将影响其他纳税人享受公共物品的权利以及其他基本权利的实现。因此，其他纳税人与税务机关滥用征税权导致税收流失的行为也存在一定的“法律上的利害关系”，应有权针对税务机关滥用征税权导致税收流失的行为提起诉讼。
税务机关以抽象行政行为实施的滥用征税权的行为同样应当纳入到行政诉讼的受案范围之内。尽管我国行政诉讼法以及相关的司法解释中肯定了法院在审理具体行政行为时，可以审查规章和其他政府的规范性文件，从而决定参照与否和是否适用，但即使该规范性文件违法，法院也无权宣布相应的规章或规范性文件无效和予以撤销。这便可能导致适用违法的抽象行政行为的某一具体行政行为被撤销之后，该违法的抽象行政行为却依然被适用而产生新的违法的具体行政行为，税收流失无法在某一具体的征税行为被认定为违法后而予以制止。因此，以规范性文件形式滥用税收优惠权的行为同样应当纳入到税务行政诉讼中，由司法机关对其合法性进行司法审查，在认定其构成税收优惠权滥用，宣布该抽象行政行为无效或予以撤销，对因此所造成的财政收入的损失，可以要求作出该行为的主管人员或直接责任人员承担相应的法律责任。
(四)民事诉讼程序作为税收征管争议的解决机制
从某种意义上说，公民向税务机关缴纳税款与公民向其他主体转移财产权并没有太大的区别i均是财产权的动态流转，涉及财产权在不同主体之间的重新配置。从这个意义上说，税收征纳关系实际上同样是财产权在私人主体与国家之间的变动。在财产权的变动过程中，必然涉及到财产让与主体(即纳税人)、财产受让主体(即国家，以税务机关为代表)以及与纳税人财产有相关关系的主体之间的权利义务的重新调整和变动。尤其是在税务机关行使税收担保权、税收优先权、税收代位权和撤销权时，便直接影响某一财产权利的最终归属。因此，在此财产权变动的过程中，税务机关不过是行使其具有财产内容的请求权，与一般民事主体行使权利无异。为主张其权利的实现，税务机关应当亦有权作为原告向法院主张其财产请求权，要求其税收债权获得司法的救济和保护，并由司法机关适用民事诉讼程序，认定各方主体之间的权利义务关系，确定最终财产权的实际归属。只有赋予税务机关民事诉讼原告资格，税务机关才能积极主张其因纳税人的违法行为而受损害的财政利益，及时实现税款的重新征收入库。
关键词:个人所得税 制度 改革
个人所得税是国家取得财政收入的主要方式,也是调节社会成员收入分配、促进经济稳定增长的重要经济杠杆。近几年来随着我国经济的快速发展,居民收入水平不断提高,个人所得税发展速度一直较快,随着课征范围的扩大,目前个人所得税纳税人数已占我国总人口的10%左右,个人所得税已成为最具潜力、最有发展前途的税种之一。同时个人所得税收入在财政收入总额中的比重也在逐年上升,已成为一个与百姓生活息息相关、倍受社会各界关注的税种,但随着经济的发展,个收收入呈现出新的特点,逐渐暴露出个人所得税税制建设中的一些不足,现就如何改进这些不足,深化税制改革作如下探讨。
一、个人所得税制度实施中存在的问题
1、 起征点设置相对具有一定的不公平性目前我国个人所得税的起征点为2000元,即只要收入超过2000元就按规定缴纳个人所得税,但近年来我国物价水平飞速上涨,个人收入水平也大幅度提高,在大部分地区2000元的收入已属于中低收入,所以2000元的起征点已不符合我国的国情,无法体现调节高收入人群收入分配的目的。同时在设置起征点时没能没能充分考虑地区物价水平、家庭总收入、个人负担等具体情况,对应纳税所得额采取一刀切的做法,在一定程度上违背了公平原则,如同样4000元的月收入在上海、深圳等经济发达地区属于低收入,只能维持基本的生活开支,但在经济欠发达地区,如陕西、湖北等地等却属于高收入,但这却需要负担同样的纳税义务,无法体现公平纳税的原则。
2、纳税环节造成有的不公平性目前由于地税部门人手不足,个人所得税主要采取的是源头扣缴和自主申报的方式征收,随着经济的发展,个人收入逐渐呈现多元化趋势,但同时个人收入来源又具有隐蔽性和多样性,加上扣缴义务人法制意识不强,不能很好地履行扣缴义务,造成税款的流失,但作为工资薪金收入相对比较公开、透明,扣缴比较规范,这就导致收入来源多、收入水平高的人相对少承担纳税义务,而收入来源单一,收入水平相对较低的多承担纳税义务。因此有专家称:个税已沦为工资税恶化收入差距,违背了个人所得税调节个人分收分配的初衷。
3、税源流失现象严重目前公民纳税意识还相对比较淡薄,加上个人所得税法虽然原则性强,但可操作性不够,加上征管方式不到位,极易引发税源流失,如个人劳务所得,个体工商户生产所得等十多种收入均为个人所得税纳税范围,但由于应税收入范围广,种类太繁杂,加大了税务部门的征管难度和征收成本,且难以征管,加上我国目前收入来源多元化格局已形成,但金融服务相对滞后,现金结算条例执行尚不到位,现金交易频繁,形成了大量的隐性收入、灰色收入,无法实施有效征管,造成税源流失。
二、完善我国个人所得税制度改革的建议
1、及时完善税制,充分体现公平税负公平的原则根据我国个人所得税制度中的有失公允的现象,应尽快进行个人所得税制度改革,修订相关条款,使其与我国的经济发展水平相适应,同时充分考虑地区发展不平衡,在纳税环节体现适当的公平、合理:一是适当提高起征点。由于目前的起征点已与我国的经济发展形势和物价水平等不相适应,我国已拟将个人所得税的起征点提高至3000元,应尽快以立法的形式予以明确,以减少中低收入者的税赋负担,增加他们的可支配收入,提高他们的生活质量;二是实行地区浮动税率。要根据各地的经济发展情况,充分考虑个人收入水平和物价水平,将全国各省市按经济发展情况分成几类地区,实行差别的、浮动的所得税起征点制度。同时在条件成熟时可借鉴发达国家的做法,充分考虑个人的家庭收入和负担情况,以家庭为单位按年课征的综合税制发展,以切实体现“量能负担”的税收原则,更好地发挥个人所得税对个人收入的调节作用,促进实现社会分配公平,降低中低收入家庭的负担,确保社会的稳定。
2、加大税法宣传力度,增强公民的纳税意识要采取切实有效的方法,加大对个人所得税法的宣传力度,提高公民的纳税意识,让税法知识深入人心,增强 “依法纳税是公民的法定义务”意识,从而及时、足额申报、缴纳个人所得税。同时要不断提高扣缴义务人的法律意识,要进一步明确代扣代缴的责任、权利和义务,增强代扣代缴的法律约束力。要让扣缴义务人清醒地认识,协助、配合税务机关做好个个所得税的征缴工作,这是一项法定义务,对纳税人的各项收入切实履行起源头扣交的义务,实现依法纳税、公平纳税,对扣交的税款及时缴入指定的专户,防止税款流失;面对个人所得税面广量大,难以征管的现状,税务部门要要加大税收稽查力度,对重点单位、重点人群的个人所得税征缴情况进行检查,对发现的偷、逃税行为和拒不履行扣缴义务的单位,要根据税法规定、严肃处理,进行补税、罚款和惩治,在努力提高税收稽查的针对性和有效性的同时,为个人所得税法的有效执行创造良好的法制氛围。
3、规范征管手段,加强征管,增强服务意识,为纳税人提供优质服务针对目前普遍存在的地税部门人手少,征收力量不足,征管手段落后的现状,税务部门要适当增加人力,配备相关设备,充分发挥计算机在个人所得税的征管中的管理功能,通过计算机网络管理系统,办理税款征收业务,监控个人收入变化情况,加大对税源的监控力度,同时对税收整个业务过程实行全方位监控,提高工作效率和效益,降低征管成本。还要加强与金融部门的沟通协调,确保现金管理制度落实到位,各单位减少现金支付、尽量采取转账支票等金融工具支付劳务费用,以便于加强对纳税人收入来源的监管,减少税源的流失。同时税务部门要强化服务意识,为纳税人提供高效、优质的服务,让更多的纳税人理解、支持税务事业,让依法纳税成为自觉行为。
参考文献:
摘 要 自1986年《中华人民共和国个人所得税法》实施以来，个人所得税在组织财政收入，调节个人收入分配分配发挥了重要作用，但目前它与我国社会经济发展形势存在一定的不适应之处，本文通过分析个税制度存在的问题并就如何解决问题深化税制改革作了探讨。
关键词 个人所得税 改革 完善
个人所得税作为重要的经济杆杠，一方面是组织财政收入的重要措施，同时也是调节个人收入分配，实现共同富裕的有效举措，自1986年《中华人民共和国个人所得税法》实施以来，个人所得税在组织财政收入，调节收入分配，抑制通货膨胀，促进社会安定团结，保障我国经济健康发展方面发挥了重要作用，但随着经济的不断发展，居民收入来源多元化格局的形成，个人所得税制度显现出自身的不足，不能与当前的社会经济形势相适应，本文就如何完善个人所得税制度改革作如下探讨。
一、 个人所得税制度存在的问题
1．起征点的设置相对有失公平
目前我国个人所得税的起征点为2000元，这就意味着只要月工资薪金收入超过2000元就得按照超额累进税率计算纳税，这种一刀切的做法由于没有考虑各地经济发展水平的差异、物价水平和个人经济负担等综合因素，造成了起征点设置的不公平，根据国际惯例，应充分考虑不同家庭的经济状况，以家庭为主体征收个人所得税，从而切实减轻困难群体的经济负担，同时我国征收个人所得税的初衷是通过纳税调节高收入人群的收入，而如今随着物价的上涨和工资水平的提高，2000元已是普遍性的工资水平，导致我国绝大多数人成为纳税人，这有违“调节高收入人群收入，避免贫富悬殊”的初衷。
2．征收环节监控不到位，形成高收入者少纳税，低收入者多纳税的不合理现象
由于个人所得税的征收机关----地税部门人手相对较少，而个人所得税面广量大，难以开展有效的征收，于是实行扣缴义务人源头扣缴为主的征收方式，但随着近年来我国经济的快速发展，居民收入多元化格局逐渐形成，同时收入来源具有多样性和隐蔽性，加上现金支付条例暂未执行到位，现金支付现象频发，加上扣缴义务人工作责任心缺失，法制意识不强，未能很好地履行扣缴义务，致使大量税源流失，而工资薪金收入相对固定，税便于稽查，只得按章纳税，这导致收入来源广、收入相对高的人少纳税，收入来源单一、收入相对较低的人多纳税，这无形中增加了低收入人群的负担，引发新的社会问题。因此有专家称个人所得税已沦为工资税 恶化收入差距，违背了个人所得税调节个人分收分配的初衷。
3．征管力量不足，重视不够，税源流失现象严重
由于个人所得税涵盖范围广、税额相对较小，支付过程中现金交易又多，加大了征管的难度，而个人所得税的征管地税部门人员少，但负责的范围广，致使对个人所得税的征管力量不足，重视不够，对个人所得税的征管及对重点纳税人监控不到位，同时对代扣代缴单位的政策指导不够、监督检查不及时不到位，加之目前使用的征管软件不匹配，难免造成在个税的征管过程中，征收机关掌握的信息不全面，执法和稽查力度不到位，导致征管中漏洞较多，加上居民对税法了解不够，纳税意识不强，同时对违反个人所得税法的行为也缺少有效的惩治措施，极易引发偷税漏税现象的发生，造成税款的流失。
二、 深化个人所得税制度改革的建议
综上所述，我国个人所得税法在执行过程中显露出与社会发展不相符的现象，建议尽快进行税制改革，修订相关条款，强化征管，以切实发挥出税法的作用。
1．完善个人所得税法，修订相关条款，体现出公平税负的原则
针对起征点设置与当前社会经济发展不相适应的现状，建议尽快完善个人所得税法，修订相关条款，主要为：一是根据经济发展形势提高起征点。目前2000元的起征点把我国大部分人群纳入征税范围，违背了个人所得税调节高收入人群收入的初衷，建议对我国的收入情况进行调研，确定合理的起征点，如可设置为4000元左右，以减少中低收入者的税赋负担，增加他们的可支配收入；二是充分考虑我国各地区经济发展不平衡的实际，根据各地经济发展状况和物价水平，实行地区浮动起征点制度，充分体现公平税负原则。三是条件成熟时可考虑借鉴国际惯例由个人单独申报逐步向夫妻联合申报或家庭申报过渡，实际公平税负，减轻低收入家庭的经济负担。
2．加大税法宣传力度，提高全民纳税意识
要采取切实可行的措施，加大个人所得税法的宣传，同时加强个人纳税情况检查，对未按规定缴纳个人所得税的行为采取一定的强制措施，既维护税法的严肃性，又切实提高全民的纳税意识，让他们真正意识到依法缴纳个人所得税是公民的一项法律义务，从而自觉申报、缴纳个人所得税。
3．强化征管，防范税源流失
个人所得税作为组织财政收入、调节个人收入二次分配的重要经济杠杆，加强个人所得税的征管，加大对高收入者的收入调节力度，有利于实现税负公平，促进社会的协调发展。因此税务部门要增加人手，配备相关设备，充分发挥计算机在个人所得税的征管中的管理功能，通过网络管理系统，办理税款征收业务，监控个人收入变化情况，同时对税收整个业务过程实行全方位监控，提高工作效率和效益，降低征管成本。要加强与银行系统的沟通协调，强化现金管理条例的执行，切实减少现金支付，降低个人收入的隐蔽性，便于税务部门稽查。同时建立诚信纳税的激励机制，将个人所得税申报义务履行情况作为个人信用评价体系的一项重要指标，将个人纳税信用作为贷款、办公司、担任企业负责人和进入领导岗位的必要条件，以此促进、约束公民自觉交纳个人所得税。
4．进一步做好代扣代缴工作
鉴于个人所得税源比较分散，税额低，征管难度大，今后一段时期源头扣缴仍是主要的征收方式，要通过加强对扣缴义务人的培训，增强扣缴义务人的法制意识和工作责任心，让他们清醒地认识到：协助、配合税务机关做好个人所得税的征缴工作，这是一项法定义务，从而增强履行扣交义务的积极性，搞好源头扣缴工作，为增加国家财政收入，发挥税收对各收入群体的调节功能作出应有的贡献。
参考文献：
