【关键词】注册会计师；审计目标；新发展
1.注册会计师审计目标是社会需求与审计能力的有机统一
从历史上看，影响注册会计师审计目标确定的要素主要有两个：一是社会的需求，二是审计自身的能力。前者对注册会计师审计目标的确定起着根本性的导向作用，后者则对注册会计师审计目标的确定起着决定性的平衡作用。在社会发展的某一阶段，当社会需求与审计能力出现较大差距时，就意味着审计能力难以达到审计的需求，或者说社会对审计的需求远远超出审计自身的能力，这时就必须对审计的目标进行调整或者提高审计能力。社会需求与审计能力之间的差距总是存在的，是无法消除的，这是因为：
（1）社会对审计需求是有变化的，审计能力始终处于一种被动状态，始终在为满足社会的需求而努力。当旧的审计需求满足了，新的审计需求又产生了，而要满足不断出现的新的审计需求，在审计能力上需要不断提高，这需要一个过程。
（2）审计能力是有限的，无法完全满足社会的需求，由于审计技术、审计人员素质、审计时间限制以及审计费用等多方面的原因，限制了审计能力满足社会需求的程度。正是因为这种差距的存在，使审计人员面临着审计风险的威胁。另一方面审计人员为了生存与发展，就必须适时地调整注册会计师审计目标，同时提高审计能力。
民间审计作为一种服务职业，其产生与发展无一不是以社会公众的需求以及需求的变动为轴心的。审计产生之初，由于经济业务比较简单，财产所有者对财产经营者最关心的是其诚实性，因此注册会计师审计目标主要是对财产经营者的诚实性进行检查。在经营业务较为简单的情况下，审计也有能力通过详细审查，使受托者更加诚实。到了18世纪，英国一些公司相继倒闭，使人们对注册会计师审计目标产生了新的需求。法庭对注册会计师审计目标和职责进行了干预，使英国的注册会计师审计目标转向验证会计记录及报表的正确性。19世纪末资本市场主要是依赖银行贷款，报送经审计人员证明的资产负债表，能较容易获取银行的信用，对资产负债表的正确性审计就成了审计的主要目标。二次大战前后，美国及世界其他资本市场的迅猛发展，如证券市场的涌现，使越来越多的人关注损益表，对会计报表提供的信息可靠性也日益重视。从而使对会计报表是否公允表述的审查成了审计的主要目标。20世纪60年代以来，由于管理欺诈事件越来越多，社会公众对审计人员承担“查错纠弊”责任的呼声越来越强烈。社会环境的强烈要求与自然界“适者生存”的法则，使得审计人员不得不对注册会计师审计目标进行重新考虑。这样一来“查错纠弊”到了80年代成了审计的主要目标之一。进入90年代以来，由于审计期望差越来越大，审计人员的社会责任不断扩大，仅仅对会计信息进行审计已无法满足社会公众的需求，在大量诉讼的压力下，审计人员开始把目标转向非会计信息的见证上，目的在于降低信息风险。从上述注册会计师审计目标演进的简单分析中不难看出，社会需求的变化会对审计提出新要求，从而会改变注册会计师的审计目标。
上述分析还表明，注册会计师审计目标的改变不是一蹴而就的，从一个目标向另一个目标演变时，需要一段过程、时间，甚至技术上、理论上的突破。只有当审计具备了满足社会需求的能力时，社会公众的需求才会真正成为注册会计师的审计目标。社会公众的需求发生变化时，若审计能力所能达到的水平与之相差甚远，则审计人员就会面临诉讼的威胁，就会迫使审计人员考虑社会的需求，并通过改进审计技术来满足注册会计师审计目标。风险基础审计的产生与查错纠弊成为注册会计师审计的目标之一，都与此有很大的关系。
综上所述，社会环境的变化会对审计提出新的要求，而审计职业为了生存不得不考虑审计需求的变化，大量诉讼的存在迫使审计提高自身的能力以达到注册会计师审计目标。因而注册会计师审计目标是审计需求和审计能力的有机统一，是审计风险客观存在的必然结果。
2.注册会计师审计目标的演进是人们对审计风险认识深化的过程
2.1以查错纠弊为主的注册会计师审计目标及审计风险
从总的来看，注册会计师审计目标发展的第一阶段，经济业务较为简单，人们对审计的理解还处于较为原始的阶段，审计人员对风险的意识由于审计责任没有具体规定还较为淡薄，因而审计人员有能力接受这种审计需求。后来随着社会环境的变化，与此相适应的审计风险意识得到提高，注册会计师审计目标开始扩展，逐渐向验证会计报表的真实公允性方面转换。
2.2以验证会计报表的真实公允为主的注册会计师审计目标及审计风险
随着社会环境的变化，审计责任得到明确，这种明确的审计责任使审计人员充分意识到了审计风险的存在。虽然社会公众仍要求审计人员查错纠弊，但由于企业盈利能力和会计状况已成为更重要的因素，人们开始注重会计报表的质量，因而社会对查错纠弊的要求就不那么明显，受审计能力的限制，审计人员也无法揭露所有的差错和舞弊。出于对审计风险危害性的认识，审计行业采取被动接受的策略，极力地把查错纠弊的责任推向企业管理部门，设法解脱这方面的责任。这两方面的共同作用，使注册会计师审计目标向审查会计报表的公允性转换。
2.3验证会计报表的真实公允与查错纠弊并重的注册会计师审计目标及审计风险
第三阶段是验证会计报表的真实公允与查错纠弊并重为目标的阶段。在这一阶段审计人员对审计风险的认识也由被动接受向主动控制进行变化。这一阶段的开始以AICPI的第五十三、五十四号《审计准则公告》的为标志。
2.4降低信息风险的注册会计师审计目标与审计风险
这一注册会计师审计目标以美国注册会计师协会《改进企业报告》为标志，以1996年公布第七十八号《审计准则公告》为转换完成，从此降低信息风险已成为审计的主要目标。促使注册会计师审计目标向降低信息风险转化的原因也是多方面的。
经过长期的实践，审计人员在技术上已初步具备了这方面的能力。早在50年代，审计行业已深刻认识到传统审计范围已不能满足社会公众的需要，强调将审计范围的单位的会计记录扩展到整个企业。自50年代以来的四十多年里，审计人员在做好会计报表审计的同时，积极地从事管理咨询活动，并取得了巨大的成功。正是基于这一背景，美国注册会计师协会了第七十八号《审计准则公告》，明确将内部控制结构改为内部控制要素，并将风险评估和信息监控明确列为内部控制要素，是审计人员在执行审计过程中必须考虑的内容之一。
总之，社会需求的变化和审计自身能力的提高，注册会计师审计目标有转移到降低审计风险方面的倾向，美国AICPA所发表的建议及2002年通过的《萨班斯—奥克斯莱法》充分说明了这一点。审计行业对执业领域的拓展，必将引发新的审计风险。以内部控制制度为基础的传统审计关注的是公司会计处理是否符合会计准则，对于这些社会公众不见得在意。相反，他们对公司是不是造假、会不会破产等情况却更感兴趣，因为这些因素才可能对公司股价产生严重影响。
[关键词]： 项目管理 统计会计 审计
中图分类号：E232.5 文献标识码：A 文章编号：
在项目管理过程中，统计、会计、审计管理体系各自独立，但由于三者的运用常常交织在一起，使得一些管理者对它们的概念内涵产生歧义，应用时也有误区。为了准确理解和应用三者，本文尝试在项目管理的层面上，从理论和实务两方面展开论述。
一、统计、会计、审计在项目管理的定义及作用
1、项目统计的定义及作用
定义：指以合同为中心，搜集、整理和分析施工进度数量报表的工作过程。作用：(1)总体性：是施工现场进度数量特征的总体。(2)数量性：是反映对象总体的规模（产值）、水平（劳动生产率）、速度（进度百分比）、比例（土建与安装）、效益（盈亏）和趋势（上升或下降）等。
2、项目会计的定义及作用：
定义：项目会计是以货币为单位，采用专门的方法和程序，对交易或事项进行核算和监督。作用：有助于项目经理了解财务状况和经营成果，据以作出管理评价和决策。
3、项目审计的定义：
定义：是公司内部为检查和评价项目部施工经营活动，提高管理服务而建立的一种独立评价活动。作用：开展常规审计，促进项目部规范管理；开展内部控制的评审，增强项目部科学管理意识；开展效益审计，促进项目部提高竞争力。
二、统计、会计、审计在项目管理中的应用
1、项目统计的应用：
项目部统计任务就是有效地收集、整理、和分析施工现场中发生的数据，探索项目施工、经营数据内在的数量规律性，为项目经理决策提供依据。项目统计数据的收集是项目经营管理的具体体现，它由经营人员牵头，其它部门配合取得。项目部如何取得全面准确的统计数据是目前精细化管理的考量之一。项目统计数据的整理是对施工现场发生原始数据的加工处理，目的是使原始数据系统化、条理化，符合项目管理者分析的需要，能让大家看得懂。数据的分析是项目经营管理的核心内容，它是通过统计描述和统计推断的方法探索项目管理数据内在的规律，是体现项目管理者水平的一个重要方面。
项目会计的应用：
项目会计是对一个合同的施工活动进行确认、计量和报告，作出预测，参与决策，实行监督，旨在实现最佳经济效益的一种管理活动。
项目会计涉及财务会计、管理会计和成本会计三个活动。财务会计：编制项目财务报表，为项目部提供信息。其重点在于报告项目财务状况和营运状况。管理会计：主要是对分公司及集团公司的管理层提供信息，为各部门进行决策的提供依据。成本会计：指为了求得工程的总成本和单位成本而核算全部生产费用的会计。成本会计的中心内容为成本核算。成本会计又分为成本计划及成本统计两个管理活动，成本计划管理是借助会计手段协助项目管理的预算活动。成本统计管理主要是反映和控制项目合同施工过程，保证项目支出的合法、真实、准确和完整。
3、项目审计的应用：
项目审计是确定项目部是否符合公司项目管理办法的规定和程序（如公章管理），是否符合办法规定的标准（如分包限额），是否有效和经济地使用了资源（如成本测算），是否实现公司制定的目标（如项目收益率）。
由于审计在公司中的特殊地位，促使公司各级管理层次会比较重视审计活动。审计结果的客观性容易被公司上下所认可；审计过程中不仅看项目部执行规章制度好坏，而且要发现规章制度是否完善，是否有利于公司目标的实现（比如降低资产负债率等）；审核项目部内部和业主外部法规和制度的执行（即合同签订的合法性及时性），查明财务活动的处理是否恰当（即全面预算管理落实），财务和经营报告是否正确、及时和有效；审查人员、资金和材料的管理（即管理提升、精细化管理）；查明项目管理活动是否正在达到预期的目的；保证内部审计的结论与公司管理者的观点相一致。公司项目部审计大致经历了如下几个阶段：
1990年前，公司内部审计侧重确定项目部职员是否遵循财务和会计程序，资产的保管是否有适当的安全措施，以及是否存在舞弊或其他不道德行为的迹象。这一时期的内部审计仅仅在整个管理体系中承担着非常有限的责任。
在1990-2000年期间，公司内部审计由会计与财务审计向经营审计迈进。内部审计相比财务审计，除关心财务会计记录外，更关心财务会计之外的记录，比如工程预算、目标收益率等。这样，在很大程度上审计服务发生转变。即由财务审计转向经营审计。
2000年以后，随着公司项目内部审计工作的拓展，职能的扩大，关注点也增多，比如风险管控、索赔管理等，项目内部审计的重要性在公司的管理地位得到快速、显著的提高。项目内部审计逐渐成为一种对项目管理的监控手段，其作用是全面衡量和评价项目管理的有效性。项目内部审计正演变为一种项目管理控制。这说明，项目内部审计由财务审计向经营审计再到管理审计的拓展和延伸得到了各级管理者的认可。
三、统计、会计、审计在项目管理的特点及误区
统计的特点：
以合同为中心，以施工资源的数量为基础展开核算；以经营资源投入、产出为核算指标，如产值、工程实物量等； 范围包括项目现场合同规定的内容，仅涉及与项目合同有关的事项，与项目合同无关的事项其资源发生不在统计核算范畴内；核算对象主要涉及物（即交付业主的合同产品）。目的是看清项目管理中资源使用的有效性。换句话说，只有合同承认事项的资源量才纳入到统计核算里。那些无效无关事项的资源排除在统计核算之外。比如：不合格工程事件中的资源投入就属于无效的资源发生，就不在统计核算范畴里，而在会计核算里体现；再比如项目部与其它单位和其它项目部发生往来事项的资源投入就属于与本合同无关的资源发生，也不在本合同范畴内统计核算，应当归并到其它合同中统计核算。以物（即交付业主的合同产品）的产值为中心，以合同产品的结算为抓手，重点核算产值增加值，它的客观性特别强。例如合同产值各个环节的结算要得到监理和业主的审批认可。
会计的特点：
以法人为中心，以货币为单位展开核算，以经济利益流入流出为核算指标，如收入、成本、利润等指标；范围涵盖项目管理的全部事项，涉及内容不仅仅是合同有关的事项，还包括与合同无关或无效的事项。核算对象不涉及人只涉及事。比如：施工现场剩余的钢筋及结构半成品、富余人员的窝工等就属于无效的资源支出，就要在会计核算范畴里核算，而不会在统计核算里体现；以事（即会计事项）为中心，以会计账簿为抓手，重点核算财务合规性，它的程序性特别强。例如资源流出环节要得到单位法人（或法人授权的人如项目经理）的审批认可。
《注册会计师审计准则》与《企业会计准则》堪称“姊妹法”，在财会领域异彩纷呈的2006年，在《企业会计准则》于饱含希冀的目光中闪亮登场之后，注册会计师审计准则也当走向前台。
一、新准则制定的背景分析
经济全球化的纵深发展使审计准则国际趋同的进展非常迅速。2005年12月8日，中国审计准则委员会与国际审计及鉴证准则理事会(IAASB)就中国审计准则国际趋同举行了会谈。双方共同签署了“中国审计准则委员会主席――国际审计与鉴证准则理事会主席联合声明”。其中指出，目前，中国已了17个审计准则征求意见稿，近期还将5个准则的征求意见稿；这些准则的加上继续生效的26个准则项目（包括2个中国特有的审计准则），将会构建起一套与中国经济体制发展要求相适应、顺应国际趋同要求的中国审计准则体系。从实际情况看，与截至2004年底 IAASB的46个项目准则相比，我国审计准则有24个项目不存在重大差异，有9个项目存在重大差异，有13个项目尚未制定。应该说，审计准则国际趋同已有了坚实的基础，趋同建设已取得了突破性进展。
注册会计师行业的发展可谓牵动着社会各界方方面面――资本市场、企业甚至我们每一个人。它能够渗入到企业管理的前端，促进企业各方面的改进；能够揭穿上市公司的会计游戏，维护广大股民的利益；也能同企业财会人员相互配合、良性互动。我国经济社会越发展，审计准则的推陈出新就越显得迫在眉睫。
二、适时修订独立审计准则的必要性
对于中国注会行业，2005年是不平静的一年。7月底财政部第11号会计信息质量检查公告，对8家会计师事务所和23名注册会计师做出处理处罚； 9月底审计署第4号审计结果公告，16家会计师事务所审计业务质量检查结果不尽如人意；岁末时分，四川某注会涉嫌多次出具虚假验资报告被检察院批准逮捕。证券市场上市公司造假的频繁出现，《独立审计准则》的权威性已经受到挑战，人们对注会行业诚信与良性发展不免忧心。2005年11月，经济观察报下属研究院对会计师事务所信任度排名一事，更将这种忧心、争论与关注公开化。同时，国际“四大”会计师事务所在中国的扩张、合并，也使人们交织着些许民族情绪，对本土事务所何去何从感到迷茫。加之经济环境的变化，部分旧准则已不能完全涵盖和适应新情况的需要。行业面临的风险进一步增大，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。
衡量一个国家的注册会计师行业发展水平，其重要标志就是是否有一套符合国际惯例的独立审计准则。中国注册会计师职业要赶上国际水平，要适应中国加入WTO后带来的机遇与挑战，参与国际会计市场竞争，没有一套与国际惯例接轨的独立审计准则是不可能的。银广厦事件、 科龙门事件，同安然事件给国际注册会计师行业带来的震动一样，也引起了国内注册会计师行业的讨论，尤其是在执业规范、执业道德及审计风险准则方面。
从会计执业方面看，注册会计师完成审计业务有两个尺度：会计准则和独立审计准则。由于审计准则与会计准则紧密相联，一旦会计准则出现制定、修订废止的情况，审计准则亦应当及时修改。
从以上三方面来讲，适时修订独立审计准则是十分有必要的。
三、新旧准则差异点比较研究
本文仅从原《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》入手，和《注册会计师审计具体准则1101号――财务报表审计的目标和一般原则》进行新旧比对研究，从而了解新准则变化思想的精髓。
（一）标题与提法的变化
原准则题为《会计报表审计》，具体条款中亦使用的是“会计报表审计”一词；新准则将其更名为“财务报表审计的目标和一般原则”。这一变化理由有以下三点：
1.从定义和内容范围上讲，会计报表不等于财务报表。财务报表是根据日常核算资料定期编制、总括反映企业财务状况和经营成果的书面文件，主要包括损益表、资产负债表、财务状况变动表及附表。旧准则第1章第3条也有明确指出。而会计报表的范围则要大一些，除财务报表外，还要包括成本费用报表等。注册会计师审计只是财务报表的范畴，未涵盖会计报表的全部范围。
2.会计报表中企业成本费用报表是企业的商业机密，一般不对外泄露和公布，注册会计师有责任维护企业的利益，对执业过程中获知的信息保密。而财务报表则可对外公布，对财务报表审计的目的就是为财务报表使用主体各经济利益关系人提供真实、准确、可靠的财务信息。因此，“报表”审计应特指“财务报表”，而非“会计报表”。
3.注册会计师审计，是由于出现股份公司后为满足企业(公司)各方经济利益关系人的需要，提供可靠的财务信息(而非会计信息)而产生，它不同于政府审计、内部审计，它的主要职能是经济鉴证。正因为企业(公司)各方经济利益关系人所关注的信息是财务信息，所以它只需对财务信息的正确性、真实性、可靠性进行审计，即进行“财务报表”审计，而无须对广泛会计信息进行审计，并非“会计报表审计”。
（二）结构的变化
准则结构变化一览表
注：此表是笔者根据《注册会计师审计具体准则1101号――财务报表审计的目标和一般原则》和《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》具体条款总结后列示的。
从准则结构变化一览表中可以看出，与旧准则相比，新准则具有以下两个特点：
1.新准则更注重的是原则性，减少了实际操作的具体规定。如：增添了职业道德要求、职业怀疑态度等原则标准，删除了对审计计划、实施和报告这些具体操作程序的规定。
2.新准则对职业的要求更高，准则的灵活性增大，注册会计师可发挥的空间扩大，实务难度陡增。
（三）具体内容的变化
1.总则的变化
第一条中显著的变化是：新准则不再提出制定依据，简明扼要。
旧准则第二条是对会计报表审计的定义，第三条是会计报表的内容，第四条是被审计单位的界定，第五条指出执行其他会计报表审计业务适用该准则，在新审计准则中均已被删除。
新准则第二条明确了审计范围，“本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务”。这句话包含两层意思：一是审计业务的主体是注册会计师；二是仅适用于财务报表审计业务。新准则第三条明确了注册会计师和被审单位高层管理者双方的责任，有效遏制了审计风险。
2.财务报表审计的目标
值得注意的是，审计目标具体项目中未提到会计处理方法的一贯性，可见我国会计行业水平已有所提高。
3.与财务报表审计相关的职业道德要求
新准则第六条规定注册会计师应遵守相关职业道德规范；第七条规定注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。这一章的启示有二：一是新准则注重原则，而不是具体的条款；二是引入了管理学的思想，这是新准则的一大飞跃。
4.审计范围的变动
旧准则第八、九条规范了审计范围。新准则扩大了范围定义，即审计程序的总和。但这个内容仍与《国际审计准则》定义的“审计范围”不同。《国际审计准则――财务报表审计的目标与一般原则》第七条规定:“审计范围”(scope of audit)侧重于审计人员在特定情况下，实现某项审计目标所必需的审计程序。
5.职业怀疑态度、合理保证和审计风险和重要性
旧准则接下来规范的是审计计划、审计实施和审计报告，这三章对财务报表审计具体程序的操作进行了规范。
在新准则中取而代之的是职业怀疑态度、合理保证和审计风险和重要性。它不再是具体的操作规定，而是注册会计师职业原则与所要达到的标准的、更高层次的规范。
6.附则
新准则未提及准则的解释权问题。
四、差异点背后的深层次原因
通过新旧准则的比较研究，可以发现差异点背后有着更深层次的原因：
（一）从国际审计准则的趋同考虑
国际审计准则自身也存在着发展变化，我国审计准则不仅在内容结构上，更应在思想层面上与之趋同。
（二）从新形势下注册会计师的执业需求考虑
目前，我国注册会计师承办的业务类型涉及社会经济活动的各个层面。新准则体系必须涵盖注册会计师执行业务的各个环节或方面，适应注师业务多元化的需要。而具体的条例已不能适应行业的变化和实务的复杂性，审计准则维持具体操作条例是不科学和无效率的，只有从更高的战略层面上去定义注师的职业原则和标准，留出更大的空间，才能适应这种变化，建立有效的审计准则体系。
（三）从风险角度来看
注册会计师原来往往不注重从宏观层面上把握财务风险，而是直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。在新形势下，审计风险更是不容忽视，基础风险模型需要更新。必须站在更高的层次，以宏观的视角，引入管理学的先进思想，才能对注师行业乃至整个社会起到良好的规范和引导作用。
（四）从维护公众利益的行业宗旨出发
新准则体系能够指导注册会计师强化审计的独立性，保持应有的职业谨慎态度，遵守职业道德规范，切实贯彻风险导向审计理念，提高识别和应对市场风险的能力，更加积极地承担对财务报表舞弊的发现责任。
（五）从准则易理解、准确性和简洁性出发
为了便于行业会员正确理解和运用，便于行业与社会公众的交流和沟通，中国审计准则体系就必须在写作体例、文字表达等方面针对中国文化、思维和表达的习惯，做必要的改进。
五、新旧准则的执行衔接
新准则将从2007年1月1日开始实施，2006年将是新准则实施的一个关键的准备年份。要做好新旧准则的执行衔接，必须做到以下几点：
（一）搞好师资培训，层层开展培训工作
举办若干期全国性的审计准则师资培训班，分别在北京、上海和厦门三个国家会计学院等进行培训，培训各省、区、市和有关部门的会计管理机构和注册会计师协会选拔的德才兼备的师资力量，再由这些师资负责本省、区、市或本部门下一层次的培训，使大多数适用企业会计、审计准则的单位和个人掌握两大准则体系的内容。
（二）认真组织模拟试点，扎实做好实施前的准备工作
为了保证新旧准则之间的平稳过渡，在新的审计准则实施前，选取若干企业或会计师事务所进行模拟试点。按照新会计准则体系的规定模拟运行，测试会计准则实施对于企业财务状况、经营成果以及信息系统等的影响；按照新的审计准则体系选择部分会计师事务所模拟运行，测试其在实务中的可行性。
（三）积极争取有关部门、行业的支持，贯彻落实两大新准则体系
审计准则体系不仅有利于规范审计工作行为，也涉及到企业资产的管理和业绩的考核、纳税调整，部门及行业对企业及注册会计师的监管等。因此，要进一步加强与国资委、证监会、银监会、保监会、国家税务总局和国家审计署等有关部门的协调和配合，争取各方面共同贯彻落实好新准则，为我国企业改革和资本市场的发展奠定坚实的审计基础。
我们有理由相信，审计准则体系的实施，必将对提升注册会计师的执业质量，加强会计师事务所质量控制和风险防范，为提高财务信息质量，降低投资者的决策风险，实现更有效的资源配置，推动经济发展和保持金融稳定发挥重要作用。
六、对中国注册会计师行业的展望
[关键词]审计项目 审计准备 审计实施 审计报告
一、审计准备阶段质量管理
1.审前调查。审计组对审计机构安排的审计项目首先要进行审前调查。审前调查要根据审计目的要求，对审计对象的基本情况进行了解与掌握。审前调查的内容主要包括①经济性质、管理体制、机构设置、人员编制情况；②财政、财务隶属关系或者国有资产监督管理关系；③职责范围或者经营范围；④财务会计机构及其工作情况；⑤相关的内部控制及其执行情况；⑥重大会计政策选用及变动情况；⑦以往接受审计情况(发现的问题，审计决定及落实情况)；⑧确定被审计单位的风险分布点。
审前调查应当收集与审计项目有关的下列资料：①法律、法规、规章和政策；②银行账户、会计报表及其他有关会计资料；③被审计对象的重要会议记录和有关文件；④审计档案资料；⑤被审计对象的财务电子数据、业务数据结构文档；⑥其他需要收集的资料。
2.编制审计方案。根据审前调查结果确定重要性水平和评估审计风险，围绕审计目标确定审计的范围、内容和重点。审计方案要根据不同审计对象的业务特点进行编制，要有针对性。要明确对审计目标有重要影响的审计事项的审计步骤和方法，使审计实施阶段把握重点，有的放矢，节省审计时间。实施审计过程中如出现特殊情况，比如，审计组在对被审计对象内部控制测评后，认为需要调整审计重点、步骤和方法时，应当调整审计实施方案。审计方案调整时，需报审计机构审批。
3.审前学习。主要学习与审计项目有关的规章制度、专业知识、部门和系统行业业务特点、审计专业管理办法等。学习审计方案的具体内容，了解被审计单位的核算程序和方法、实行的会计制度、主要的专业管理规定，掌握所需的相关审计技术与方法。
4.审前会议。审计项目实施前要召开审计组会议，要让参加本次审计的审计人员明确审计目的，知道审计目标。根据被审单位实际情况研究审计策略、方法。审计策略要比方案细。先干什么，后干什么，哪些做为重点，时间精力投入，如何沟通等，都要进行详细的研究，做好进点前的思想准备。
二、审计实施阶段质量管理
1.审计进点会。审计进点会是审计实施阶段的重要主成部分，是审计组与被审计单位的第一次正式接触，是审计项目实施的重要沟通环节。参加审计进点会人员包括审计组全体成员，被审计单位负责人、财务人员及其他有关人员。审计进点会的主要任务是跟被审单位主要负责人、主管负责人详细沟通审计目的，取得被审单位的理解、配合，进行初步的审计交底。
2.实施审查与取证。(1)实施审查。根据不同的审计项目、审计目标，实施审计的侧重点也有所不同。审计人员主要按照审计方案的分工实施审计。一般情况是关注被审计单位的资产、负债、所有者权益、收入、支出、利润的真实性、合规和合法性。
实施审计时，审计人员按照审前调查确定的重要性水平评估，通过对被审计单位内部控制制度测评结果，进行详细审计和抽样审计。
(2)取证。审计证据是审计人员通过实施审计程序所获取的，用以证实审计事项，作出审计结论和建议的依据。审计证据要满足充分性、相关性和可靠性的要求。获取审计证据的方法有，检查记录或文件，检查有形资产，观察，询问，函证，重新计算，重新执行，分析程序等。获取审计证据应考虑时间、效率、成本等原则。
3.审计督导。审计项目实施中，如果审计组遇到复杂问题、重大问题及敏感问题时，可以申请审计机构领导进行审计督导。审计督导可以根据审计现场的具体情况，调整审计方案，加派审计力量，扩大审计沟通范围，论证审计风险，确定审计思路。
4.审计组会议。实施审计项目的审计组要坚持每天召开审计组会议，总结每天审计工作，汇总分析审计情况和信息，适时调整审计力量配置，研究审计线索。审计组会议是提高审计项目质量的必要程序。
5.审计工作记录。审计工作记录是审计人员以人为单位按时间顺序反映其每日实施审计全过程的书面记录。审计工作应当要素齐全，内容完整，简明扼要。对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及对审计结论有重要影响的审计事项，审计人员应当在编写审计工作记录的基础上，编制审计工作底稿。
6.编制审计工作底稿。审计人员对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及对审计结论有重要影响的审计事项，需要编制审计工作底稿。审计底稿包括定性、叙述、对规、处理、被审计单位意见等内容。审计底稿对事实叙述要清楚、简明扼要，要真实、准确、客观。定性、叙述、对规、处理要相呼应。审计工作底稿应当附有审计证据。审计证据要充分支持审计底稿的事实叙述。
三、审计报告阶段质量管理
1.审计组审计报告阶段。(1)审计组复核。审计组主审汇总审计工作底稿，并根据工作底稿撰写审计报告。审计组对审计报告及审计项目形成的审计资料要进行复核。审计组复核后，由审计组长、主审在审计报告、审计底稿及其他审计资料上签字确认。(2)审计交换意见会议。审计组形成审计报告后，要召开审计交换意见会议。审计交换意见会议要求审计组全体参加，被审计单位的负责人、财务负责人及相关人员参加。在审计交换意见会议上，审计组宣读审计报告，就审计发现的被审计单位存在问题征求被审计单位意见。并要求被审计单位负责人在审计工作底稿及审计报告征求意见书上签字确认。
2.审计机构审定报告阶段。审计组形成的审计报告，经审计机构主要负责人或其指定的其他负责人同意后，召开审计业务会议，讨论审定。其审定主体是审计机构，审定形式是审计业务会议。
【关键词】 跟踪审计； 社会中介机构； 监控模式； 主要监控内容； 相关影响
一、社会中介机构跟踪审计工作质量监控新模式的主要内容
为指导社会中介机构的跟踪审计工作，审计机关应积极开展监控模式创新，设置跟踪审计联络员（以下简称审计机关联络员），积极引导社会中介机构人员根据跟踪审计项目的总体目标，制定跟踪审计项目的具体工作实施方案，明确跟踪审计各阶段的基本要求和时间节点，为各阶段把握工作质量、促进跟踪审计工作规范化提供依据。
（一）总体设想
依靠计算机技术，开发跟踪审计监控软件，创建社会中介机构跟踪审计质量计算机监控平台（除特别说明外，以下简称“平台”），探索建立“国家审计机关牵头组织审计项目+社会中介机构具体实施审计项目+平台监控”的跟踪审计运行新模式，加强对中介机构参与跟踪审计执业行为的全程监控，降低跟踪审计风险，提高跟踪审计项目质量。
（二）跟踪审计监控新模式的工作原则
跟踪审计监控新模式将按照“把好入口、管好过程、考好业绩”的原则，实时、全过程地监控社会中介机构的工作质量。
具体来说，在平台上引进竞争方式，组建社会中介机构备选库，采取招投标方式安排委托审计项目，确保社会中介机构选择和委托审计项目安排的公开、公正性；利用计算机网络技术，参与跟踪审计的社会中介机构专业人员将按照审计机关的工作要求，定期或不定期地上传审计工作记录和其他能够证明跟踪审计情况的相关资料，确保上传记录的随时性、阅读便利性、不可修改性；跟踪审计项目完成后，平台和审计机关联络员及时对社会中介机构参审人员的工作情况评分，减少考评过程中主观因素的干扰，确保考核评分结果的客观公正性。
二、跟踪审计质量监控新模式下应完成的几项主要工作
（一）组建社会中介机构备选库
为把好社会中介机构资质准入关，首先，通过平台接受社会中介机构报名，由平台进行资料完整性的初步审核；其次，按照规定的资质条件和审核程序，经审计机关、财政部门、监察部门三家共同进行实质审核，如果认为有必要的，也可以聘请行业专家进行审核评价，提出评价结论，审核合格的进入社会中介机构备选库。只有进入备选库的社会中介机构，才能获得审计机关政府投资项目跟踪审计项目的委托审计资格。
为保证社会中介机构的审计工作质量，提高工作效率，社会中介机构专业资质审核的时限一般为两年。对出现过重大审计质量事故、多年跟踪审计项目评价效果差的社会中介机构，应剔除出社会中介机构备选库。
（二）改进委托审计项目的分配方式
一是平台随时接受其他部门委托审计项目的自动申报，或审计机关综合管理部门根据电话通知等方式的委托审计项目申请，在平台进行登记。
二是由平台对一段时期内（一般为一个月）的委托审计项目，按照归并同类业务等原则进行打包，但委托审计项目投资额累计超过一定数量的，可以缩短打包周期。单个项目金额超过某一限额的，或委托审计项目有特别时间要求，必须及时安排委托审计的，应当单独打包。
三是由平台对已经打好的委托审计项目包进行自动编号。
四是由平台按照电脑摇号方式，随机确定社会中介机构与委托审计项目包的对应关系，从而完成委托审计项目的分配，以保证客观公正性。
五是实行项目安排轮空制，即通过平台，对于一家社会中介机构已经连续两次或一年内累计四次审计同一家被审计单位，再出现同一家被审计单位的委托项目，该社会中介机构不能中标该项目，其委托审计项目选择资格自动排除在外。
（三）细化国家审计机关与社会中介机构之间的合同条款，明确划分双方工作职责
认真修订国家审计机关与社会中介机构之间的委托合同，细化相关责任条款，进一步明确双方不同的工作职责和权利义务关系；在合同中规定委托审计工期、质量要求、违约责任、协议的有效期限和中止、审计费用以及其他等有关内容，具体明确社会中介机构负责人和审计人员应根据审计机关要求，分别签署审计业务承诺书，如社会中介机构出现审计工作严重违反合同的，审计机关可终止履行合同，社会中介机构应承担违约责任。
（四）强化培训，全面提高社会中介机构人员的综合素质
从审计思想观念、审计工作规范、审计廉政纪律等方面，审计机关应加强与社会中介机构之间的沟通，积极引导社会中介机构在审计职业道德和审计业务等方面，加强对参审人员的培训力度，建议社会中介机构采取措施，稳定跟踪审计参审人员队伍，努力提高社会中介机构相关人员的综合素质。
（五）建立投资审计咨询专家库
由于社会中介机构执业行为存在趋利性，其审计行为追求的目标与国家审计机关的工作目标不尽相同，因此，国家审计机关在跟踪审计模式设计以及专业工作质量上，不能完全依赖社会中介机构，要做到不仅从工作程序上，而且从专业工作质量上保持对社会中介机构的监控态势，应当积极创造条件，从社会上聘请专门人才，建立投资审计领域的咨询专家库，发挥咨询专家在政府投资项目跟踪审计监控社会中介机构工作质量过程中的专业支持作用。
（六）利用远程审计管理平台，加强双方的信息沟通，强化审计机关的指导和监督
一是社会中介机构审计人员要积极利用平台，定期或不定期地上传审计工作记录和其他能够证明跟踪审计情况的相关资料，及时报送跟踪审计信息，提出需要审计机关支持和解决的困难和问题。对于特别紧急的事项，社会中介机构审计人员除在平台上提出问题外，还应通过手机短信、电话等形式及时告知审计机关联络员。
二是审计机关联络员要通过平台，从跟踪审计实施方案的编制、跟踪审计工作重点和切入点的确定、跟踪审计的现场实施、社会中介机构审计人员与被审计单位的沟通协调、跟踪审计成果的反映等方面，加强对社会中介机构审计人员跟踪审计情况的实时监控。审计机关联络员的具体监控工作，一般以社会中介机构编制的审计实施方案为依据，对照跟踪审计各阶段预定审计任务的不同时间节点，分析跟踪审计工作目标的实现情况。
三是审计机关联络员要加强对社会中介机构参审项目的业务指导，做好与相关方面的沟通协调，积极支持社会中介机构开展相关工作，及时解决社会中介机构审计人员提出的问题和困难，督促社会中介机构审计人员按照委托协议的要求，履行相关职责。未在上述期限内完成工作的审计机关联络员，应在平台上说明原因。
四是对上述委托审计过程中需要审计机关领导决定的事项，审计机关领导一般应在一周内研究解决；对于涉及重大政策等情况需征求被审计单位和有关职能部门意见的，由审计机关负责牵头召开专题协调会，社会中介机构审计人员应负责整理协调会议形成的决议，经审计机关审阅后，以审计机关名义送交有关部门和被审计单位。
五是在跟踪审计项目结束时，社会中介机构应按照审计机关审计档案管理的相关要求，认真做好审计档案整理归档工作。
六是审计机关相关审计科室根据项目特点和社会中介机构的不同情况，在管理平台上编制《委托审计项目台账》。
（七）设计科学合理的社会中介机构实时考核评分体系，实行委托审计项目奖励制度
一是平台应建立社会中介机构跟踪审计项目质量的实时考核评分体系，为实行社会中介机构淘汰机制提供客观的评价资料。具体来说，就是应构建跟踪审计项目过程（事中）评分和跟踪审计项目结果（事后）评分相结合的工作机制，质量考核评分尽可能做到以客观评分为主，并兼顾主观评分。笔者的设想是，质量考核评分按照6：4的比例划分客观评分和主观评分。其中，客观评分工作由平台对社会中介机构审计人员在编制审计方案、撰写审计过程记录及跟踪审计工作情况月报、编制审计工作底稿、撰写审计报告、报送审计信息数量等方面的及时性进行自动评分；主观评分工作主要针对跟踪审计项目过程中的审计信息报送质量、收集审计证据或资料、跟踪审计质量、跟踪审计成果运用以及社会中介机构与审计机关、被审计单位和相关管理部门之间的沟通等情况，由审计机关联络员在平台直接填写；然后，平台将客观评分与主观评分进行组合，得出该跟踪审计项目的总体评分。
在汇总每个社会中介机构完成的年度委托审计项目得分的基础上，计算该社会中介机构的年度跟踪审计项目的平均得分。
为提高社会中介机构报送审计信息的质量和审计工作成果，审计机关应建立审计信息采纳结果和审计工作成果奖励制度。具体来说，在年度跟踪审计项目平均得分的基础上，对审计信息采纳率和审计工作成果排名不同名次的社会中介机构进行不同程度的加分，加分后的结果为年度跟踪审计项目综合得分。
二是实行委托审计项目奖励制度，即对在年度跟踪审计项目综合得分和质量检查中排名前三名的社会中介机构，进行委托审计项目奖励，选择奖励审计项目的权限在年度内的使用时间由社会中介机构自行选择。
（八）对社会中介机构跟踪审计项目的质量检查
为提高社会中介机构审计工作质量检查的公正性，一般采取审计机关、财政部门、监察部门三家联合检查方式，对社会中介机构所从事的委托审计项目进行抽查。如有必要，也可采取外聘专家方式，对社会中介机构审计工作质量进行评审。检查周期一般以两年为限，特殊情况下可临时组织委托审计项目质量检查。
（九）充分发挥国家审计机关和行业协会的作用
根据跟踪审计项目社会中介机构工作质量考核评价结果，建议在全市国家审计系统范围内，将因违反审计廉政纪律或审计重大责任事故造成恶劣影响的一些社会中介机构，列入“黑名单”，在一定时期内取消或永久取消其在全市国家审计行业的准入资格。
积极发挥审计行业协会的作用，通过定期举办社会中介机构业务沙龙等形式，创造社会中介机构共同交流的平台，为提升跟踪审计质量提供相应的技术支撑。
三、社会中介机构跟踪审计工作质量监控新模式运行可能产生的相关影响
（一）实时掌握社会中介机构人员跟踪审计工作的工作状况
在系统运行过程中，参与跟踪审计的社会中介机构根据审计机关的工作要求，及时上传审计实施方案、审计日记、审计工作底稿和审计过程中形成的部分审计电子证据，有利于审计机关跟踪审计联络员，随时掌握社会中介机构人员在跟踪审计项目中的工作情况。
（二）有利于促进审计机关跟踪审计联络员与社会中介机构人员的良好沟通
在跟踪审计过程中，社会中介机构工作人员可以实时地将审计中需要审计机关支持、配合、指导、咨询的事项，通过挂在平台上，审计机关跟踪审计联络员基本可以做到“全天候”回复，保证双方沟通的及时性及工作效果。
（三）有利于明确跟踪审计项目中社会中介机构的责任
其内涵是：根据内外部审计的特点，明确内外部审计的责任划分和工作重点，确定以内部审计为主导，内部审计与外部审计有机结合。内部审计主要负责审计项目的立项、制定总体审计计划、选定外部审计单位、对审计过程监督和指导、对审计质量进行评估和考核、组织交换审计意见、审定每一阶段审计报告、下达审计意见书和审计决定、督促整改落实审计结果；外部审计主要负责拟定项目总体及阶段性审计实施方案、根据审计业务约定书及实施方案实施审计、实施工程造价审核和控制、对内部控制管理进行评审、提供咨询服务、发表鉴证意见、提交审计报告和管理建议书、对整改落实情况实施后续审计等。此种方式有效实现了内外审计的优势互补，克服了内外审计的不足。
审计资源整合方式创新，采取公开招投标方式选定社会审计机构
对公路建设项目实施全过程跟踪审计，无疑承担了不同以往的审计责任，这就要求我们克服人情的压力和阻力，在更大范围和更宽视野中选定优质的审计资源为交通建设和发展服务。在招标选定社会审计机构过程中，我们借鉴和参考了公路工程招投标的有益的经验和教训，结合市场上社会审计机构状况，根据不同审计项目地理位置、投资总额、建设工期等具体情况，参考项目法人及建设单位的意见，分别采取了不同的招标方案，确保选定符合项目审计要求的优质的社会审计机构。
审计内容和范围创新
在公路建设项目全过程跟踪审计中，审计内容和范围创新重点体现在，一是内部控制管理审计。在全过程跟踪审计中，内部控制管理审计作为一项持续关注和重点审计的内容，目的在于加大内部控制力度，不断提升项目建设管理水平；二是工程造价控制与审核。工程造价控制和审核，是公路建设项目全过程跟踪审计的重要组成部分，贯穿了项目建设过程的始终，对于确保工程建设质量，控制建设项目工程造价，意义重大；三是对施工单位审计和征地拆迁资金审计。采取相应的措施和方法，加强对施工单位和征地拆迁资金的审计，有利于加强项目建设资金监管，有利于降低管理风险。
审计程序和方法创新
在公路建设项目全过程跟踪审计中，审计程序和方法创新，最重要的是确定审计的时点和频率。确定审计时点和频率包括以下内容：一是确定合适的审计时间。通常审计时间由审计人员根据项目的实际情况及审计力量等相关情况，通过审计计划或审计方案确定；二是设置必要的跟踪审计点。跟踪审计点，也就是在建设项目跟踪审计中必须审计的内容，若不审计将从总体上影响审计质量和效果，带来较大审计风险。跟踪审计点的确定，要选择对工程质量、投资、进度影响较大且事后不能审计或审计难度较大的内容。
进一步开展全过程跟踪审计应该注意的问题
（一）明确目标，确定跟踪审计的努力方向
河北省公路建设项目全过程跟踪审计始终以“建设项目要经得起审计”为总目标，确定以下三项具体审计指标：1、合法性。对实施全过程跟踪审计的公路建设项目，在所有重大方面及时提出意见和建议，提请建设管理单位和投资单位适时处理解决，避免出现重大的违法违规事件和现象。能经的起审计、财政、人大等国家机关的审计、监督和考核，保障公路事业健康顺利发展。2、经济性。对投资支出的合理性和真实性进行评价，对重大异常现象及时提出，避免项目总体和各主要分项重大异常超概，确保建筑安装投资、设备投资等成本列支以及包括建设单位管理费等的待摊投资支出的合理性。3、建设管理水平。对建设管理单位与内部控制管理有关的所有重大方面进行关注，及时提出意见和建议，确保投资单位和建设单位在货币资金、采购付款、计量支付等方面建立健全内部控制管理，提高建设管理水平。
（二）主动担当，牢牢把握全过程跟踪审计的主导权
这种主导权一是针对建设管理单位而言。在实际工作中，由于管理体制的关系，交通主管部门或投资单位开展全过程跟踪审计，的确存在一定的难度。比如有的地方建设资金直接由建设管理单位控制和使用，内部审计不掌握审计经费；有的地方主管领导认识不深，倾向于由建设单位自己开展跟踪审计等。这种背景下，有的内部审计机构会产生畏难情绪，感到力不从心，于是默认或甘当配角，更甚者干脆甩手不管，直接让建设管理单位来负责社会审计机构招投标、跟踪审计等工作。殊不知，差之毫厘，谬之千里。建设单位是被审计单位，由被审计单位选择确定审计单位并操作建设项目全过程跟踪审计，本身就很荒谬，审计效果如何，可想而知。
（三）区分责任，掌握内外部审计的结合点
公路建设项目全过程跟踪审计的效果如何，很大程度上取决于内外部审计在责任明确基础上的适当结合。因此，寻找确定恰当的内外部审计结合点，可以有效开展全过程跟踪审计工作。这些结合点包括：1、招投标。内部审计由于其代表交通主管部门的地位以及主管审计业务的身份，最适合于招标选定社会审计机构。这个环节的结合最为重要，可以使社会审计机构明确其负责对象；2、审计实施方案。审计实施方案是项目整个建设期间的审计实施计划，贯穿了整个审计期间，涉及到各方利益主体，这个环节的结合，是内外部审计责任和权力的协调；3、审计意见交流。每个期间，由内部审计主持有社会审计机构、项目法人及建设单位参加的现场审计意见交流会，对存在的问题进行分析，制定改进的措施和方法，研究如何建立和完善内部控制制度；4、审计文件下发。社会审计向内部审计提交期间审计报告，内部审计机构审核确认后，下发审计意见书或审计决定；5、审计费用支付。每期审计费用支付，必须是在当期社会审计机构提交审计报告并经审核确认后，内部审计签发审计费用支付单，建设管理单位据以支付，体现“谁委托，谁付费”原则。
（四）计划管理，始终把握全过程跟踪审计的步骤和节奏
［论文摘要］政府投资项目存在一些比较严重的问题，加强对政府投资项目的审计监督势在必行。政府投资项目审计质量不容乐观，本文对提高政府投资项目审计质量提出了自己的建议。
政府投资项目，指的是各级政府使用本级财政性资金所进行的固定资产投资建设项目，一般多为基础性、公益性建设项目，在国民经济中的地位和作用越来越重要。本文从提高政府投资项目质量的必要性入手，针对政府投资项目审计质量现状，提出提高政府投资项目审计质量的几点建议。
一、加强对政府投资项目的审计监督势在必行
政府投资项目存在以下几个比较严重的问题：（1）由于政府投资项目资金往往无偿拨付和使用，对自行扩大建设规模、提高建设标准、增加建设内容等现象缺乏有效的外在管理和制约措施。（2）超计划投资现象比较严重。不少项目“概算超估算、预算超概算、决算超预算”，工期一再推迟，不仅影响投资效益，困扰社会事业发展，而且容易滋生腐败，损害政府投资项目在公众中的形象。（3）政府投资项目没有一个科学的决策程序，“边勘察、边设计、边施工”的“三边”现象比较普遍。（4）在招投标环节暗箱操作，或明或暗地要求中标者在工程建设中购买、使用指定的设备。再加上不规范的招投标行为，很容易导致政府权力部门化、部门权力个人化。（5）竣工决算、产权登记和资产移交情况较差。WWW.133229.COm
如何规范政府投资行为，近年来成为社会关注的热点，加强对政府投资项目的审计监督势在必行。
二、政府投资项目审计质量亟待提高
1．对政府投资项目的审计多是事后审计，不容易发现问题
目前开展的政府投资项目审计大多是事后某一方面的静态审计，所起的作用不够全面，主要起揭露和监督作用，对建设过程中已经造成的损失浪费，只能是“秋后算账”。如何将审计监督的关口前移，将事后审计向事前、事中转移，提高审计质量，是政府投资项目审计值得研究和探讨的问题。
2．社会中介机构审计质量良莠不齐
政府投资项目除审计局进行竣工决算审计外，其他都是由社会中介机构负责审计。而现实的情况是社会中介机构审计质量良莠不齐，有些审计机构缺乏应有的职业道德，有的甚至违规操作，不顾工程的实际情况弄虚作假，致使最终审计报告反映的工程造价水分很大。
3.缺乏审计责任追究制度
目前基层审计机关的审计质量责任制度尚不健全，在一定程度上也影响到了审计质量的提高。审计责任追究制度往往也是现实中最薄弱的一环，有的责任追究制度泛泛而论，责任主体不明确；有的甚至根本没有建立责任追究制度；还有的有制度而没有认真贯彻执行。其结果是审计人员责任意识不强，导致在审计工作中审计人员的不规范行为时有发生，而一旦报告中出现审计过错，也难以确定审计责任的具体环节，责任也无法落实到人，结果不了了之，形成非良性循环。
三、提高政府投资项目审计质量的建议
（一）批准组建政府投资项目审计专业局
为了加大投资管理体制改革，真正建立长效的具有约束力的监督机制，加强投资管理，在市审计局成立直属市政府的政府投资项目专业审计局，独立负责政府投资项目全过程的跟踪执法审计，统一对政府投资项目的施工预算、工程决算，招投标及项目竣工后的国有资产进行监督。专业局为副局级事业单位，属审计局内设机构，经费由财政单列。审计专业局人员通过向社会公开招聘，选调专业性强、综合素质高的工作人员，以加强政府投资项目的审计力量，保障政府投资项目审计的工作质量。
为了保证审计专业局对政府投资项目审计的质量，笔者认为要做到以下两点：
1.创新政府投资项目审计制度。以行政规章的方式明确规定必须加强对政府投资项目的审计监管。应规定审计中心机构职能、审计范围、审计内容、审计监管程序及审计人员的权利义务和投资项目法人违规违纪行为应负法律责任等。对政府投资项目立项计划、建设管理、监督管理等各个环节进行规范。
2．审计人员深入施工现场，寓监管于服务之中。审计组定期派员参加建设工程例会，定期踏勘施工现场，掌握情况，工地上出现问题，随叫随到，使项目的招投标管理和造价控制较规范地运作，从而有力地保证常规建设项目能保质保量地按期建成并投入使用。
（二）对政府投资项目的审计应实施全过程审计
政府投资项目是各级政府为了改善投资环境，实施经济、社会可持续发展而进行的直接投资。近年来，各级政府投资支出占财政支出的比例越来越大，如何运用好财政资金，确保建设项目质量，避免国有资金损失浪费，以取得良好的经济和社会效益，对政府投资项目进行全过程审计监督就显得尤为重要。
对所有政府投资项目从施工图预算到竣工决算实行全过程跟踪审计，包括以施工图预算为核心的事前审计、以工程结算为主要内容的期中审计、以项目决算为基础的竣工决算审计，不断拓宽政府投资项目审计领域，提高投资审计质量。
笔者认为保证实施全过程审计，应该做到以下几个方面：
（1）要做好全过程审计的制度保证。在安排投资审计年度项目计划时，要把财政性资金投入数额较多的政府投资项目从计划立项开始就应列为投资审计的重点，政府规定的重点投资项目未进行开工前审计不得擅自开工，未经竣工决算审计有关部门不能批复项目决算和全额拨付资金。计划、财政、建设、土地等有关部门，应在各自职责范围内支持审计机关作好政府重点投资项目的全过程审计监督。目前，不少省、市政府已根据《审计法》等相继出台了有关政府投资项目的审计监督办法或条例，提供了全过程审计监督的制度保证。
（2）要从审计力量、审计经费上给予保证。对政府投资项目进行全过程审计监督涉及的情况比较复杂，审计机关一般会受审计人力资源所限，胜任能力较差。一方面可成立专门的基建审计机构，解决人员紧张的局面；另一方面应更多地采用目前流行的做法，即审计机关根据工作需要，委托具有相应资质的社会中介机构参与相关事项的查证，并对其审计质量进行监督，财政部门应对所需经费予以保证。
（3）要加强审计质量重要环节的控制。包括：对符合条件的建设工程资料要统一编号、登记台账，便于制定审计计划；对项目预概算执行情况审计要以审计调查为主，结合阶段审计或不定期审计进行；坚持统一办理，加强委托管理，自始至终密切配合和监督中介机构的委托审计，严把审计质量关；全过程审计仍应作为第三者参与，不能干涉建设、施工单位的日常工作及施工管理；要科学、合理地使用建审软件，确保基建审计的高效率，高质量；建设单位、施工单位与审计部门共同在审计定案三算单上签字盖章，对审计事实共同负责；要认真总结全过程跟踪审计工作方式方法的改进问题，审计中的技术问题等，减少审计风险，提高审计质量。
（三）聘请中介机构审计，解决审计机关人员少、政府投资项目多的矛盾
1．对中介机构实行招标准入机制
审计机关组织协调、全面把关，对中介机构实行招标准入机制，加强考核监督。市审计局组织实施政府投资项目中介参审资格评审工作，对力量、信誉、质量等方面均较好的社会中介机构进行准入资格的考核评定。社会中介机构参与政府投资项目准入资格评审工作由监察、审计、财政、建设等部门组成的评审小组进行考核评定。入围的社会中介机构应是具备一定资格、配有一定数量专业技术人员、社会信誉好、审核质量高的单位。社会中介的参审，可以有效缓解政府投资项目审计任务重而力量明显不足的突出矛盾，有利于加快政府投资项目审计工作进度，提高审计工作效率。
2．采取措施强化政府投资项目委托审计质量控制
一是明确委托主体。针对一些建设单位擅自将政府投资的建设项目委托给中介机构审计、审计质量缺乏有效监督的问题，明确规定审计局为审计委托主体，建设单位不得自行委托社会中介机构进行工程结算审计，规范政府投资建设项目委托审计程序。
二是制定《政府投资建设项目委托审计质量控制办法》控制委托审计质量。为加强委托审计质量控制，应出台《办法》，对委托审计的项目立项、委托范围、中介机构的选定、委托审计工作程序、审计质量监督检查标准等，进行详细规定，从而使委托审计有章可循。
三是签订《建设工程结算审计委托合同》明确委托审计责任。对每一委托审计事项都与社会中介机构签订《合同》，明确委托审计事项、审计内容、审计时限、审计要求、审计标准及甲乙双方的义务、权利、责任。在签订《合同》的同时，约定廉洁从审责任，对违反廉洁要求行为作约束和处理规定。
四是实行财政集中支付统一委托审计收费办法。为保证政府投资项目委托审计结果的客观公正，实行社会中介机构审计费用由财政集中支付方式，避免因利益关系影响社会中介机构的执业独立性。
五是加强委托审计质量的监督检查。审计局采取不少于20%的比例抽查审计的方式，对中介机构的审计结果进行监督检查，主要核对合同条款、检查隐蔽验收记录、落实设计变更鉴证、按图核实工程数量、核实单价、检查各项费用的计取等。对于中介机构审计结果误差较大、问题较多的，审计局有权单方面解除合同，审计结果不予采纳，审计费用不予支付，今后不再委托其进行政府投资建设项目的审计。
【关键词】审计 审理 对策
审计质量是影响审计事业发展的重大问题。加强审计质量控制，将审计质量控制贯穿于审计工作的全过程，是提高依法审计能力和审计工作水平的重要措施（余晓婷，2011）。为了加强审计质量控制，我国审计机关将原来的审计项目三级复核制度调整为审计组组长审核、业务部门复核、审理机构审理的审计项目审理制度。做好审计项目审理工作，进一步强化审计质量的全过程控制，是当前亟待研究的重要课题。
一、审计项目审理制度概述
审计项目审理制度是审计机关三级复核制度的升级版，对审理人员的知识结构、能力素质提出了更高、更严的要求。按照《审计法实施条例》和《国家审计准则》（审计署令2010年第8号）的相关规定，审计项目审理是指审计机关的审理机构和专职审理人员，根据审计业务部门提交的各类反映审计项目过程和结果的资料，对审计组实施审计项目的过程及结果进行监督检查，并提出意见，修改审计结果类文书的一种内部管理行为（余晓婷，2011）。复核到审理的转变，实现了静态到动态的转变，表明审计机关为控制审计质量，从只审核审计结果转变为既审核审计结果又审核审计的过程，从事后审查转变为事中、事后相结合。审理不仅要对审计结论类文书进行复核，更要对审计项目的实施情况进行全过程跟踪管理。因此，审理制度的全面推行有利于提高审计工作质量，规范审计执法行为，有效防范潜在的审计风险，具有重要意义。
目前，基层审计机关开展审理工作面临的主要困难与压力是：审理工作的操作规范较原则，审理工作标准尚不够细化；审理的人力资源与审理工作任务的日益繁重的矛盾突出；审理人员的专业知识结构尚难满足工作需要。
二、对审计实施过程的审理
对审计实施过程的审理包括：审计实施方案的执行情况和审计程序是否符合规定。
1.审计实施方案执行情况的审理。审计实施方案的审理关键在于审计实施方案对审计组的现场实施过程是否起到很好的指导作用，重点关注：（1）审计现场实施是否根据审计实施方案中明确的审计事项、审计分工、审计方法和步骤逐项落实；（2）每个事项的审计过程和审计结论是否在审计工作底稿中完整记录；（3）对被审计单位违规的财政财务收支行为、对审计结论有重要影响的审计事项等是否严格按新国家审计准则的要求分别编制审计工作底稿；（4）对于审计工作底稿中记录的审计查实问题是否客观真实写入审计组审计报告，是否存在隐瞒、遗漏现象（杨金花，2012），特别需要重点关注写入审计报告的问题和重要事项的审计证据，以及审计汇报中存在争议的事项、审计对象提出异议的事项、出具决定和移送处理书的事项、界定领导干部责任的事项等的审计证据，具体审查证据是否按合法的程序取得并以合法的形式固定；（5）审计证据与审计结论是否符合内在逻辑关系，审计证据是否存在冗余现象。
2.审计程序合规性的审理。审理人员对审计程序合规性的审理必须以法律、法规和国家审计准则的规定为依据，对审计实施各阶段程序进行审理。主要是审查是否按规定送达审计通知书、是否要求被审计单位提供书面承诺、是否按规定征求了被审计单位（包括相关责任人员）的意见并对被审计单位的意见采纳情况进行说明、符合听证条件的是否按规定履行了告知义务。从依法审计的角度讲，对审计程序合规性的审理，也是审理机构的一项重要职责。虽然，按照《国家审计准则》第一百四十三条的规定，审计实施方案本身的恰当性不是审理的内容，但是审理工作应当以审计实施方案为基础。因此，审理机构可以从审计实施方案编制的合规性、要素的齐全性、审计步骤和方法的可操作性等方面提出建议供审计组参考，并关注审计实施方案是否按规定审批，遇到应调整的事项是否按规定程序获得批准；审计目标是否可行、审计内容是否结合调查了解的情况进行了细化、审计重点是否突出、审计分工是否明确；在遇到审计机关统一组织审计项目，有审计工作方案的情况下，关注审计实施方案在审计目标、审计内容和重点等方面是否与审计工作方案保持一致。
三、审计结论类文书的审理
审计结论类文书主要包括审计报告、审计决定书和审计移送处理书。审计结论类文书审理的重点是：（1）应关注审计查证事实的表述是否清楚；（2）审计查出问题适用的法律法规是否正确；（3）审计评价、审计查出问题的定性和处理处罚、审计移送处理是否恰当等。与审计复核的不同之处在于，审理人员可以直接对审计结果类文书进行修改。
当前更为重要的是需要关注：（1）审计机关对性质相同的不同项目，在问题定性、法律法规运用、审计意见与审计处理是否一致；（2）同类审计文书中同类事项的语言表述、格式套用是否一致；（3）被审计单位负责人的承诺、上次审计整改情况、本次整改要求、审计结果公告告知等章节有否遗漏，以确保对外审计报告格式的一致，确保审计机关对不同的被审计对象提出审计结论的公正性。
四、审理工作的程序和方式方法
1.审理工作的程序。审理工作在审计报告书面征求被审计单位意见，以及审计业务部门完成审计报告等审计结果类文书代拟稿的起草、审核和复核等规定程序后进行。审理机构可以要求：（1）审计组补充重要审计证据；（2）需要对审计结果类文书作重大修改时，应将全部审理材料退还业务部门，要求其进一步核实、修改。业务部门收到退回材料和审理意见书后，应予以认真研究，并及时修改审计结果类文书，逐一说明审理意见的采纳情况。审理过程中，审理机构与业务部门有争议或涉及重大事项应进一步了解、沟通，对仍存在争议的向业务部门分管局长报告。审理完毕，审理机构将审理后的审计结果类文书连同审理意见书报机关领导审定。需要指出的是，审计实施方案是审理人员开展审理工作的基础，为了便于审理机构完成对审计实施过程的审理，原则上审计组应当在分管领导审定审计实施方案后的3日内，将审计实施方案统一上报给审计机关审理机构，便于其提前掌握方案具体内容，有针对性开展每个项目的审理工作。
2.审理工作的方式方法。为更大程度促进审理工作的客观性、公正性和准确性，审理人员可采用多种方式方法开展审理工作：（1）深入审计现场。对于一些重点项目开展跟踪审理，审理人员可以报经分管领导同意后，在项目实施过程中深入审计现场，通过了解现场审计推进中的具体情况，先行开展审计证据和审计工作底稿的审理。在项目实施阶段结束后，若审理人员在审理过程中认为有必要到被审计单位实地了解核实有关情况的，经分管领导同意也可以深入了解项目实施具体情况。（2）网上实时跟踪了解情况。审理人员还可利用AO与OA的交互功能，查看审计组上传的现场数据包，及时了解情况，关注审计工作底稿的编制情况，发现疑问及时与审计组进行沟通，帮助审计组及时调整思路，切实执行审计实施方案中明确的各项审计事项。（3）参加项目汇报会议。为了更加全面掌握项目整体情况，实现全过程的质量控制，审理机构可参加审计项目实施方案的汇报讨论会议、项目实施过程中的阶段性汇报会议、项目审计报告的汇报会议，以掌握更多的情况，为后阶段的审理工作打下坚实的基础。（4）询问相关审计人员。审理人员在审理过程中应就相关问题及时与审计人员及业务部门沟通，充分交换意见，全面了解情况。审理机构在审理过程中遇有重大争议或涉及重大事项时，应当及时向分管领导报告，或提请召开审议会议，进行集体研究，听取各方面专家的意见。（5）参加交换意见会。审理机构在审计组的审计报告书面征求被审计单位意见之前，可根据需要安排审理人员参加与被审计单位召开的交换意见会，充分听取被审计单位的意见，便于掌握审计过程中审计组与被审计对象持不同意见的情况，从而在审理时抓住重点、提高效率。（6）审阅材料。业务部门完成审计结果文书代拟稿后，审理人员应对以下材料进行查阅审理：审计工作方案、审计实施方案；调查了解记录、重要管理事项记录、审计工作底稿、审计证据；审计组审计报告（征求意见稿）；被审计单位对征求意见的审计报告的反馈意见、审计组对被审计单位反馈意见采纳情况的书面说明；业务部门出具的书面复核意见；代拟的审计结果类文书；审计定性、处理、处罚适用的相关法律法规；其他相关资料。（7）根据需要召开审理会议。审理人员应当对审计项目审理的过程和结果予以记录，并针对审计查实的主要问题、与审计业务部门存在意见分歧的情况、补充、修改、完善审计查实问题的措施方法等提出具体意见。审理机构结合实际工作需要，可以召集审计业务骨干、有关专家等召开项目审理会议，在提出审理意见的基础上，开展集体研究讨论，最后出具审理意见书。
五、推进审理工作的几点想法
1.建立与审计准则相配套的审理操作规范，明确审理工作标准。目前，上级审计机关尚未制订有普遍适用并体现审理一般特征的审计项目审理指南，基层审计机关应当建立健全符合自身审计质量管理特点的、有利于保证审计质量的、包括审理制度在内的各项审计质量控制制度，使广大基层审计人员能够明确各自工作职责和要求、具体的审理作业标准，以更好发挥审理作用，也有利于审计质量的全面提高。
2.建立健全审计项目审理会议制度，推进审理工作发展。审计机关应将召开项目审理工作会议作为开展审计项目审理工作的必要环节。通过集体讨论决策形成的审理意见，进一步确保审理意见的准确性。通过审理工作会议，进一步促进审理机构及审理人员加强与业务部门负责人和审计组组长间的交流、沟通，重点探讨审计发现问题的定性适用法律法规，确保行使审计执法自由裁量权恰当，并与业务部门之间形成良好的互动关系。审计组依据审理会议、审计业务会议的相关决议，形成最终的审计结果，最大限度地降低审计风险，提高审计质量。但是，审理会议的形式、内容和职责还需要进一步明确。比如审理会议不仅可以针对审计项目的审理意见开展讨论、研究，更为重要的是可以促进相关人员承担起监督审理、总结审理经验等职责，有力推进审理工作科学有序发展。
3.确立分类审理工作理念，发挥审理资源的最大效能。为了让有限的审理资源发挥最大效能，建议审理工作引入并贯彻“全面审理、突出重点”的理念，对审计项目实施分类审理。对于审理重点项目，审理机构除了参加审计实施方案、项目过程和报告汇报外，可结合实际工作需要协同分管局领导深入现场了解情况或安排审理人员参加项目征求意见，审理时间原则上不少于3个工作日；其他预算执行审计、经济责任审计、专项审计（调查）项目和重大、实事政府投资审计项目为一般审理项目，按照一般程序实施审理，审理时间原则上不少于2个工作日；小型审计项目的审理可作适当简化，审理时间一般不少于1个工作日。
4.强化审理队伍建设，加强审理过程沟通。审理工作要求对审计发现带有的普遍性、倾向性、典型性问题进行归纳、分析、提炼，提出有前瞻性的意见和建议，促进审计成果有效整合，提升审计成果利用水平。因此，审理队伍的建设既要从专业资质、工作经历、业务素质等方面提高审理人员的选配标准，又要着力于培养、提高审理队伍的综合素质能力，适当配备专业审计领域（如工程、环保）的兼职审理人员，充实到审理队伍。此外，审理人员要加强与审计组、业务部门、局领导等各层面的沟通、听取意见，努力求得共识，确保事实清楚、定性准确、审计提出的意见建议切实可行。
5.努力争取相关部门和领导支持，增加编制，充实审理队伍。从审计复核到审理的转变，审理要求更高了，工作量必然增加。为了使这项工作的推进有足够的人力资源保障和时间保障，要努力争取相关部门和领导的支持，以更好地拓展审理队伍的能力结构，使个人作战能力融入团队，并择机尝试实行专业化对口审理，使审理机构更好、更专业地为审计质量保驾护航。
综上所述，审计项目审理制度是国家审计发展过程中的一项重要举措，必将进一步促进各级审计机关加强审计质量控制，提高审计工作科学化、专业化、规范化水平。作为基层审计机关，在推行审理制的过程中必定会碰到各种条件、各种因素的制约，但推行审理制是审计工作的大势所趋，势在必行。我们应该在《国家审计准则》的指引下，确立“以审计质量为目的、以审计方案为依托、以审计证据为基础、以审计报告为总揽”的审理工作思路，克服暂时面临的压力与困难，在实践中探索，在实践中提高，在实践中总结、积累经验，促进审理工作稳步有序推进。
参考文献
[1] 刘永红.浅议审计审理与审计复核的区别[N].北京：中国审计报，2012-01-18.
[2] 徐金田.关于基层审计机关推行审计审理工作的思考[N].北京：中国审计报，2012-01-31.
[3] 陈燕.对审计审理工作的几点思考[J].西安：现代审计与经济，2012（1）.
