关于审计的独立性，中外审计界大多数都认为其对于注册会计师非常必要，认为它是注册会计师的“灵魂”，是审计的本质特征。然而，究竟什么是审计独立性，该怎样理解审计独立性涵义呢?这是本文试图探讨的内容。
一、独立性涵义的观点综述
(一)学术界的观点
1．Edwnrd．B．Wilcox(AICPA前任主席)
认为公共会计师具有一种职业道德责任，以完成一种扎实的能胜任的工作。会计师对不熟悉的公众有正直的责任，即使他不知道这些人是谁，他也必须保护他们。即便这样做会违背或否认其委托人的愿望，并且有可能被解除工作，他也必须这样做。
2．Mauts&Sharaf的观点
认为审计独立性涉及两个方面，一是审计人员在实施审计过程中的事实上的独立，即实务人员的独立；二是审计人员作为一种职业团体的外观上的独立性，即审计职业的独立性。所谓实务人员的独立性，是指审计人员在制定审计计划、实施检查业务和编制审计报告过程中保持适当态度的能力。审计职业的独立性则是一种对审计人员集体的印象。
3．DeAngelo的观点
审计独立性反映审计人抵制客户选择披露压力的能力，审计独立性水平被定义在发现违约行为的条件下报告违约行为的条件概率。显然，这是从抵制客户压力或影响的角度定义的审计独立性。
4．Antle的观点
Antle把审计人模型化为预期效用最大化者，在所有者、经理和审计人三人博弈的环境下，给出了强独立、独立和不独立的三个定义。强独立是指在由所有者选择的激励方案限定的、与经理进行的子博弈中，审计人采取所有者最偏好的纳什均衡战略。独立是指在上述子博弈中，审计人采取占优均衡战略。不独立是指在上述子博弈中，如果审计人采取合谋战略，即审计人和经理选择一个合谋的负支付方案。这是从审计人和经理合谋或合作的角度定义的审计独立性。强独立表明审计人与所有者合作，独立表明审计人不与任何人合作，不独立表明审计人与经理合作。
5．Magee&Tsengr的观点
审计独立性是指审计人的职业判断与其作出的报告决策的一致性。判断与报告一致时就是独立的，只有当审计人与客户对某一报告问题意见不一致或对同一报告问题的两种可选报告策略，在是否符合公认会计原则或是否对报告结果有重大影响方面双方意见不一致时，审计人选择客户偏好的一种报告策略，则审计人损害了独立性。
(二)监管界和职业界的观点
认为独立性包含两层含义。一是实质上的独立性，指审计人客观、正直的行为能力，可以理解为注册会计师出于职业需要，在审计过程中自觉保持的一种公正态度，即精神上的独立；二是形式上的独立性。指审计人对于客户而言应具有独立的利益、身份或地位，从而使注册会计师在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，即要使外界相信注册会计师是独立的。
该观点也是国际上对民间审计独立性内涵的普遍看法。最具代表性的美国《职业道德准则》规定：审计人员在履行其职责时必须保持独立性和客观性，避免利益冲突，特别是在提供审计服务和其他鉴证服务时，审计人员必须同时保持实质上的独立和形式上的独立。我国在注册会计师的《职业道德准则》中也明确规定了“注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当保持形式上和实质上的独立。”
二、审计独立性的内涵分析
上述观点从不同角度对独立性的涵义或衡量独立性的标准进行了探讨，从中反映出审计独立性这个概念的复杂性，正如美国注册会计师协会曾经表示的：“在与审计有关的概念中没有什么比广泛应用的审计独立更需要解释的了。”笔者认为对审计独立性的内涵分析应包括以下几个方面：
(一)审计独立性的主体
上述观点中对独立性主体的提法主要有“审计人”、“会计师”、“实务人员和审计职业”这几种。“实务人员”和“会计师”都指具体实施审计工作的人员；“审计人”不仅包括注册会计师，还包括注册会计师所属的事务所；“审计职业的独立性”指社会公众对审计行业的总体印象。那么，独立性的主体到底应该是什么呢?笔者认为人们在提到“注册会计师”的时候，可能指“注册会计师人员”、“注册会计师组织――事务所”及“注册会计师行业”，所以独立性的主体应该包括CPA、事务所、CPA职业这三个层次，分别称为CPA独立性、事务所独立性和职业独立性。其中CPA、事务所的独立是基础，只要CPA、事务所独立，并以恰当的方式向外界传递了该信息，就自然能实现“职业”独立形象，从而得到社会公众的信赖。
(二)独立性的对象，即对谁保持独立
上述观点中大家对于独立性的对象的提法主要有“客户”、“委托人”、“经营者”等几种。在独立审计的审计关系中“经营者”即“被审计人”，注册会计师和事务所需对“被审计人”保持独立应无异议。然而如何理解“客户”的提法?是否需要对“委托人”也保持独立?
在一般的劳务交易中，“客户”是指劳务的服务对象，也是劳务报酬的支付者。是不是可以这么说，对事务所而言，“客户”就是审计服务的对象及审计费用的支付者呢?按这样理解，则“客户”可以看作是被审计人和委托人的统一(反映了现实的审计委托关系)。于是独立于“客户”要求既独立于“被审计人”，也独立于“委托人”。
注册会计师接受委托，必须为委托人的利益服务，最终还要从委托人处获取报酬，说明审计人对委托人存在一定的依存关系，这种依存关系不能不影响整个审计过程。故有些审计学者认为要求审计人对委托人独立是不现实的。笔者认为，上述观点恰恰反映了独立性的相对性，但并不能否定应对委托人保持独立。事实上，注册会计师所要保持独立性的对象随着经济的发展而有扩大的趋势。在注册会计师职业刚诞生时，仅需对被审计人保持独立。而在不断发展的证券市场上，审计报告的使用者不仅仅是委托人(股东)，还包括其他社会公众，这就要求注册会计师出具的审计报告不能对股东有明显的偏向性，即是要求注册会计师对委托人也有一定的独立性。因此，对于独立性的对象，“独立于客户”(也即独立于委托人和被审计人)的提法应该更为全面和合理。
(三)独立性的内容
职业界和监管界认为审计独立性包括实质独立和形式独立(这和莫茨、夏拉夫的观点相似)，但由于实质独立的无形性，实际上在谈论审计独立性时通常指形式独立。而
学术界如DeAngelo、Antle、Magee&Tsengr等则通过对CPA行为的分析来定义独立性，即在“行为独立”的意义下使用独立性概念。笔者认为行为独立和实质独立本质上是一致的，行为独立可以说是实质独立的具体化，相比之下使用“行为独立”这一概念更易于理解和衡量独立性程度。
(四)独立性的判断标准
怎样判断CPA是否独立，独立性程度强弱是个较难解决的问题。难主要难在“可操作性”上，如DeAngelo的“审计独立性水平为在发现违约行为的条件下报告违约行为的条件概率”，理论上可行但实际上很难计算。尽管如此，审计人是否独立可以从下面几个方面来考查：一是看事前有无违反形式独立的具体规定，如果在实施审计前，审计人和被审计人存在重大利害关系，则是不独立的，否则是独立的；二是看审计过程中审计人有无受外界的干扰或影响，如审计人的审计计划、审计调查、审计报告等审计行为受到被审计人等外界的重大限制、干扰或影响，则是不独立的，否则是独立的；三是看事后审计报告的质量，如果审计过的财务报告中含有重大的错报或遗漏，而审计报告中又未以适当方式反映，则是不独立的，否则是独立的。
上述所列的三个判断标准中，第一个标准有具体的规定，往往是审计人、监管者采用的；第二个标准可能更符合大家对“独立”这个词的理解，但是难以验证；第三个标准是报表使用者实际使用的，他们更愿意从“结果”来推知“过程”，在他们看来，“低质量审计报告”等于“不独立”。严格地说，“不独立”和“审计质量低”是两个不同的概念，但是我们同样不能否认这两者密切相关。特别从审计报告使用者角度看，证券市场上如出现较多的低质量审计报告往往使他们怀疑注册会计师职业的独立性，而如果审计人员的独立性不被审计报告的读者承认，事实上的独立性就没有多大价值，因此，如果采用第三个标准来判断是否独立，对会计师职业界不无益处。
(五)“超然独立”还是“恰当独立”
从伦理角度来看，独立性的要旨是公平，公平地对待各方利益的要求，而不屈从于任何一方的利益、权利，不唯大股东、唯政府，充分照顾到那些维系整个资本市场安全的各个投资者，照顾到那些掌握着全社会财富的大部分、而均值很小的弱小投资者的合理的利益要求。这样的“超然独立”状态很完美，是广大报表使用者所欢迎的，但却仅仅是一种“理想”。
因为注册会计师也是“经济人”。他们靠提供服务获取审计公费来生存，有着不同于报告使用人的“独立利益”。正如Brink和Witt在1982年指出，“没有人自己可以成为一座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是绝对的”、“我们必须充分认识到绝对的独立性永远也不会达到的事实，因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性”。
因此，从现实考虑，我们应清醒地认识到不存在绝对的、超然的独立，注册会计师只要做到“恰当独立”就可认为其是独立的。
三、结论
[关键词] 审计；独立性；重要性
[作者简介] 庞育梅，广西经济管理干部学院会计系，广西 南宁，530007
[中图分类号] F239 [文献标识码] A [文章编号] 1007-7723（2013）04-0010-0004
在现代社会中无论是国家审计、民间审计还是内部审计，“服务于公众”都是审计人员的职业责任，尽管审计人员是受托执行业务并向委托单位收取费用，但他所承担的却是对整个社会公众的责任。失信于公众，就会给整个行业带来极大的危机。因此，审计人员在执行审计业务时不仅要独立于委托人，还要与其相关团体保持超然独立，以实现其对公众的责任。
近年来审计的独立性正面临着来自各方面的挑战和威胁，强大的个人利益以及社会、经济市场的各方面因素，致使审计独立性缺失，审计资料的真实性和客观性得不到保障，审计执业质量下降，审计人员的职业道德受到质疑。
鉴于审计业务发展日新月异，有必要对独立性问题作出迅速而全面的思考。
一、什么是审计的独立性
审计的特点主要反映为审计的独立性、审计的法制化、审计的经济监督几个方面。其中审计的独立性是审计的主要特点，是审计最重要的本质特征。它是指审计人员从形式到实质在组织上、工作上、经济上依法独立于外部组织所服务的对象，独立地行使审计监督权，不受其他机构、团体和个人干涉。
审计的独立性分为形式上的独立和实质上的独立两种。形式上的独立指审计人员与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系。实质上的独立是指审计人员在执行审计工作时，思想上、精神上不受任何组织、个人等因素的影响，独立地思考，独立地审计。
（一）审计独立性的历史
审计的独立性最早被普遍认为是一种精神态度，是对审计人员的精神要求，是一种职业道德。按照这一理解，只要审计人员能够实事求是、中庸地行事，那么即使他与被审计单位或其他委托关系之间有其他关联，也依旧可以认为该审计人员是独立客观的，因而这种精神独立又被称为实质上的独立。
然而，精神上的东西往往是无形的，只是一种抽象，其真实性、客观性无法被直接识别和明确衡量。人们生活在现实社会中，往往推崇“眼见为实”，实质上的独立是虚的，要依赖审计人员的高度自觉性来完成，却不能拿出实实在在的证据证明自己的独立与客观。审计人员若只有实质上的独立，不能使自己本身独立于被审计单位之外，便不能完全取信于公众。
在20世纪20年代后期，形式上的独立被提上议事日程。1933年，美国颁布《证券法》，美国联邦储备委员会根据此法制定了一项规则：“除非有本委员会特别指示，否则会计师和任何与他有直接或间接的利益关系人之间，都被以为是不独立的。”然而这个议程一开始并没有受到关注，直到之后的一个案例实实在在地证明了形式上独立的重要性。
1939年，美国某袜厂委托一家会计师事务所记账和编制报表，同时又委托该事务所进行财务报表审计。该事务所声明，当其审计由自己编制的报表时，并不把报表视为自己编制的，可以在精神上保持高度独立。但事实上，正是该事务所的工作职员利用平时记账的机会捞取钱财，事后又利用审计的机会掩饰其舞弊行为。
该事件发生后，引起巨大反响，人们开始正视形式上的独立，并且把它列入审计的职业道德。
我国也将审计独立性原则写进了《注册会计师职业道德守则》和《职业道德基本准则》，规定注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则，并指明：独立是客观、公正的条件。独立性的程度直接决定了审计目标的实现程度。
（二）审计独立性的形式独立与实质独立
实质独立是无形的，是精神上的独立，这种独立的精神促使审计人员做出实事求是、不偏不倚的职业判断，是对审计人员的内在要求。而形式上的独立是有形的，要求审计人员与被审计单位之间无任何利益关系，客观、公正。在实际中完全独立于被审计单位，可以被社会各界监督，是对审计人员的外在要求。
实质独立与形式独立二者缺一不可，必须两者都具备。实质上的独立是虚的，要靠个人意志实现。如果只有实质独立，没有形式独立，无法得到社会各界的监督和保证，审计人员也无法证明自己是独立的，那么审计人员的审计结果无法让人信服。形式上的独立是实的，可以得到大众的证实，但如果只有形式上的独立，没有实质上的独立，就有可能“明修栈道，暗渡陈仓”，表面上似乎审计人员与被审计单位没有利益关系，可思想上却有可能已经达成某种共识，那么审计结果也依然存在、不实虚假的可能。
所以，在做审计的时候，要求形式和实质都要独立，虚实结合，完全实现独立。
比如古时候有些清官审案，大义灭亲。这个官司形式上不独立，实质上独立。因为他没有顾及亲情，实质上，思想上，他是独立的。但形式上不独立，因为他审的人是他的亲戚，和他有利益关系。
就像《会计师职业道德守则》中指出的那样：让注册会计师的服务对象知悉他们享受了符合职业道德要求的最高水平的服务，将能使公众对注册会计师和经审计的会计报表建立牢固的信任，这同样也符合全世界会计职业界的最大利益。在国内会计师事务所面临信誉危机的严峻关头更能塑立行业形象，建立注册会计师的信誉，向社会亮出真正具有公信力的审计意见。
二、审计独立性的重要性
自1980年开始重建注册会计师制度，1988年11月注册会计师协会成立以来，我国会计史上不断出现的重大会计舞弊案件，一方面催生和完善了会计规则和独立审计制度，另一方面引发了审计组织对未来发展的思考和分析。
近年来，审计独立性的问题日益引起国际关注。从普华永道会计公司被发现违反独立性规定，到安达信会计公司被指责在1993～1996年间“明知故犯或不顾后果地”为废品管理公司出具“虚假误导性的审计报告”。这些事件让人们开始关注并思考审计独立性的重要性，中国香港证监会也开始插手审计人员的独立性问题，审计的独立性上升到国际层面。
审计人员必须对审计资料负责，不能有虚假，。普华永道会计公司和安达信会计公司就是没有遵守审计的独立性，实质上没有独立。明知故犯，不顾后果，做出了有损审计人员职业操守的事，出具了虚假，不实的审计报告，使审计行业的社会形象蒙上污点。甚至，虚假的审计报告会使领导者、投资者作出错误的决策，让经济向一个不正确的方向发展。
由此我们看出，审计的独立性尤为重要，它保证了审计结果的真实、客观、可靠，使真相能予以揭露，保证了审计的独立性，结合审计人员的工作能力，就能有效保证审计结果的真实性、有效性。审计人员在公开执业的过程中要主动依法保证审计的独立性。而独立性的两个方面也缺一不可，两者相互制约，相辅相成，共同保障审计结果的真实、有效、客观。
在做到审计独立的同时，应坚持实质重于形式。表面上的事情很容易隐瞒公众的眼睛，精神上的独立才能根本地保证审计独立的实现，是审计独立的“主要矛盾”。实质上真正的独立了，能促使形式上的独立。审计人员的思想坚持了独立，就能自觉回避有关系的被审计单位，自觉维护审计的独立性 。
不可否认，独立性是审计人员审计的重要因素。然而，审计人员执行独立审计准则要讲诚信，要真正地按照准则要求认真执行，不能流于形式、走过场。
三、影响审计独立性的因素
（一）内部因素
利益是制约注册会计师审计独立性最深刻的根源。马克思早就深刻指出：“人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关。”会计师事务所也不例外。他们接受客户委托，执行审计业务，收取费用是劳动所得，但不惜手段，单纯为谋取利益，这必然会发生审计人员与审计单位相勾结，被审计单位隐瞒真实情况，瞒骗大众，获取利益。审计人员出具虚假的审计报告，帮助被审计单位隐瞒事实，从中获得被审计单位的高额“封口费”，或者为了保住业务收入，故意粉饰审计报告。
审计人员承担的是对整个社会公众的责任。会计师事务所不仅要对自己的工作负责，还要对社会大众负责，这就决定了审计人员应该独立于被审计单位或其他外部机构和组织，独立行使自己的职责。对社会大众而言，审计的价值在于发现会计信息系统中的错误或系统性缺陷的能力，并顶住客户压力对这种错误和缺陷加以披露。如果审计人员没有做到独立，审计结果不真实，那么审计也就失去了原有的意义。
然而，现实被审计单位为了保证自己企业形象，确保经济利益，要求审计人员出具虚假的审计报告。而审计人员也为了保证收入，甚至得到更大的经济利益，同意了被审计单位的要求。一旦会计师事务所和审计人员自身的经济利益与审计独立性发生矛盾和冲突，就很难保证审计人员会不顾自身利益，揭露被审计单位的错误，维护审计的独立性和会计信息的真实性。
大量事实证明，无论是上市公司管理当局，还是会计师事务所，它们在信息披露过程中的违规行为，都是受巨大的利益所驱动，并且都有主观上的故意性。
（二）外部因素
1. 市场监督体系薄弱。我国审计市场监督体系不健全，被查处的风险较低。事务所和审计人员作假或发表不恰当意见后，查出的比例较小，使得其为了丰厚的回报而丧失独立性，做出有损审计人员形象的违法违纪事件。目前我国有几千家会计师事务所，而管理它们的政府财政部门又没有足够的专职人员来检查和控制这些事务所，导致审计职业市场有些杂乱，审计目的不正确，审计结果不真实。
2. 市场竞争使得审计不独立。目前会计师事务所数量繁多，竞争激烈。审计本质是一项具有独立性的经济监督活动，独立地行使职权，揭露事实真相，帮助被审计单位及社会大众做出正确的经济决策。有序的、恰当的竞争是维持审计独立性的重要环境因素之一，过度的市场竞争则会使审计市场的竞争结构和手段变得复杂，审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户，这就使审计的独立性受到一定程度的伤害，审计的质量难以提高。
3. 政府干预。政府就意味着强势，一些事务所在执行业务时，往往会寻求可依赖的行政权力的帮助，用行政权力来当自己破坏审计职业规则的“保护伞”。有些被审计单位也会利用其同政府部门的某些关系，借助行政权力对事务所施加压力，控制审计结果。政府管理部门或垄断行业，利用自身权力要求或变相要求审计人员按照他们的指示做事，或者出于地方或局部利益干预审计意见。
4. 法律制度不健全。我国现行的关于审计法律责任的法律法规尚不健全，对审计独立性的规定也不够详尽，造成审计人员在审计过程中出现无法可依的现象。在实际执法过程中，对违规行为的处罚力度明显偏轻，使得我国现行的法律法规，在约束审计行业时显得力不从心，让人钻了法律与执法人员的漏洞。法律制度不健全，使得审计独立性得不到有力保障，让审计工作的独立公正有了很大漏洞。
四、如何提高审计的独立性
（一）内部提高
1. 规范会计师事务所及企业内部管理，完善内部控制制度。强化审计人员的职业道德教育，加强廉政建设，自觉执行审计回避制度，确保广大审计人员都遵守以诚信为基础的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，不屈从和迎合任何压力与不合理要求，不以职务之便谋取一己私利，不提供虚假审计信息。与此同时，审计人员在开展工作时必须勤奋，努力提高其服务的熟练性、效率和质量。
2. 采用创新的会计师事务所经营体制。我国现行《注册会计师法》规定了合伙制和有限责任制两种事务所组织形式。采用合伙制，提高了审计违规成本，增强了审计人员风险意识和压力，提高规避风险和保持独立性的能力。事务所内部合伙人之间相互制约，多个合伙人分割了事务所的最高决策权，能有效避免执行审计工作时，和被审计单位或第三方联系人发生利益关系，影响审计独立，提高了内控力量，使审计独立性得到进一步保障。
（二）外部提高
1. 加强市场监督体系，规范审计市场。政府在市场监督中发挥主导作用，加强调控，完善职能，综合监管，规范审计工作市场。建立专门的审计监督部门，派请专职人员对审计事务所进行控制和检查。赏罚分明，积极曝光违法的事务所并予以严惩，树立正确的审计执业意识，对正直诚信、坚持审计独立性的事务所以表扬和一定程度的奖励。规范组织，做到政府监督、社会监督、法律监督。
2. 完善相关法律法规，加大执法力度。没有规矩不成方圆，建立一种审计独立性的行为标准，判断、衡量、规范审计人员的工作合法与否。建立正确、合法的审计制度模式，使审计工作真正做到有法可依。重视审计违法行为，加大执法力度，约束审计人员的行为。还可以建立审计保险制度，将保险引入审计委托关系中，降低审计风险，保障审计独立性的实现。
3. 正确面对市场竞争。有句俗话说“有竞争才有市场”，适当的竞争是发展的动力。会计师事务所应用健康的心态面对竞争，坚持用事实说话，以自己的实力争取到市场。坦诚正直地执行审计任务，坚持审计独立的信念。面对他人的不正当竞争，要不卑不亢，勇于指正，维护审计独立性，维护审计市场的健康发展。
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关键词：国有企业；内部审计；独立性
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-0-02
一、内部审计的独立性
独立性称之为审计的灵魂。它分为实质和形式两个方面。所谓实质独立性主要指审计师的一种精神态度，即在工作中不使自己的判断受他人左右，不受个人偏见与杂念的影响，完全客观公正地判断并形成审计意见。所谓形式上的独立性，主要指审计师的一种社会形象，即审计师在组织地位与客户关系方面应独立于会计报表编制人，从而保证审计工作客观公正。
内部审计从审计组织和审计人员两个方面保持独立性。1.在审计组织方面，保证审计组织独立于被审计单位，与被审计单位没有经济利害关系，审计组织有充分的经费和专门独立的经费来源；同时审计组织对审计过程中审计人员保持独立性做出规定和检查、保障机制。2.在审计人员方面，审计人员应严格遵守职业准则和职业道德规范，在审计过程中独立行使审计监督权，独立客观地进行判断和表达意见，独立提交审计报告，不受任何单位和个人的干预和影响。
国际内部审计师协会（IIA）强调：“内部审计师必须独立于他们所审计的活动，独立性对于正确的审计工作实施是必不可少的”。我国《内部审计具体准则第22号—内部审计的独立性和客观性》，内部审计独立性包括机构独立、人员独立、业务独立等，而影响内部审计独立性主要体现在内部审计组织机构的地位和设置层次上。内部审计机构的组织地位和设置层次越高，独立性就越强，内部审计在公司治理中发挥的作用越大，否则，就越低，发挥的作用越小。
二、国有企业内部审计机构隶属层次与独立性现状
我国国有企业内部审计的产生，是政府在完善国内审计体系的基础上发展起来的，即企业内审机构不是由于企业源于自身发展的内在需要，而是由国家统一规定而产生，使我国国有企业内部审计的职能定位从一开始就注定无法真正实现独立性。
中国内审协会对980家国有企业内部审计机构设置进行调查后得出结论，83.76%的企业设置了内部审计机构，62.85%的企业审计机构归属总经理或副总经理领导，其中，隶属于高级管理层的比例最高，占62.85%；隶属于董事会的次之，占19.98%。国有企业内部审计机构在组织中主要存在以下五种模式：（1）内审机构隶属于财会部门；（2）内审机构隶属于纪检监察部门，与之合署办公；（3）内审机构隶属于高管层；（4）内审机构接受高管层与监事会双重领导；（5）内审机构设在董事会下的审计委员会，同时接受董事会和高管层双重领导。其中：国有企业中的上市公司按照第4和第5两种模式进行机构设置的较多，非上市公司的国有企业按照前三种机构设置的较置，现了高管层主导的基本特征。
调查样本中平行结构的内部审计机构设置在国有企业中占主导地位，在本单位高管（或董事会）的领导下，设置独立的、与其他职能部门平行的内部审计机构。这种模式下的内部审计机构，其独立性相对较弱，对本单位或本级管理活动的监督难以开展，而是较多的对下属机构或下一管理层次进行监督。国有企业内部审计隶属层次与独立性现状主要有以下几种：
（一）隶属于高管层的内部审计独立性不强，不能在公司治理层面发挥作用。由于大部分国有企业内部审计机构设立在高管层下，内部审计机构对高管层负责并报告工作。由于内部审计机构和审计人员的经济利益受制于企业本身，审计人员与单位之间的各种利益密切相关，致使内部审计机构受利益关系制约和人际关系影响，内部审计审什么、怎么审、审计结果如何处理、审计建议能否落实都要受本单位领导的制约，这就决定了国有企业内部审计机构及审计人员的独立性不能保证，同时也削弱了内部审计的职能，久而久之内部审计也就失去了其权威性、有效性，成了企业边缘化、可有可无的职能部门。
（二）隶属于高管层和监事会双重领导的内部审计独立性弱化，难以在公司治理层面发挥作用。我国的《公司法》规定，监事会成员由国有资产监督管理机构委派，但国有企业监事会的成员多数是内部监事，他们本身就是本企业的高管人员，既可能是从属于董事会、经理层的领导，并且其报酬最终也由公司、管理层发给，独立性完全丧失；而外派的监事中并未从审计精英库中产生，大多数是从领导岗位退居二线的老同志，他们大多缺乏管理经验，无法律、财务等方面的知识。将内部审计机构设置在国有企业的监事会和高管层双重领导下，在开展审计工作时，由于监事会仅有监督权而无控制权和决策权，这就使内部审计在发现问题时，不能够通过监事会来对制约董事和经理的违规行为，而内部审计人员的考核及待遇经济收入是由经营管理层负责的，注定要考虑经营层的要求及眼色，很难保证其独立性，导致审计结果无法实施，限制了内部审计在公司治理中作用的发挥。最终的后果就是国有企业许多受的监事会和高管层双层领导下的内部审计机构独立性弱化，难以在公司治理层面发挥作用。
（三）隶属于董事会下审计委员会的内部审计独立性强，在公司治理层面发挥作用最大。按照公司治理要求，国有企业将内部审计隶属于董事会下设的审计委员会，内部审计的独立性较高，在公司治理的层面审计发挥一定的作用。但也存在一定的局限性，国有企业的董事长甚至大部分董事会成员均来自于企业的经营班子，并未实现真正的所有权和经营权两权分离，董事会直接参与企业的日常经营管理，经营责任也直接落实到董事长或董事会头上，也就是说董事会与高管层人员基本来自于同一个利益层面和利益实现方式的群体，董事会与高管层的分权体制未能真正的形成制约机制。因此，如果将内部审计机构设置在国有企业的董事会下，由于国有企业存在内部人控制问题，内部审计将成为国有企业的内部控制人自己监督自己的机构，在这种控制环境下，内部审计无法保证其独立性，影响了其在公司治理中发挥作用。
三、强化独立性原则，发挥内部审计在公司治理中的作用
独立性原则是内部审计组织开展内部审计工作的基础，科学有效的内部审计组织机构是内部审计独立性的关键。独立、客观公正的开展审计工作，推动我国国有企业内部审计的发展，发挥内部审计在公司治理中的作用，主要从以下几个方面来开展。
（一）建立内部审计独立性的制度基础。国有企业开展内部审计工作的着眼点是独立性，缺少必要的独立性，审计工作就成了无本之木，很难达到预定的审计目标。目前我国内部审计已有的制度有《审计署关于内部审计工作的规定》、《中央企业内部审计管理暂行办法》等，无法保证国有企业内部审计的独立性要求。立法机构应尽快制度定有关内部审计工作的法律，将内部审计工作的权利和义务以及地位进行明确，只有这样才能保证内部审计的独立性。国有企业内部审计部门在履行内部审计职能时，必须时刻保持独立性，能够“置身事外”，不能成为制度规范的制订者或者经济业务的执行者，否则便难于真正履行基于“独立”的自身职能。
（二）合理设置内部审计机构，强化独立性。内部审计独立性包括机构独立、人员独立、业务独立等，而影响内部审计独立性主要体现在内部审计组织机构的地位和设置层次上。内部审计机构的组织地位和设置层次越高，独立性就越强，内部审计在公司治理中发挥的作用越大。国有企业内部审计机构应按照独立性原则设立，建立董事会主导的内部审计组织，董事会授权审计委员会实施对内部审计工作的领导，即在董事会下设置审计委员会及审计部，审计委员会由独立董事及外部董事构成，审计部直接向审计委员会报告工作，保证内部审计机构的独立性。
（三）实行总审计长委派制，保证其独立性。建议推行总审计长委派制度，国有企业由国资委委派总审计长，总审计长应是审计委员会成员，除了负责向审计委员会汇报内部审计工作外，还要定期向国资委汇报企业的经营情况和内部审计工作。实行总审计长委派制可以加强内部审计工作的独立性，为增强内部审计独立性提供组织保证。
参考文献：
[1]郑子恒.试论基于公司治理国有企业的内部审计模式.
【关键词】 内部审计； 独立性； 风险因素； 对策
独立性是内部审计活动的必要条件。内部审计活动只有具备应有的独立性，才能做出客观的鉴定和评价，提出有建设性的建议。但是因为组织治理的方式不同，独立的程度亦各异，当我们强调内部审计独立性时，既要有对独立性的一般泛指，以宣传内部审计独立性的重要性，引起各方的重视，也需要有针对性的特指，做到有的放矢，以利于分类指导和引导职业的发展。
一、内部审计独立性的涵义
作为现代审计体系中的一种重要形式，内部审计是相对外部审计（政府审计、独立审计）而言的。独立是审计的灵魂，没有独立性的审计是缺乏客观公正的审计，内部审计也不例外。莫茨和夏拉夫（1990）指出，审计独立性包括两个方面：一是审计人员在实施过程中事实上的独立；二是审计人员作为一种事业团体在外观上的独立性。根据2007年6月1日实施的《中国内部审计准则第22号――内部审计的独立性与客观性》：独立性，是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动时，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。
内部独立性的衡量尺度包括形式上独立和实质上独立。形式上独立指的是内部审计部门和人员相对于其他部门和人员而言，呈现出一种公正或专业怀疑不受影响的独立身份，即在内部其他部门看来是独立的。实质上独立指的是审计部门和人员必须公正执业，时刻保持客观和专业怀疑的内心状态。
二、内部审计独立性的风险因素
（一）影响内部审计独立性的客观风险因素
根据《独立性与客观性：面向内部审计人员的框架》，把这些对内部审计独立性客观性的威胁因素分为以下八个类别：
1.自我检查。当审计人员检查自己以往所做的工作时就产生了自我检查威胁。例如，某审计人员可能再次审计曾经为之提供过咨询服务并在项目实施中采纳了他的改善经营建议项目时，审计人员极有可能对被审计事项的错误或缺陷不再挑剔和机警，在工作时，很难保证客观性。
2.社会压力。当审计人员面临或意识到来自相关群体的压力时，社会压力的威胁就可能产生。再比如，审计人员不愿意反对审计小组内多数人员的观点，但却拥有自己的明确观点时，也会产生一种压力。
3.经济利益。当审计人员的审计活动可能带来自身经济利益损害的影响时，会有压力冲突。例如审计人员或其亲属持有被审计单位的股票或债券时，一旦发现问题，其利益可能受损。再比如，当审计人员的个人就业机会或者其他经济利益可能与被审计单位的负责人紧密相关时，威胁会产生。
4.私人关系。人情在很大程度上，会影响审计的客观性。关系密切程度不同，影响不同。比如，审计人员与被审计单位经理私交甚好，此时可能会淡化或延迟不利的审计发现和报告。
5.熟悉程度。由于审计人员与被审计单位的长期合作关系，或者审计人员曾经在被审计单位工作过，都可能产生这种威胁。比如，因非常熟悉而在审计中产生同情心，对审计立场丧失。另外，因为非常熟悉，惯性的错误判断可能使审计人员对某些问题视而不见。
6.文化、种族与性别歧视。当审计人员与被审计对象在文化意识方面认识不同，或审计人员本身存在种族歧视或者性别歧视时，可能会发生客观性威胁。比如，在跨地域多分部的企业中，本地的审计人员可能对外地的被审计人员产生某种偏见或歧视，这种歧视就有可能使审计人员不能做到客观。
7.认知偏差。当一个人根据自己在某种情形中的角色来解读信息时，就可能会出现不自觉的和无意识的心理偏差。
8.混合因素。以上因素有可能是多样并存的，这种混合因素往往在审计中会破坏审计人员应有的客观立场，从而影响审计结论。
（二）影响内部审计独立性的主观因素
1.内部审计机构缺乏独立性。在国际内部审计师协会的《内部审计实务标准》中指出：内部审计机构是指负责监督机构的审计和控制工作的治理层。内部审计委员会是内部审计工作是否独立的首要屏障。而内部审计委员会的人员构成则是其发挥作用的关键所在。当前，我国内部审计委员会构成层次过于单一，人员之间没有相互制约关系。
2.内部审计人员缺少完整的独立性。由于现行管理体制的落后和对内部审计人员的定位缺失，使得内部审计人员在开展工作的过程中缺少完整的独立性。主要表现在：
一是内部审计人员作为单位的一名成员，他们的工作、工资、其它福利等受本单位企业有关负责人的支配。这就使得内部审计人员在履行其监督和评价职能时有很多的顾虑，当企业领导授权、批准的经营行为违反有关法律法规，或不符合经济效益原则时，内部审计人员出于自身利益的考虑，往往表现得无能为力，影响了内部审计人员的独立性。
二是目前内部审计机构中的审计人员有很大一部分由会计或管理人员兼任。这种状况导致内部审计人员在制定审计计划、实施审计程序、出具审计报告时往往受到各方面利益的牵制，难以开展独立的审计活动。另外，由于领导的重视程度不够，内部审计被不切实际的精简，人员队伍不稳定，从而使内部审计人员对在审计部门的前途缺乏信心，严重影响了内部审计人员的独立性。
3.内部审计经济上缺乏完整的独立性。内部审计机构从事审计活动需要一定的经费，经济上的保证是开展内部审计的保障。充足、有保证，不受被审计对象控制的经济来源，是内部审计客观公正地开展内部审计工作的保证。内部审计既不像国家审计经费上有财政保证，也不像社会社团组织那样有独立的审计收入作为支持，内部审计的经费，是企业管理费用的一部分，经费的来源没有严格的规定，很大程度上取决于单位管理层，随意性强且灵活性较大。这样往往会由于经费不足，而造成有的审计项目无法开展，所以有些单位的内部审计机构形同虚设，很多审计项目无法实施，影响了内部审计作用的发挥。
三、强化内部审计独立性的对策
（一）提高内部审计机构的独立性
内部审计独立性的一个最主要标志，就是内部审计机构设置的独立性。科学、有效的内部审计机构设置是内部审计发挥作用的保障。内部审计机构在企业中处于什么样的地位，内部审计部门与业务部门及其他各职能部门之间存在着怎样的制衡关系等因素，最终决定了内部审计工作的独立性程度。
国外比较通行的做法是内审机构直接隶属于董事会或总经理。董事会作为企业的最高经营决策机构，拥有最高的权威。在董事会或总经理领导下设立内审机构，有利于保持内审机构较强的独立性和较高的权威性，从而有利于内部审计职能作用的有效发挥。为提高我国企业内部审计机构的独立性和权威性，应该在借鉴西方经验的基础上，结合企业经营管理的实际情况，建立适当的内部审计机构设置模式。
此外，在董事会领导下设立审计委员会，在企业经营管理系统内设置从事具体审计业务的内部审计部门也是使内部审计具有较高独立性和权威性的机构设置模式。这种组织模式下，内部审计部门受审计委员会和总经理的双重领导。审计独立性要求内审部门相对于被审计部门应该是独立的，但另一方面，提高内部审计工作的独立性并不排斥内部审计部门和企业其它职能部门相互配合和相互协调的关系。
（二）实行统管统派制度，强化内部审计的独立性
为了强化内部审计人员的独立性，部门、单位的内部审计人员可由国家电网公司或各省公司专设的内部审计部门统一委派，内部审计部门向委派单位收取一定费用，用以支付派出内部审计人员的工资和福利。内部审计人员实行统管统派制，从行政上和经济上解除了内部审计人员对委派单位（或称服务单位）的依存关系，消除了内部审计人员的后顾之忧，增强了内部审计人员的独立性，扩大了内部审计人员的自。
内部审计部门为了监控审计质量，考核内部审计人员的政绩，一方面要求他们定期制订审计计划，并报送内部审计部门；另一方面要规定内部审计人员的试用期（如一年或二年），如果在试用期间不合格或不能取得相应的职称者，除进行必要的教育外，必要时可以撤换。制定内部审计轮岗制度，保证内部审计人员定期轮换一方面，内部审计人员长期负责对某一部门或单位的审计工作，人情因素不可避免，影响其客观、公正地履行审计职责。
（三）提高内部审计人员的独立性
审计独立性除了要求内部审计机构具有独立性，还要求内审人员在精神上保持独立性、客观性和遵守职业操守。我国《内部审计准则》规定：内部审计机构和人员应保持其独立性和客观性，不得参与被审计单位的任何实际经营管理活动。
目前，我国多数企业在任用内审人员时，仅仅考察其是否具备财务知识。因此，我国大多数内部审计人员是从企业财务部门分离出来的。而财务收支审计是内部审计的基础性内容，这种状况造成内部审计人员的独立性较差。要提高内部审计人员的独立性，必须对内部审计机构实行专职化的人员配备。对从事内部审计工作的人员在实行严格准入制度的同时，也要对其进行职业道德教育，使之对审计事项的判断和决定不屈从于他人的意志，不受外界的干扰，保持客观性和公正性。
提高内部审计人员的独立性，还应该采取以下措施：内部审计的定期轮换；内部审计人员不得参与经营管理活动；内部审计人员在履行职责时，必须严格遵守内部审计准则及内部审计师协会制定的其他规定；内部审计人员在履行职责时，不能收受任何有损自己职业判断的有价值的物品；了解内审人员与被审计部门间的利益冲突和潜在矛盾等。
（四）内部审计的外部化
除了提高内部审计机构和内部审计人员的独立性之外，内部审计外部化也是提高内部审计独立性的一种有效途径。它主要有外包与合作两种形式，前者指企业将其内部审计工作全部或大部分外包给外部审计组织，后者指企业在开展内部审计工作时，根据需要借助外部审计力量，共同完成内部审计工作。形式上的独立有助于提高实质上的独立。内部审计外部化后，内部审计工作全部或部分地由外部审计人员行使，他们既独立于所有者，又独立于经营者，能够站在客观、公正的立场上对企业的财务状况、经营管理状况、内部控制状况进行监督和评价。因此，适当的条件下，内部审计外部化有利于提高内部审计工作的独立性。企业应当将内部审计与外部审计有机地结合起来，实现两者的优势互补，促进内部审计独立性的提高，从而推动内部审计的发展。
四、结束语
随着电力企业的发展，企业对内部审计的需求逐渐增强。内部审计充分发挥功效有赖于其独立的程度。审计的独立性越强，越能保证审计工作的质量，所以，关注的重点应该是如何增强内部审计机构以及人员的独立性，从而使内部审计充分发挥检验、监督、咨询的职能，为企业健康、稳定发展提供有力保障。
【参考文献】
[1] 许福荣.关于加强企业内部审计独立性的探讨[J].公用事业财会，2007.2.
[2] 夏玻.内部审计的独立性[J].商业文化，2007.7.
[3] 张广彦.内部审计独立性客观性威胁的识别及其管理[J].商业会计，2007.22.
关键词：审计费用；个人特征；独立董事
一、研究背景及意义
作为外部董事，独立董事起着监督公司管理和经营的重要作用，独立董事制度作为一种完善上市公司治理结构、促进上市公司规范运作以及保护中小股东权益的重要制度，其与审计费用之间的关系受到社会各界的普遍关注，但是迄今为止，我国有关董事会与审计费用之间关系的研究，大多是针对董事会整体而研究的，对独立董事的个人特征关注较少。所以，本文以沪市A股上市公司为样本进行实证研究，分析独立董事个人特征与审计费用的关系，以期为我国上市公司的长远发展提出合理建议。
二、理论回顾
1.审计收费
审计收费，是指在提供审计服务后，被审计单位支付给注册会计师的用于弥补注册会计师在审计过程中付出的成本的费用。审计费用包括两个部分：一是审计业务成本，二是预期的损失。其中，审计业务成本是指注册会计师执行审计程序、出具审计报告所需要的费用。
2.独立董事
独立董事是指在上市公司中只担任董事，而不担任其他职务的人。他们的存在不会影响上市公司主要股东对公司事务做出的判断，因此独立董事被看作是一个站在客观公正的立场上保护公司利益的角色。独立董事在企业中同时负有监督和决策支持两方面的作用。监督作用，主要是站在股东或中小股东的立场，监督人的行为，防止人做出不符合公司和股东利益的事情。决策支持作用，主要指独立董事往往拥有财会背景、政治背景或律师背景等专长背景，当公司需要这些方面的专业才能时，独立董事可以利用优势为公司提供便利服务，从而使得公司能够更好的发展。
3.实证研究
（1）研究假设
①独立董事年龄
通常情况下，随着年龄的增加，独立董事拥有更加丰富的经验，能够有效地控制公司的财务风险，使审计费用降低。因此，提出假设：
H1：随着独立董事的年龄的增长，审计费用降低。
②独立董事性别
在审计过程中，相比男性独立董事，女性独立董事心思细密，她们更偏向于选择较多的审计程序来降低审计风险，而这样肯定会使得审计费用增加。因此，提出第二个假设：
H2：独立董事中女性人数越多，审计费用越高。
③独立董事报酬
一般而言，独立董事获取的报酬越多，其积极性就越高，对审计质量提升方面付出的精力也就越多。因此，提出第三个假设：
H3：独立董事报酬越高，审计费用越高。
④独立董事财务背景
一般而言，如果独立董事具有财务背景，那么其所在上市公司的内部控制将更为有效，从而降低财务风险，审计风险也相应降低，审计费用减少。因此，提出第四个假设：
H4：具有财务背景的独立董事越多，审计费用越低。
（2）模型构建与变量设定
根据Simunic审计定价模型，建立如下模型：
LNF=αβ1AGEβ2FEMβ3PAYβ4FINβ5LNASSETSε
其中，审计费用取上市公司审计费用的对数，用LNF表示；AGE代表独立董事的平均年龄；FEM表示独立董事中女性占比； PAY代表独立董事的报酬总额；FIN表示拥有财务背景的独立董事中的占比。选取上市公司规模为控制变量，用上市公司年末总资产的自然对数表示，即LNASSETS。
本文选取了以2013年12月31日为统计截止日沪市A股上市公司的人物特征信息以及财务数据为样本进行研究，本文在样本选择上，剔除了以下几类公司：①ST公司；②由于金融类公司会计核算的特殊性，也予以剔除；③未披露审计收费的公司；④缺失所选变量数据的上市公司。经过筛选，共得到866家上市公司。
上市公司中独立董事的人物特征信息以及财务数据均来源于CSMAR数据库。本文主要通过Excel和SPSS对数据进行处理。
（3）实证结果与分析
①性统计分析
从上表发现：审计费用自然对数的最大值是17.786，最小值是11.918，说明在我国不同的上市公司的审计费用差别还是比较大的；上市公司中的独立董事大多为男性，女性占比很低；独立董事的年龄趋于中年化；在报酬上，最大值与最小值相差悬殊，这是由于我国对独立董事薪资没有制定统一的标准，各个公司都是根据自己的情况确定独立董事薪酬的；上市公司中拥有财务背景的独立董事还是相对较少的。
②回归分析
对模型进行回归分析结果如下：
表1表明了回归模型的解释能力，R位0.660，调整后的R为0.658，即模型对审计收费的解释能力为65.8%，说明回归模型有较强的解释能力。
独立董事的年龄与审计收费并没有显著相关关系，与假设不符。该结果可能是由于数据只选取了一年，导致结果不是很明显。独立董事中的女性占比与审计费用并不显著相关，与假设二不符。可能是我国上市公司独立董事人数比较少，并且独立董事中也以男性居多，女性人数发挥的作用比较小。独立董事的报酬与审计费用显著相关，符合假设三。说明独立董事拥有的报酬越高，工作积极性越高，因而审计费用也就越高。从回归结果来看，拥有财务背景的独立董事比例对于审计收费没有显著影响，与假设相悖。这可能是由于我们选取的2013年一年的数据中，拥有财务背景的独立董事比例较小，所以其作用可能不是很明显导致的。
三、研究结论
本文对独立董事个人特征对审计费用的影响进行研究，发现独立董事的报酬以及上市公司的规模与审计费用存在显著相关关系；而独立董事的财务背景、平均年龄、性别与审计收费关系不显著。
目前，我国女性独立董事较少，但是女性在工作中有其特有的优势，上市公司应该增加高管中女性的数量，充分发挥女性的特点，为公司服务。上市公司应该通过对独立董事设置合理有效的报酬，来充分调动其工作的积极性，从而提高审计质量，增强投资者信心。
参考文献：
[1]夏云洲.独立董事的独立性研究[D].北京大学，007.
【关键词】 内部审计独立性; 必要性; 制约因素; 措施建议
内部审计是单位经济管理机能的重要内容,是现代管理制度的重要环节。近年来,我国的企业内部审计在加强内部控制、促进增收节支、提高经济管理、加强党风廉政建设等方面作用日益显现。内部审计要想有效地履行其职能,达到增加组织价值、改善组织的运营目的,必须充分实现内部审计的独立性。内部审计独立性是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动中,不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。独立性是内部审计的最本质特性,是实现其目标、履行其职能的必要保证。随着改革的不断深化以及经济的发展,我国内部审计工作面临着新的挑战和更高要求,必须进一步加深对内部审计独立性的探讨和研究。
一、我国内部审计独立性的含义
独立性是内部审计有效运转的基础,加强内部审计的客观性主要是保持和加强内部审计的独立性。
(一)传统内部审计独立性的含义
我国传统的内部审计被称为“监督导向型”的审计活动。与“监督导向型”内部审计相适应,传统内部审计的独立性一般表述为:“内部审计人员在开展审计活动时相对于管理层所持的独立立场,即内部审计机构及其人员应独立于被审活动之外、独立行使审计职权,不受管理层和其他职能部门及个人的干涉”。WWW.133229.COm这种对内部审计机构及其人员个人独立性的强调,无疑是将内部审计机构及其人员置于本单位领导层的对立面,使其处境十分尴尬。
(二)现代内部审计独立性的含义
我国现代内部审计被称为“服务导向型”的审计活动。与“服务导向型”内部审计相适应,现代内部审计的独立性,是指内部审计机构应具有充分的组织地位以使其完成审计职责;内部审计负责人向组织中的最高决策层负责并报告工作;内审人员可以自由地、不受外部干涉地决定审计范围、实施审计工作和交流审计结果。只有当他们能自由客观地进行审计工作时,内审人员才是独立的,他们才有可能作出公正的、不偏不倚的判断。这样的判断对于正确地实施审计工作是必不可少的。
二、我国内部审计独立性的必要性
内部审计要独立履行其职能,实现其目标,必须充分实现内部审计的独立性。
(一)审计行业的要求及《审计法》的规定
保持独立性是国际内部审计行业的一贯要求,也是我国现行《审计法》的明确精神规定。在国际内部审计师协会专业实务部发表的《内部审计实务标准》一书中“独立性”被作为内部审计实务的具体标准来。我国现行《审计法》第五条明确规定“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权,不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”可见,保持内部审计的独立性是公认的内部审计执业条件,它对内部审计工作的正常开展,以及维护内部审计结论的公正性和客观性有着举足轻重的作用。
(二)内部审计目标实现的要求
内部审计的目标:一是查错纠弊;二是帮助管理者更好地履行职责;三是增加价值和提高经济效率,实现经营目标。内部审计要实现上述目标,就必须开展审计工作。而审计工作是一项独立、客观的保证与咨询活动,必然要求内部审计具有独立性。如果内部审计缺乏必要的独立性,其审计结果的客观性、真实性、可信性就要打上问号,基于其结论作出的决策和建议就没有落实或执行的必要,内部审计的目标则无法实现。
(三)内部审计作用的发挥和内部审计职能实现的要求
内部审计的主要职能是经济监督和经济评价,通过监督和评价活动,在为经济单位增加价值和提高经济效率、实现组织目标的过程中,发挥着内部制约、防护、评价、参谋等建设性作用。内部审计要实现其职能,发挥其作用,主要通过一系列的审计活动来体现。这就涉及到内部审计独立性的问题。因此,发挥内部审计作用,实现内部审计职能,离不开内部审计的独立性。
(四)内部审计管理体制现状的要求
我国的内部审计是在本单位主要负责人直接领导下行使审计职能,这种在上下级行政隶属关系下开展的审计工作,如果不特别强调其独立性,就会使审计工作流于形式或完全被单位管理层的意志所左右,内部审计的独立性就被削弱了。
(五)内部审计工作质量的保证
内部审计的工作质量体现在其审计结果应该是真实的、客观的、公正的。如果在内部审计工作过程中没有坚持独立性原则,而是以某些人的意志为依据得出的审计结果就不可能是客观、公正的。只有确实按照独立性原则开展工作,才能保证审计工作质量,才能体现审计的客观性和公正性。
三、我国内部审计独立性的制约因素
(一)法律法规体系因素
我国的政府审计有《审计法》可依,注册会计师审计有《注册会计师法》可循,而内部审计只有审计署2003年3月4日颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》,并没有上升到法律的高度,没有赋予内部审计充分的政策独立性。其第四条规定“内部审计机构在本单位主要负责或权力机构的领导下开展工作”,该规定仅仅强调了内部审计部门与被审计的其他职能部门是相对独立的。内部审计在遇到实际问题时无具体规章可循,使有些内部审计人员在审计工作中无法坚持客观性和公正性,因而从根本上制约了内部审计的独立性。
(二)机构领导机制因素
我国内部审计实行单一行政管理模式,是在本单位主要负责人直接领导下行使审计监督权。单位领导重视,内部审计的地位就高,独立性则强;反之,独立性则弱。由于内部审计人员的切身利益直接受所在单位主管领导的控制,而被审计部门也是内部审计人员所在单位的组成部分,客观上造成了内部审计为单位利益服务的依附性,使得内部审计人员的维纪执法的程度受到内部审计机构主管领导的影响,审计结果直接受单位领导的制约。
(三)机构和人员设置因素
目前,我国内部审计机构和人员设置缺乏独立性的现象普遍存在。在内部审计机构设置上,有些内部审计机构不是单独设置,而是由其它部门领导或与其它部门合署办公。其设置类型主要有:1.属于办公室领导的下设机构;2.属于纪委领导的下设机构;3.属于监察部门领导的下设机构;4.与监察部门合署办公;5.属于财会部门领导的下设机构;6.与财会部门合署办公;7.临时由某一个部门领导。
在内部审计人员设置上,审计人员中大部分为兼职人员,有些内部审计人员是由会计人员、基建管理人员、物资管理人员或纪检、监察部门人员直接兼任。
(四)职能定位因素
长期以来,由于内部审计机构将职能定位在经济监督上,审计人员扮演着“经济警察”的角色,成为政府审计的补充力量,从而失去了内部审计自身的特点。内部审计是在单位的权力机构领导与授权下开展工作,是直接为组织实现最终目标而服务的,所担当的角色既是“经济卫士”,也是“经济谋士”。李金华审计长曾多次讲“内部审计的定位应该是四个字就是‘管理+效益’。内部审计也有监督,但监督的着眼点一定要放在促进部门和单位加强管理,加强内部控制和提高经济效益上”。
(五)科学的理论指导因素
我国对内部审计理论研究和普及还没有引起足够重视,尚未形成深入、完整的理论体系。在内部审计工作实务中,许多审计人员仅凭经验开展工作,没有进行科学性分析;只注重审计实务,轻视理论研究,因而缺乏一套完整的内部审计理论体系作为指导。
(六)队伍职业素质因素
长期以来,内部审计人员大多数来源于财务人员或管理人员,专业专职的审计人员少,兼职的多,缺乏必要的审计专业知识和技巧,现代审计技术手段掌握不够,对国际内部审计准则、内部审计发展状况、经验技术等知识了解不多。在职业道德方面,少数审计人员缺乏应有的职业道德观念,在问题面前不敢坚持原则,害怕得罪人,而故意不认真履行审计职责,对违规违纪事项的真实情况不敢完全揭露,致使审计结论的真实性流于形式。
四、强化我国内部审计独立性的措施建议
(一)加强内审法律、法规建设,增强权威性
法律建设是确立和巩固内部审计地位,明确内部审计宗旨、职责和范围的重要方面。用法律规定内部审计机构的地位、结构、层次,使内部审计的独立性得到法律的保障;用法律的形式明确内部审计人员的法律责任和义务,使内部审计人员的独立性得到法律的保障。只有建立完善的内部审计法律、法规,内部审计机构和人员才能依法依规地开展审计工作,内部审计的独立性才能得以体现。
(二)合理设置机构,提高机构地位
内部审计的独立主要表现为内部审计机构的独立。为保证内部审计的独立性,内部审计机构的设置不能附属于或与单位的其他职能部门合署办公,应该由单位的最高权力机构领导内部审计机构,这样最高权力机构才能够直接、及时获得内部审计部门所提供的建议和咨询,有利于保持内部审计独立性、权威性和高层次地位。
(三)完善人员管理体制,保证内部审计人员的独立性
内部审计部门负责人的任免、薪酬待遇、考核等应由单位最高权力机构审核决定。其他内部审计人员的人事调配权、工资管理权、职称评聘权、奖惩等应由单位最高权力机构审议决定。单位其他部门不得干涉,以充分保证内部审计人员的独立性。
内部审计人员不能参与本单位的经营管理活动,只承担对其进行评价和建议的审计责任。应制定审计人员内部定期轮换岗位制度,以保证内部审计人员精神上的独立性。
(四)维护内部审计的独立性,重在有所作为
内部审计的独立性必须依靠内部审计部门和人员自身良好的工作业绩来确立,必须要有所作为,才能引起人们的关注。主要应做好以下方面:
1.应抓住关键环节,突出审计重点。单位内部审计对象种类复杂,数量繁多,工作非常琐碎,内部审计要抓住单位经济活动、经营发展中的关键环节,突出审计重点,使内部审计能够在单位经济活动中起到保驾护航、铺路搭桥的作用。
2.建立规范的内部审计程序。作出合理的内部审计计划,制订具体可行的实施方案,按照国家的法规、企业的制度要求;按照企业经营管理及领导者的要求;按照计划、程序、方案开展审计工作。
3.审计结果实效性要突出。内部审计在很大程度上是一种效益审计,能否通过审计规避经营风险、促进经营发展,是衡量内部审计有效性的关键。
4.及时宣传以树立形象。通过各种宣传渠道,宣传审计部门工作成果,树立审计部门公正、客观的形象,赢得单位领导、各职能部门和广大群众的信任。
(五)加强队伍建设,提高人员素质和职业道德
加强审计人员队伍建设,是落实审计制度、促进审计工作持续开展、实现审计目标的关键。在业务素质方面,内部审计人员应具备必要的学识及业务能力,熟悉本单位的经营活动和内部控制,并不断通过后续教育来保持和提高专业胜任能力。在职业道德方面,内部审计人员应具有较高职业道德;具有认真负责的敬业精神;具有较强的人际交往技能。在新的形势下,对内部审计人员要进行经常性的职业道德和后续业务培训,不断提高内部审计人员的业务素质和道德修养,提高法律意识和责任意识,从而提高审计工作质量。
(六)加大国家审计机关对单位内部审计的指导和监督力度
加强对单位内部审计工作的指导和监督是法律赋予国家审计机关的职责,关心和支持单位内部审计的发展是国家审计机关的责任。国家审计机关要坚持科学发展观,统筹国家审计和内部审计的协调发展,采取切实可行的措施强化对内部审计的指导和监督,保护内部审计应有的独立性,积极支持单位内部审计独立、客观、公正地开展工作,为内部审计发展创造良好的环境。
内部审计对单位的依附性,从根本上决定了内部审计只能立足于单位内部管理,内部审计充分发挥功效有赖于其独立性的程度。应重点关注如何增强内部审计的独立性,使其真正发挥监督服务职能而不致于形同虚设,维护国家财政经济秩序,促进廉政建设,提高单位经济效益,为社会主义经济建设服务。
【参考文献】
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[3] 马新勇.关于内部审计独立性的思考[j].中国科技信息,2005(17):36.
（一）内部审计的发展现状及主要问题
我国国企的内部审计于二十世纪八十年代才逐步发展起来，因基础差、法律法规较弱等客观因素以及重视度不高等主观因素，在实际运用过程中，国企内部审计的独立性存在诸多问题，主要体现在三方面：
（1）机构缺乏独立性。现实中，部分审计机构只作为财务部门或监管部门的附属机构，审计机构负责人的领导职权也相应低于其他职能部门的职权，使得独立性缺失，审计结果不客观。
（2）人员缺乏独立性。受各因素限制，使审计人员得不到全面的审计信息，在执行工作过程能触及的领域很狭隘，导致审计工作不够独立，控制审查过程也就缺乏独立性。
（二）存在问题的主要原因
（1）内部审计经济不独立。目前我国国企的内部审计部门并没独立成部门，没有一定的经济使用权，这是其缺失独立性的主要原因。因经济的不独立，导致内部审计工作经常受外界牵制，影响了独立的审计程序。
（2）内部审计工作规划不科学。国企因规模、业务范围等因素，对内部审计机构的工作要求较高，对审计人员的专业技能要求颇高。在切实开展审计工作中，国企内部审计机构因诸多因素的限制，在目标设定、工作分配、方法使用等方面缺乏统一的科学的规划。
（3）内部审计程序不规范。我国国企的内部审计人员的专业技能较差，素质较低，审计质量不高。
2加强内部审计的独立性保障机制
保证内部审计的独立性是促进国企经营、管理有崭新发展的一个重要突破口。为此，如何加强内部审计的独立性是空前的需要。本文从精神和组织两个方向提出建议。
（一）精神上高度重视内部审计的独立性
一方面要正确认识内部审计独立性对国企长远发展的重要性。另一方面要高度重视内部审计独立性的必要性，要加强国企负责人及内部审计人员对审计工作的尊重，以合理合法、公平公正的态度对待国企审计，避免一切违规现象的发生。
（二）组织上建立健全相关保障机制
（1）提高负责人责任意识，健全国企内部规章制度在制度的约束下，充分发挥各职能部门的作用，让企业在健康的生产环境下实现效益最大化，进而使得内部审计的权威性和独立性有所保障。
（2）从实际出发，合理、优化设置内部审计机构按照国际惯例，企业内审机构按其内部隶属关系划分为四种设置情况：①在董事会领导下，各职能部门之上，其独立性较强。②在总经理领导下，各职能部门之上，有一定的独立性。③在总会计师(或主管财务的副总经理)领导下，与其他职能部门同级,独立性较低。
（3）与时俱进，促进国企内部审计与国家法律法规同步国家及各监管部门需承担监督责任，需根据经济发展，制订有针对性的法律法规，规范国企审计，包括内部审计机构的设置及审计人员的行为等，保障审计的独立性。
到2006年底我国的上市公司已有1440家，成为我国经济活动中最具活力的部分，但随着改革的不断深化，企业自的不断扩大，上市公司弄虚作假，会计核算不实的现象相当普遍，扰乱了我国社会主义市场经济秩序。要从根本上解决和纠正上市公司的违法违规问题，仅靠国家审计和社会审计的力量远远不够，还应依靠公司自身建立起有效的自我约束机制，内部审计是这一机制重要的一环。但因涉及到各方的利益关系，其信息及管理状况受到前所未有的关注，特别是当前国内外部分上市公司造假案大白天下，内部审计的独立性越来越受到人们的重视。独立性是内部审计具有的客观性、权威性，并能对审计对象作出公正判断和评价的必备条件，是企业内部审计充分发挥作用的关键因素。
一、内部审计独立性的内涵
“独立性，是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动时，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。独立性一般指内部审计机构的独立性。”这是2006年5月9日中国内部审计协会，2006年7月1日起实施的《内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性》对内部审计独立性的定义。其独立性包含四方面的内容：1.内部审计机构隶属关系的独立性；2.内部审计人员的独立性；3.内部审计业务的独立性；4.企业内部审计工作的独立性。
二、我国上市公司内部审计独立性的现状
1.我国内部审计法律、法规不健全。关于内部审计的只有审计署颁发的《审计署关于内部审计工作的规定》，以及中国内部审计协会实施的《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》以及24项内部审计具体准则，法律级次明显偏低，并未上升到法律的高度。我国的内部审计准则及有关制度缺乏刚性，对维护内部审计的独立性，只起到指导、参考作用。我国内部审计法规对企业内部审计角色定位不清。一方面受国家审计机关的业务指导，监督评价本单位的经营活动及内部控制，维护国家利益；另一方面又要受本单位行政领导，工资福利待遇由本单位解决，使得企业内部审计机构和人员得不到企业领导的信任，不容易了解到企业重大经济活动的内幕。
2.我国上市公司内部审计机构独立性不强。企业的内审机构只是企业众多职能部门之一，既不能监督上司，也不能监督同级，其独立性只能取决于单位领导的认识水平和廉洁自律的程度，难以依法行使职权，影响内审工作正常开展，流于形式，形同虚设。在内审机构设置上，目前我国大多公司的内部审计职能由财务部门行使，难免要从管理层的利益角度考虑，受管理层干扰，难以独立开展审计工作，内部审计没有独立性，内部审计作用得不到发挥。
3.我国上市公司内部审计人员独立性差。（1）内部审计人员人事任免随意。我国大多数上市公司中的内审人员是由总经理任免的，内部审计人员的稳定性还得不到保障，严重制约、限制了内部审计作用的发挥，削弱了内部审计机构及人员的独立性。（2）内部审计人员素质普遍较差。多数内审人员来自财会部门或从其他部门改行而来，专职人员少，兼职人员多，知识结构单一，人员老化，素质偏低，缺乏必要的审计专业知识和技巧，习惯于传统的审计方法，现代审计技术手段掌握不够；有些内部审计人员政治思想觉悟不高，职业道德观念不强，敬业精神不足、工作人浮于事，甚至有些审计人员与会计人员沆瀣一气，，降低了内审人员的威信和形象。
三、我国上市公司内部审计独立性的影响因素分析
1.我国内部审计发展的先天不足。我国的内部审计，是在20世纪80年代中期国家根据经济体制改革后出现的新形势，为了强化审计监督体系，建立和健全企业自我约束机制，用行政手段自上而下建立的，采用的是“双重领导模式”，既受企业主要领导的管理，又要接受国家审计机关的指导和监督。随着市场经济的完善和现代企业制度的确立，政府职能已发生根本性的转变。但内部审计的设置模式、工作内容、工作方式等尚未有大的改变，法律、法规不健全，级次低，导致内部审计与国家审计、社会审计地位上的巨大差异，在根本上制约了内部审计的独立性。
2.我国内部审计理论研究的不平衡。（1）过于注重定性分析，缺乏必要的定量研究。（2）研究主要由政府部门发起，缺乏民间团体的参加。（3）研究不太符合内部审计工作的实际需要。（4）内部审计理论滞后。《内部审计法》也迟迟未能出台，法律地位无法确定。
3.公司治理结构不完善。影响我国上市公司内部审计独立性的是内部治理结构。“所有者代表缺位”的制度缺陷使得公司治理结构先天不足。主要有：（1）股权结构不合理，股东大会形同虚设。（2）董事会难以对经理层进行有效约束。（3）独立董事“不独立”。（4）监事会未能充分发挥监督作用。
4.内部审计机构设置不尽合理。我国上市公司内部审计制度建立较晚，内部审计机构设置存在多种类型：（1）内部审计机构隶属于财会部门，违背了审计与会计不能兼容的原则。（2）内部审计机构隶属于总经理，对本级公司的财务和总经理的经济责任难以进行独立的监督与评价。（3）内部审计机构设置在董事会（或董事会下设审计委员会），就形成自己审计自己、自己监督自己的现象。
5.内部审计人员的管理体制不完善。（1）我国目前还没有法律明确规定对内部审计工作质量应负责任的部门和人员。（2）在大多数上市公司中，内部审计机构只是企业众多职能部门之一，其独立性只能取决于公司领导的认识水平。（3）审计工作对本单位利益服务的依附性，造成内审人员片面理解内部审计的职责和作用，认为内部审计机构应该维护本单位的利益。（4）内部审计人员的切身利益直接受本公司领导控制，缺乏应有的独立性。（5）由于我国内部审计起步较晚，内审机构成立时间较短，内部审计队伍素质偏低，大大影响内部审计的独立性和权威性。
四、实现我国上市公司内部审计独立性的途径
1.加强内部审计的法制建设。（1）加强内部审计理论研究。以定量分析为主要研究方法，注意参与主体的多元化，加强研究对实际工作的指导。（2）加强内部审计立法工作。由立法机关制定具体、明确的内部审计规范，将内部审计制度用法律的形式固定下来。（3）修改《审计法》中的内部审计条款。加强内部审计的企业性，削弱其政府性，加强内部审计的内向型定位。（4）修改《证券法》、《公司法》和相关法律、法规，增加有利于确立内部审计地位的规定。（5）完善内部审计准则。对诸如内审人员的兼职、工作委派、保守秘密等涉及审计独立性的重要事项加以规范。（6）发挥中国内部审计协会的作用。
2.重构内部审计管理模式。（1）优化我国上市公司治理结构。降低国有股比例，改公司董事长主持股东会议为公司董事会主持股东会议，采取“累积投票制”加强对小股东利益的保护；引入CEO（首席执行官）制度，在公司法中明确规定公司董事会聘任专职CEO，在公司法中明确规定独立董事由监事会提名和聘任，结合我国国情，重构我国上市公司董事会的组织模式；由股东监事、职工监事调整为大股东监事、中小股东监事和职工监督，消除公司内部和大股东对监事会的控制和影响，加强监事会职权。（2）内部审计机构管理模式重塑，即以监事会为中心的内部审计体系。公司在监事会下设审计委员会，审计委员会由外部监事和内部审计机构负责人组成，内部审计机构在审计委员会领导下开展审计工作，对董事会和总经理进行审计、监督。内部审计机构的设置及其人事任免、奖惩、工资资金、福利待遇等均由监事会下设审计委员会决定。（3）完善内部审计管理制度。制定一个正式的章程，以书面形式确定内审部门的宗旨、权力和职责，并获得高级管理层的批准、董事会和监事会的确认；内审部门经理必须能和监事会直接交流信息，根据已经批准的工作计划开展审计活动时，不受其他因素的影响，独立行使审计职责；加强内部审计制度建立，锻造严密的内审工作制度；审计委员会加强对内部审计部门的监督。
